Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: Awb 06/4780
Uitspraakdatum: 26 februari 2008
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst[ te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met aanslagnummer [H.97] opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.874.684 waarvan een bedrag van f 1.586.733 is belast naar een tarief van 25 procent.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 augustus 2006 de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.177.747 waarvan een bedrag van f 1.173.121 is belast naar een tarief van 25 procent.
Eiser heeft daartegen bij brief van 12 september 2006, ontvangen door de rechtbank op
13 september 2006, beroep ingesteld. Eiser heeft dit beroep aangevuld bij brieven van
13 oktober 2006 en 17 november 2006.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2007 te Arnhem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. [A]. Namens verweerder is verschenen drs. [B].
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser bezat op 31 december 1996 32,8 procent (nominaal 16.400 DM) van de aandelen in [C GmbH]. Behalve eiser bezaten ook [D] en [E GmbH] ieder een belang van 32,8 procent in [C GmbH]. [C GmbH] was houder van alle aandelen in [F GmbH]. Eiser was op genoemde datum voorts houder van 50 procent van de aandelen in [G BV]. De overige 50 procent van de aandelen in [G BV] waren in handen van [D]. Tevens was eiser op die datum houder van alle aandelen in [H GmbH]. Enig aandeelhouder van [E GmbH] was [I]. [C GmbH], [F GmbH], [E GmbH] en [H GmbH] zijn allen gevestigd in [Q] te Duitsland. [G BV] is in Nederland gevestigd.
Op 13 januari 1997 heeft [H GmbH] 16,4 procent (nominaal 8.200 DM) van de aandelen in [C GmbH] gekocht van [E GmbH] voor de prijs van 105.250 DM.
In een brief afkomstig van advocaat [J] ([K] advocaten) gericht aan [C GmbH] ter attentie van de heer [D] en met dagtekening 21 juli 1998 staat onder meer het volgende vermeld:
“ De heer [X] is voornemens zijn aandelen in een aantal vennootschappen te vervreemden. Het gaat voor zover ik op dit moment kan overzien om de volgende aandelen:
? 100% van de aandelen in [H GmbH];
? 33% van de aandelen in [C GmbH];
? 50% van de aandelen in [L BV]
Koper van deze aandelen zal zijn de vennootschap naar Duits recht [E GmbH] GmbH.
Als tegenprestatie voor de aandelenoverdracht zal koper de nominale waarde ontvangen, te weten als volgt:
a) voor de aandelen [H GmbH] DM 105.250,00;
b) voor de aandelen [C GmbH] DM 17.000,00;
c) voor de aandelen in [L BV] hfl 20.000,00;
alsmede een bijdrage van DM 1.786.000,--(…).
De koopsom zal als volgt worden voldaan:
- de som van de onder a t/m c genoemde bedragen zal contant bij de levering van de aandelen geschieden;
- het bedrag van DM 1.786.000,-- zal -om fiscale redenen- worden voldaan in de vorm van een gedurende een periode van 19 jaren uit te keren jaarlijkse provisie van DM 94.000,--..
De heer [X] wenst voor de richtige nakoming van deze provisie zekerheden te ontvangen van koper. (...)
De heer [D] heeft aangegeven dat hij graag zou zien dat met de heer [X] een concurrentiebeding wordt overeengekomen (...). De heer [X] zou gaarne zien dat op korte termijn verder zal worden onderhandeld over de voorgenomen aandelentransactie en de in verband daarmee te stellen zekerheden.”.
Tot de stukken behoort de jaarrekening 1998 van [E GmbH]. Hierin is de deelneming in [C GmbH] op 1 januari van dat jaar gewaardeerd op 90.392,50 DM en ultimo dat jaar op 116.792,50 DM. Deze post wordt daarin als volgt toegelicht:
“Am 1. Januar 1997 hat die Gesellschaft die Hälfte ihrer Anteile im Nominalwert von 49.700,00 DM für 90.000 DM an die [H GmbH], [Q] verkauft. Neben dem Kaufpreis wurden Zinsen in Höhe von 15.250,00 DM vergütet. Durch Vertrag vom 27.1.1999 (…) wurden diese Anteile mit Wirkung zum 31.12.1998 zu gleichen Bedingungen (einschließlich Rückzahlung der Zinsvergütung) zurückerworben, so daß faktisch eine Rückabwickelung der Ursprungsvertrag erfolgte.
