Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: ARN 22/4251
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[eiser] , uit [plaatsnaam] , eiser,
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiser tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder van 28 juni 2022.
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 444.102.
Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft verweerder eiser € 10.030 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
Verweerder heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft tijdig beroep ingesteld bij Rechtbank Noord-Holland. Die rechtbank heeft het beroepschrift ter behandeling aan deze rechtbank doorgezonden. Partijen zijn daarvan op de hoogte gesteld.
De rechtbank heeft het beroep op 1 mei 2023 op zitting behandeld. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [persoon A] . Namens verweerder zijn [persoon B] , [persoon C] en [naam taxateur] (taxateur) verschenen.
Feiten
1. Eiser is verzamelaar van hedendaagse kunst, voormalig museumdirecteur en tentoonstellingscurator.
2. Op enig moment is eiser in contact gekomen met [naam museum] ( [het museum] ).
3. Dit contact zag (onder meer) op drie kunstwerken (tezamen: de werken) uit eiser zijn verzameling van de kunstenaar [kunstenaar A] , te weten:
- [kunstwerk 1] , [jaartal] , 7 sheets, each approx. 135 x 110 cm (een serie bestaande uit zeven werken) en het werk [kunstwerk 2] , [jaartal] , 30 x 40.5 cm (werk 1);
- [kunstwerk 3] ( [kunstwerk 3] ), [jaartal] , 159.4 x 109.8 (werk 2); en
- [kunstwerk 4] , [jaartal] , 24.1 x 18.5 cm (bestaande uit de titelpagina en twintig werken) (werk 3).
De werken zijn van acryl/lak op papier en van aquarel op papier.
4. Per brief van 19 februari 2013 laat de directeur van [het museum] het volgende aan eiser weten:
I write in the hope that you might consider gifting to [het museum] your remarkable group of [kunstenaar A] drawings from [jaartal] . As you know, [kunstenaar A] is one of the artists that we most admire at the Museum and we are preparing a major retrospective of his work for 2016 or 2017, at the latest. Our collection of [kunstenaar A] work includes 193 prints, 13 drawings, the two great [kunstwerk 10] , as well as a number of pending acquisitions that will greatly expand our holdings of this singularly important artist. However, among the most significant works in [kunstenaar A] entire oeuvre are your [kunstwerk 1] drawings. (…) Nowhere (…) is his interest in the way architecture and art bend to each other more clear than in the [kunstwerk 1] drawings that simultaneously reference [kunstenaar B] paintings, the long tradition of modernist architecture in Europe, and the dark and troubling past of Germany.
I know how dear these drawings are to you but I also know how generous you have been to the Museum and how committed you are to [kunstenaar A] work. We would be deeply honored and profoundly grateful if you would consider making this important suite of [kunstenaar A] a gift to the Museum that would build upon the already remarkable legacy of gifts you have made to us.
5. Op 10 februari 2017 schrijft de Chief Curator van [het museum] aan eiser het volgende:
Following our past discussions regarding [kunstenaar A] , it will not come as a surprise to you to hear that several masterworks by the artist in your collection would be key priorities for us to acquire.
The seminal series
[kunstwerk 1], (suite of 7), and the corresponding drawing
[kunstwerk 2], both from [jaartal] , are of great interest to the Museum. Together these works, conceptually models in their own right, form a monumental Inventory of [kunstenaar A] practice, developing a new language of architectural and sculptural models for the public sphere. Another drawing,
[benaming] ( [kunstwerk 3] ), [jaartal] , represents a key juncture for the artist as the forbearer of his seminal
[benaming] ( [benaming] )sculpture created for [project] in [jaartal] , and which marks a defining moment for German art of that decade. The [jaartal] [kunstwerk 4] by the artist is equally important to us and represents a key complement to the aforementioned works. If you would consider making a gift of this group of drawings, it would indeed be a tremendous honor for us and deeply appreciated across the Museum.
[kunstwerk 1], (suite of 7), and the corresponding drawing
[kunstwerk 2], both from [jaartal] , are of great interest to the Museum. Together these works, conceptually models in their own right, form a monumental Inventory of [kunstenaar A] practice, developing a new language of architectural and sculptural models for the public sphere. Another drawing,
[benaming] ( [kunstwerk 3] ), [jaartal] , represents a key juncture for the artist as the forbearer of his seminal
[benaming] ( [benaming] )sculpture created for [project] in [jaartal] , and which marks a defining moment for German art of that decade. The [jaartal] [kunstwerk 4] by the artist is equally important to us and represents a key complement to the aforementioned works. If you would consider making a gift of this group of drawings, it would indeed be a tremendous honor for us and deeply appreciated across the Museum.
The seven monumental drawings of
[kunstwerk 1], [jaartal] , as well as
[kunstwerk 2], would transform the Museum’s holdings by [kunstenaar A] into an extraordinary repository of his most significant works on paper. (…)
[kunstwerk 1], [jaartal] , as well as
[kunstwerk 2], would transform the Museum’s holdings by [kunstenaar A] into an extraordinary repository of his most significant works on paper. (…)
To be able to add such important works by [kunstenaar A] from the most significant early moment of his career would be a transformative achievement for the museum. Functioning very much as three-dimensional models or sculpture, the [kunstwerk 1] drawings would stand in similar importance and value as significant recent acquisitions, such as [kunstenaar A]
[object 1]. (…)
[object 1]. (…)
(…) We can only hope that our commitment to present the work of [kunstenaar A] in a major retrospective in the coming years, in which these works would certainly hold an important place and our definitive collection of masterworks, will convince you of [het museum] unparalleled ability to contextualize, care for, and share the work with an international audience.
