Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Bestuursrecht
zaaknummer: ARN 24/6904
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 maart 2026
in de zaak tussen
[belanghebbende], uit [plaats 1], belanghebbende
(gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2]),
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Enschede, de inspecteur,
en
de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 17 mei 2024.
De inspecteur heeft aan belanghebbende een teruggaafbeschikking omzetbelasting (OB) voor het tweede kwartaal 2023 gegeven van € 31.041.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de teruggaafbeschikking gehandhaafd.
De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. Hierop heeft belanghebbende gereageerd bij nader stuk van 15 februari 2026.
De rechtbank heeft het beroep op 26 februari 2026 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende [persoon A], alsmede haar gemachtigden. Namens de inspecteur hebben deelgenomen, [persoon B], [persoon C] en [persoon D].
Feiten
1. Belanghebbende is een instelling die zich richt op het tegen vergoeding bieden van opvang en ondersteuning aan mensen met een verstandelijke beperking (de cliënten). Belanghebbende houdt zich tevens bezig met het tegen een zakelijke vergoeding verkopen en leveren van goederen aan derden, bijvoorbeeld vogelhuisjes, tassen, sjaals, en bakkerijproducten. Daarnaast verricht belanghebbende tegen een zakelijke vergoeding diensten aan derden, zoals verpakkings-, montage- en sorteerwerkzaamheden. Belanghebbende ontplooit haar activiteiten (zowel de opvang- als de commerciële activiteiten) vanuit diverse locaties. Dit kunnen zowel gehuurde locaties zijn, als locaties die zij in eigendom heeft.
2. Belanghebbende heeft in 2021 opdracht gegeven aan [naam bedrijf 1] voor het ontwikkelen en realiseren van een nieuw gebouwencomplex aan de [locatie 1] in [plaats 2] (het complex). Voor de ontwikkelings- en realisatiekosten, waaronder de kosten voor de ingeschakelde aannemer, notaris, ontwerpkosten en sloopkosten (in totaliteit: de bouwkosten) heeft belanghebbende inkoopfacturen ontvangen vermeerderd met OB. De oplevering en eerste ingebruikname van het complex stond gepland voor november 2024.
3. Het complex is vervaardigd op een perceel van belanghebbende en heeft een totale (binnen) vloeroppervlakte van 2.162 m2. Tijdens de bouw van het complex was het de bedoeling om ruimtes voor de volgende afdelingen te bouwen:
Afdeling
Oppervlakte in m2
Percentage
Zelfstandig?
1
Industrieel werk
411,80
19,04
Ja
2
Op Maat (incl. balkon)
445,30
20,59
Ja
3
Kleurmeesters
341,90
15,81
Ja
4
Textielatelier
87,50
4,05
Ja
5
Servicebureau
518,70
23,99
Nee
6
Algemene ruimten
357,30
16,52
Nee
Totaal
2.162,50
100,00
Buitenruimten
7,30
De afdelingen Industrieel werk, Kleurmeesters en Textielatelier (nummers 1, 3 en 4) (de zelfstandige productieruimten) waren bestemd om de cliënten bij wijze van hun dagbesteding goederen te laten produceren voor de verkoop en/of diensten aan derden te laten verrichten. [1] Op de afdeling ‘Op Maat’ (nummer 2) verblijven de cliënten die zich niet bezig houden met het produceren van goederen bestemd voor de verkoop en/of het verrichten van dienstverlening. Die cliënten hebben in deze ruimte een andere wijze van dagbesteding.
4. Op 31 juli 2023 heeft belanghebbende aangifte OB over het tweede kwartaal 2023 gedaan. In die aangifte is een bedrag aan voorbelasting vermeld van € 56.561. Dit bedrag is bepaald aan de hand van de zogenoemde ‘omzet pro rata’. De aangifte resulteert in een verzoek om teruggaaf van € 31.041.
5. Bij beschikking met dagtekening 25 augustus 2023 heeft de inspecteur de gevraagde teruggaaf verleend. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt bij brief ontvangen door de inspecteur op 6 oktober 2023. In haar motivering van het bezwaar van 6 december 2023 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om de teruggaaf OB over het tweede kwartaal 2023 op € 32.285 vast te stellen. Dit op basis van de in het verleden met de Belastingdienst gemaakte afspraken over de btw-handelwijze ten aanzien van andere locaties van waaruit belanghebbende haar activiteiten verrichtte. Vervolgens hebben partijen hun standpunten uitgewisseld.