Außerdem hat die Gesellschaft weitere Geschäfstanteile im Nominalwert von 16.400 DM von Herrn [X] mit gleichem Vertrag erworben. Als Kaufpreis für diese Anteile wurde die Höhe des Nominalwertes vereinbart.“.
In een brief van 26 april 1999 afkomstig van [K] advocaten en gericht aan [H GmbH] en t.a.v. eiser staat onder meer het volgende vermeld:
“ Op 21 juli 1998 werd door mij in een uitvoerige brief aan jou een samenvatting gegeven van de inhoud van de door jou beoogde aandelenoverdracht. (...) Aan de hand van deze gegevens werd door de heer [M] een voorontwerp opgesteld van een authentieke leveringsakte. (...)
Dit voorontwerp werd vervolgens overhandigd aan notaris [N], die op zijn beurt op 9 december 1998 een eerste leveringsakte in concept aanreikte. Ook dit concept stemt voor wat betreft de betaling van de koopprijs inhoudelijk overeen met mijn brief van 21 juli 1998 en het aan de hand daarvan opgestelde voorontwerp van de heer [M]. Ik verwijs je naar § 3 van de conceptakte van 9 december 1998, inhoudende dat een bedrag van DM 121.750,00 bij het passeren van de akte van levering door de koper dient te worden voldaan en het restant ad DM 1.786.000 gespreid over een tijdvak van 19 jaren.
Het concept van 9 december 1998 werd aan jou ter kennisneming toegezonden en op zondag, 13 december uitvoerig met jou doorgesproken. Tijdens deze bespreking gaf jij niet aan dat het feit dat genoemde DM 1.786.000 als onderdeel van de koopprijs in de concept-akte staan vermeld, een onjuiste weergave van de inhoud van de beoogde transactie inhield. Wel gaf jij een aantal wijzigingen op detailpunten aan, waaronder (...) het feit dat koper reeds DM 36.000,00 in mindering op de koopprijs had voldaan.
Deze wijzigingen werden door de heer [M] bij brief d.d. 15 december 1998 doorgegeven aan notaris [N]. In deze brief wordt gesteld dat (...)
2. het bedrag van DM 1.786.000,00 als volgt door koper dient te worden voldaan:
a. DM 36.000,00 waren reeds voldaan,
b. DM 73.666,00 dienden door koper uiterlijk per 31.12.1998 te worden voldaan,
c. in 1999 dient koper DM 141.000,00 te betalen, in 3 termijnen ad DM 47.000,
d. vanaf 01.01.2000 dient koper in mindering op het restant-bedrag DM 94.000,00 per jaar te voldoen, te weten in 4 termijnen ad DM 23.500,00 per kwartaal.
Naar aanleiding van deze wijzigingen werd door notaris [N] een tweede concept op 28 december 1998 aangereikt. In dit concept had de notaris, om hem moverende redenen, het reeds betaalde bedrag van DM 36.000,00 en het op zijn derdengeldrekening te storten bedrag van DM 121.750,00 bij elkaar opgeteld, zulks met de (concept-)vermelding dat reeds een bedrag van DM 157.750,00 door koper in mindering op de koopprijs zou zijn voldaan.
Zoals ik van jou begreep hebben de heren [D] deze laatstgenoemde formulering van notaris [N] als zogenaamd “ bewijs” aangevoerd van hun stelling dat reeds een bedrag van DM 157.000 in mindering op de koopprijs zou zijn voldaan. Het behoeft geen nadere toelichting dat een dergelijk betoog geen hout snijdt. Aan een conceptakte, welke door geen van partijen is ondertekend, kan niemand enig bewijs ontlenen.
(...)
Gelet op vorenstaande is er naar mijn mening derhalve in redelijkheid eigenlijk geen grond om onze declaratie te matigen.”.
Eiser is op 15 januari 1999 naar België geëmigreerd. Voor die tijd woonde eiser in Nederland.
Op 27 januari 1999 zijn de aandelen van eiser in [G BV] aan [D] geleverd. De koopprijs van deze aandelen bedroeg volgens de akte van levering f 20.000.