6. Eiser heeft vervolgens besloten de werken te schenken aan [het museum] dat de schenking heeft aanvaard. Op 7 april 2017 hebben eiser en [het museum] hiertoe een ‘notariële akte houdende een schenking gestructureerd als (ver)koop en geldlening met periodieke kwijtschelding’ (de notariële akte) getekend. In de notariële akte staat het volgende:
(…) [Eiser en [het museum] ] hebben afgesproken de schenking te structureren in overeenstemming met Nederlandse fiscale voorschriften. Te dien einde heeft de schenking de vorm gekregen van een (ver)koop van voormeld werk [de werken] onder schuldigerkenning van de totaal verschuldigde koopprijs in combinatie met een periodieke kwijtschelding van de schuldig gebleven koopprijs, zoals beschreven door de staatssecretaris van Financiën in zijn brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van drie november tweeduizend elf, Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 003, nr. 17, pp 46, 47.
(Ver)koopovereenkomst
[Eiser en [het museum] ] verklaarden bij deze een (ver)koopovereenkomst aan te gaan waarbij [eiser] aan [het museum] verkoopt en [het museum] van [eiser] de werken (conform bijlage 1) koopt tegen een koopprijs gelijk aan de vastgestelde waarde (conform aangehechte taxaties van veilinghuis [veilinghuis] te [plaatsnaam] en een tweetal schrijven van [het museum] respectievelijk de dato negentien februari tweeduizend dertien (19-02-2013) en tien februari tweeduizend zeventien (10-02-2017) met bijlage), en wel:
- voor het werk 1: drie miljoen Amerikaanse Dollars ($ 3,000,000.00);
- voor het werk 2: tweehonderd vijftigduizend Amerikaanse Dollars ($ 250,000.00); en
- voor het werk 3: driehonderd vijftigduizend Amerikaanse Dollars ($ 350,000.00),
Ofwel een totale koopprijs van de werken van drie miljoen zeshonderdduizend Amerikaanse Dollars (($ 3,600,000.00),
[Eiser en [het museum] ] verklaarden dat zij overeenkomen dat [het museum] de totaal verschuldigde totale kooprijs voldoet door schuldigerkenning. [Eiser] draagt bij deze over en levert aan [het museum] en [het museum] verkrijgt en aanvaardt hierbij van [eiser] de werken in volle eigendom. (…)
Geldlening
Ter uitvoering van hetgeen de begiftigde en de schenker omtrent de totaal verschuldigde koopprijs van de werken zijn overeengekomen verklaarden [eiser en [het museum] ] bij deze een overeenkomst van geldlening aan te gaan, hierna te noemen: de "geldlening", op basis waarvan de schenker op heden de som van drie miljoen zeshonderdduizend Amerikaanse Dollars ($ 3,600,000.00) ter leen heeft verstrekt aan de begiftigde, die verklaarde op heden gemelde som ter leen te hebben ontvangen van en mitsdien schuldig te zijn aan de schenker.
Met betrekking tot de geldlening komen de schenker en de begiftigde overeen
dat de begiftigde van gemelde hoofdsom of het onafgeloste gedeelte daarvan met
ingang van heden een rente zal betalen, berekend naar zes procent (6%) per jaar (…)
Schenking (periodiek)
[Eiser en [het museum] ] verklaarden voorts bij deze een overeenkomst van schenking aan te gaan, ter uitvoering waarvan de schenker gedurende een periode van vijf (5) jaar een bedrag van (…) ($ 806.252,00) per jaar schenkt door middel van kwijtschelding van de schuld wegens de voormelde geldlening.
Het bedrag van de schenking bestaat uit een op basis van annuïteiten berekend gelijk bedrag bestaande uit een bedrag gelijk aan het over het betreffende jaar verschuldigde rente over het restant van de schuld wegens geldlening, alsmede een gedeeltelijke aflossing op de geldlening (conform bijlage 2) (…)
De verplichting tot het betalen van de jaarlijkse termijnen eindigt zodra de schenker komt te overlijden. (…)
Slotbepaling
[het museum] verklaart vanaf de dag van aanvaarding van:
- het werk 1 uit te dragen dat sprake is van een schenking door gebruikmaking
van de credit line:
"Gift of [eiser] in honor of [persoon F] ";
- het werk 2 uit te dragen dat sprake is van een schenking door gebruikmaking
van de credit line:
"Gift of [eiser] in honor of [persoon G] "; en
- het werk 3 uit te dragen dat sprake is van een schenking door gebruikmaking
van de credit line:
"Gift of [eiser] in honor of [persoon H] ". (…)
7. Aan de notariële akte zijn drie taxatieverslagen (voor elk werk één) gehecht, opgemaakt door [taxateur] van veilinghuis [veilinghuis] te [plaatsnaam] van 22 februari 2017 (de taxatieverslagen van [veilinghuis] ). De taxatieverslagen zijn in opdracht van eiser opgesteld voor het bepalen van de ‘Fair Market Value for the Purpose of Donation’ en concluderen tot een fair market value zoals in de notariële akte is opgenomen van gezamenlijk $ 3.600.000. Bij de taxatieverslagen is de volgende verklaring van de taxateur gevoegd:
(…)
6. In making this appraisal, I have considered the sale prices achieved for comparable property both at auction and privately. The appraiser carefully examined the articles listed herein, and without any past, present or contemplated future interest, declares the current fair market value of each item. Valuation is based solely on personal research and analyses of comparative market data as performed by the appraiser.
7. (…) The “market data comparison” approach analyses recent sales of comparative articles at major international and regional fine art auctions, private and public sales, shows and exhibitions, as well as prevailing prices at retail shops and galleries where the article may normally be traded. For this particular appraisal, the appraiser primarily examined the appropriate gallery and auction markets. Adjustments are then made for each article which considers age, condition, rarity, artistic merit, technical workmanship, current trends and availability of an article as compared to such resent sales. Appraised “fair market value” as defined by IRS Section 1.170 and 20.2031 (b) is “the price at which the property would change hands between a willing buyer and a willing seller, neither being under any compulsion to buy or sell and both having reasonable knowledge of relevant facts” in the relevant marketplace. (…)
Verder zijn aan de notariële akte de onder 4. en 5. geciteerde brieven van 19 februari 2013 en 10 februari 2017 (de brieven) gehecht.