6. Op 28 maart 2024 heeft het hoorgesprek in bezwaar plaatsgevonden. Hiervan is een verslag met datum 11 april 2024 opgemaakt. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 18 april 2024.
7. Partijen hebben de volgende op het geding betrekking hebbende stukken overgelegd:
a. Een voorstel van belanghebbende van 18 maart 1996 inzake de aftrek van voorbelasting op de kosten van de verschillende panden van belanghebbende. Hierin is het volgende vermeld:
“Geachte heer [persoon E],
Hierbij doen wij u een voorstel inzake de verdeling van de kosten i.v.m. de BTW toekenning naar m2 in de verschillende panden van de Stichting "[belanghebbende]"
[naam bedrijf 2] te [plaats 3]
- locatie [locatie 2], totaal 690 m2
produktieruimten 270 m2 is dus 39%
- locatie [locatie 3],
volledig produktieruimte is dus 100%
[naam bedrijf 3] te [plaats 1]
- locatie [locatie 4] totaal 1302 m2
produktieruimten 272 m2 is dus 21%
- locatie [locatie 5] totaal 440 m2
produktieruimten 222 m2 is dus 50%
Op dit moment zijn wij druk doende met een opzet van 1994 en 1995 zodat wij over deze jaren zo spoedig mogelijk aangifte kunnen doen. In afwachting van uw berichten, teken ik, met vriendelijke groeten,
[persoon F]
directeur”
Een akkoord van de Belastingdienst Ondernemingen, kantoor [plaats 4], van
21 maart 1996 in reactie op het hiervoor genoemde voorstel. Hierin is het volgende vermeld:
“Geachte heer [persoon F],
Naar aanleiding van uw brief van 18 maart 1996 deel ik u het volgende mede.
Ondanks dat ik niet alle onroerende zaken van de stichting zelf in ogenschouw heb genomen ga ik onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek akkoord met de voorgestelde percentages.
(…)”
Een rapport van het onderzoek van de Belastingdienst Ondernemingen, kantoor [plaats 4], van 19 september 1996, naar de suppletie-aangiften OB over de tijdvakken 1994 en 1995 van belanghebbende. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
“(…)
De cijfers van de aangiften omzetbelasting over de periode van 1 januari 1994 t/m 31 december 1995 sloten geheel aan met de vervaardigde recapitulaties van de voorbelasting over de jaren 1994 en 1995. Steekproefgewijze controle op de in mindering gebrachte voorbelasting en de aanwezige facturen gaf geen aanleiding tot correcties. Met de voorgestelde aftrekpercentages die bij het gemengd gebruik werden gehanteerd kan accoord worden gegaan.
(…)”
Een voorstel van belanghebbende van 12 november 2007 inzake de aftrekpercentages bij gemengd gebruik. In dit voorstel is het volgende vermeld:
“Geachte heer, mevrouw,
In een rapport van uw dienst d.d. 19 september 1996 opgesteld door de heer [persoon G] is aangegeven dat akkoord kon worden gegaan met de door ons voorgestelde aftrekpercentages van de voorbelasting die bij gemengd gebruik worden gehanteerd. Deze aftrekpercentages zijn gebaseerd op het percentage van het vloeroppervlak op een locatie die gebruikt wordt voor de belaste activiteiten en is van toepassing op de indirecte kosten die gemaakt zijn ten behoeve van zowel de belaste als niet belaste activiteiten.
Inmiddels zijn er meer dan tien jaren verstreken en hebben er een aantal wijzigingen voorgedaan bij [belanghebbende]. Er zijn met name een aantal belaste activiteiten verhuist naar een eigen locatie. Voor zover de wijzigingen van invloed waren op de aftrekbaarheid van de voorbelasting is dit verwerkt in onze administratie en de daaruit voortvloeiende aangiftes.
