Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/1616
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 20 oktober 2009
inzake
[X], wonende te [Z] (Nederlandse Antillen), eiser,
tegen
de ontvanger van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft eiser bij beschikking van 13 augustus 2007 krachtens artikel 49 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven navorderingsaanslag vennootschapsbelasting met dagtekening 30 augustus 1997 ten name van [A] B.V. over het tijdvak 1993 met aanslagnummer [1].V37.0112. De aansprakelijkstelling betreft een bedrag van € 344.839,21, inclusief € 19.265,12 heffingsrente en € 92.047,- invorderingsrente.
Het tegen deze beschikking gemaakte bezwaar heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 15 februari 2008 ongegrond verklaard. Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld bij de rechtbank.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. Verweerder heeft, ondanks een uitnodiging daartoe, niet gedupliceerd.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de andere partij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2009 te Arnhem.
Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde, mr. [C]. Namens verweerder is verschenen mr. [D].
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan aan elkaar en aan de rechtbank overgelegd. De rechtbank rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiser is enig aandeelhouder geweest van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. (hierna: de BV), die tot 1993 een advocatenpraktijk in Nederland uitoefende. De BV had een pensioen- en lijfrenteverplichting jegens eiser en zijn echtgenote.
2.2 Op 9 december 1993 is eiser met zijn echtgenote geëmigreerd naar [Z]. Gelijktijdig is de zetel van de BV eveneens naar [Z] verplaatst. Op 25 januari 1994 is als directeur van de BV benoemd [Trust] (hierna: [Trust]). Tot die datum is eiser de enige bestuurder van de BV geweest.
2.3 Op 26 januari 1994 hebben eiser en zijn echtgenote jegens de BV afstand gedaan van hun pensioenrechten en rechten op lijfrente.
2.4 Op 27 januari 1994 heeft [E] N.V. (hierna: [E]) aan eiser een lening verstrekt. Eiser heeft tot zekerheid van die lening alle aandelen in de BV verpand aan [E], inclusief het stemrecht op de aandelen. Eiser heeft vervolgens volmacht gekregen om het stemrecht in de algemene vergadering van aandeelhouders uit te oefenen, met uitzondering van het benoemen, schorsen en ontslaan van het bestuur van de BV.
2.5 Op 1 oktober 1995 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders besloten de BV te ontbinden, waarbij [Trust] is benoemd tot vereffenaar. De vereffening is beëindigd op 5 maart 1996, waarna de BV, door inschrijving daarvan, is opgehouden te bestaan. Eiser heeft een liquidatie-uitkering ontvangen en is aangewezen als bewaarder van de boeken.
2.6 Bij brief van 25 april 1996 heeft de belastingdienst een boekenonderzoek bij de BV aangekondigd in verband met het afstand doen van de pensioenrechten en rechten op lijfrente door eiser en zijn echtgenote. Het onderzoek is uitgemond in een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1993, welke belastingaanslag is gedagtekend 30 augustus 1997. Namens de BV is daartegen bezwaar, beroep en cassatie ingesteld, waarop is beslist bij arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003 (LJN AK8288, BNB 2003/370). Na verwijzing is wederom beroep in cassatie ingesteld, waarop is beslist bij arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2007 (LJN AZ6961, BNB 2007/140). Met dit arrest is de (verminderde) navorderingsaanslag onherroepelijk geworden.
2.7 In de brief van 25 september 1997 van de (voormalige) gemachtigden van eiser waarbij zij bezwaar hebben gemaakt tegen de navorderingsaanslag, is tevens om uitstel van betaling gevraagd totdat op het bezwaarschrift is beslist. In reactie hierop heeft verweerder bij brief van 29 september 1997, onder verwijzing naar de Leidraad Invordering 1990, medegedeeld dat het verzochte uitstel slechts wordt verleend wanneer voldoende zekerheid is gesteld.
2.8 Bij brief van 27 april 1998 heeft verweerder aan de BV onder meer medegedeeld dat het verleende uitstel van betaling wordt beëindigd en dat de belastingschuld binnen de op het aanslagbiljet vermelde termijn moet worden betaald en dat, als deze termijn is verstreken, het verschuldigde bedrag binnen tien dagen na dagtekening van deze brief dient te worden betaald. In reactie hierop heeft de (voormalige) gemachtigde van eiser bij brief van 28 mei 1998 namens de BV verzocht om nader uitstel van betaling hangende het beroep bij het Hof.
2.9 Op 24 september 2002 heeft verweerder, ter stuiting van de verjaring, een dwangbevel doen betekenen aan de BV, waarbij als adres is gebruikt het postadres van [Trust].
