Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5332
Uitspraakdatum: 22 oktober 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde [.],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [.]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.426 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.571.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 september 2006 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 3 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op
4 oktober 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2007 te Arnhem. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen [.].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser is middellijk aandeelhouder van [A. B.V.]
Eiser is eigenaar van het bedrijfspand aan de [adres] (hierna: het pand). Het pand is gebouwd in de jaren ’60. Tot 1 januari 2001 bestond het pand uit een werkplaats/magazijn (352 m2) en een kantoorruimte (32 m2). Een gedeelte van dit pand, bestaande uit de magazijnruimte, werd op 1 januari 2001 verhuurd aan [A. B.V.] voor een bedrag van fl. 1000 (€ 453) per maand. Deze verhuur valt vanaf 1 januari 2001 onder de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling). Het resterende deel van het pand werd tot medio 2000 verhuurd aan derden.
In 2001 is het pand ingrijpend verbouwd. Op 8 augustus 2001 was deze verbouwing, bestaande uit verbouw, aanbouw en nieuwbouw, gereed. Aan het pand is een receptie gebouwd met kelder (96 m2) en daarboven een kantoorruimte (10 m2) en keuken. Verder is de werkplaats uitgebreid met 56 m2 en is er een nieuwe verdieping op het gebouw geplaatst.
Sinds 1 september 2001 heeft [A. B.V.] het verbouwde pand betrokken. Na de verbouwing is het pand geheel ter beschikking gesteld aan [A. B.V.] Tussen partijen is geen (gewijzigde) huurovereenkomst opgesteld. Wel is met ingang van oktober 2001 de huur verhoogd naar fl. 10.000 (€ 4.537) per maand.
Vanaf 1 januari 2002 wordt het pand verhuurd aan [A. V.o.f.]. In deze vennootschap heeft [A. B.V.] een belang van 50%.
Op 31 december 2003 is [A. B.V.] uit [A. V.o.f.]. getreden. Hierdoor is de tbs-regeling geëindigd.
Eiser heeft de boekwaarde van het pand per 31 december 2003 als volgt berekend:
Beginstand oud pand [adres] € 181.500 +
Investeringen 2001 exclusief omzetbelasting 377.921 +
Stand 1 september 2001 559.421
Afschrijving 2001 6.883 -/-
Stand 31 december 2001 552.538
Investeringen 2002 exclusief omzetbelasting 36.400
Afschrijving 2002 16.593 -/-
Stand 31 december 2002 572.345
Investeringen 2003 exclusief omzetbelasting 8.312
Afschrijving 2003 17.883 -/-
Stand 31 december 2003 € 562.774
Op 8 april 2004 is het pand gezamenlijk getaxeerd door een, in opdracht van verweerder aangestelde, rijkstaxateur en, in opdracht van eiser aangestelde, makelaar-taxateur o.g. Bij deze taxatie is de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik per 8 april 2004 vastgesteld op € 335.000. In het taxatierapport staat hierover onder meer het volgende vermeld:
(…)
“5. Omschrijving object:
Het betreft een volledig op een installatiebedrijf toegesneden bedrijfspand, bestaande uit kantoren, showroom, werkplaats en opslag, in 2 bouwlagen en met deels een kelder. Een en ander gebouwd op eigen grond, omliggend terrein volledig bestraat met een 7-tal vaste parkeerplaatsen.
(…)
12. Indeling:
Kelder : Magazijnruimte.
Begane grond : Entree met balie en doorgang naar showroom/presentatieruimte,
2 kantoorruimten, kantine, sanitaire ruimten met toiletten,
wastafels en douches, werkplaats, ruim magazijn.
Verdieping : Kantoor, archief, opslag, gang, opslag(rastervloer).”
Bij brief van 27 april 2005 heeft de rijkstaxateur aangegeven dat de waarde in het economische verkeer van het pand per
31 december 2003 (en per 31 december 2002) € 360.000 bedraagt. De waarde per 1 september 2001, exclusief de in 2002 gerealiseerde uitbreiding, kan volgens hem gesteld worden op € 320.000.
Eiser heeft aangifte IB/PVV over 2003 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.426 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.571. Met dagtekening 4 juli 2006, is de aanslag IB/PVV over 2003 overeenkomstig deze aangifte aan eiser opgelegd.
Eiser heeft bij brief van 30 juni 2006 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Het bezwaar betreft een aanvulling op de ingediende aangifte. Eiser verzoekt daarin om rekening te houden met een boekverlies van € 202.774 in verband met de beëindiging van de tbs-regeling.
Bij uitspraak op bezwaar van 4 september 2006 heeft verweerder eisers bezwaar afgewezen. Tegen deze uitspraak is eiser in beroep gekomen bij de rechtbank.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of eiser in verband met beëindiging van de tbs-regeling een verlies ter grootte van
€ 202.774 heeft geleden.