Uit hoofde van mijn verantwoordelijkheid als hoofdadministratie zou ik het prettig vinden als u opnieuw een akkoord zou willen geven voor onze huidige manier van aftrekken van voorbelasting. Als bijlage stuur ik u daarvoor een overzicht van grootboekrekeningen en kostenplaatsen (locaties) met de gehanteerde percentages van aftrek van voorbelasting.
De belaste activiteiten vinden plaats op de volgende locaties:
Adres
Plaats
Kst.pl
Activiteit
aftrek
voor-
belasting
[locatie 3]
[plaats 3]
[perceelnr. 1]
Zuivelboerderij
100%
[locatie 6]
[plaats 3]
[perceelnr. 2]
Winkel met koffie corner
100%
[locatie 2]
[plaats 3]
[perceelnr. 3]
Winkel
100%
""
""
[perceelnr. 4]
Papierschepperij
100%
""
""
[perceelnr. 5]
Kaarsenmakerij
100%
[locatie 7]
[plaats 5]
[perceelnr. 6]
Houtwerkplaats
100%
[locatie 8]
[plaats 5]
[perceelnr. 7]
Textielatelier
100%
[locatie 9]
[plaats 6]
[perceelnr. 8]
Bakkerij en winkel
100%
[locatie 10]
[plaats 1]
[perceelnr. 9]
Kwekerij [naam kwekerij]
100%
[locatie 11]
[plaats 1]
[perceelnr. 10]
Industrieel werk
100%
[locatie 4]
[plaats 1]
[perceelnr. 11]
Winkel
34%
""
""
[perceelnr. 12]
Creatief atelier
34%
""
""
[perceelnr. 13]
Stofbedrukken
34%
""
""
[perceelnr. 14]
Wasserette
34%
[naam bedrijf 2] aan de [locatie 2] te [plaats 3] is gesplitst in een logeerhuis, productieruimten en een winkeltje. In het dagactiviteitencentrum vinden geen onbelaste activiteiten meer plaats.
Hoogachtend,
[persoon H]
Hoofd administratie
Bijlagen:
- Overzicht grootboekrekeningen
- Berekening 34% oppervlakte locatie [locatie 4] is t.b.v. productie
- Rapport Belastingdienst d.d. 19 september 1996 akkoord percentages
- Brief Belastingdienst d.d. 21 maart 1996 akkoord onder voorbehoud
- Brief [belanghebbende] d.d. 18 maart 1996 met voorstel percentages
- Brief Belastingdienst d.d. 29 september 1995 vaststelling belastingplicht”
Een controlerapport van een boekenonderzoek onder belanghebbende. Het rapport is van de Belastingdienst Oost, kantoor [plaats 4], en heeft datum 18 maart 2009. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
“(…)
2 Beperkingen boekenonderzoek
Voor de omzetbelasting heeft het boekenonderzoek zich beperkt tot het:
- Waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten;
- Inwinnen van informatie die van belang is voor de beoordeling van het percentage van aftrekbaarheid van de voorbelasting.
De juistheid van de voorbelasting en de volledigheid van de afgedragen omzetbelasting is derhalve niet beoordeeld.
2.1 Rechtsvorm
Het betreft een stichting, genaamd [belanghebbende] met als doelstelling de opvang en begeleiding van verstandelijk gehandicapten in zuidwest [plaats 7]. In het kader van deze opvang worden diverse bedrijfjes geëxploiteerd, zowel op de hoofdvestiging in [plaats 1] als in de regio. Hierna is een opsomming van de verschillende locaties met haar hoofdactiviteit opgenomen. Voor meer informatie wordt verwezen naar de website van de Stichting, [website].
(…)
3.Omzetbelasting
De hoofdactiviteiten van de stichting, de opvang en begeleiding van verstandelijk gehandicapten, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 lid Pro 1, letter f, Wet Omzetbelasting samen met artikel 7 lid 1 besluit Pro bijlage B post b12. Het produceren, verkopen en bezorgen van allerlei producten aan diverse afnemers is geen prestatie die valt onder de vrijstelling. Dit standpunt van de Belastingdienst is verwoord in de brief van 29 september 1995 aan de Stichting t.a.v. de heer [persoon F].
