Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 16/619
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 18 mei 2017
in de zaak tussen
[X] , wonende te Dubai (Verenigde Arabische Emiraten), eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Met dagtekening 23 januari 2014 heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief 193.406,een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 16.692.115 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Tevens is bij beschikking € 179.988 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2015 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 26 januari 2017, ontvangen door de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2017. Eiser is daar verschenen bijgestaan door mr. [A] , mr. [gemachtigde] en [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [C] , mr. [D] en [E] .
Eiser heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij. Deze pleitnota is met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser houdt 100% van de aandelen in [F] B.V (hierna: de B.V.).
2. Op 5 februari 2007 koopt eiser het woonhuis gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: de woning) voor € 3.575.000.
3. Eiser en de B.V. zijn op 12 oktober 2007 een akte van geldlening overeengekomen op basis waarvan de B.V. aan eiser een bedrag van € 6.500.000 beschikbaar heeft gesteld ten behoeve van de financiering van de aankoop de woning. In de akte is onder meer vastgelegd dat de lening is aangegaan voor onbepaalde tijd en te allen tijde opeisbaar is met een opzegtermijn van twee maanden. De rente bedraagt 4% en dient achteraf, aan het einde ervan het jaar, voor het eerst op 31 december 2007 te worden voldaan. Er is geen aflossingsschema opgenomen en er zijn geen zekerheden gesteld. Wel is een zogenoemde positieve en negatieve hypotheekverklaring opgenomen.
4. Op 24 juni 2008 koopt eiser het naast de woning gelegen object [A-straat 2] (hierna: het kantoorpand).
5. Op 11 december 2008 hebben eiser en de B.V. een addendum akte van geldlening opgemaakt en ondertekend (hierna: het addendum). In het addendum is vastgelegd dat de op 12 oktober 2007 overeengekomen geldlening wordt omgezet in een kredietfaciliteit zonder limiet omdat eiser mede in verband met de aankoop van het kantoorpand aanvullende middelen nodig heeft. De lening is aangegaan voor onbepaalde tijd en te allen tijde opeisbaar met een opzegtermijn van één maand. De rente bedraagt 4% en zal ieder jaar worden herzien overeenkomstig de ontwikkelingen van het algemeen rentepeil voor soortgelijke leningen. Er is geen aflossingsschema opgenomen en er zijn geen zekerheden gesteld. Een positieve en negatieve hypotheekverklaring is ook in het addendum opgenomen.
6. In 2009 is uit hoofde van het addendum door de B.V. € 12.413.000 overgemaakt aan eiser. Van dit bedrag is € 12.119.967 daadwerkelijk gebruikt voor de verbouwing van de woning en het kantoorpand.
7. De eigen woningschuld van eiser aan de B.V. is in 2009 met € 12.119.967 toegenomen tot € 22.302.232. De WOZ-waarde van de woning bedraagt in 2009
€ 3.717.000. Blijkens een taxatierapport opgesteld door makelaarskantoor [G] bedraagt de gezamenlijke waarde van de woning en het kantoorpand per 29 maart 2011 € 19.500.000. Op dat moment bedroeg de eigen woningschuld van eiser aan de B.V. € 27.444.519
8. De bezittingen in box 3 van eiser in 2009 bedragen € 11.035.396 (€ 10.535.313 per 1 januari 2009 en € 11.535.480 per 31 december 2009). Hiervan bestaat € 1.145.620 uit banktegoeden. De schulden bedragen € 12.559.008 (respectievelijk € 10.968.030 en € 14.149.987).
9. Naast de in onderdeel 3. en 5. genoemde kredietfaciliteit bestaan tussen eiser en de B.V. nog diverse andere geldleningen. Het totale verloop van de geldleningen en het aan eiser uitgekeerd dividend is volgens de ingediende aangiften vennootschapsbelasting van de B.V. als volgt weer te geven:
Jaar
Totale vordering (in €)
Rente (in €)
Uitgekeerd bruto-dividend (in €)
2006
5.719.689
160.505
2007
10.498.306
362.561
2.948.890
2008
22.154.741
768.228
2.135.506
2009
36.449.984
1.258.413
3.710.089
2010
36.808.599
1.598.552
3.881.862
2011
42.797.700
1.566.063
6.871.162
2012
44.946.141
837.642
2013
55.268.954
1.654.032
2014
63.303.896
10. Eiser heeft op 2 november 2010 aangifte IB/PVV 2009 gedaan. Verweerder heeft op 8 januari 2014 de aanslaggegevens vastgesteld en ingevoerd in de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst. Het aanslagbiljet is opgemaakt op 20 januari 2014 en heeft als dagtekening 12 februari 2014.
