Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 11/1554
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 9 februari 2012
inzake
X BV, gevestigd te …, eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, kantoor Amsterdam, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak juli 2009 een aanslag (aanslagnummer …) loonbelasting opgelegd van € ….
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 maart 2011 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 april 2011, ontvangen door de rechtbank op 26 april 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2012 te Arnhem. Namens eiseres zijn verschenen …Namens verweerder zijn verschenen ….
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
2. Feiten
2.1. In 2005 heeft eiseres aan haar werknemer Y (hierna: de werknemer) een voorwaardelijk recht op levering van aandelen in haar kapitaal toegekend. In het jaar 2008 (hierna ook wel aangeduid als jaar t-1) is aan de gestelde voorwaarden voldaan en heeft de werknemer de hem aangeboden aandelen geaccepteerd. Hij heeft hierbij een voordeel van € A gerealiseerd, welk voordeel tot zijn loon van dat jaar is gerekend.
2.2. In 2009 (hierna ook wel aangeduid als jaar t) is de dienstbetrekking van de werknemer beëindigd. Hij heeft in verband hiermee in dat jaar naast zijn reguliere beloning een extra beloning in de vorm van een stamrecht ter waarde van € B genoten.
2.3. Eiseres is verplicht op elektronische wijze aangifte loonheffingen te doen. Voor het in geschil zijnde loonbestanddeel was zij echter verplicht afzonderlijk op papier aangifte te doen. In februari 2010 heeft zij aangifte gedaan van een verschuldigd bedrag van € C. Overeenkomstig het verzoek op het aangiftebiljet heeft zij gewacht met betaling van het volgens haar verschuldigde bedrag tot ontvangst van een aanslagbiljet.
2.4. Verweer heeft met dagtekening 4 mei 2010 een aanslag van € D opgelegd. Heffingsrente is niet in rekening gebracht. Evenmin is een boete opgelegd.
2.5. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een belastbare vertrekvergoeding als bedoeld in artikel 32bb, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), heeft verweerder - in afwijking van het standpunt van eiseres - het in 2008 ter zake van de verkrijging van aandelen in eiseres genoten voordeel ad € A gerekend tot de factor B als bedoeld in genoemd artikel.
2.6. Verweerder heeft de verschuldigde belasting als volgt berekend. (…)
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht, en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Schending van de artikelen 8 en 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
4.1. Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de aanslag moet worden vernietigd wegens schending van artikel 8 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Hiertoe voert zij aan dat deze bepaling niet de mogelijkheid biedt om loonbestanddelen aan te wijzen waarvoor, in afwijking van de hoofdregel dat op elektronische wijze aangifte moet worden gedaan, aangifte door middel van een papieren biljet moet worden gedaan. Daarnaast voert zij aan dat het aan verweerder is te wijten dat zij niet in de gelegenheid is gesteld de door haar verschuldigde loonbelasting daadwerkelijk op aangifte af te dragen, zodat niet kan worden gezegd dat sprake is van niet betaalde belasting als bedoeld artikel 20 Awr Pro.
4.2. Op grond van het eerste en achtste lid van artikel 32bb Wet LB is eiseres de belasting over de in geschil zijnde vertrekvergoeding verschuldigd geworden in de maand van vertrek van de werknemer, te weten juli 2009. Ingevolge de artikelen 27a, tweede lid, en 27, vijfde lid, van de Wet LB dient de belasting op aangifte over het heffingstijdvak (de maand juli 2009) te worden afgedragen. Artikel 19, eerste lid, van de Awr schrijft vervolgens voor dat de belasting binnen een maand na het einde van het heffingstijdvak (derhalve uiterlijk 31 augustus 2009) overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger dient te worden betaald. In artikel 20, eerste lid, van de Awr is opgenomen dat belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan worden nageheven. Artikel 8 van Pro de Awr en artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling Awr regelen de wijze waarop aangifte moet worden gedaan.