Eveneens op 27 januari 1999 is een verkoopovereenkomst opgemaakt. Volgens deze overeenkomst verplichtten eiser en [H GmbH] zich hun belang in [C GmbH] (van respectievelijk nominaal 16.400 DM en 8.200 DM) aan [E GmbH] te vervreemden en verplichtte [E GmbH] zich daartegenover om aan eiser voor zijn aandeel in [C GmbH] 16.400 DM te betalen en aan [H GmbH], voor haar aandeel in [C GmbH], 90.000 DM vermeerderd met 15.250 DM ten titel van rente.
Ook op 27 januari 1999, heeft [F GmbH] ten overstaan van een notaris te [R] in Duitsland aan eiser een bedrag van 1.650.000 DM schuldig erkend. Daarbij heeft [F GmbH] zich verplicht om dit bedrag als volgt te voldoen: betaling van de vier bedragen van 47.000 DM aan het einde van elk kwartaal in 1999 en betaling van het restant in bedragen van 28.125 DM te voldoen aan het einde van elk kwartaal. Voor de betaling hiervan heeft [F GmbH] op dezelfde datum aan eiser hypothecaire zekerheid verleend.
Eiser heeft op 4 mei 1999 in België [O BVBA] opgericht. [F GmbH] heeft de bedragen die zij verschuldigd was in verband met de aflossing van haar schuld van 1.650.000 DM aan eiser ten titel van provisie aan [ O BVBA] betaald.
Volgens de aangifte IB/PVV die eiser voor het jaar 1999 heeft ingediend, bedroeg zijn vermogen op 1 januari 1999 nihil, was eiser van 1 januari 1999 tot en met 15 februari 1999 in dienst van [H GmbH] en bedroeg zijn belastbare inkomen dat jaar f 4.626. Eiser heeft geen winst uit aanmerkelijk belang aangegeven.
Naar aanleiding van die aangifte heeft verweerder eiser bij brief van 9 januari 2002 onder meer de volgende vragen gesteld:
“2. Bent u nog aandeelhouder van [H GmbH] en/of [[C GmbH] Zo neen, sinds wanneer niet meer?
3. Op welke datum hebt u de aandelen [G BV] verkocht en voor welk bedrag?”.
Eiser heeft hierop bij brief van 5 februari 2002 het volgende geantwoord:
“2°. Ik ben aandeelhouder van [H GmbH]. Aandelen [C GmbH] zijn verkocht. Zie akte. (27 -01-99)
3°. [G BV] verkocht. op 27-01-99. zie akte.”.
Bij deze brief zijn als bijlagen gevoegd een afschrift van de hiervoor vermelde akte van de levering van de aandelen in [G BV] door eiser aan [D] d.d. 27 januari 1999 en voorts een afschrift van de hiervoor vermelde overeenkomst van 27 januari 1999 waarbij de aandelen in [C GmbH] zijn verkocht aan [E GmbH].
Met dagtekening 5 maart 2002 is de definitieve aanslag opgelegd. Daarbij is een correctie aangebracht ter zake van geclaimde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 7.395. Dit resulteerde niet in een te betalen bedrag.
Verweerder heeft ter zitting een tweetal zogenoemde schermprinten overgelegd. Volgens die schermprinten was het postadres van eiser met ingang van 11 oktober 2000 [[A straat 1 te P]] en was zijn feitelijke adres met ingang van 1 januari 1999 [B straat 1 te Z]. Het postadres is volgens die schermprinten opgevoerd op 11 oktober 2000, het feitelijke adres op 12 februari 2002.
Naar aanleiding van een rechtshulpverzoek uit Duitsland is op 28 juni 2005 door de FIOD-ECD/kantoor [S] een onderzoek ingesteld. Hiervan is met dagtekening 18 juli 2006 een proces-verbaal opgemaakt. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:
“ 2.6 (...)
