Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 06/00365
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Q,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/1191 van de rechtbank Haarlem van 31 juli 2006 in het geding tussen
X N.V.,
gevestigd te Z,
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 4 oktober 2003 aan belanghebbende voor het boekjaar 2000/2001 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij het verlies voor dat jaar vastgesteld op € 68.242.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 2 april 2005, het verlies nader vastgesteld op € 68.542.
Bij uitspraak van 31 juli 2006, verzonden op 4 augustus 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en het verlies vastgesteld op € 117.819.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 12 september 2006, bij het Hof voor ingekomen gestempeld op 11 september 2006, aangevuld bij brief van 5 december 2006.
De gemachtigde van belanghebbende, mr. B te R, heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.4 is vermeld in de uitspraak van de rechtbank en naar hetgeen onder 2.1. tot en met 2.6. is vermeld in de uitspraak van dit Hof van 31 augustus 2006, kenmerken 04/04901, 04/04902, 04/04903 en 04/04905, op de beroepschriften van belanghebbende inzake de aanslagen vennootschapsbelasting over de boekjaren 1995/1996, 1996/1997, 1997/1998 en 1999/2000, Over die feiten bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
2.2. Aan de orde is, kort gezegd, de situatie waarin de enig aandeelhouder van belanghebbende in de loop van 1995 de hem als eigenaar van een tweetal verhuurde onroerende zaken toekomende huurtermijnen over het tijdvak van 1 april (respectievelijk 1 september) 1995 tot en met 31 december 2005 om niet aan belanghebbende heeft gecedeerd.
Het gaat in deze zaak om de vraag of belanghebbende in het jaar 2001 mag afschrijven op de haar gecedeerde, door haar geactiveerde, huurtermijnen.
2.3. Het geschil spitst zich toe op de vraag of onder de vigeur van de per 1 januari 2001 in werking getreden Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2001, hierna: de Wet IB 2001) aan de in 2.2. vermelde ‘cessie om niet’ dezelfde fiscale gevolgen met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting van belanghebbende moeten worden verbonden als onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964).
2.4. In de in 2.1. vermelde uitspraak van 31 augustus 2006, welke uitspraak onherroepelijk is geworden nu daartegen – naar het Hof begrijpt – geen cassatieberoep bij de Hoge Raad is ingesteld, heeft het Hof voor de jaren tot en met 2000 als volgt overwogen en beslist:
“5.1. Het Hof is van oordeel dat een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, met zich brengt dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de overdracht om niet van een vermogensbestanddeel dat, zoals in het onderhavige geval, bestaat uit toekomstige inkomsten die zonder de overdracht tot heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder zouden hebben geleid, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder – bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen (Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37 881, BNB 2004/44). Hieraan dient als gevolgtrekking te worden verbonden dat belanghebbende tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking mag nemen.”
2.5. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaar gegrond verklaard. In dat verband heeft de rechtbank – samengevat weergegeven – overwogen dat met de invoering van de Wet IB 2001 door de wetgever is voorzien in de heffing van inkomstenbelasting in geval van een cessie om niet als de onderhavige, hetzij in box 1 op basis van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, hetzij in box 3. Nu aldus de uitgangspunten voor de heffing in de inkomstenbelasting zijn gewijzigd, dicteert vanaf 2001 een redelijke wetstoepassing niet langer dat bij belanghebbende een voordeel in aanmerking wordt genomen dat enkel voortvloeit uit het onzakelijk handelen van de aandeelhouder.
2.6. De rechtbank heeft vervolgens overwogen dat het (naar rato te bepalen) voordeel in verband met de cessie vanaf 1 januari 2001 tot en met 30 september 2001 (einde boekjaar) bij het bepalen van de winst buiten beschouwing kan worden gelaten door afschrijving en oprenting toe te staan. Met inachtneming van deze uitgangspunten heeft de rechtbank het verlies van het boekjaar 2000/2001 op € 117.819 berekend.
2.7. In zijn beroepschrift bij dit Hof heeft de inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de onroerende zaken vanaf 2001 voor de volledige waarde in het economische verkeer in de heffing van box 3 zijn betrokken. Daarnaast voert de inspecteur aan dat de forfaitaire heffing van box 3 hoe dan ook geen voldoende basis vormt om in het geval van belanghebbende te kunnen spreken van een redelijke wetstoepassing. Belanghebbende mag derhalve niet afschrijven op de geactiveerde huurtermijnen en het verlies dient – uitgaande van dit standpunt – op f 80.706 te worden vastgesteld.
Overigens verenigt de inspecteur zich blijkens zijn beroepschrift met het oordeel van de rechtbank dat heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder mogelijk is op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Ter zitting heeft de inspecteur verduidelijkt dat dit eigenlijk zijn primaire standpunt is. Uitgaande hiervan geniet de aandeelhouder – in de woorden van de inspecteur – een jaarlijks resultaat uit overige werkzaamheid ter zake van het ‘vollopen’ van de blote eigendom. Voor het geval het Hof het desbetreffende oordeel van de rechtbank zou volgen, en er dus bij de aandeelhouder sprake is van een voordeel in box 1, concludeert de inspecteur tot vaststelling van het verlies op f 117.819, zoals de rechtbank heeft gedaan.
2.8.1. Artikel 3.90 Wet IB 2001 (tekst houdt in:
“Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.”