8. Voorafgaand aan de overdracht heeft [het museum] de werken verzekerd. In het verzekeringsdocument met dagtekening 17 februari 2017 is de fair market value door de ‘depositor’, zijnde eiser, gesteld op $ 3.600.000.
9. Op 9 april 2018 heeft eiser, na daartoe te zijn uitgenodigd, de volgende aangifte IB/PVV over het jaar 2017 ingediend:
Loon, uitkering ZW en andere inkomsten uit tegenwoordige db
€ 1.361
Pensioen, AOW, WAO, bijstand etc. uit vroegere db
€ 10.191
Totaal voordelen uit aanmerkelijk belang
€ 1.400.000
Voordeel sparen en beleggen
€ 392.401
Kosten voor rijksmonumentenpanden
€ 50.194
Andere giften na toepassing drempel
Nihil
Periodieke giften aan culturele instellingen
[het museum] 2013 (5e termijn)
€ 6.720
[het museum] 2014 (4e termijn)
€ 4.927
[het museum] 2015 (3e termijn)
€ 658.427
[het museum] 2016 (2e termijn)
€ 188.122
[het museum] 2017 (1e termijn)
€ 755.980
Totaal
€ 1.614.176
Verhoging aftrek periodieke giften cult. instellingen
€ 1.250
Overige periodieke giften
jongerencultuurfonds
€ 1.000
Totaal aftrekbare giften
€ 1.616.426
Totaal restant persoonsgebonden aftrek
€ 217.550
Totaal persoonsgebonden aftrek
€ 1.884.170
Inkomen in box 1 vóór toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 11.552
Persoonsgebonden aftrek box 1
€ 11.552
Inkomen in box 1 na toepassing persoonsgebonden aftrek
Nihil
Inkomen box 3 vóór toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 392.401
Persoonsgebonden aftrek box 3
€ 392.401
Inkomen box 3 na toepassing persoonsgebonden aftrek
Nihil
Inkomen box 2 vóór toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 1.400.000
Persoonsgebonden aftrek box 2
€ 1.400.000
Inkomen box 2 na toepassing persoonsgebonden aftrek
Nihil
Totaal niet verrekende persoonsgebonden aftrek
€ 80.217
Verzamelinkomen
Nihil
10. Naar aanleiding van de aangifte heeft verweerder met eiser overleg gevoerd over de giftenaftrek ‘ [het museum] 2017 (1e termijn)’ en heeft eiser diverse stukken ter onderbouwing van de aftrek aan verweerder gestuurd.
11. In opdracht van verweerder heeft [naam taxateur] van taxatiebureau [taxatiebureau] op 31 oktober 2020 een taxatierapport van de kunstwerken uitgebracht. Het taxatierapport concludeert tot een totale taxatiewaarde van de werken van € 950.000, waarbij € 600.000 is toegekend aan werk 1, € 50.000 aan werk 2 en € 300.000 aan werk 3. Het taxatierapport is gereviewd door [persoon D] van [taxatiebureau] . Dit rapport is met eiser gedeeld.
12. Op 9 november 2020 stuurt eiser aan verweerder een brief met dagtekening 3 november 2020 waarin de taxateur van [veilinghuis] haar taxaties van de werken als volgt nader heeft toegelicht:
(…) Fair Market Value is defined as the price at which the property would change hands between a willing buyer and a willing seller for a comparable item of similar age, quality, origin, appearance and condition within a reasonable length of time in an appropriate and relevant market, with neither being under any compulsion to buy or sell and both having reasonable knowledge of the facts. The Fair Market Value should include the buyer’s premium. A buyer’s premium is added to the hammer price of property sold at auction and is payable by the buyer to the auction house as part of the total purchase price. This added premium is included in the prices realized for auction results considered by the appraiser.
Approach to Value: The appraiser utilized the Market Data Comparison Approach (Sales Comparison Approach) to arrive at the appraised Fair Market Value. (…)
(…) The Market Data Comparison Approach analyzes relevant like or similar items by the subject artists that sold or are currently for sale in a marketplace where such items are normally traded, including major international and regional auction houses, notable galleries and private sales. Adjustments to the value are then made to account for differences in quality, date of execution, condition, size, rarity, economic factors such as supply and demand and variable market conditions.
In specific regards to the market for [kunstenaar A] , the current auction record for [kunstenaar A] is $5.3M which was set in 2014. The appraiser also has knowledge that the private sale record was made in 2016 for $14M. (…) We recognize [kunstwerk 1] is an exceptional work and have taken that into consideration specifically after the comments made by [het museum] .
13. Op 12 november 2020 stuurt verweerder een brief aan eiser over de afhandeling van de aanslag IB/PVV 2017.
14. Met dagtekening 1 december 2020 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld, waarbij voor wat betreft de aftrek van giften voor [het museum] 2017 (1e termijn) voor € 524.319 van de aangifte is afgeweken. Verweerder is uitgegaan van een aftrekpost van de gift voor de betreffende werken van € 231.661. Deze post is door verweerder als volgt berekend: € 950.000 x koers 1,0665 = $ 1.103.175 ($ 1.103.175 / $ 3.600.000) x € 755.980 = € 231.661. De correctie van de aftrek voor giften in de aangifte IB/PVV 2017 is derhalve (€ 755.980 -/- € 231.661 =) € 524.319. Dit resulteert in een totaal persoonsgebonden aftrek van € 1.359.851, een niet verrekende persoonsgebonden aftrek van nihil en een verzamelinkomen van € 444.102.
