Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5899
Uitspraakdatum: 20 september 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in het rapport d.d. 10 mei 2006, opgesteld door [A]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken.
Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 30 september 2005 (aanslagnummer [00].A.01.550.0 met dagtekening 26 juni 2006) opgelegd ter hoogte van € 828.465, bestaande uit € 531.472 enkelvoudige belasting, € 49.433 heffingsrente en een vergrijpboete van € 247.560.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot € 550.888, bestaande uit:
• naheffing met betrekking tot tabeltoepassing € 335.387
• naheffing met betrekking tot afdrachtvermindering lage lonen € 72.698
• vergrijpboete (25%) € 102.021
• heffingsrente € 40.782
Eiseres heeft daartegen bij brief van 31 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op 2 november 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft bij brief van 27 juli 2007 nadere stukken ingediend. Verweerder heeft hierop gereageerd in een brief van 17 augustus 2007.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2007 te Arnhem.
Namens eiseres zijn verschenen [gemachtigde] en [gemachtigde], beide werkzaam bij [B], bijgestaan door [C] en [D]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], [gemachtigde] en [gemachtigde].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Algemeen
Eiseres drijft een uitzendbureau dat zich met name bezighoudt met de uitzending van werknemers in de bouwsector. Hiertoe worden in Duitsland geworven werknemers uitgezonden naar Nederlandse opdrachtgevers.
Tot 1 juni 2001 werd door eiseres met haar werknemers een brutoloon overeengekomen. Na deze datum zijn de arbeidsovereenkomsten gewijzigd en is met nagenoeg alle werknemers een nettouurloon van € 8,05 overeengekomen. Vanaf 1 juni 2001 wordt door eiseres voor de heffing van loonbelasting de zogenoemde maandtabel toegepast.
Deblokkeringsverzoek 2001
Eiseres heeft op 20 september 2001 bij verweerder een deblokkeringsverzoek ingediend met betrekking tot haar G-rekening.
In een brief van 5 oktober 2001 aan verweerder heeft de administrateur van eiseres – de heer [C] – dit verzoek toegelicht. Op pagina 2 van de brief is vermeld:
"Tevens is per 1 juni 2001 in de contracten het uurloon gewijzigd van een bruto-afspraak naar een netto-afspraak per uur. Doordat veel werknemers niet de gehele maand werken ontstaat hierdoor een voordeel voor de werkgever. De brutering van netto naar bruto is bij een lager aantal uren voordeliger voor de werkgever".
Het deblokkeringsverzoek is op 2 november 2001 gehonoreerd voor een bedrag van
f 350.000.
Onderzoek GAK naar aanleiding van deblokkeringsverzoek
Het deblokkeringsverzoek is voor het GAK Nederland BV (hierna: GAK) aanleiding geweest tot het instellen van een onderzoek waarvan de bevindingen zijn vastgelegd in het rapport van 24 oktober 2001. In dit rapport is onder meer vermeld:
"De controle heeft uitsluitend betrekking op de verantwoording van loondagen binnen de salarisadministratie van het jaar 2000. Naar aanleiding van een ingesteld deblokkadeonderzoek is gebleken dat de verantwoording van de loondagen niet geheel op de juiste wijze plaatsvindt. Met nadruk wordt gesteld dat geen volledige looncontrole is ingesteld."
In een brief van 1 mei 2002 heeft verweerder aan eiseres medegedeeld dat het boekenonderzoek van het GAK geen aanleiding geeft tot correcties voor de loonbelasting.
Boekenonderzoek begin 2002
Begin 2002 heeft verweerder – in het kader van een nieuw deblokkeringsverzoek voor een bedrag van f 750.000 – een boekenonderzoek ingesteld.
De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in het rapport van 18 maart 2002. Omtrent de reikwijdte van het onderzoek is vermeld:
“1. Reikwijdte van het onderzoek
Onderzocht zijn de volgende elementen van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001, waarbij is uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie zijn aangetroffen:
- de juistheid van de grondslag voor de loonheffing;"
Het onderzoek heeft geen aanleiding gegeven tot correcties en de verzochte deblokkering van € 340.000 is verleend.