2.10 Bij brief van 6 oktober 2003 heeft verweerder aan de (voormalige) gemachtigde van eiser medegedeeld dat uit de Geautomatiseerde Ontvangersadministratie is gebleken dat aan de BV uitstel van betaling is verleend in verband met ingesteld beroep en nadien in verband met cassatie, zodat zijn eerdere beschikking aansprakelijkstelling van eiser van 17 februari 1999 is uitgebracht op een moment dat de BV niet in verzuim was. Deze beschikking is vervolgens ingetrokken.
2.11 Bij de thans aan de orde zijnde beschikking van 13 augustus 2007 heeft verweerder op de voet van artikel 49, eerste lid, in samenhang gelezen met de artikelen 32, tweede lid, en 41, eerste lid, IW eiser aansprakelijk gesteld voor de niet betaalde belastingschuld van de BV ten bedrage van € 233.527,09, alsmede de heffings- en invorderingsrente van respectievelijk € 19.265,12 en € 92.047,00. Het daartegen gerichte bezwaar van eiser heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 15 februari 2008 ongegrond verklaard.
3. Geschil
Tussen partijen is primair in geschil of de BV in gebreke is, als bedoeld in artikel 49, eerste lid, IW, nu volgens eiser de navorderingsaanslag niet in werking is getreden, omdat deze niet is bekendgemaakt aan de BV. Voorts is in geschil of de belastingschuld is verjaard. Indien moet worden geoordeeld dat de BV in gebreke is en de belastingschuld niet is verjaard, is meer subsidiair in geschil of eiser een verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van het feit dat de navorderingsaanslag niet is voldaan en meest subsidiair of eiser aansprakelijk kan worden gesteld voor de heffings- en invorderingsrente.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling, althans deze te verminderen met het bedrag dat betrekking heeft op de heffings- en invorderingsrente.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Eiser stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat hij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschuld van de BV, voordat de BV in gebreke is gekomen is in dit geval volgens eiser niet in gebreke gekomen omdat, kort weergegeven, de navorderingsaanslag niet (op de juiste wijze) is bekendgemaakt aan de – op dat moment reeds ontbonden – BV. Hierdoor is de BV niet in de gelegenheid geweest kennis te nemen van haar belastingschuld en evenmin om deze te voldoen. Volgens eiser had verweerder in dit geval eerst de vereffening van de ontbonden BV moeten heropenen op grond van artikel 2:23c van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), waarna de navorderingsaanslag aan de herleefde BV bekend had kunnen worden gemaakt.
4.1.1 Ingevolge artikel 1, tweede lid, IW, voor zover thans en ten tijde van belang, zijn op deze wet artikel 3:40 en Pro hoofdstuk 6 Awb niet van toepassing.
Artikel 8, eerste lid, IW bepaalt dat de ontvanger de belastingaanslag bekendmaakt door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.
Ingevolge artikel 9, eerste lid, IW is een belastingaanslag invorderbaar twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet.
Artikel 11 IW Pro bepaalt dat, indien de belastingschuldige een belastingaanslag niet binnen de gestelde termijn betaalt, de ontvanger hem schriftelijk aanmaant om alsnog binnen tien dagen na de dagtekening van de aanmaning te betalen, onder kennisgeving dat de belastingschuldige anders door de middelen bij de wet bepaald tot betaling zal worden gedwongen.
Artikel 12 IW Pro bepaalt dat, indien de belastingschuldige na de aanmaning in gebreke blijft, de invordering van de belastingaanslag kan geschieden bij een door de ontvanger uit te vaardigen dwangbevel.
Ingevolge artikel 49, eerste lid, IW, voorzover thans van belang, geschiedt aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
4.1.2 Met eiser is de rechtbank van oordeel dat uit de hiervoor aangehaalde bepalingen van de IW volgt dat de belastingaanslag slechts kan worden bekendgemaakt door toezending of uitreiking aan de belastingschuldige en dat slechts door bekendmaking aan de belastingschuldige de betalingstermijn begint te lopen, na afloop waarvan de belastingplichtige in gebreke komt indien hij, na daartoe te zijn aangemaand, de schuld niet betaalt. De belastingplichtige kan immers slechts in gebreke zijn, indien hij daadwerkelijk in de gelegenheid is gesteld kennis te nemen van zijn schuld en die te voldoen. De rechtbank ziet voor deze uitleg niet alleen steun in de door eiser aangehaalde uitspraken (rechtbank Roermond 6 februari 1997 (LJN AV9770, V-N 1997, 1323), HR 29 mei 1996 (LJN AA1817, BNB 1996/249), en Hoge Raad 4 september 1996 (LJN AA1502, V-N 1999/20.21)), maar ook in het reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003. Uit dit arrest volgt dat in het geval van een belastingaanslag (hierna ook: aanslag) die is opgelegd aan een rechtspersoon waarvan het bestaan na vereffening beëindigd is, de termijn voor het indienen van bezwaar tegen die aanslag pas aanvangt op het tijdstip waarop, na heropening van de vereffening op de voet van artikel 2:23c, eerste lid, BW, de aanslag aan de belastingplichtige is bekendgemaakt. Evenzeer moet het ervoor worden gehouden dat de betalingstermijn niet aanvangt voordat de aanslag is bekendgemaakt aan de na heropening van de vereffening herleefde rechtspersoon.