In het kader van de uitvoering van het rechtshulpverzoek is tijdens een doorzoeking van de woning van [D] o.a. onder zijn bed een zwarte attaché-koffer aangetroffen. In deze koffer bevonden zich documenten met betrekking tot de aandelenoverdracht op 27 januari 1999. Hieronder bevinden zich o.a. de volgende documenten:
Interne notitie d.d. 14-6-1998, vermoedelijk van [BB] (vader van [D], overleden op 17 mei 1999)
Hierin staat geschreven:
“ Betreft: verkoop aandelen [X] om gezondheidsredenen. Zoals afgesproken bij oprichting en bevestigd bij aandeelhoudersvergadering verkopen [X] en [H GmbH] hun aandelen aan [D] en [E GmbH] tegen verkrijgingsprijs, d.w.z. :
a) [X] verkoopt 33% aandelen [C GmbH] aan [E GmbH] (...) voor DM 17.000,-
b) [X] verkoopt 50% aandelen [G BV] aan [D] (...) voor f 20.000,--
c) [H GmbH] verkoopt 16,5 % aandelen [C GmbH] aan [E GmbH] (...) voor DM 105.000,-
(...)
De totale verplichting bedraagt aan [X] c.q. [H GmbH]:
Provisie: 19 x 12 x 7.500 = DM 1.710.000
verkoop aandelen DM 105.000
DM 17.000
fl 20.000
Totaal ± DM 1.850.000
Tevens ontvangt [X] van [C GmbH] de door hem gebruikte BMW 325i Cabrio.
(...) Tevens concurrentiebeding vastleggen(...).
Deze aanbieding geldt tot 1-7-98.(…)”
(...)
Brief van mr. [J] aan [D] d.d. 22 januari 1999
(...)
“ Op verzoek van de heer [X] doe ik u bijgaand de navolgende concept-stukken ter kennisgeving toekomen:
- akte van verkoop en overdracht van de aandelen van de heer [X], alsmede [H GmbH] in [C GmbH];
- abstracte schuldbekentenis van [C GmbH] ten gunste van de heer [X]; (...)
Inzake de schuldbekentenis wijs ik u erop dat het concept nog in dier voege zal worden aangepast dat een vervalclausule zal worden opgenomen (...). De door notaris [CC] opgestelde concept-akte (…) zal nog worden aangepast.”
(...)
6.1.1.3 Verklaringen verdachten
Verklaring verdachte [X] (…)
Uit de verklaring van 11 mei 2006 met codenummer V01/01:
(…)
“ (...) Ik heb (...) in mei/juni 1998 telefonisch met [BB] onderhandeld. (...) Ik heb toen met hem overeengekomen dat hij de aandelen zou overnemen voor om en nabij f 2.000.000. Dat bedrag zou contant betaald worden bij de levering van de aandelen (...).
(...)
Uit de verklaring van 11 mei 2006 met codenummer V01/02:
(…)
“Er is een totaalprijs afgesproken voor de verkoop van al mijn aandelen.”
(...)
Ten aanzien van de nog openstaande provisie voor [H GmbH] (f. 283.325,-) welke geacht wordt te zijn begrepen in de koopsom van de aandelen (…):
“Zet daar maar een dik vraagteken bij. Dat komt niet van mij, maar van [BB]. [H GmbH] heeft die provisie nooit gehad.”
(…)
Ten aanzien van de vraag wanneer de aandelen zijn verkocht:
“ Op 27 januari 1999.”
(...)
“ ...Op 31 december 1998 had ik de aandelen [C GmbH] nog, die heb ik op 27 januari 1999 verkocht.”
“ Die datum 31 december 1998/1 januari 1999 is op verzoek van [BB]. zo in de akte opgenomen. Hij wilde de koop van de aandelen al in de balans van 1998 opnemen.
De juridische overdracht was op 27 januari 1999. Er zijn verder inderdaad geen mondelinge afspraken gemaakt.”.
Verweerder heeft naar aanleiding hiervan met dagtekening 29 november 2005 een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.874.684.
Eiser is naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek van de FIOD in Nederland strafrechtelijk vervolgd en door de strafrechter in eerste aanleg veroordeeld. Eiser heeft tegen dat vonnis hoger beroep ingesteld.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar in overeenstemming met de inhoud van het proces-verbaal van de FIOD de correctie verminderd tot f 1.173.121. Dit bedrag is als volgt berekend: 1.650.100 DM (“provisies”) -/- 415.722 DM (contantmaking) -/-
( 210.500 DM -/- 16.400 DM); de uitkomst hiervan is omgerekend naar Nederlandse guldens. Het bedrag van 210.500 DM is de verkrijgingsprijs van de aandelen [C GmbH] van eiser per 1 januari 1997 rekening houdend met een step-up; het bedrag van 16.400 DM is de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van die aandelen.