Niet in geschil is de waarde van het pand op 31 december 2003 (ad € 360.000). Tevens is niet in geschil de hoogte van de verbouwingskosten over de periode 2001 tot en met 2003. Voorts heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar aangegeven dat hij niet meer zal terugkomen op de gedane afschrijvingen.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 -voor zover hier van belang- wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen -daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen- voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechts dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.
Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen -daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen- voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.
Artikel 3.94 van de Wet IB 2001 bepaalt dat het resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 zijn bij de bepaling van het resultaat de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
Artikel 3.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de afschrijving op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen) jaarlijks wordt gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend.
Beoordeling beroepsgronden
Niet in geschil is dat per 1 januari 2001 een gedeelte van het pand als magazijn c.q. opslagruimte ter beschikking stond aan [A. B.V.] Voor dit gedeelte van het pand geldt vanaf 1 januari 2001 de tbs-regeling. Ter zitting heeft eiser verklaard dat dit gedeelte van het pand, ook gedurende de verbouwing, feitelijk in gebruik is gebleven bij de huurder. De rechtbank ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van deze verklaring en acht dit aannemelijk. Dit leidt ertoe dat de tbs-regeling voor dit gedeelte van het pand niet is geëindigd in 2001.
Voor het antwoord op de vraag wanneer de tbs-regeling aanvangt ten aanzien van het ver- en aangebouwde gedeelte van het pand, afgezien van de magazijn- en opslagruimte, acht de rechtbank het volgende van belang.
Als gevolg van de verbouwing is de verhuur van het pand qua prijs, oppervlakte en gebruik wezenlijk veranderd. De rechtbank overweegt dat de uitbreidingsinvesteringen dermate ingrijpend zijn dat niet kan worden gezegd dat deze zijn “opgegaan” in het reeds ter beschikking gestelde deel van het pand, zijnde de opslag- en magazijnruimte. Naar het oordeel van de rechtbank dient derhalve de verhuur voor zover deze betrekking heeft op uitbreidingsinvesteringen, voor toepassing van de tbs-regeling als een aparte werkzaamheid te worden beschouwd.
Uit artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a en b, van de Wet IB 2001 volgt dat de tbs-regeling alleen van toepassing is indien en voor zover een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. In de parlementaire toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 is aangaande het begrip ‘ter beschikking stellen’ onder meer het volgende opgemerkt:
“De ruime formulering “ter beschikking stellen” is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap.” (Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstuk 1999/2000, 26 727, nr. 17, Tweede Kamer, blz. 99).
“De vrees van de leden van de VVD-fractie dat de regeling uitnodigt om allerhande kwade kansen aan de fiscus te presenteren, is op zich begrijpelijk maar naar ons oordeel niet gerechtvaardigd. Ten eerste is er de beoordeling van de vraag of sprake is van een reële terbeschikkingstelling. Het enkel aanwijzen van een vermogensbestanddeel als zou dat ter beschikking zijn gesteld aan de eigen BV is op zich niet voldoende. De terbeschikkingstelling dient uiteraard “iets om het lijf te hebben”.”(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstuk 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, Eerste Kamer, blz. 20).
De rechtbank leidt uit de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 en uit hetgeen omtrent het begrip ‘ter beschikking stellen’ in de hiervoor aangehaalde parlementaire toelichting is opgemerkt, af dat het aanvangstijdstip van de tbs-regeling wordt bepaald door de aanwezigheid van een feitelijke terbeschikkingstelling.
Aangezien het ver- en aangebouwde gedeelte van het pand niet eerder in gebruik is genomen dan 1 september 2001, is de rechtbank van oordeel dat de tbs-regeling voor dit gedeelte van het pand aanvangt op 1 september 2001 en niet, zoals eiser betoogt, bij aanvang van de bouwwerkzaamheden. De omstandigheid dat de verbouwing specifiek is toegesneden op de bedrijfsuitoefening van de toekomstige huurder, kan niet tot een ander oordeel leiden. Immers, de handelingen welke eiser ter zake van het pand heeft verricht, dan wel heeft laten verrichten, kunnen, ook bezien in combinatie met het voornemen om het pand ter beschikking te stellen, niet tot de conclusie leiden dat het pand (eerder) feitelijk ter beschikking stond van de vennootschap.
Voorts heeft eiser een beroep gedaan op het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 27 april 2005 (nr. CPP2005/1041M). In dit besluit neemt de staatssecretaris het standpunt in dat bij volledig tenietgaan van een pand toch sprake kan zijn van een huurovereenkomst zolang partijen de overeenkomst niet hebben ontbonden, alhoewel het pand feitelijk niet meer kan worden verhuurd. De rechtbank overweegt dat eiser het pand ten tijde van de aanvang van de bouwwerkzaamheden niet juridisch ter beschikking stelde aan de (toekomstige) huurder. Eisers vergelijking met de in het besluit beschreven situatie gaat niet op, zodat reeds hierom deze beroepsgrond niet kan slagen.