Beoordeling door de rechtbank
15. Niet in geschil is dat de schenking moet worden aangemerkt als een periodieke gift in de zin van artikel 6:34 van de Wet IB 2001. Tussen partijen is in geschil welk bedrag eiser in 2017 als aftrekbare periodieke gift in aanmerking kan nemen.
16. Eiser stelt primair dat sprake is van een schenking (via kwijtschelding) van een geldlening en dat de hoogte van de schenking daarmee gelijk is aan de hoogte van de in de notariële akte opgenomen hoogte van de kwijtschelding.
17. Subsidiair stelt eiser dat als de hoogte van de periodieke schenking moet worden bepaald op de waarde van de werken, deze waarde gelijk is aan de hoogte van de geldlening te weten $ 3.600.000, zodat ook dan (periodiek) € 755.980 tot zijn persoonsgebonden aftrek kan worden gerekend.
18. Verweerder stelt dat de schenking in de vorm van de (ver)koop van de kunstwerken, de schuldigerkenning van de (ver)koopprijs in combinatie met een periodieke kwijtschelding van de schuldig gebleven (ver)koopprijs onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en daarom als één geheel moet worden beschouwd als “schenking van een kunstwerk” waarbij de hoogte van de periodieke gift moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer van de werken, welke waarde € 950.000 bedraagt, zodat de overeengekomen periodieke schenking op € 212.761 moet worden vastgesteld.
19. Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Eiser heeft bovendien ter zitting zijn verzoek om een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken.
Toetsingskader
20. Op het inkomen uit werk en woning komt als persoonsgebonden aftrek in mindering de periodieke giften die in de vorm van vaste en gelijkmatige uitkeringen zijn gedaan aan algemeen nut beogende instellingen of verenigingen (artikel 6.34 van de Wet IB 2001, maar niet verder dan tot nihil (artikel 6.2, eerste lid, van de Wet IB 2001).
21. Voorzover de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van het kalenderjaar niet vermindert, vermindert de aftrek het inkomen uit aanmerkelijk belang van het jaar, maar niet verder dan tot nihil (artikel 6.2, derde lid, van de Wet IB 2001).
22. Periodieke giften worden alleen in aanmerking genomen als zij berusten op een bij notariële of onderhandse akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren (artikel 6.38, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2017)).
23. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 19 december 2014 [1] goedgekeurd dat periodieke giften in natura op dezelfde wijze worden behandeld als giften in geld. Volgens de staatssecretaris valt onder periodieke giften in natura ook de schenking van één enkel voorwerp waarbij het eigendomsrecht daarvan jaarlijks in gelijke gedeelten overgaat. Een voorbeeld hiervan is een schilderij, waarvan elk jaar een evenredig gedeelte in eigendom aan een museum wordt overgedragen. Schenking van een collectie objecten kan ook zo worden vormgegeven dat jaarlijks een evenredig deel van de eigendom van de collectie over wordt gedragen.
24. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 3 november 2011 aan de Tweede Kamer zijn beleid – voor zover in dezen relevant – als volgt uiteengezet (het beleid): [2]
Giftenaftrek IB en Vpb
(…)
“ [persoon E] stelt de voorwaarde ter discussie dat een periodieke gift moet vervallen bij het overlijden van de schenker. Hij noemt het voorbeeld van een lening die aan een instelling wordt verstrekt, waarbij de schuldeiser tegelijkertijd de verplichting aangaat tot het doen van periodieke giften (door middel van kwijtschelding) aan die instelling. De jaarlijkse aflossingen op de schuld worden dan met die – jaarlijks aftrekbare – giften verrekend. Overlijdt de schuldeiser/schenker in de vijfjaarsperiode, dan blijft de instelling met een resterende schuld zitten, waartegenover geen te ontvangen giften meer staan. De ruimere faciliteit voor periodieke giften ten opzichte van eenmalige giften (geen drempel en plafond in de aftrek) is gebaseerd op de destijds algemeen gevoelde wenselijkheid van een regelmatige inkomstenstroom voor de instelling. In het praktijkvoorbeeld waarin een schenking van een schilderij aan een museum in de vorm van een verkoop tegen een schuldig gebleven koopsom gevolgd wordt door jaarlijkse kwijtscheldingen, is de vorm zodanig dat de instelling er in feite vanuit meent te kunnen gaan het volle bedrag al direct na het aangaan van de overeenkomst te hebben ontvangen. De schenker gaat echter ervan uit dat hij een schenking in termijnen doet, en heeft dan ook gedurende de looptijd van de schenking elk jaar voor het geschonken deel recht op giftenaftrek. Als de schenker onverhoopt voor afloop van de termijn overlijdt wordt het museum geconfronteerd met de juridische werkelijkheid dat het ging om jaarlijkse giften en dat het museum nog wel een deel van de koopsom verschuldigd is. In de praktijk wordt het probleem van de restschuld opgevangen doordat de schenker in zijn testament een legaat aan de instelling opneemt ter grootte van die restschuld. Ik acht het volkomen legitiem dat partijen de mogelijkheid tot het doen van periodieke giften op de geschetste wijze opzetten. Het daarmee samenhangende probleem van de eventuele restschuld bij overlijden kan nu al opgelost worden door in het testament een legaat aan de instelling ter grootte van de restschuld op te nemen. Hierdoor kan de gever van de gunstige voorwaarden van de periodieke giftenaftrek (geen drempel en geen plafond) gebruik maken en wordt voorkomen dat de instelling met een restschuld overblijft. Om te zorgen dat er geen legaat nodig is om een eventuele restschuld te voorkomen zou het verschil tussen periodieke giften en eenmalige giften moeten vervallen (…)
25. Giften in natura moeten voor de toepassing van de giftenaftrek worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer (vgl. HR 10 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2825).