4.3. De rechtbank merkt allereerst op dat de tekst van artikel 8 Awr Pro niet in de weg staat aan de door verweerder gehanteerde werkwijze. In het eerste lid, letter a, van die bepaling is immers opgenomen dat de gevraagde gegevens aangeleverd moeten worden op de bij ministeriële regeling te bepalen wijze. Op grond hiervan is in artikel 20, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr ten aanzien van de onderhavige loonbestanddelen een schriftelijke aangifte voorgeschreven. Ook valt niet in te zien waarom de delegatiebepaling van artikel 8, tweede lid, van de Awr het niet mogelijk zou maken om van de verplichting tot het doen van aangifte langs elektronische weg, bepaalde loonbestanddelen uit te zonderen. Daarnaast merkt de rechtbank op dat de verplichtingen tot het doen van aangifte en tot betaling van de belasting los van elkaar staan (HR 22 februari 1984, nr. 21979, LJN AW8642 en HR 2 februari 2000, nr. 35202, LJN AA4644). Niet gesteld of gebleken is dat eiseres niet in staat was – in afwijking van het verzoek daartoe van verweerder – op eigen initiatief de volgens haar verschuldigde belasting aan de ontvanger te betalen (zoals ook het geval zou kunnen zijn als verweerder in het geheel geen aangifte zou hebben uitgereikt) . Dat betekent dat eiseres, onafhankelijk van het antwoord op de vragen of verweerder van eiseres mocht verlangen aangifte op papier te doen en of verweerder mocht verlangen dat eiseres zou wachten met betaling, op grond van genoemd artikel 20 Awr Pro gerechtigd was onderhavige aanslag op te leggen. Vaststaat immers dat eiseres ten tijde van het opleggen van de aanslag op 16 maart 2009 niet aan de ontvanger had betaald terwijl zij daartoe wel in staat was, en daarmee de betalingstermijn van artikel 19 van Pro de Awr was overschreden. Verweerder was daarom gerechtigd onderhavige naheffingsaanslag op te leggen.
Schending van artikel 32bb van de Wet LB?
4.4. Eiseres heeft aangevoerd dat het in 2008 genoten voordeel uit het aandelenrecht buiten aanmerking moet blijven omdat het geen verband houdt met het vertrek van de werknemer in 2009 en omdat sprake zou zijn van excessieve belastingheffing.
4.5. Artikel 32bb is ingevoerd op 1 januari 2009 (Wet van 11 december 2008, Stb. 2008, 547, Kamerstukken 31459). Doelstelling van deze wetswijziging was om ten laste van de werkgever een extra belasting te heffen ter zake van aan werknemers bij het einde van hun dienstbetrekking toegekende - in de ogen van de wetgever - bovenmatige vertrekvergoedingen. Bij de vraag of sprake is van een vertrekvergoeding heeft de wetgever aangesloten bij het in het jaar van vertrek (t) en het voorafgaande jaar (t-1) genoten fiscale loon. Bij de behandeling van het wetsvoorstel is daarover daarover opgemerkt:
“Het vierde lid regelt op welke wijze de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag wordt berekend. Daarbij is met het oog op de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden gekozen voor een benadering, waarbij de vertrekvergoeding wordt gedefinieerd als de som van:
(…)
Door ook het positieve verschil tussen B (het jaarloon van het jaar t-1) en het vergelijkingsloon in de berekening van de vertrekvergoeding te betrekken, wordt voorkomen dat de pseudo-eindheffing op eenvoudige wijze kan worden ontgaan door (een deel van) de vertrekvergoeding alvast toe te kennen in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (het jaar t-1).”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, pagina 22)
“De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden. Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen, volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding» is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling.
(…)
Er is bewust voor gekozen om bij de vaststelling van de vertrekvergoeding geen onderscheid te maken tussen vast en variabel loon. Het vaststellen van de vertrekvergoeding op basis van een onderscheid tussen vast en variabel loon zou de maatregel namelijk zeer kwetsbaar maken. Immers, werkgever en werknemer kunnen dan op eenvoudige wijze de verhouding tussen vast en variabel loon zodanig manipuleren dat een vertrekvergoeding niet onder de maatregel zou vallen.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6. Pagina 11)
“Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden deze voordelen volledig teniet worden gedaan.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6. Pagina 12)
“De leden van de fractie van de VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven – de leden van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar – zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben.”
(Kamerstukken I, 2008-2009, 31459, nr. C, Pagina 9)
“Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.”
(Kamerstukken I, 2008-2009, 31459, nr. E, Pagina 9)
4.6. Uit de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen geen kwalitatieve, maar slechts een kwantitatieve benadering van de vertrekvergoeding te hanteren. Teneinde moeizame discussies te voorkomen over de vraag of een bepaalde vergoeding in verband staat met het vertrek van een werknemer, en ter voorkoming van het ontgaan van de regeling door met het aanstaande vertrek samenhangende beloningen in een eerder jaar toe te kennen, hanteert de wetgever als uitgangspunt het totaal van het in het jaar van ontslag en het daaraan voorafgaande jaar (t-1) genoten fiscale loon. In verband hiermee is een mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs bewust achterwege gebleven. De rechtbank acht de door de wetgever gegeven redenen een voldoende rechtvaardiging voor de keuze uit te gaan van het in de jaren t en t-1 genoten loon en voor het achterwege laten van een tegenbewijsregeling. Gelet hierop kan aan de omstandigheid dat - naar tussen partijen niet in geschil is - de toekenning van het recht op levering van aandelen in 2005 geen verband houdt met het ontslag van de werknemer in 2009 (t), voorbij worden gegaan.