3. Geschil
In geschil is primair het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag in rechte stand kan houden, meer in het bijzonder is in geschil of
- het voordeel ter zake van de verkoop van de aandelen van eiser in [G BV] en [C GmbH] tot zijn inkomen van het jaar 1999 dan wel van 1998 behoort;
- of dit voordeel al dan niet f 283.325 te hoog is vastgesteld;
- indien het antwoord op de voorgaande vragen ertoe leidt dat enig bedrag tot het inkomen van eiser van het jaar 1999 moet worden gerekend, is voorts in geschil of het ontbreken van een definitieve aanslag, het ontbreken van een nieuw feit, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel en het motiveringsbeginsel, en/of het verstrijken van de wettelijke termijn aan navordering in de weg staan.
Niet in geschil is dat de verkoopprijs van de aandelen [C GmbH] en [G BV] voor zover deze de nominale waarde te boven gaat, is getransformeerd in provisies. Evenmin is in geschil dat de waarde van de aandelen [C GmbH] van eiser per 1 januari 1997, rekening houdend met een step-up, 210.500 DM bedraagt en dat de oorspronkelijke verkrijgingsprijs daarvan 16.400 DM bedroeg.
Eiser concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbare inkomen met f 283.325. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Jaar van heffing
Eiser stelt dat de koopprijs van de aandelen in [G BV] en [C GmbH] in 1998 moet worden belast. Eiser verwijst voor zijn standpunt naar de brieven van zijn advocaat van 21 juli 1998 en 26 april 1999. Eiser verwijst hiervoor naar de notariële akten als vermeld onder 2, de bladzijde uit de jaarrekening 1998 van [E GmbH] als weergegeven onder 2 en onderdeel 2.6 van het proces-verbaal van de FIOD-ECD van 18 juli 2006, eveneens weergegeven onder 2. Volgens eiser zijn de aandelen alleen juridisch op 25 januari 1999 verkocht, maar heeft de economische eigendomsoverdracht op 1 januari 1998 plaatsgevonden.
Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat eerst in januari 1999 ter zake van de overdracht van de aandelen wilsovereenstemming is bereikt. Verweerder wijst er in dit verband op dat op 28 december 1998 nog sprake was van een gewijzigd concept. Verweerder wijst voorts op de brief van de advocaat van eiser van 26 april 1999 waaruit volgens verweerder blijkt dat wanneer het concept gehandhaafd was, de notariële akte niet zou zijn verleden. Verweerder verwijst voor zijn standpunt verder naar de brief van eiser aan verweerder van 5 februari 2002, als vermeld onder 2. Volgens verweerder blijkt daaruit dat eiser toen ook van mening was dat de vervreemding in 1999 had plaatsgevonden.
Ingevolge artikel 20h, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB1964), voor zover hier van belang, worden vervreemdingsvoordelen beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding. Onder dit laatste wordt verstaan het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst perfect is geworden. Daarvoor is niet voldoende dat er een overeenkomst is, maar is in ieder geval nodig dat de prijs vaststaat (vergelijk HR 13 november 1968, nr. 15 994, BNB 1969/7).
Zoals blijkt uit de onder 2 weergegeven, in het proces-verbaal opgenomen notitie van [BB]. van 14 juni 1998, en de eveneens onder 2 weergegeven brieven van [K] Advocaten van 21 juli 1998 en 26 april 1999 maakten de verkoop van de aandelen van [C GmbH] en [G BV] onderdeel uit van één overeenkomst. Uit de brief van advocaat [J] aan [D] van 21 juli 1998 blijkt dat eiser oorspronkelijk het voornemen had om in het kader van deze overeenkomst behalve zijn aandelen in [C GmbH] en [G BV] ook zijn aandelen in [H GmbH] te vervreemden. Dit is uiteindelijk niet gebeurd. In plaats daarvan heeft [H GmbH] haar aandelen in [C GmbH] verkocht. Uit de stukken blijkt niet wanneer daartoe is besloten.