Schenking
26. Eiser stelt dat sprake is van een schenking van geld, zodat de hoogte van de periodieke gift gelijk is aan een evenredig deel van de koopsom van de kunstwerken, inclusief de overeengekomen rente. Dat blijkt uit hetgeen tussen eiser en [het museum] is overeengekomen in de (ver)koopovereenkomst, de geldleningovereenkomst en de schenkingsovereenkomst (kwijtschelding van de geldlening), zoals vervat in de notariële akte, in samenhang bezien. Voor een fiscale (her)kwalificatie als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999 [3] is geen plaats. Eiser verwijst ook naar een uitspraak van Rechtbank ’s-Gravenhage (thans: Rechtbank Den Haag) van 4 januari 2012 [4] . De betreffende overwegingen van de rechtbank zijn bevestigd door Gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak van 5 februari 2013 [5] . De Hoge Raad heeft het cassatieberoep tegen de hofuitspraak ongegrond verklaard in zijn arrest van 6 juni 2014 [6] . Eiser betoogt dat Rechtbank ’s-Gravenhage het risico op het overlijden van de schenker van belang acht bij de beoordeling van de vraag of fiscale (her)kwalificatie geboden is. Volgens eiser moet ook hier rekening worden gehouden met het feit dat de periodieke uitkeringen voortijdig kunnen eindigen, namelijk op het moment dat eiser overlijdt. Vanaf dat moment zal [het museum] het resterende (lees: nog niet kwijtgescholden) deel van de schuld moeten aflossen aan de erfgenamen van eiser. Gezien de leeftijd van eiser (geboren op [datum] ) moet aan het overlijdensrisico gedurende de looptijd betekenis worden toegekend. Daarnaast verwijst eiser naar het voornoemde beleid van de Staatssecretaris en betoogt hij dat de gekozen constructie in lijn is met dat beleid en dus niet in strijd is met doel en strekking van de Wet IB 2001.
27. Verweerder stelt dat de (ver)koop van de kunstwerken, de schuldigerkenning van de (ver)koopprijs in combinatie met een periodieke kwijtschelding van de schuldig gebleven (ver)koopprijs onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en daarom als één geheel moeten worden beschouwd. Verweerder betwist dat het risico op overlijden van eiser hier een rol speelt. Ter motivering van die betwisting heeft verweerder verwezen naar de passage in de schenkingsakte, waarin staat: “De verplichting tot betaling van de jaarlijkse termijnen eindigt zodra de schenker komt te overlijden”.
28. De rechtbank constateert allereerst dat uit de notariële akte volgt dat op 17 april 2017 sprake is van de overdracht van de gehele eigendom van de werken ineens. In zoverre kan dus geen sprake zijn van een periodieke schenking van de werken, zoals verweerder betoogt. Dat brengt echter nog niet met zich dat de rechtbank zonder meer aansluit bij hetgeen in de notariële akte is vastgelegd, namelijk dat sprake is van aan koop- en verkoop van de werken, tegen schuldigerkenning van de koopsom en periodieke kwijtschelding van rente- en aflossingsverplichtingen.
29. Naar het oordeel van de rechtbank moet de duiding van de schenking van eiser aan [het museum] worden bepaald op grond van de verhouding tussen eiser en [het museum] . Hiervoor moet worden gekeken naar de zin die eiser en [het museum] in de omstandigheden van dit geval over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen in de schriftelijke overeenkomsten tussen hen mogen toekennen en op hetgeen zij in dat kader redelijkerwijs van elkaar mogen verwachten. [7] Bij deze toets moeten alle omstandigheden van het geval worden betrokken. [8]
30. Uit de gedingstukken volgt dat het eiser en [het museum] bij het sluiten van de notariële akte te doen was om de werken in het bezit van [het museum] te brengen, zodat deze in de collectie van [het museum] konden worden opgenomen en in [het museum] konden worden tentoongesteld. Het tegendeel, namelijk dat het eiser en [het museum] ging om een geldbedrag en niet om deze specifieke werken, volgt niet uit de dossierstukken. Zo staat in de notariële akte vermeld dat eiser “heeft besloten de kunstwerken te schenken aan [het museum] die verklaard heeft de schenking te willen aanvaarden” en dat de hoogte van de (ver)koopprijs en de hoogte van de geldlening rechtstreeks zijn gekoppeld aan de waarde van de werken. In de brieven van [het museum] aan eiser is omschreven hoe uniek de werken zijn in het oeuvre van [kunstenaar A] en dat en waarom zij bij [het museum] thuishoren, waarbij [het museum] expliciet heeft verzocht om deze specifieke werken vanwege hun uniciteit en hun toegevoegde waarde binnen de bestaande collectie van [het museum] . Daarnaast volgt uit de verklaring van eiser ter zitting dat zowel voor eiser als voor [het museum] de waarde van de werken in geld uitgedrukt van ondergeschikt belang was. Eiser heeft toegelicht dat hij geen financieel voordeel wilde behalen met deze transactie(s), maar dat hij de werken, die hij als zijn kinderen ziet, goed wilde onderbrengen ook in het belang van de kunstenaar met wie hij door de jaren heen een band heeft ontwikkeld.
31. Het voorgaande brengt mee dat in de verhouding tussen eiser en [het museum] de schenking van de werken centraal staat en niet een geldbedrag. De geldlening is daarmee onlosmakelijk met de schenking van de werken verbonden. Dat betekent dat naar het oordeel van de rechtbank de hoogte van de periodieke gift wordt bepaald door de waarde van de werken, als ware het een gift in natura. Met verweerder is de rechtbank dan ook van oordeel dat de hoogte van de schenking direct afhankelijk is van de waarde van de werken.