4.7. Het standpunt van eiseres dat sprake is van een excessieve belastingheffing en een volstrekt onredelijke uitkomst, omdat de heffing zou uitkomen op ongeveer 60% van de tussen werkgever en werknemer feitelijk overeengekomen vertrekvergoeding (het toegekende stamrecht), moet op grond van hetgeen hiervoor is overwogen ook falen. Het zelfde geldt voor standpunt van eiseres dat een vertrekvergoeding van € 1 in het jaar 2009 al tot een aanzienlijke en onredelijke heffing zou leiden.
4.8. Onder verwijzing naar de wetshistorie neemt eiseres daarnaast het standpunt in dat sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van voordelen uit aandelenplannen ten opzichte van de behandeling van voordelen uit optieregelingen. Volgens eiseres worden in nagenoeg alle gevallen toegekende opties uitgeoefend op het tijdstip waarop deze onvoorwaardelijk worden. In die situatie vindt heffing over de voordelen uit die opties op hetzelfde moment plaats als wanneer aandelen zouden zijn toegekend die op hetzelfde moment onvoorwaardelijke zijn geworden. Zij wijst er in dit verband op dat in de Memorie van toelichting is opgemerkt dat het niet wenselijk wordt geacht rekening te houden met in het jaar t of t-1 genoten voordelen uit de uitoefening of vervreemding van optierechten, ingeval het optierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1) en dat in de Nota naar aanleiding van het verslag is opgenomen dat die keuze is gemaakt omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Volgens eiseres kan ook van een in het jaar t-2 of eerder toegekend voorwaardelijk aandelenplan niet worden gezegd dat de daaruit voorvloeiende loonbestanddelen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Het komt volgens eiseres in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling indien het zevende lid van artikel 32bb in haar geval niet zou worden toegepast. Dat betekent volgens eiseres dat het door de werknemer in 2008 (t-1) uit het aandelenplan genoten loon op grond van het zevende lid van artikel 32bb - ondanks de omstandigheid dat aandelenrechten niet worden genoemd in die bepaling - buiten de berekening van factor B als onderdeel van de vertrekvergoeding moet blijven.
4.9. De rechtbank overweegt hierover het volgende. Hierbij zal loon in de vorm van directe levering van aandelen worden aangeduid als aandelenrecht (aandelenplan of -regeling) en loon in de vorm van een naar keuze uit te oefenen recht op levering van aandelen als een optierecht (optieplan of -regeling). Het jaar t is het jaar waarin de dienstbetrekking eindigt.
4.10. De wetgever heeft voor voordelen uit optieregelingen een bijzondere regeling opgenomen in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb. In het vijfde lid is geregeld dat in de situatie dat een optierecht in het jaar t of t-1 is overeengekomen en in die jaren nog niet is uitgeoefend of vervreemd, de waarde van dat recht aan het einde van de dienstbetrekking bij de berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking wordt genomen. In het zevende lid is geregeld dat voordelen die in de jaren t of t-1 worden genoten uit een optierecht dat was toegekend voorafgaand aan het jaar t-1 (en dus op grond van artikel 10a niet tot het fiscale loon van dat voorafgaande jaar, maar tot het jaar van uitoefening behoren), bij de berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking buiten aanmerking worden gelaten. Bij de behandeling van het wetsvoorstel is over het vijfde en zevende lid opgemerkt:
“Uitgangspunt bij toepassing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 is het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964. Dat uitgangspunt brengt bijvoorbeeld met zich dat ook artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964, dat ziet op loon dat op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, van toepassing is. In het vijfde lid van artikel 32bb is echter een aantal uitzonderingen op het hiervoor genoemde uitgangspunt opgenomen. Zonder deze nadere regelgeving zou de pseudo-eindheffing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 namelijk op eenvoudige wijze kunnen worden ontgaan. Dat zou bijvoorbeeld mogelijk zijn door een vertrekvergoeding in de vorm van aandelenoptierechten toe te kennen. De waarde van deze rechten behoort ingevolge artikel 10a Wet LB 1964 immers eerst tot het loon op het moment van uitoefening of vervreemding van die rechten. Om te voorkomen dat de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen op deze wijze kan worden ontgaan, regelt het vijfde lid dat de waarde van aandelenoptierechten die zijn toegekend in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in het daaraan voorafgaande jaar (het jaar t-1) en op het moment van beëindigen van de dienstbetrekking door de werknemer nog niet zijn uitgeoefend of vervreemd – en dus in beginsel nog geen loon in de zin van de Wet LB 1964 vormen – mede worden gerekend tot het loon in de zin van het vierde lid, voor de vaststelling van A onderscheidenlijk B. Als waarde van die aandelenoptierechten wordt daarbij in aanmerking genomen hetgeen door de werknemer zou zijn genoten indien hij die aandelenoptierechten op het tijdstip van beëindiging van de dienstbetrekking zou hebben vervreemd of uitgeoefend.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 24)