Tevens kan eisers verwijzing naar onderdeel 6 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 29 april 2004 (nr. CPP2003/2360M) hem niet baten. Redengevend hiervoor acht de rechtbank dat uit het aangehaalde onderdeel van het besluit niet kan worden afgeleid dat de tbs-regeling ook geldt voor een te verhuren pand in aanbouw.
Ten slotte is in geschil voor welke waarde de uitbreidingsinvesteringen moeten worden opgenomen op de werkzaamheidsbalans. Eiser bepleit dat de aanschaffings- en voortbrengingskosten van het pand de “startwaarde” voor de tbs-regeling vormen. Hiervoor verwijst hij naar de artikelen 3.92, 3.95 juncto artikel 3.30, eerste lid, van de Wet IB 2001. Volgens verweerder dient te worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het pand op 1 september 2001. Hij verwijst hiervoor naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004 (nr. CPP2003/2360M, vervangen door het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M).
De rechtbank overweegt dat in de periode voorafgaand aan de feitelijke terbeschikkingstelling, de uitbreidingsinvesteringen tot het privévermogen van eiser behoren. Deze vermogensbestanddelen dienen bij aanvang van de tbs-regeling naar de waarde in het economische verkeer te worden opgenomen op de werkzaamheidsbalans. Anders dan eiser betoogt, mist artikel 3.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 in dit geval toepassing. Dit artikel strekt ertoe om het resultaat te bepalen ingeval er reeds sprake is van een resultaat uit overige werkzaamheid.
Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel op dezelfde wijze in de heffing moet worden betrokken als wanneer dit vermogensbestanddeel deel zou uitmaken van de ondernemingssfeer. Hij verwijst hiervoor naar de parlementaire behandeling, waarin is aangegeven dat één van de uitgangspunten van de tbs-regeling is de parallel te versterken in de fiscale behandeling tussen enerzijds de ondernemer die zijn onderneming voor eigen rekening drijft en anderzijds de ondernemer die gebruik maakt van de rechtsvorm van een B.V. Er zou geen goede reden zijn om aan laatstbedoelde ondernemer een gunstigere fiscale behandeling te geven dan de eerstbedoelde (vgl. Kamerstukken 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 89).
De rechtbank overweegt dat het verschil in fiscale behandeling wordt veroorzaakt doordat bij de inwerkingtreding van de tbs-regeling, anders dan ingeval het vermogensbestanddeel deel zou uitmaken van de ondernemingssfeer, wordt aangesloten bij de feitelijke ingebruikname van het pand. Naar het oordeel van de rechtbank is, anders dan eiser veronderstelt, het doel van de wettelijke regeling inzake de tbs-regeling niet het volledig wegnemen van de verschillen in de fiscale behandeling tussen beide groepen. Eisers beroepsgrond kan op dit punt derhalve niet slagen.
In zijn pleitnota heeft eiser het standpunt ingenomen dat verweerder op grond van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de waardering van het pand in het kader van de tbs-regeling niet meer ter discussie kan stellen. Eiser verwijst hiervoor naar correspondentie die is gevoerd over de tbs-regeling met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2002 van zijn echtgenote. In deze aangifte zou de tbs-regeling voor 50% zijn aangegeven. Volgens eiser heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2002 conform de ingediende aangifte opgelegd.
De rechtbank stelt voorop dat artikel 16 van Pro de AWR hier niet aan de orde is, aangezien verweerder geen navorderingsaanslag heeft opgelegd. Voor zover eiser aldus een beroep wil doen op het vertrouwensbeginsel, geldt het volgende.
Uit hetgeen eiser heeft aangevoerd blijkt niet dat de kwestie over de beginwaardering van de uitbreidingsinvesteringen vóór het opleggen van de aanslag uitdrukkelijk en gemotiveerd aan verweerder is voorgelegd. Tevens heeft eiser geen bijkomende omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat verweerder over deze kwestie een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. Het vorenstaande is wel vereist voor een gerechtvaardigd beroep op het vertrouwensbeginsel. Het enkele feit dat verweerder in het kader van de aanslagregeling IB/PVV over het jaar 2002 van de echtgenote van eiser op de hoogte is geraakt van de beginwaardering van het pand, is hiertoe niet voldoende. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel kan derhalve niet slagen.
Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht het standpunt heeft ingenomen dat eiser in verband met de beëindiging van de tbs-regeling geen verlies heeft geleden. Eisers beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. drs. L.B.M. Klein Tank, mr. E.C.G. Okhuizen, rechters, en in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier, op 22 oktober 2007
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.