4.1.3 Anders dan eiser evenwel, is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval de enkele omstandigheid dat de niet meer bestaande belastingschuldige – doordat de vereffening niet is heropend en de navorderingsaanslag niet aan haar bekend is gemaakt – niet in gebreke is gekomen, er niet aan in de weg hoeft te staan dat eiser op grond van artikel 49, eerste lid, IW aansprakelijk wordt gesteld. Hiertoe acht de rechtbank van belang dat zowel de voormalig vereffenaar als eiser steeds op de hoogte is geweest van de belastingaanslag en de daarmee verband houdende procedures. Verder is gesteld noch gebleken dat er naast eiser nog andere ontvangers zijn geweest van een liquidatieuitkering. Eiser wist derhalve, of had moeten weten, dat een heropening van de vereffening op de voet van artikel 2:23c BW er uitsluitend toe kon leiden dat wordt vastgesteld dat de BV vanwege de vereffening geen baten meer heeft en daarom de belastingschuld niet kan voldoen. De te benoemen vereffenaar zal vervolgens bij eiser terugvorderen wat ten onrechte aan hem is uitgekeerd, namelijk het bedrag van de belastingschuld. Anders dan eiser ter zitting heeft gesteld, ziet de rechtbank geen aanknopingspunten dat een eventuele heropening van de vereffening in de weg zou kunnen staan aan verhaal op het vermogen van eiser. Ook niet nu in dit geval, en anders dan waarop de conclusie van de A-G Van Ballegooijen van 1 juli 2009 (in de zaak 08/02641, LJN BJ4910) ziet, geen sprake is van onbehoorlijk bestuur door eiser. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat onder deze omstandigheden geen redelijk belang bij de heropening van de vereffening van de ontbonden rechtspersoon. Eiser kan zich dan ook in redelijkheid niet verschuilen achter het ontbreken van de formaliteit van de ingebrekestelling van de BV nu hem zonneklaar was, althans in redelijkheid behoorde te zijn, welke bedoeling verweerder tegenover de niet meer bestaande BV en eiser had. Voorzover de regels van ingebrekestelling van de niet meer bestaande BV ter bescherming van eisers belang dienen, is dit uitsluitend bescherming die bestaat in het tijdig op de hoogte brengen van het voornemen van verweerder en daarvan was eiser tijdig op de hoogte. Gelet hierop, heeft verweerder dan ook in beginsel kunnen besluiten om eiser, zonder dat de belastingschuldige in gebreke is geraakt, aansprakelijk te stellen op grond van artikel 49 IW Pro.
4.1.4 Het voorgaande brengt mee dat het beroep van eiser in zoverre niet kan slagen.
4.2 Voorzover eiser heeft betoogd dat het recht tot dwanginvordering op grond van artikel 27 IW Pro is verjaard, kan dat betoog, gelet op het vorenoverwogene, niet slagen. De aan de ontbonden BV opgelegde belastingaanslag is immers niet invorderbaar geworden doordat de aanslag niet is bekendgemaakt aan de belastingplichtige. Voorzover al zou moeten worden aangenomen dat verweerder al wel een recht tot dwanginvordering zou zijn toegekomen, dan is ten aanzien van dat recht op grond van artikel 2:23c, tweede lid, BW gedurende het tijdvak waarin de rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan een verlengingsgrond als bedoeld in 3:320 BW aanwezig en zou ook in zoverre geen sprake kunnen zijn van verjaring. Het beroep van eiser is op dit punt dan ook ongegrond. Gelet hierop, behoeven de overige gronden inzake de verjaring geen verdere bespreking.
4.3 Eiser heeft voorts niet betwist dat hij kan worden aangemerkt als de met verplaatsing belaste persoon, maar ontkent dat het aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan, omdat hij, kort weergegeven, vanaf januari 1994 geen enkele bevoegdheid meer heeft gehad ter zake van het betalingsgedrag van de BV, die overigens al was ontbonden ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag.