“In het zevende lid is bepaald dat artikel 32bb, eerste lid, Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de in het vierde lid vastgestelde verschillen verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964, dat is toegekend in een eerder jaar dan t-1. Op grond van artikel 10a Wet LB 1964 behoort tot het loon hetgeen wordt genoten bij uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die in het kader van de dienstbetrekking tussen inhoudingsplichtige en werknemer zijn overeengekomen. Bij het bepalen van de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het vierde lid in aanmerking te nemen bedrag zou – voor zover niet anders bepaald –worden meegerekend hetgeen door de werknemer wordt genoten vanwege de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in het aan dat jaar van beëindiging voorafgaande jaar (het jaar t-1). Dat wordt niet wenselijk geacht ingeval het aandelenoptierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1). Het zevende lid regelt om die reden dat het eerste lid van artikel 32bb Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van verschillen in het vierde lid verband houdt met de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die de inhoudingsplichtige en de werknemer reeds zijn overeengekomen in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2) of in enig daaraan voorafgaand jaar.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 25)
“De leden van SP-fractie merken terecht op dat loonbestanddelen die voortvloeien uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing vallen. Deze leden vragen in dit verband of het kabinet er rekening mee heeft gehouden dat opties eerder zullen worden toegekend. Er is bewust voor gekozen om loonbestanddelen die voortkomen uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen. Van dergelijke loonbestanddelen kan namelijk niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6, Pagina 11)
“De leden van de PVV-fractie vragen een toelichting op het verschil in fiscale behandeling van de volgende twee situaties:
– een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking de aandelen (niet zijnde een aanmerkelijk belang) moet verkopen die hij reeds een aantal jaren in de desbetreffende vennootschap had;
– een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking een vertrekvergoeding krijgt toegekend, welke even hoog is als de winst die deze andere werknemer realiseert bij de verkoop van de aandelen.
Zoals deze leden terecht veronderstellen, is in het eerste geval geen werkgeversheffing verschuldigd en in het tweede geval onder omstandigheden wel. Het zijn echter geen vergelijkbare gevallen. Het verschil in behandeling dat de leden van de PVV-fractie signaleren, hangt samen enerzijds met het tijdstip van belasten van een verstrekt aandelenpakket en anderzijds met het feit dat bij het verstrekken van een aandelenpakket op een ruim voor het ontslag liggend tijdstip niet in redelijkheid kan worden gezegd dat deze verstrekking samenhangt met het beëindigen van de dienstbetrekking. De grens is hierbij gelegd bij de aandelen die een werknemer vóór het jaar t-1 heeft verkregen. Deze door de werkgever verstrekte aandelen zijn bij verstrekking belast voor de waarde in het economische verkeer, hebben de sfeer van de loonbelasting en box 1 op dat moment verlaten en zijn toen overgegaan naar de sfeer van de vermogensrendementsheffing (box 3) in de inkomstenbelasting. Het uit de verplichte verkoop bij beëindiging van de dienstbetrekking voortvloeiende voor- of nadeel wordt daardoor niet in box 1 in aanmerking genomen, maar (op forfaitaire wijze) in box 3.
Het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande jaar wordt – net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt – uiteraard wel meegenomen (voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding. Ook hier geldt evenwel dat bij latere verkoop als gevolg van een verplichting daartoe bij het ontslag, de vermogenswinst in beginsel uitsluitend in box 3 belast is.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 9, Pagina 6)
4.11. Niet in geschil is dat verweerder het uit het aandelenplan genoten voordeel op grond van de tekst van de wet terecht in aanmerking heeft genomen bij het berekenen van de vertrekvergoeding. Anders dan eiseres bepleit, is ook in de wetsgeschiedenis geen directe steun te vinden voor haar standpunt. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag, zoals hiervoor is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande jaar – net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt – wel wordt meegenomen (voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding.