11. Verweerder heeft de aanslag op 24 januari 2014 ter verzending aangeboden aan de postleverancier (in een partij van 3.406 documenten). De elektronische kopie van de aanslag (hierna: EKA) is op 20 januari 2014 door de toenmalig gemachtigde van eiser ontvangen.
12. Nadat hem was gebleken dat de aanslag een dagtekening had gekregen van 12 februari 2014 heeft verweerder handmatig een zogenoemde penaanslag opgelegd met dagtekening 23 januari 2014. Deze aanslag is op 22 januari 2014 door de toenmalig gemachtigde van eiser ontvangen.
13. Verweerder heeft € 14.258.785 als (verkapte) winstuitdeling in aanmerking genomen en bij eiser als inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2) in de heffing betrokken.
14. In 2012 is eiser geëmigreerd naar Dubai. In hetzelfde jaar is de B.V. naar Luxemburg verplaatst.
Geschil
15. Allereerst is in geschil het antwoord op de vraag of de aanslag tijdig aan eiser is opgelegd. Bij bevestigende beantwoording van deze vraag komt de vraag aan de orde of de door de B.V. ten titel van geldlening aan eiser verstrekte bedragen terecht door verweerder als winstuitdeling in de belastingheffing zijn betrokken. Beide vragen worden door eiser ontkennend en door verweerder bevestigend beantwoord.
16. Beide partijen hebben de rechtbank verzocht ook bij ontkennende beantwoording van de eerste vraag in te gaan op het materiële geschil dat hen verdeeld houdt.
17. Partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd hetgeen is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daarnaast hebben zij ter zitting hun standpunten nader toegelicht.
18. Eiser concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vaststelling van de aanslag conform de aangifte. Verweerder is van mening dat de aanslag in stand kan blijven
Beoordeling van het geschil
Tijdigheid van de aanslag
19. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of de aanslag binnen de in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) genoemde driejaarstermijn is opgelegd.
20. Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de AWR geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling daarvan.
21. Artikel 3:41 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB) bepaalt dat de bekendmaking van besluiten geschiedt door toezending of uitreiking aan de belanghebbende.
22.
Partijen zijn het er over eens dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de onderhavige aanslag op 1 februari 2014 verviel.
Partijen zijn het er over eens dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de onderhavige aanslag op 1 februari 2014 verviel.
23. Eiser stelt zich op het standpunt dat de aanslag met dagtekening 23 januari 2014 is aan te merken als tweede primitieve aanslag. Herstel van een primitieve aanslag door deze te wijzigen of in te trekken onder het opleggen van een nieuwe aanslag is – naar eiser stelt – niet mogelijk. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat de aanslag met dagtekening 23 januari 2014 het eerste aanslagbiljet is dat aan eiser is bekendgemaakt.
24. Naar het oordeel van de rechtbank moet de aanslag met dagtekening 23 januari 2014 worden aangemerkt als eerste primitieve aanslag. Dit is immers de aanslag die het eerst door de toenmalig gemachtigde is ontvangen.
25. De omstandigheid dat de EKA van de aanslag met dagtekening 12 februari 2014 door de toenmalig gemachtigde al op 20 januari 2014 is ontvangen doet hieraan niet af. Gelet op het karakter van de EKA – een digitaal servicebericht – kan deze niet worden aangemerkt als een aanslag zodat het elektronisch toezenden van de EKA ook niet als bekendmaking van een besluit kan worden aangemerkt. Het gelijk is aan de zijde van verweerder.
Winstuitdeling
26. Eiser is van mening dat dat geen grond bestaat de geldverstrekking van de B.V. aan eiser anders te kwalificeren dan als geldlening. Verweerder stelt primair dat er geen sprake is van een geldlening door het ontbreken van een terugbetalingsverplichting. De toename van de schuldenpositie moet worden gekwalificeerd als een winstuitdeling. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van een schijnlening, omdat eiser zijn schuld aan de BV niet kan en/of wil terugbetalen. Meer subsidiair stelt verweerder dat er sprake is van een onzakelijke lening, omdat eiser de lening niet kan en/of wil aflossen, de lening onder bijzonder onzakelijke voorwaarden is afgesloten en eiser alleen aan zijn verplichtingen kan voldoen met eventuele toekomstige dividenduitkeringen.