4.3.1 Ingevolge artikel 41, eerste lid, IW is, voorzover thans van belang, hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsbelasting verschuldigd door een lichaam waarvan de vestiging niet langer in Nederland is gelegen: ieder van de met de verplaatsing belaste personen. Ingevolge het tweede lid is degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.
4.3.2 Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat door de handelwijze van eiser na de zetelverplaatsing, waardoor de aandelen zijn verpand, het bestuur is overgedragen en de BV uiteindelijk is geliquideerd, de (materieel) verschuldigde belastingschuld niet is voldaan. Als voormalig bestuurder en aandeelhouder heeft eiser aanzienlijke liquidatieuitkeringen genoten, waarbij volgens verweerder verwijtbaar is verzuimd om rekening te houden met de verschuldigde vennootschapsbelasting. In dit verband heeft verweerder verwezen naar de uitspraak van de rechtbank Groningen van 26 februari 1999 (LJN AV8104).
4.3.3 In hetgeen eiser heeft aangevoerd ziet de rechtbank onvoldoende grond voor het oordeel dat het niet betalen van de belastingschuld niet aan hem te wijten is. Uit de stukken en het verhandelde ter zitting moet worden geconcludeerd dat de zetelverplaatsing, de daaropvolgende afstand van de pensioenrechten door eiser en zijn echtgenote, de benoeming van [Trust] tot bestuurder, de verpanding van de aandelen waarbij het stemrecht nagenoeg geheel bij eiser bleef rusten en de uiteindelijke beslissing tot liquidatie van de BV, een constructie is geweest, gericht op het behalen van een fiscaal voordeel. Dat deze constructie is gebaseerd op een pleitbaar standpunt, wat daarvan verder zij, kan er niet aan afdoen dat eiser in staat is geweest om het onbetaald blijven van de vennootschapsbelastingschuld – ontstaan als gevolg van het afstand doen van de pensioenrechten – te voorkomen. Eiser had bedacht moeten zijn op een eventuele navorderingsaanslag en had het in zijn macht om ter zake een voorziening te treffen. Het beroep kan in zoverre niet slagen.
4.4 Tot slot heeft eiser aangevoerd dat verweerder niet heeft bewezen dat hem een verwijt treft wat betreft de heffings- en invorderingsrente, zodat hij daarvoor niet aansprakelijk kan worden gesteld. Voorts is volgens eiser in de uitspraak op bezwaar in strijd met artikel 7:12 Awb Pro in het geheel niet gemotiveerd ingegaan op het bezwaar ter zake.
4.4.1 Ingevolge artikel 32, tweede lid, IW strekken de bepalingen van dit hoofdstuk (inzake Aansprakelijkheid; toevoeging rechtbank) zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.
4.4.2 Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat in wezen geen verschil bestaat tussen de verwijtbaarheid van artikel 41, tweede lid, en artikel 32, tweede lid, IW, zodat met de bespreking van het bezwaar inzake eerstgenoemd artikel in wezen ook is gereageerd op laatstgenoemd artikel.
4.4.3 De heffingsrente die in rekening wordt gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag vloeit rechtstreeks voort uit de bepalingen ter zake in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het bedrag aan heffingsrente wordt bij separate beschikking door de inspecteur vastgesteld en vermeld op het aanslagbiljet en wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Het belopen van heffingsrente is derhalve rechtstreeks het gevolg van het verschuldigd worden van de belasting. Gelet hierop, volgt uit de omstandigheid dat eiser een verwijt kan worden gemaakt dat de verschuldigde vennootschapsbelasting niet is voldaan, dat hem ook een verwijt kan worden gemaakt ter zake van het beloop van de heffingsrente. Eiser is terecht aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente.
4.4.5 In artikel 28, eerste lid, IW is bepaald dat invorderingsrente aan de belastingplichtige in rekening wordt gebracht bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Nu uit het voorgaande volgt, dat voor de onderhavige belastingplichtige BV de betalingstermijn nooit is aangevangen omdat de belastingaanslag niet bekend is gemaakt aan de ontbonden BV, bestaat geen grond voor het in rekening brengen van invorderingsrente en kan eiser dan ook niet verweten worden dat de invorderingsrente niet is betaald.
4.5 Gelet op het vorenoverwogene moet het beroep gegrond verklaard worden. Het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt verminderd tot een bedrag van (€ 344.839,21 -/- € 92.047,00 =) € 252.792,21.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank heeft deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966,- (één punt voor het indienen van het bezwaarschrift, één punt voor het indienen van het beroepschrift, een half punt voor het indienen van repliek en één punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 161,- voor de bezwaarfase en € 322,- voor de beroepsfase met een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot € 252.792,21;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966,-;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39,- vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 20 oktober 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.