3.1
Verzoek
In de brief van 12 november 2007 verzoekt de Stichting om bevestiging van de toentertijd gemaakte afspraak voor wat betreft het aftrekbare deel voorbelasting met betrekking tot het gemengd gebruik. De aftrekpercentages zijn hierbij gebaseerd op het vloeroppervlak van een locatie met belaste activiteiten. Ter toelichting zijn volgende bescheiden door de Stichting verstrekt:
- Jaarrekening 2007;
- Btw-berekening 2007;
- Gedetailleerde "aansluiting afdracht BTW met omzet 2007";
- "Overzicht voor bepaling voorbelasting [belanghebbende]".
3.2
Conclusie
Op basis van bovengenoemde specificaties en de gepresenteerde cijfers wordt toegestaan dat de toegepaste percentages bij ongewijzigde omstandigheden tot nadere afspraak worden gehanteerd.
(…)”
Een plattegrond van het complex met oppervlakten en benamingen van de diverse ruimten (bijlage 15 bij het verweerschrift).
De jaarrekening 2023 van belanghebbende. De toelichting op de resultaatsrekening bij die jaarrekening luidt voor zover relevant als volgt:
“(…)
BEDRIJFSOPBRENGSTEN
13.Netto omzet 2023 2022
De specificatie is als volgt: € €
Wet langdurige zorg 19.795.617 17.991.371
Wet maatschappelijke ondersteuning 1.824.048 2.060.882
Jeugdwet 1.786.735 1.546.393
Zorggerelateerde coronacompensatie 0 479.223
Baten uit onderaanneming 89.133 93.763
Overige baten uit beroeps- of bedrijfsmatige zorgverlening
80.994 90.976
80.994 90.976
Totaal 23.576.527 22.262.608
(…)
14.Overige bedrijfsopbrengsten
De specificatie is als volgt:
2023 2022
2023 2022
€ €
Opbrengsten uit Winkelverkopen 757.752 736.849
Verhuuropbrengsten 5.772 2.774
Overige baten 7.864 188
Beschikbaarheidsbijdragen Opleidingen 79.575 49.903
Overige subsidies
109.354 29.799
109.354 29.799
Totaal 960.317 819.513
(…)”
Beoordeling door de rechtbank
8. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende recht heeft op een hogere teruggaaf dan de teruggaaf die is verleend naar aanleiding van de aangifte over het tweede kwartaal van 2023. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. De hoogte van de pro rata is in geschil, waarbij in de kern de vraag is of de zelfstandige productieruimten uitsluitend voor belaste prestaties worden gebruikt en dus volledig recht geven op aftrek van de omzetbelasting op de bouwkosten daarvan.
Vooraf
9. Belanghebbende maakt een onderscheid tussen de zelfstandige productieruimten ‘Industrieel werk’, ‘Kleurmeesters’ en ‘Textielatelier’ (de nummers 1,3 en 4 op de lijst bij punt 3.) en de niet-zelfstandige ruimten, ‘Service bureau’ en ‘Algemene ruimten’ (de nummers 5 en 6 op de lijst bij punt 3.). De inspecteur volgt het door belanghebbende gemaakte onderscheid tussen zelfstandige productieruimten en niet-zelfstandige ruimten. De kwalificaties ‘zelfstandig’ en ‘niet-zelfstandig’ zijn voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB) ook niet in geschil. Evenmin is in geschil dat voor de afdeling ‘Op Maat’ (nummer 2 op die lijst) in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting op de bouwkosten bestaat. Die ruimte wordt volledig gebezigd voor vrijgestelde prestaties. Ten slotte is niet in geschil dat de niet-zelfstandige ruimten als ‘gemengde’ ruimten in de zin van de Wet OB en de daarop gebaseerde regelgeving dienen te worden aangemerkt.
10. In haar nader stuk van 15 februari 2026 heeft belanghebbende aangegeven dat (in afwijking van het beoogd gebruik) na oplevering en ingebruikneming van het complex het ‘Textielatelier’ is veranderd in ‘Medialab’ en dat deze ruimte vooralsnog niet wordt gebruikt voor belaste (commerciële) prestaties. Voor de voorliggende procedure is die wijziging echter niet van belang, omdat het bij de beoordeling van de hoogte van het teruggaafverzoek gaat om het beoogd gebruik ten tijde van het doen van aangifte OB over het tweede kwartaal 2023.