Waarde in het economische verkeer
32. De rechtbank ziet op grond van hetgeen zij hiervoor heeft overwogen aanleiding om voor de waarde van de schenking aan te sluiten bij hetgeen de Hoge Raad [9] over giften in natura heeft bepaald en oordeelt dat de schenking moet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer van de werken. De waarde in het economische verkeer is volgens vaste rechtspraak de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor de werken meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde voor de werken zou zijn betaald.
33. Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat eiser in eerste instantie aannemelijk moet maken dat de werken ten tijde van de schenking aan het museum (april 2017) een waarde in het economische verkeer hadden van $ 3.600.000, althans een hoger bedrag dan de thans door verweerder verdedigde waarde van € 950.000. Als eiser niet aan deze bewijslast heeft voldaan, dan zal de rechtbank beoordelen of verweerder de door hem voorgestane waarde van € 950.000 aannemelijk heeft gemaakt.
34. Ter onderbouwing van de door hem voorgestane waarde heeft eiser allereerst gewezen op de waarde die in de notariële akte is overeengekomen.
35. De rechtbank is van oordeel dat voor wat betreft de waarde in het economische verkeer van de werken geen betekenis toekomt aan de ‘koopsom’ die tussen [het museum] en eiser is afgesproken. Hoewel sprake is van zakelijk handelende onafhankelijke derden ligt aan de ‘koopsom’ geen loven en bieden ten grondslag. Eiser heeft immers verklaard dat hij niet op het geld zat te wachten en het is tussen partijen nimmer de bedoeling geweest dat [het museum] daadwerkelijk een bedrag zou betalen voor deze werken. Immers – anders dan eiser ter zitting heeft betoogd – volgt uit de notariële akte dat de aflossingsverplichtingen komen te vervallen bij overlijden van eiser. De ‘koopsom’ is met het oog op de schenking bepaald, waarbij de waarde maximaal relevant was voor de af te sluiten verzekering en de fiscale positie van eiser, zodat de ‘koopsom’ op zichzelf beschouwd niet de in fiscale zin bedoelde waarde in het economische verkeer vertegenwoordigd.
36. De bewering van eiser dat [het museum] naar eisers inschatting bereid zou zijn de werken ook zonder kwijtschelding voor $ 3.600.000 te kopen, is niet met stukken gestaafd en kan hem daarom niet baten.
37. Daarom zal de rechtbank aan de hand van de taxatierapporten van [veilinghuis] , de overige dossierstukken en de toelichting van eiser ter zitting beoordelen of eiser de door hem voorgestane waarde in het economische verkeer aannemelijk heeft gemaakt.
38. De rechtbank ziet, anders dan verweerder, geen aanleiding om aan de deskundigheid van [taxateur] van veilinghuis [veilinghuis] te twijfelen. Ook bestaat er bij de rechtbank geen twijfel dat de taxateur naar eer en geweten heeft gehandeld. Tóch brengt de bewijslast die op eiser rust, en de betwisting door verweerder van de door eiser ingebrachte stukken, mee dat de rechtbank moet en zal beoordelen of de taxatieverslagen van [veilinghuis] en het overige dat eiser heeft aangevoerd en aangedragen de door hem verdedigde waarde in deze fiscale procedure afdoende onderbouwen.
39. De taxatieverslagen van [veilinghuis] bevatten foto’s en een omschrijving (titel, materiaal, formaat, omvang, productiejaar) van de werken. Door de taxateur van [veilinghuis] is de fair market value bepaald. Uit de verklaring van de taxateur over de taxaties leidt de rechtbank af dat de taxateur op grond van een vergelijking met referentieobjecten tot de taxatiewaarde van de werken is gekomen waarbij correcties zijn toegepast voor onderlinge verschillen tussen de werken en de referentieobjecten “
in quality, date of execution, condition, size, rarity, economie factors such as supply and demand and variable market conditions”.De rechtbank acht deze uitgangspunten van de fair market value op zich in lijn met de uitgangspunten die gelden voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer. Daar staat evenwel tegenover dat in de taxatieverslagen en in de verklaring niet staat vermeld met welke referentieobjecten is vergeleken en welke verschillen zijn geconstateerd. Uit die toelichting valt ook niet af te leiden hoe rekening is gehouden met onderlinge verschillen in objectkenmerken tussen de werken en de gebruikte referentieobjecten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het overleggen van deze taxatieverslagen daarom nog niet voldaan aan de op hem in deze rustende bewijslast de waarde in het economische verkeer aannemelijk te maken.
in quality, date of execution, condition, size, rarity, economie factors such as supply and demand and variable market conditions”.De rechtbank acht deze uitgangspunten van de fair market value op zich in lijn met de uitgangspunten die gelden voor het bepalen van de waarde in het economische verkeer. Daar staat evenwel tegenover dat in de taxatieverslagen en in de verklaring niet staat vermeld met welke referentieobjecten is vergeleken en welke verschillen zijn geconstateerd. Uit die toelichting valt ook niet af te leiden hoe rekening is gehouden met onderlinge verschillen in objectkenmerken tussen de werken en de gebruikte referentieobjecten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het overleggen van deze taxatieverslagen daarom nog niet voldaan aan de op hem in deze rustende bewijslast de waarde in het economische verkeer aannemelijk te maken.
40. Eiser heeft ter ondersteuning van de door hem voorgestane waarde ook gewezen op twee referentieobjecten, te weten: het werk ‘ [object 1] ’ en het werk ‘ [object 2] ’. [peroon E] van [Galerie] te [plaatsnaam] verklaart in een e-mail van 17 november 2020, waarin het werk ‘ [object 2] ’ van [kunstenaar A] als referentieobject is genoemd, als volgt:
Regarding your 2017 donation to [het museum] , [plaatsnaam] , of [kunstenaar A] ’s work “ [kunstwerk 3] ( [kunstwerk 3] )” dated [jaartal] , I am writing to confirm that our gallery offered and sold at that time the following two large works on paper by [kunstenaar A] : 22/10/2015 —a 1984 work 81 11/16 x 61 ½ inches sold for US$175,000, asking price US$ 250,000. [ [object 2] ] en 8/5/2017 — a 1984 work 86 5/8 x 63 inches sold for US$215,000, asking price US$ 260,000. [ [kunstwerk 3] ( [object 2] )].