4.12. Eiseres stelt dat het in 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden aandelenrecht van haar werknemer vergelijkbaar is met een eveneens in het jaar 2008 onvoorwaardelijk geworden optierecht. Zij stelt dat voor optierechten in het zevende lid een gunstige behandeling is opgenomen die ook op aandelenrechten van toepassing zou moeten zijn. Afgezien van de vraag of de verschillen tussen een aandelenrecht en een optierecht al een afwijkende behandeling rechtvaardigen, gaat de vergelijking van eiseres op andere gronden niet op. Anders dan eiseres kennelijk veronderstelt, is de regeling voor in de jaren t of t-1 onvoorwaardelijk geworden optierechten namelijk niet opgenomen in het zevende lid van artikel 32bb, maar in het vijfde lid van dat artikel.
4.13. Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever een verband tussen genoten loon en het vertrek van de werknemer in jaar t niet meer aanwezig heeft geacht indien dat loon onvoorwaardelijk is geworden (en daarmee in civielrechtelijke zin is losgekomen van de dienstbetrekking) in het jaar t-2 of in een eerder jaar. Als regel geldt dat het loon dan ook fiscaal is genoten. Omdat op grond van artikel 10a van de wet onvoorwaardelijk genoten optierechten, in afwijking van die regel, fiscaal nog niet geacht worden te zijn genoten, heeft de wetgever in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb een speciale regeling getroffen. Het vijfde lid geeft een regeling voor optierechten die in de toetsperiode (jaren t en t-1) onvoorwaardelijk zijn geworden. Voor optierechten die voorafgaand aan die toetsperiode onvoorwaardelijk zijn geworden, is in het zevende lid van artikel 32bb een regeling opgenomen.
4.14. Het aandelenrecht van de werknemer van eiseres is in het jaar 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden. De waarde van het voordeel wordt in de berekening van de vertrekvergoeding betrokken. Het zelfde is echter het geval met betrekking tot een in het jaar t of het jaar t-1 onvoorwaardelijk geworden optierecht. Het vijfde lid van artikel 32bb regelt dat ofwel het in die jaren bij uitoefening of vervreemding genoten voordeel, ofwel de waarde van dat optierecht bij het einde van de dienstbetrekking in de berekening van de vertrekvergoeding wordt betrokken. Beide situaties worden dus op gelijke wijze behandeld.
4.15. Aandelenrechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden blijven buiten de berekening van de vertrekvergoeding. Die rechten zijn immers voor de toetsperiode (jaren t en t-1) zowel civiel als fiscaal volledig losgekomen van de dienstbetrekking. Een bij vervreemding van die aandelen behaald voordeel behoort daarom tot het inkomen uit sparen en beleggen. Voor optierechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden, geldt het zevende lid van artikel 32bb, dat tot een vergelijkbaar resultaat leidt. Omdat die voordelen zich in civielrechtelijk zin al voor de jaren t en t-1 hebben losgemaakt van de dienstbetrekking (zij zijn tussen werkgever en werknemer onvoorwaardelijk geworden), maar door de uitzonderingsbepaling van artikel 10a van de wet fiscaal nog niet, heeft de wetgever aanleiding gezien de daaruit uiteindelijk in de jaren t en t-1 genoten voordelen niet in de berekening van de vertrekvergoeding mee te nemen. Van dergelijke loonbestanddelen kan volgens de wetgever niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Zonder de bijzondere bepaling van artikel 10a van de wet zouden ook de voordelen uit deze opties tot het inkomen uit sparen en beleggen hebben behoord.
4.16. Naar het oordeel van de rechtbank kan – indien al gezegd zou kunnen worden dat sprake is van gelijke gevallen – niet worden gezegd dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden met deze behandeling van de voordelen uit aandelenrechten en uit optierechten.
4.17. Ten slotte heeft eiseres zich nog op het gelijkheidsbeginsel beroepen op de grond dat bij een andere belastingplichtige een in de jaren t of t-1 onvoorwaardelijk geworden bonus buiten de berekening van de vertrekvergoeding is gehouden. Nu eiseres geen verdere gegevens heeft verstrekt, waaruit zou kunnen blijken dat sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, moet ook deze beroepsgrond worden verworpen.
4.18. Uit het vorenstaande volgt dat het beroep van eiseres ongegrond moet worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. drs. L.B.M. Klein Tank en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 9 februari 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.