Wettelijk kader
“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
(…)”
12. Artikel 173, eerste lid, van de BTW-richtlijn bepaalt als volgt:
“Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).
Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”
13. Artikel 15 van Pro de Wet OB luidt, voor zover relevant, als volgt:
“1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (…) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
(…)
6. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen of anders dan voor de handelingen, bedoeld in het tweede lid. Daarbij wordt tevens rekening gehouden met wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken, bedoeld in het eerste lid, laatste alinea. Voorts kan daarbij worden bepaald dat het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, buiten aanmerking wordt gelaten.”
14. Artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de uitvoeringsbeschikking) luidt, voor zover relevant, als volgt:
“1. De aftrek van de in artikel 15 van Pro de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:
a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.
2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.
(…)”
15. Artikel 12 van Pro de uitvoeringsbeschikking luidt:
“1. De in artikel 11 voorgeschreven Pro berekeningswijze geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel de belasting wordt verschuldigd.
2. De herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken.
3. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.”
16. Artikel 13, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking luidt:
“In afwijking van artikel 11 worden Pro voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen:
a. onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;
b. roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen;
c. investeringsdiensten waarvan de vergoeding ten minste € 30.000 bedraagt.”
Zelfstandige productieruimten
17. De rechtbank zal hierna eerst de standpunten van partijen over de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van de zelfstandige productieruimten (de nummers 1,3 en 4 op de lijst bij punt 3.) behandelen en een oordeel daarover geven.
Primaire standpunt belanghebbende – volledig recht op aftrek
18. Volgens belanghebbende worden de zelfstandige productieruimten gebruikt met als doel het verrichten van belaste activiteiten, zijnde het tegen vergoeding verkopen en leveren van goederen, zoals vogelhuisjes, tassen, sjaals, en bakkerijproducten, en het tegen vergoeding verrichten van diensten, zoals montage-, sorteer-, en verpakkingswerkzaamheden. De productieruimten zijn volgens belanghebbende ontworpen en ingericht om deze belaste activiteiten te kunnen uitvoeren en worden ook als zodanig feitelijk gebruikt. Volgens belanghebbende worden de bouwkosten van de productieruimten bovendien feitelijk doorberekend in de vergoedingen aan derden-afnemers die belanghebbende voor deze commerciële activiteiten ontvangt van die derden. Gelet op het voorgaande is belanghebbende van mening dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte bouwkosten van de zelfstandige productieruimten en de belaste prestaties die vanuit deze productieruimten worden verricht. De desbetreffende bouwkosten zouden door belanghebbende niet zijn gemaakt, indien de belaste commerciële activiteiten niet (vrijwillig) door haar zouden zijn ontplooid. Dat er cliënten werkzaam zijn in die ruimten maakt niet uit, aldus belanghebbende.
19. De inspecteur betwist dat belanghebbende de productielocaties uitsluitend gebruikt met als doel het verrichten van belaste activiteiten. Het hoofddoel van de productieruimten is immers de dagbesteding van cliënten. De voorbelasting op de bouwkosten van de zelfstandige productieruimten is zowel toerekenbaar aan belaste prestaties, als aan vrijgestelde prestaties en daarom is die voorbelasting slechts gedeeltelijk aftrekbaar, aldus de inspecteur. Die aftrek is door de inspecteur berekend op 4% op basis van de pro rata naar omzetverhoudingen.
20.In zijn arrest van 15 juni 2012heeft de Hoge Raad het volgende overwogen (r.o. 3.3):
“(…)Voorts rust in het algemeen op de ondernemer de last feiten te stellen en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen waaruit met toepassing van de relevante rechtsregels volgt of en zo ja in hoeverre goederen of diensten door hem worden gebezigd voor belaste handelingen in de zin van artikel 15, lid 1, van de Wet.”