Vastgesteld kan worden dat de totale koopprijs zoals deze kan worden afgeleid uit de akte van levering van de aandelen [G BV] van 27 januari 1999, de schuldbekentenis van [G BV] en de verkoopovereenkomst van de aandelen [C GmbH] (1.791.650 DM) niet overeenstemt met de totalen van de bedragen genoemd in de onder 2 weergegeven brieven van 21 juli 1998 (1.928.250 DM) en 26 april 1999 (1.907.750 DM) van de advocaat van eiser, ook niet als rekening wordt gehouden met het in de brief van eisers advocaat van 26 april 1999 reeds voldane bedrag van 36.000 DM. Voorts blijkt uit het slot van de brief van 21 juli 1998 dat tussen partijen nog verder zou worden onderhandeld over de voorgenomen aandelentransactie.
De rechtbank leidt uit het voorgaande af dat op 21 juli 1998 de overeenkomst nog niet perfect was. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst later in 1998 perfect is geworden. Gelet op de verkoopovereenkomst van de aandelen [C GmbH], de akte van levering van de aandelen [G BV] en de schuldbekentenis van [F GmbH], alle van 27 januari 1999, moet er daarom vanuit gegaan worden dat de vervreemding van de aandelen [C GmbH] en [G BV] op die datum heeft plaatsgevonden.
Anders dan eiser stelt, is de toelichting op de daarin opgenomen deelneming in de jaarrekening 1998 van [E GmbH] hiermee niet in strijd, maar stemt deze daarmee juist overeen. Immers daarin staat vermeld dat de deelneming is teruggekocht bij overeenkomst van 27 januari 1999. Aan het voorgaande doet evenmin af dat het risico op de deelneming in [C GmbH] met terugwerkende kracht voor rekening van [E GmbH] is gekomen.
Uit het voorgaande volgt dat de vervreemdingswinst die is behaald bij de verkoop van de aandelen [C GmbH] en [G BV] tot het inkomen van eiser over het jaar 1999 moet worden gerekend.
Provisie
Eiser stelt dat in de in aanmerking genomen winst uit aanmerkelijk belang ten onrechte een bedrag is begrepen van f 283.325. Volgens eiser moet dit bedrag worden toegerekend aan [H GmbH]. Eiser stelt voorts dat niet gebleken is van een bevoordelingsbedoeling bij de vennootschap en bij eiser. Eiser wijst er in dit verband op dat het vermogen van [H GmbH] niet toereikend was voor het doen van een uitdeling. Eiser heeft voorts gesteld dat zo dit bedrag moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, hij aanspraak maakt op voorkoming van dubbele belasting.
Verweerder heeft ter zitting zijn standpunt dat sprake is van een uitdeling laten vallen en zich nader op het standpunt gesteld dat de provisie eiser is toegekomen als arbeidsbeloning.
Nu beide partijen zich op het standpunt hebben gesteld dat geen sprake is van een uitdeling, terwijl het bedrag van f 283.325 volgens eiser aan [H GmbH] toekwam en voorts vaststaat dat dit bedrag aan eiser is toegekomen terwijl eiser tot [H GmbH] in dienstbetrekking stond, moet aangenomen worden dat eiser dit voordeel genoten heeft als opbrengst van werkzaamheden die hij voor [H GmbH] heeft verricht. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoet aan de in artikel 10 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals aangevuld en gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 20 mei 1991 en 4 juni 2004, gestelde voorwaarde dat hij in het betrokken jaar meer dan 183 dagen in Duitsland werkzaam is geweest. Uit het voorgaande volgt dat het voordeel terecht tot het belastbaar inkomen van eiser is gerekend. Het voordeel is, in plaats van naar het progressieve tarief, naar het lagere tarief dat voor voordelen uit aanmerkelijk belang geldt, belast. Gelet op het verbod van reformatio in peius dat in artikel 8:69 van Pro de Awb besloten ligt, heeft dit geen gevolgen voor de hoogte van de navorderingsaanslag.
Nieuw feit
Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), voor zover hier van belang, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ingevolge de tweede volzin van genoemd artikellid kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is.
Eiser heeft gesteld dat niet voldaan is aan het vereiste van een nieuw feit. Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat eiser te kwader trouw is en dat daarom geen nieuw feit is vereist.