2.8.2. Artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 houdt, voor zover hier van belang, in dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan:
“het rendabel maken van vermogensbestanddelen (…) voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige (…) een aanmerkelijk belang heeft (…)”
2.8.3. Artikel 3.92 is met ingang van 1 januari 2001 in werking getreden krachtens de Wet van 11 mei 2000, Stb. 215 (Belastingherziening 2001). Het artikel dankt zijn definitieve tekst mede aan de Vierde Nota van Wijziging op wetsvoorstel 26727 (Belastingherziening 2001), Kamerstukken II 1999-2000, nr. 89, maar voor de uitleg ervan is ook de toelichting bij artikel 4.3.4. (de zogenoemde meesleepregeling, die dus naderhand werd omgevormd tot de terbeschikkingstellingsregeling) uit het oorspronkelijke wetsvoorstel van belang.
2.8.4. De tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 (‘ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen’) lijkt niet te doelen op een situatie als de onderhavige, waarin tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende vermogensbestanddelen (twee panden) zijn verhuurd – dus ter beschikking gesteld – aan derden, en de vennootschap waarin de inkomstenbelastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft een tijdelijk recht op de toekomstige huurtermijnen heeft verkregen.
In het onderhavige geval is in de relatie tussen belanghebbende en C als haar enig aandeelhouder sprake van een overdracht (om niet) aan belanghebbende van het recht op de uit hoofde van de terbeschikkingstelling van de panden van een derde te ontvangen huurtermijnen. Naar het oordeel van het Hof is in een dergelijk geval geen sprake van een terbeschikkingstelling in de relatie tussen belanghebbende en haar enig aandeelhouder. Aan een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 is immers eigen dat degene die ter beschikking stelt in enige vorm een recht blijft houden op het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld, hetgeen bij een overdracht van dat vermogensbestanddeel (in casu: het recht op de huurtermijnen) niet het geval is. Van een terbeschikkingstelling aan belanghebbende van de panden waarop de huurovereenkomst betrekking heeft, is evenmin sprake.
2.8.5. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof, anders dan de rechtbank, tot het oordeel dat artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geen grondslag vormt om voor de heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder jaarlijks de huurtermijnen in de grondslag van box 1 te betrekken.
2.8.6. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de tekst van voormeld artikel 3.92 spreekt van ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ ter beschikking stellen. De hierdoor bewerkstelligde verruiming van het terbeschikkingstellingsbegrip heeft immers, naar volgt uit de parlementaire toelichting en de daarbij gegeven voorbeelden, geen andere strekking dan om terbeschikkingstelling aan de vennootschap door middel van het gebruik van ’tussenstations’ te bestrijden.
Dat de reikwijdte van het begrip terbeschikkingstelling bij onroerende zaken niet zover strekt dat het ook een cessie van huurtermijnen als de onderhavige zou omvatten, is voorts in overeenstemming met de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling. Deze regeling beoogt immers – zoals op verschillende plaatsen in de parlementaire geschiedenis tot uitdrukking is gebracht – arbitrage tussen box 3 en box 1 te voorkomen in gevallen waarin de aanmerkelijkbelanghouder in zijn dubbelrol van aandeelhouder/ondernemer het in eigen hand heeft een door de vennootschap gebezigd vermogensbestanddeel in privé te behouden dan wel in het vermogen van de vennootschap in te brengen. De terbeschikkingsregeling beoogt evenwel in beginsel niet de aanmerkelijkbelanghouder in zijn rol van aandeelhouder/belegger te treffen. Tegen deze achtergrond bestaat naar het oordeel van het Hof geen mogelijkheid het terbeschikkingstellingsbegrip buiten zijn gangbare betekenis op te rekken, behoudens de uitbreidingen van dit begrip volgens de – als limitatief te beschouwen – opsomming in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a.
Voor relevante passages uit de parlementaire geschiedenis verwijst het Hof naar:
Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 33-34 en 199-200;
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 500-501;
Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 17, blz. 99; en
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken I 1999-2000, nr. 202c, blz. 28 en blz. 30.
2.9. Nu bij de aandeelhouder de huurtermijnen niet in de grondslag van box 1 kunnen worden betrokken, komt nog aan de orde of en in hoeverre (de waarde van) deze huurtermijnen als voordeel uit sparen en beleggen in de heffing (wordt) worden betrokken. In dit verband oordeelt het Hof dat als gevolg van de cessie aan belanghebbende een vermogensbestanddeel (te weten: het recht op de toekomstige huurtermijnen) is opgekomen en dat, wat de heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder betreft, de heffingsgrondslag in box 3 ingevolge artikel 5.3, eerste en derde lid, Wet IB 2001 wordt verminderd met de waarde van de uit de toekenning van dat vermogensbestanddeel voortvloeiende verplichting.
2.10. Op grond van hetgeen is overwogen in 2.8.5., 2.8.6. en 2.9. kan naar het oordeel van het Hof in een situatie als hier aan de orde ook onder de Wet IB 2001 niet worden gesproken van een heffing van inkomstenbelasting die correspondeert met een ‘normale’ – de invloed van de aandeelhoudersrelatie eliminerende – heffing van vennootschapsbelasting. Derhalve eist, evenals voor de jaren waarin de Wet IB 1964 van kracht is, een redelijke wetstoepassing, die recht doet aan de samenhang van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, dat het aan de vennootschap ten goede gekomen voordeel (het als gevolg van de cessie om niet verkregen recht op de huurtermijnen) tot haar winst wordt gerekend. Hieraan dient in casu als gevolgtrekking te worden verbonden dat belanghebbende tegenover de in het onderhavige jaar als winst verantwoorde huurtermijnen geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde van het recht op de huurtermijnen in aanmerking mag nemen.
2.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en dat het bij de rechtbank ingestelde beroep alsnog ongegrond dient te worden verklaard.
2.12. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten in hoger beroep.
3. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en
- verklaart alsnog het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.