21. De rechtbank is van oordeel dat op belanghebbende de bewijslast rust van haar primaire stelling, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur. Belanghebbende moet dus aannemelijk maken dat zij recht heeft op volledige aftrek van voorbelasting op de bouwkosten doordat de zelfstandige productieruimten uitsluitend zullen worden gebruikt voor belaste prestaties. Zij is daarin niet geslaagd, omdat vast staat dat in deze ruimtes ook cliënten (zullen) worden begeleid in het kader van hun dagbesteding. Die dagbestedingsdienst aan de cliënten is een vrijgestelde prestatie en hiervoor ontvangt belanghebbende een vergoeding vanuit de Wlz, de WMO en/of de Jeugdwet. Er is dus sprake van gebruik voor twee verschillende prestaties van de zelfstandige productieruimten: een belaste prestatie aan derden bij de verkoop van producten en het verrichten van diensten en een vrijgestelde prestatie aan de eigen cliënten bestaande uit dagopvang. Aannemelijk is dat de bouwkosten toerekenbaar zijn aan beide prestaties, zodat sprake is van kosten voor gemengd gebruik. Een volledig recht op aftrek op die kosten is dan niet mogelijk.
22. De conclusie luidt dat het primaire standpunt van belanghebbende faalt, omdat sprake is van gemengd gebruik. De voorbelasting op de bouwkosten van de zelfstandige productieruimten is op grond van de Wet OB, en bijbehorende lagere regelgeving, dus niet volledig aftrekbaar.
Subsidiaire standpunt belanghebbende – beroep op vertrouwensbeginsel
23. Belanghebbende is subsidiair van mening dat zij mocht vertrouwen op de toezeggingen van de Belastingdienst die inhouden dat deze akkoord is met de door belanghebbende gehanteerde handelswijze ter zake van de aftrek van voorbelasting op bepaalde kosten. De Belastingdienst heeft volgens belanghebbende in 1996 en in 2009, na inhoudelijke beoordelingen, het standpunt ingenomen dat de door belanghebbende gehanteerde handelswijze akkoord is (zie punt 7.). Deze handelswijze hield onder meer in dat belanghebbende de voorbelasting die toerekenbaar is aan de productielocaties volledig in aftrek mag brengen. De relevante feiten en omstandigheden zijn niet gewijzigd ten opzichte van de situatie zoals die in het verleden gold. Het enige verschil is dat een aantal productielocaties binnen één complex worden samengevoegd. In haar nader stuk van 15 februari 2025 heeft belanghebbende geëxpliciteerd dat de uitlatingen van de inspecteur wat haar betreft niet complex-gebonden zijn, maar zien op de aard van de activiteiten. In die activiteiten is geen verandering gekomen, aldus belanghebbende.
24. De inspecteur is van mening dat de eerdere afspraken golden voor de voorbelasting die zag op kosten van bestaande gebouwen en dat deze niet kunnen worden doorgetrokken naar het nieuw te bouwen complex. Er is namelijk sprake van een nieuw investeringsgoed (het complex) en daarvoor gelden de afspraken niet, aldus de inspecteur.
25. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. [4] Meer specifiek, met betrekking tot uitlatingen van de inspecteur in een controlerapport, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 december 2021 [5] onder meer het volgende beslist (onder weglating van voetnoten):
“3.3.2. Voor een geval als dit, waarin de inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten, geldt het volgende. Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen.”
26. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt. Redengevend voor dit oordeel is het volgende. Het is niet in geschil dat de activiteiten zoals belanghebbende die ontplooide ten tijde van de briefwisselingen in 1996 en in 2007 dezelfde zijn gebleven. Eveneens ongewijzigd is dat die activiteiten worden ontplooid vanuit verschillende (productie)locaties. Verder geldt dat de inspecteur kennis heeft genomen, dan wel heeft kunnen nemen, van de informatie die nodig is om de voorliggende kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen. Het voorstel van belanghebbende van 12 november 2007 (zie punt 7.d.) bevat alle in dat kader benodigde informatie. De akkoordverklaring met de beschreven handelswijze is daarom te zien als een toezegging. Die toezegging is niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid ervan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. Het enkele gegeven dat sprake is van een nieuw complex, en daarmee van een nieuw investeringsgoed, is onvoldoende reden om belanghebbende een beroep op de gemaakte afspraken te ontzeggen. Het had op de weg van de inspecteur gelegen een duidelijker voorbehoud te maken in die zin dat de gemaakte afspraken niet gelden voor nieuwe investeringsgoederen. Dat heeft de inspecteur echter niet gedaan en dat komt voor zijn rekening. Verder is gesteld noch gebleken dat de toezeggingen die voortvloeien uit het controlerapport van
18 maart 2009 (zie punt 7.e.) door de inspecteur zijn opgezegd. De afspraken uit 2009 kunnen dus worden doorgetrokken naar het nieuwe complex.