41. Tussen partijen is niet in geschil dat ‘ [object 1] ’ geen tekening betreft. Dat maakt dat dat werk naar het oordeel van de rechtbank niet goed vergelijkbaar is met de onderhavige werken. Daarnaast heeft eiser ten aanzien van zowel ‘ [object 1] ’ als ‘ [object 2] ’ op geen enkele wijze inzichtelijk gemaakt in hoeverre rekening is gehouden met de verschillen tussen die en de onderhavige werken en hoe vervolgens tot de waarde van $ 3.600.000 voor de werken is gekomen.
42. Alles overziend, is de rechtbank van oordeel dat eiser, tegenover de betwisting door verweerder, de door hem voorgestane waarde van de werken onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Eiser is niet in zijn bewijs geslaagd.
43. Dat de werken voorafgaand aan de eigendomsoverdracht op 17 februari 2017 voor een vergelijkbaar bedrag door [het museum] zijn verzekerd, maakt dit niet anders. De waarde in het verzekeringsdocument betreft de fair market value zoals deze door de ‘depositor’, zijnde eiser, is bepaald. Deze waarde is afkomstig van eiser zelf en kan daarmee niet als onderbouwing dienen. Indien hiervoor – hetgeen de rechtbank aannemelijk acht – de taxaties van [veilinghuis] zijn gebruikt, zoals geformaliseerd in de taxatieverslagen van 22 februari 2017, kan de vermelding van die waarde in het verzekeringsdocument als zodanig geen bewijsmiddel vormen voor de juistheid van hetgeen in de taxatieverslagen is vermeld. Ook de brieven van [het museum] onderbouwen de waarde niet. Uit de brieven valt enkel de relevantie van de werken voor [het museum] op te maken, maar niet de waarde daarvan in het economische verkeer.
Onderbouwing waarde door verweerder
44. Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde van € 950.000 heeft verweerder gewezen op het taxatierapport van [naam taxateur] van taxatiebureau [taxatiebureau] van 31 oktober 2020 waarin de werken per 13 februari 2017 zijn getaxeerd op een totale waarde van € 950.000.
45. De rechtbank ziet geen aanleiding om, anders dan eiser, te twijfelen aan de deskundigheid van verweerders taxateur. Uit de dossierstukken blijkt dat zij bij een gerenommeerd taxatiebureau werkt en dat zij ervaren is in het taxeren van hedendaagse kunst. Ook bestaat er bij de rechtbank geen twijfel dat ook deze taxateur naar eer en geweten heeft gehandeld. Het taxatierapport is onderbouwd met verschillende referenties en heeft verwijzingen naar relevante literatuur. De betwisting van de (in dit geval door verweerder) ingebrachte taxatierapporten brengt (ook hier) mee dat de rechtbank zal beoordelen of de taxatierapporten en het overige dat is aangevoerd en aangedragen de door verweerder verdedigde waarde afdoende onderbouwen.
46. De rechtbank stelt daarbij voorop dat zij wél aanleiding ziet om kanttekeningen te plaatsen bij de door de taxateur van verweerder gegeven invulling aan de waarde in het economische verkeer. De taxateur heeft ter zitting betoogt dat in gevallen zoals het onderhavige voor de waarde in het economische verkeer van kunstwerken niet moet worden gekeken naar “het hoogst mogelijk haalbare bedrag”, maar naar de prijs die ligt tussen het bedrag dat de verkoper denkt te kunnen ontvangen bij een verkoop aan een handelaar en het bedrag dat een handelaar aan de eindkoper vraagt. Deze uitleg van de waarde in het economische verkeer kan (binnen de fiscale context) geen steun vinden in het recht.
47. Verder acht de rechtbank de waarde opgenomen in het taxatierapport van [taxatiebureau] niet afdoende onderbouwd. Het taxatierapport bevat onder meer foto’s en een omschrijving van de werken. Het taxatierapport verwijst ter onderbouwing van de taxatiewaarde van werk 1 naar de volgende drie referentieobjecten (alle van [kunstenaar A] ): “ [kunstwerk 3] , [jaartal] ” (128 x 110 cm), “Des, [jaartal] ” en “ [object 2] ”. Daarnaast is ter illustratie verwezen naar de veilingopbrengsten van de volgende kunstwerken van [kunstenaar A] : “ [kunstwerk 3] , [jaartal] ” (133 x 110 cm) en “ [kunstwerk 5] : [kunstwerken] , [jaartal] ”. Ten aanzien van werk 2 is verwezen naar de volgende twee vergelijkingsobjecten: “ [kunstwerk 6] , [jaartal] ” en “ [kunstwerk 7] , [jaartal] ”. Ten aanzien van werk 3 is verwezen naar de volgende vergelijkingsobjecten: “ [kunstwerk 3] , [jaartal] ” en “ [kunstwerk 3] ( [benaming] ), [jaartal] ”. Daarnaast is ter illustratie verwezen naar de veilingopbrengst van het volgende werk van [kunstenaar A] : “ [kunstwerk 8] ”. Eiser heeft betwist dat deze referentieobjecten bruikbaar zijn. Hij heeft erop gewezen dat de werken een ander onderwerp betreffen, anders dan de onderhavige werken van [kunstenaar A] geen topstukken zijn dan wel niet tot een serie behoren. Verweerder heeft tegenover deze betwisting niet nader onderbouwd waarom deze referentieobjecten volgens hem wel bruikbaar zijn. Weliswaar hebben beide partijen verwezen naar “ [object 2] ”, maar dan ter onderbouwing van een ander werk: eiser heeft in het kader van werk 2 verwezen naar “ [object 2] ” en verweerder in het kader van werk 1. Daarnaast vermeldt het taxatierapport van de taxateur van verweerder wel dát, maar niet hoe, rekening is gehouden met onderlinge verschillen tussen de onderhavige werken en de referentieobjecten in kwaliteit, conditie, leeftijd, zeldzaamheid, technisch vakmanschap, de trends in de kunstmarkt, de beschikbaarheid van vergelijkbare objecten in de markt, en de economische situatie op de peildatum. Onduidelijk blijft hoe van de koopprijzen van de referenties tot de waarde van de werken is gekomen.