Ingevolge vaste jurisprudentie is een belastingplichtige te kwader trouw als hij ten aanzien van het tot navordering aanleiding gevende feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vergelijk HR 11 juni 1997, 32 229, BNB 1997/384). Eiser heeft in zijn aangifte geen melding gemaakt van winst uit aanmerkelijk belang. Voorts heeft eiser met zijn brief van 5 februari 2002 onjuiste inlichtingen verstrekt over de verkoopprijs van de aandelen. Immers uit de daarbij gevoegde stukken bleek dat de aandelen van eiser in [G BV] waren verkocht voor 20.000 DM en die in [H GmbH] voor 16.400 DM, terwijl de werkelijke verkoopprijs daarvan veel hoger was. Eerst met het proces-verbaal van de FIOD is verweerder op de hoogte geraakt van het feit dat tussen eiser en de kopende partijen was overeengekomen dat eiser een deel van de koopsom in de vorm van provisie zou ontvangen. Dit brengt mee dat eiser te kwader trouw moet worden geacht.
Ontbreken definitieve aanslag
Eiser heeft voorts gesteld dat hij nooit een definitieve aanslag heeft ontvangen en dat ook daarom niet tot navordering kon worden overgegaan. Verweerder heeft voor wat de oplegging van de definitieve aanslag verwezen naar de door hem ter zitting overgelegde schermprinten als vermeld onder 2.
Navordering kan niet dienen tot herstel van het achterwege laten van een aanslag gedurende de termijn van artikel 11, derde lid, van de AWR. Het ontbreken van een definitieve aanslag hoeft echter aan navordering niet in de weg te staan, wanneer voldaan is aan de vereisten voor navordering.
In verband met het antwoord op de vraag of aangenomen moet worden dat eiser de definitieve aanslag niet heeft ontvangen, is het volgende van belang. Op grond van artikel 3:40 van Pro de Awb heeft een besluit eerst werking wanneer het behoorlijk bekend is gemaakt. Bekendmaking geschiedt op grond van artikel 3:41, eerste lid, van de Awb door toezending of uitreiking. Toezending moet plaatsvinden aan het juiste adres. Tegenover de betwisting van eiser dat hij de definitieve aanslag nooit heeft ontvangen, vormen de schermprinten van de aanslag en de schermprinten van de adressen waarop eiser bij verweerder ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend was, onvoldoende bewijs daarvan. Op de schermprint van de aanslag ontbreekt een adres. Zo er al van zou worden uitgegaan dat met de ter zitting overgelegde schermprinten met adressen de verzending van de aanslag aannemelijk is gemaakt, dan is hiermee nog niet aannemelijk gemaakt dat verzending heeft plaatsgevonden naar het juiste adres. Het adres [A straat 1 te P], waarnaar de aanslag volgens die schermprinten verzonden zou zijn, is noch het adres waar eiser feitelijk verbleef, noch dat van zijn gemachtigde, noch het adres waarop eiser voor zijn emigratie woonachtig was. Verweerder heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat eiser genoemd adres als zijn postadres aan verweerder heeft doorgegeven. Verweerder heeft ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat eiser vóór het verstrijken van de termijn genoemd in artikel 11, derde lid, van de AWR, bekend is geworden met de definitieve aanslag. Dit brengt mee dat voor het opleggen van de navorderingsaanslag het bij de definitieve aanslag vastgestelde inkomen buiten beschouwing moet worden gelaten. Het belastbare inkomen moet daarom worden verminderd met f 4.626.
Navorderingsaanslag verjaard?
Ingevolge artikel 16, derde lid, eerste volzin, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Ingevolge artikel 16, vierde lid, van de AWR, vervalt, in afwijking van het derde lid daarvan, die bevoegheid twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Ingevolge de tweede volzin van beide genoemde leden worden de hiervoor genoemde termijnen verlengd met het verleende uitstel. Ingevolge artikel 11, vierde lid, AWR wordt belastingschuld waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de aanslag is opgelegd buiten de termijn van vijf jaar genoemd in artikel 16, derde lid, van de AWR en dat de termijn van twaalf jaar genoemd in artikel 16, vierde lid, van de AWR geen toepassing kan vinden omdat deze in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer als geregeld in artikel 56 van Pro het EG-verdrag. Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat de aanslag wel is opgelegd binnen de termijn genoemd in artikel 16, derde lid, van de AWR aangezien voor de indiening van de aangifte elf maanden uitstel is verleend maar dat hij dit niet kan bewijzen. Verweerder heeft voorts gesteld dat de in artikel 16, vierde lid, AWR genoemde termijn van 12 jaar toepassing kan vinden nu het vervreemdingsvoordeel is behaald met aandelen in een buitenlandse vennootschap.