27. De conclusie luidt dat belanghebbende een beroep toekomt op door de inspecteur opgewekt vertrouwen. De voorbelasting op de bouwkosten van de zelfstandige productieruimten is dus om die reden toch volledig aftrekbaar.
Meer subsidiaire standpunt belanghebbende – pro rata op basis van tijdsbesteding
28. Omdat het subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt, behoeft het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende, inhoudende een pro rata aftrek op basis van werkelijk gebruik (meer in het bijzonder: tijdsbesteding), geen behandeling meer.
Niet-zelfstandige ruimten
29. Belanghebbende is van mening dat de omvang van de aftrek van de voorbelasting op de bouwkosten van de niet-zelfstandige ruimten (de nummers 5 en 6 op de lijst bij punt 3.) moet worden bepaald op basis van het werkelijke gebruik van deze niet-zelfstandige ruimten. De verdeelsleutel om het werkelijke gebruik te berekenen moet worden bepaald op basis van het (voorgenomen) gebruik en de oppervlakteverhoudingen van de zelfstandige ruimten binnen het complex. De vloeroppervlakte van de zelfstandige ruimten die uitsluitend worden gebruikt voor btw-belaste activiteiten bedraagt volgens belanghebbende 841 m2 (‘Industrieel werk’ 441,8 m2, ‘Kleurmeesters’ 341,9 m2 en ‘Textielatelier’ 87,5 m2). De totale vloeroppervlakte van alle zelfstandige ruimten binnen het complex bedraagt 1.286 m2. Dit resulteert in een pro rata op grond van werkelijk gebruik van 66% (841 m2 / 1.286 m2 * 100%). Voorgaande berekening is objectief en nauwkeurig, aldus belanghebbende, waaraan zij toevoegt dat op deze berekeningswijze de niet-zelfstandige ruimten ‘delen in het lot’ van de zelfstandige ruimten. Ter zitting heeft belanghebbende aangegeven dat voor wat betreft de niet-zelfstandige ruimten geen beroep wordt gedaan op het vertrouwensbeginsel.
30. De inspecteur is van mening dat de omvang van de aftrek van de voorbelasting op de bouwkosten van de niet-zelfstandige ruimten moet worden bepaald op basis van de hoofdregel: de omzet pro rata. Voor een uitzondering daarop, dat wil zeggen een pro rata gebaseerd op het werkelijk gebruik, is volgens de inspecteur geen plaats. Hij is van mening dat de vaststelling van het werkelijk gebruik, zoals belanghebbende dat voorstaat, niet berust op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Het is volgens de inspecteur voor de gemengde ruimten onmogelijk om uit te gaan van het gebruik (btw-belast/btw-vrijgesteld) in relatie tot de vierkante meters van de zelfstandige ruimten.
31. In beginsel dient op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de uitvoeringsbeschikking de verdeelsleutel voor de evenredige aftrek van voorbelasting op kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten te worden bepaald naar omzetverhouding. Van deze hoofdregel kan worden afgeweken indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de omzetverhouding. In dat geval kan het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten worden berekend op basis van het werkelijk gebruik, aldus het tweede lid van artikel 11 van Pro de uitvoeringsbeschikking. Het werkelijke gebruik dient op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad aannemelijk te worden gemaakt aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. [6] De last het bedoelde werkelijke gebruik te bewijzen, rust op degene die van de hoofdregel wil afwijken. [7]
32. De rechtbank stelt aan de hand van de bouwtekening (bijlage 15 bij het verweerschrift) vast dat het bij de niet-zelfstandige ruimten met name gaat om trappenhuizen, een ontvangsthal, gangen, een servicebureau en opslagruimte.