27. De eerste vraag die moet worden beantwoord is of de geldverstrekking door de B.V. aan eiser civielrechtelijk als geldlening kan worden aangemerkt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 september 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AV2327, BNB 2007/104) volgt dat de aanwezigheid van een terugbetalingsverplichting hierbij van doorslaggevend belang is. Het is daarbij niet van belang of de terugbetaling voorwaardelijk of onzeker is.
28. Gelet op de inhoud van het addendum dient voornoemde vraag naar het oordeel van de rechtbank bevestigend te worden beantwoord. Naast het feit dat het overeenkomen van een akte van geldlening al impliceert dat sprake is van een terugbetalingsverplichting is in het addendum immers opgenomen dat de door de B.V. ter beschikking gestelde gelden te allen tijde opeisbaar zijn. Hieruit volgt dat voor eiser een verbintenis tot terugbetaling van de ontvangen gelden bestaat.
29. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de geldlening ook fiscaalrechtelijk als zodanig kwalificeert. In het arrest van 20 maart 2015 (ECLI:NL:HR:2015:645) heeft de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.3.1 het volgende overwogen:
“(…). Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, is sprake van een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten (vgl. HR 29 oktober 2004, nr. 40296, ECLI:NL:HR2004:AR4761, BNB 2005/64). Voor het in aanmerking nemen van een onttrekking, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren hadden moeten zijn. (…).”
30. Gelet op het verhandelde in de stukken en ter zitting is de rechtbank van oordeel dat verweerder met de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de lening door eiser niet kan of zal worden afgelost. Eiser – gelet op zijn positie als grootaandeelhouder – en de B.V. hadden zich daarvan bewust moeten zijn.
31. Vooropgesteld dient te worden dat sprake is van een kredietfaciliteit zonder limiet en dat de eigen woningschuld in 2009 is toegenomen met € 12.119.967. Er zijn – behoudens de positieve en negatieve hypotheekverklaring – geen zekerheden gesteld, er is geen aflossingsschema opgesteld en de B.V. heeft geen incassomaatregelen genomen. Daarnaast wijst de rechtbank op het volgende:
- eiser heeft in 2009 een aanzienlijk negatief vermogen (€ 1.523.611);
- de eigen woningschuld van eiser aan de B.V. is aanzienlijk hoger dan de waarde van de woning. Voor de onderbouwing van zijn stelling dat de waarde van de woning inmiddels met 25 tot 30% is gestegen ten opzichte van de getaxeerde waarde in 2011 wordt slechts verwezen naar algemene transactieprijzen van de NVM. Een concrete op de woning betrekking hebbende onderbouwing ontbreekt;
- eiser heeft er zitting verklaard dat de woning momenteel een waarde vertegenwoordigd van tien tot twaalf miljoen euro. Ondanks zijn verhuizing naar Dubai is hij echter niet voornemens de woning te verkopen;
- eiser heeft (in verhouding tot zijn andere bezittingen) slechts zeer beperkt de beschikking over liquide middelen;
- tegenover de door de B.V. verstrekte leningen staan – zoals eiser zelf stelt –
duurzame kapitaalgoederen. Dit betreft met name vastgoed dat niet op korte termijn liquide is te maken zodat dit slechts beperkt bijdraagt aan de aflossingscapaciteit van eiser;
- de schuld van eiser aan de B.V. is in de jaren na 2009 aanzienlijk toegenomen;
- eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat aflossing van zijn schuld aan de B.V. slechts zal plaatsvinden op een door hem te bepalen economisch gunstig moment.
32. Op grond van alle relevante feiten en omstandigheden en de verklaring van eiser ter zitting kan de rechtbank zich niet aan de indruk onttrekken dat eiser het vermogen van de B.V ziet als zijn eigen vermogen zonder rekening te houden met de fiscale gevolgen die dit met zich brengt.
Vertrouwensbeginsel
33. De rechtbank begrijpt dat eiser stelt dat hij erop mocht vertrouwen dat verweerder de lening in 2009 niet zou corrigeren omdat in 2008 vragen zijn gesteld over de door de B.V. aan eiser verstrekte geldleningen en desondanks de aanslag conform de ingediende aangifte is opgelegd. Deze stelling wordt door de rechtbank verworpen. Vooropgesteld dient te worden dat ieder jaar afzonderlijk door verweerder wordt beoordeeld. Bij de beoordeling van de situatie in 2008 heeft verweerder geen uitlatingen gedaan over toekomstige jaren. Daarnaast was verweerder op dat moment ook nog niet op de hoogte van de aanzienlijke toename van de schuld in 2009.
Heffingsrente
34. Omdat eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.
Slotoverwegingen
35. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
36. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. F.M. Smit, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 18 mei 2017
griffier
Voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.