48. Nu naar het oordeel van de rechtbank geen van partijen de waarde in het economische verkeer van de werken aannemelijk heeft gemaakt, ligt de vraag voor wat de waarde van de onderhavige werken is en hoe deze moet worden bepaald. De rechtbank heeft partijen op zitting gevraagd wat partijen in een dergelijke situatie van de rechtbank verwachten. Zij heeft partijen daarbij voorgehouden niet voldoende deskundig te zijn op het gebied van waardering van kunst en in het bijzonder van de werken van [kunstenaar A] . Vanwege het uitblijven van antwoorden heeft de rechtbank ter zitting partijen – mocht het hier op aankomen – de volgende mogelijkheden geschetst:
de rechtbank beslist in een tussenuitspraak over het fiscale geschilpunt, waarna partijen gezamenlijk de waarde van de werken bepalen;
de rechtbank geeft partijen de opdracht gezamenlijk een derde deskundige aan te wijzen om de werken te taxeren;
de rechtbank zal zelf een derde deskundige aanwijzen om de werken te taxeren;
de rechtbank biedt partijen de mogelijkheid van een tweede schriftelijke ronde;
de rechtbank zal de waarde van de werken in goede justitie bepalen.
49. Verweerder heeft geen voorkeur aangegeven. Eiser heeft verzocht dat de rechtbank de waarde van de werken in goede justitie zal bepalen. Gelet hierop zal de rechtbank de waarde van de werken schattenderwijs bepalen. Rekening houden met al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en aangedragen en met een bepaalde mate van de vergelijkbaarheid van werk 1 en het werk ‘ [object 2] ’ stelt de rechtbank, alles afwegende, de waarde in het economische verkeer van de werken tezamen in goede justitie vast op € 2.000.000.
50. Het voorgaande brengt mee dat eiser ten aanzien van de werken over 2017 een aftrekbare periodieke gift heeft van € 2.000.000 x $ 1,0665 / $ 3.600.000 x € 755.980 = € 447.918. Dat betekent dat de aanslag IB/PVV 2017 overeenkomstig de volgende bedragen moet worden berekend:
Loon, uitkering ZW en andere inkomsten uit tegenwoordige db
€ 1.361
Pensioen, AOW, WAO, bijstand etc. uit vroegere db
€ 10.191
Totaal voordelen uit aanmerkelijk belang
€ 1.400.000
Voordeel sparen en beleggen
€ 392.401
Kosten voor rijksmonumentenpanden
€ 50.194
Andere giften na toepassing drempel
Nihil
Periodieke giften aan culturele instellingen
[het museum] 2013 (5e termijn)
€ 6.720
[het museum] 2014 (4e termijn)
€ 4.927
[het museum] 2015 (3e termijn)
€ 658.427
[het museum] 2016 (2e termijn)
€ 188.122
[het museum] 2017 (1e termijn)
€ 447.918
Totaal
€ 1.304.114
Verhoging aftrek periodieke giften cult. Instellingen
€ 1.250
Overige periodieke giften
Jongerencultuurfonds
€ 1.000
Totaal restant persoonsgebonden aftrek
€ 217.550
Totaal persoonsgebonden aftrek
€ 1.576.108
Inkomen in box 1 vóór toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 11.552
Persoonsgebonden aftrek box 1
€ 11.552
Inkomen in box 1 na toepassing persoonsgebonden aftrek
Nihil
Inkomen box 3 vóór toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 392.401
Persoonsgebonden aftrek box 3
€ 392.401
Inkomen box 3 na toepassing persoonsgebonden aftrek
Nihil
Inkomen box 2 vóór toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 1.400.000
Restant persoonsgebonden aftrek
€ 1.172.155
Inkomen box 2 na toepassing persoonsgebonden aftrek
€ 227.845
51. De belastingrentebeschikking moet overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslag worden verlaagd. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden tegen de belastingrentebeschikking aangevoerd en de rechtbank ziet geen aanleiding deze verder te verminderen dan wel te vernietigen.
Conclusie en gevolgen
52. Het beroep is gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag en de belastingrentebeschikking verminderen.
53. De rechtbank ziet in de gegrondverklaring van het beroep aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiser in het kader van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 4.532 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting, 1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor de rechtbankzitting met een waarde per punt van € 296 en bezwaar en € 837 in beroep en een wegingsfactor 2). Redengevend voor de wegingsfactor van 2 is de aard, het belang en de ingewikkeldheid van de onderhavige zaak, alsmede de omvang van de werkzaamheden die in het kader van de verleende rechtsbijstand zijn verricht.
54. Omdat het beroep gegrond is, zal de rechtbank verweerder gelasten om het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 227.845;
- vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 4.532;
- draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te betalen.
Deze uitspraak is gedaan door mr. L.Y. Gramsbergen, voorzitter, en mr. A.F. Germs-de Goede en mr. W.E. van Asbeck, leden, in aanwezigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier.
De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
griffier
Voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.