33. De rechtbank is van oordeel dat de aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van de niet-zelfstandige ruimten moet worden bepaald op basis van de hoofdregel, de omzet pro rata. Belanghebbende is er namelijk niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het werkelijk gebruik van de niet-zelfstandige ruimten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de omzetverhouding. Gelet op de aard van de ruimten is het niet mogelijk het werkelijk gebruik van die ruimten objectief en nauwkeurig vast te stellen, ook niet op basis van vierkante meters, zoals belanghebbende betoogt. Het gaat namelijk om gemengd gebruik van deze ruimten. Het standpunt van belanghebbende berust in wezen op haar primaire stelling dat de zelfstandige productieruimten voor 100% belast worden gebruikt. Zoals hiervoor is geoordeeld, volgt de rechtbank dit standpunt niet, waardoor de basis onder het betoog van belanghebbende is uitgevallen. De omstandigheid dat belanghebbende wel 100% aftrekrecht krijgt voor de zelfstandige productieruimten op basis van het vertrouwensbeginsel, maakt dit niet anders. De toezegging waarop het vertrouwen is gebaseerd, betreft namelijk niet de niet-zelfstandige ruimten. Voor de niet-zelfstandige ruimte geldt dus de omzet pro-rata. Niet in geschil is dat die omzet pro-rata leidt tot een aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van 4%.
Tussenconclusie
34. De tussenconclusie luidt dat belanghebbende recht heeft op een aanvullende teruggaaf, omdat op basis van het vertrouwensbeginsel voor de zelfstandige productieruimten een volledig recht op aftrek van voorbelasting op de bouwkosten bestaat. Voor de niet-zelfstandige ruimten geldt de hoofdregel: aftrek van voorbelasting op basis van de omzet pro-rata. Dit leidt tot een aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van 4%.
Verzoek om vergoeding van immateriële schade
35. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Tevens heeft zij verzocht om vergoeding van wettelijke rente over het bedrag van die schadevergoeding, en om vergoeding van wettelijke rente over een toe te kennen proceskostenvergoeding.
36. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek om vergoeding van immateriële schade uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016 [8] .
37. Op grond van een beleidsregel van de minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.
38. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op
6 oktober 2023. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 6 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) zes maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat een keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 500. De uitspraak op bezwaar van de inspecteur dateert van 17 mei 2024. De periode gelegen tussen 6 oktober 2023 en 17 mei 2024 is (afgerond) twee maanden langer dan zes maanden. De inspecteur moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van twee maanden gedeeld door zes maanden keer € 500 is (afgerond) € 167. De Staat moet de rest betalen, dus € 333. De rechtbank zal de inspecteur en de Staat veroordelen om deze bedragen aan belanghebbende te betalen, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening.
Conclusie en gevolgen
39. Het beroep is gegrond. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op een aanvullende teruggaaf OB over het tweede kwartaal van 2023. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar van de inspecteur vernietigen.
40. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.868 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 934 en een wegingsfactor 1). Een verzoek voor een kostenvergoeding voor de bezwaarfase kan niet voor het eerst in beroep worden gedaan. [9] Daarnaast ziet de rechtbank aanleiding de inspecteur, eveneens met toepassing van het Bpb, te veroordelen in de reiskosten van [persoon A], tot een bedrag van € 30,40. Voor vergoeding van verletkosten ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat [persoon A] geen verlof heeft hoeven opnemen voor het bijwonen van de zitting. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank zal de inspecteur veroordelen om de vergoeding van € 1.898,40 (€ 1.868 plus € 30,40) aan belanghebbende te betalen, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening.
41. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat de inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht vergoedt, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de teruggaafbeschikking en verleent een aanvullende teruggaaf zoals hiervoor bij punt 34. is bepaald;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 167 te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
- veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 333 te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.898,40 aan proceskosten aan belanghebbende, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 371 aan belanghebbende moet vergoeden, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, en mr. P.J. Tikken en
mr. J.A.L. Heldens, leden, in aanwezigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier.
Uitgesproken op 25 maart 2026.
De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.
griffier
voorzitter
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is bekendgemaakt.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.