De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 29 november 2005. De inkomstenbelasting is geheven over het tijdvak 1999. Gelet op het bepaalde in artikel 11, derde lid, van de AWR moet de belastingschuld daarom geacht worden te zijn ontstaan op 31 december 1999. Nu verweerder zegt geen bewijs te kunnen overleggen van het verleende uitstel, moet ervan worden uitgegaan dat geen uitstel is verleend en dat de vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, AWR, is geëindigd op 31 december 2004. De navorderingsaanslag is aldus bezien te laat opgelegd.
De navorderingsaanslag is wel opgelegd binnen de in artikel 16, vierde lid, van de AWR genoemde termijn. De winst uit aanmerkelijk belang die eiser met de aandelen heeft behaald, is door [F GmbH] in de vorm van provisies betaald aan de in België gevestigde vennootschap van eiser, [ O BVBA]. Aldus is voldaan aan de in dat artikellid gestelde voorwaarde dat het voorwerp van belasting moet zijn gehouden of opgekomen in het buitenland. Dat een deel van de verkoopprijs betrekking heeft op aandelen in een Nederlandse vennootschap staat hieraan niet in de weg.
In verband met het antwoord op de vraag of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, AWR een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer meebrengt, acht de rechtbank het volgende van belang. In de wetsgeschiedenis is over dit artikellid het volgende opgemerkt (MvT, TK, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3):
“ De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar (...) niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (...)
De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden.”.
Ingevolge artikel 1, eerste lid, van de Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lid-staten op het gebied van de directe en indirecte belastingen (Richtlijn 77/799/EEG) verstrekken de bevoegde autoriteiten van de Lid-staten elkaar overeenkomstig die richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van onder meer de belastingen naar het inkomen en vermogen. Ook artikel 29 van Pro de overeenkomst tussen Nederland en België tot vermijding van dubbele belasting voorziet in het uitwisselen van inlichtingen. Echter, in een situatie als deze, waarin de relevante feiten niet zichtbaar zijn voor verweerder doordat daarvan door betrokkenen in hun aangifte geen melding wordt gemaakt, ontbreekt het de Nederlandse belastingautoriteiten aan aanknopingspunten daarvoor. Dit brengt mee dat, ook als zou moeten worden aangenomen dat toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR, een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer voor eiser meebrengt, deze gerechtvaardigd wordt door het bestrijden van belastingontduiking. Gelet op de verjaringstermijn van twaalf jaar die voor vervolging in strafzaken geldt en waarbij de wetgever heeft beoogd aan te sluiten, acht de rechtbank deze ook niet disproportioneel. Deze grief van eiser kan daarom niet slagen.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Eiser heeft voorts aangevoerd dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd wegens strijd met het vertrouwensbeginsel. Volgens eiser mocht hij erop vertrouwen dat met zijn antwoord op de vragenbrief die verweerder naar aanleiding van de aangifte heeft gestuurd de zaak was afgedaan. Deze grief kan niet slagen. De rechtbank verwijst hiervoor naar hetgeen zij in verband met het nieuwe feit heeft overwogen. Ook de klacht van eiser dat de navorderingsaanslag niet is gemotiveerd faalt, reeds omdat deze niet tot het door eiser beoogde rechtsgevolg, te weten vernietiging van de aanslag, kan leiden.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en het belastbare inkomen te worden verminderd tot f 1.177.747 -/- f 4.626 = f 1.173.121.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van
€ 322,- en een wegingsfactor 1). Eiser heeft niet gesteld andere proceskosten te hebben gemaakt.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.173.121 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. L.B.M. Klein Tank en mr. J.J. Catsburg, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.C. Munniks, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 26 februari 2008
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.