Bedrijfsbezoek 17 februari 2003
In een brief van 5 februari 2003 is door verweerder een bedrijfsbezoek aangekondigd.
De bevindingen van dit bezoek zijn vastgelegd in het rapport van 4 maart 2003, opgesteld door [E] en [F]. In onderdeel 1 van het rapport is vermeld:
“1. Reikwijdte van het onderzoek
Beperkingen bedrijfsbezoek
- het traceren van de actuele bedrijfsactiviteiten;
- het waarnemen van de administratieve vastleggingen:
- het beoordelen of aan de wet op de identificatieplicht is voldaan."
Boekenonderzoek juni 2005
In juni 2005 is naar aanleiding van een verzoek tot deblokkering van de G-rekening door verweerder een onderzoek ingesteld. Dit onderzoek heeft geleid tot het rapport met dagtekening 21 juni 2005, opgesteld door [A] (hierna: [A]). Het rapport vermeld onder meer:
"Het onderzoek geeft aanleiding tot het maken van de volgende opmerkingen:
1) Tabeltoepassing voor de loonbelasting
Door de adviseur is de onjuiste tabel toegepast. Bij alle werknemers is er alleen een nettoloon afspraak per uur gemaakt.
Uit de jurisprudentie blijkt dat bij die afspraak de dagtabel moet worden toegepast. Tevens is bij in- en uitdiensttreding van de werknemers niet de dagtabel toegepast. De adviseur heeft in alle gevallen de maandtabel toegepast.
Doordat er een nettoloon is afgesproken is er bij de omrekening naar brutoloon te weinig loonbelasting /premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen.
2.) Afdrachtvermindering lage lonen
De afdrachtvermindering lage lonen is onjuist berekend.
Het toetsloon is onjuist berekend.
(…).
Op basis van de bovengenoemde opmerkingen wordt een controle loonbelasting over de jaren 2001 tot en met 2004 ingesteld.
Ondanks de te verwachten correctie ten aanzien van de loonbelasting naar aanleiding van het in te stellen boekenonderzoek heb ik de heer [C] toegezegd om het gevraagde bedrag van
€ 50.000 toch te deblokkeren mede gelet op het feit dat het saldo van de G-rekening sinds het verzoek tot deblokkering inmiddels is toegenomen tot op € 145.333,09.
Ik heb de heer [C] wel gewezen op het feit dat hij geen vertrouwen kan ontlenen aan de juistheid van de aangiften loonbelasting over de jaren 2001 tot en met 2004 aan het verlenen van de deblokkering van € 50.000."
Boekenonderzoek oktober 2005
Op 11 oktober 2005 is door verweerder bij eiseres een onderzoek gestart aangaande de tabeltoepassing waarvan de bevindingen zijn vastgelegd in het onder 1. genoemde rapport van 10 mei 2006.
3. Geschil en standpunten van partijen
In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht en naar een juist bedrag is opgelegd.
Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat niet nageheven mag worden omdat sprake is van het in rechte te honoreren vertrouwen dat de juiste loonbelastingtabel is toegepast. Subsidiair is eiseres van mening dat de maandtabel correct is toegepast. Meer subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat op basis van doelmatigheidsoverwegingen rekening dient te worden gehouden met de door haar uitzendkrachten terug te vragen inkomstenbelasting zodat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 60.000 aan loonbelasting.
Verweerder stelt zich op het standpunt (1) dat van in rechte te honoreren vertrouwen geen sprake is en (2) dat eiseres ten onrechte de maandtabel heeft toegepast.
De correctie inzake de afdrachtvermindering lage lonen volgt de uitkomst van het geschil inzake de toepassing van de maandtabel.
Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag tot
€ 60.000 en vermindering van de boete tot 5%, zijnde € 3.000.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting tot € 403.085.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het vertrouwensbeginsel
Voor een aan een boekenonderzoek te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen dat de wijze waarop de belastingplichtige een bepaalde aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld de goedkeuring van de belastingadministratie kan wegdragen, is niet vereist dat over de desbetreffende aangelegenheid bij dat boekenonderzoek door de belasting-administratie uitlatingen zijn gedaan, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen (vergelijk Hoge Raad 18 december 1991, BNB 1992/182).
Deblokkeringsverzoek 2001
De goedkeuring door verweerder van het (eerste) deblokkeringsverzoek op 2 november 2001 heeft plaatsgevonden zonder enige vorm van onderzoek. Van een bewuste standpuntbepaling door verweerder is dan ook geen sprake zodat eiseres aan het louter inwilligen van dit verzoek geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen (vergelijk Hoge Raad 13 december 1989, BNB 1990/119).
Onderzoek 2002
Vooropgesteld dient te worden dat de aanleiding voor dit onderzoek wederom een verzoek van eiseres tot deblokkering van een deel van haar G-rekening was. Gelet op de gedingstukken en de door verweerder ter zitting gegeven toelichting over de werkwijze bij een zodanig onderzoek – waarbij de loonadministratie slechts summier wordt bekeken op evidente onjuistheden die makkelijk zijn te herkennen en waarbij snelheid in het belang van de belastingplichtige voorop staat – kon eiseres naar het oordeel van de rechtbank er niet zonder meer van uitgaan dat de kwestie van de tabeltoepassing door verweerder volledig op haar fiscale merites was onderzocht. De stelling van eiseres omtrent het gewekte vertrouwen treft dan ook geen doel. In dit kader acht de rechtbank het niet van belang of verweerder al dan niet een zogenoemd clair/audit file heeft gemaakt zoals door eiseres gesteld en door verweerder weersproken. Ook als een dergelijk document zou zijn opgemaakt brengt de aard van het onderzoek mee dat naar dit document slechts summier is gekeken of sprake is van evidente en in het oogspringende onjuistheden.
Afgezet tegen de feitelijke gedragingen en uitlatingen van verweerder tijdens het onderzoek is de zinsnede in het rapport met betrekking tot de reikwijdte van het onderzoek – “de juistheid van de grondslag voor de loonheffing” – onvoldoende om een andere conclusie te rechtvaardigen.
Bedrijfsbezoek februari 2003
Het doel van het bedrijfsbezoek was blijkens een brief van 5 februari 2003 van verweerder aan eiseres het krijgen van een indruk van de ondernemingen. Dit wordt bevestigd door het algemene karakter van de bij het bedrijfsbezoek door verweerder ingevulde vragenlijst voor bedrijfsbezoeken, die naar het oordeel van de rechtbank het best kan worden omschreven als een zogenoemde quick scan. Het vorenstaande wordt mede ondersteund door de inhoud van het naar aanleiding van het bedrijfsbezoek opgemaakte verslag.
Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiseres dan ook onvoldoende gegevens aangedragen waaruit kan worden opgemaakt dan wel afgeleid dat verweerder bij eiseres de indruk heeft gewekt dat het bedrijfsbezoek meer omvatte dan het krijgen van een indruk van de onderneming. De door verweerder in de genoemde aankondigingsbrief opgevraagde bescheiden doen naar het oordeel van rechtbank hieraan niet af. Zonder deze bescheiden is het immers voor verweerder niet mogelijk een juiste indruk te krijgen van de onderneming. Ten slotte merkt de rechtbank op dat zij de duur van het bedrijfsbezoek – één of twee dagen – niet van belang acht voor de vraag of vertrouwen kan worden ontleend aan het bezoek.
Ten aanzien van de tabeltoepassing
Artikel 25 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) luidt – voor zover van belang – als volgt:
“1. Loontijdvak is het tijdvak waarover het loon wordt genoten. Het bedrag van de belasting over een ander loontijdvak dan een jaar wordt door herleiding bepaald. Bij de herleiding wordt een jaar op 260 dagen, een maand op 65/3 dag, een week op 5 dagen en een tijdvak dat korter is dan een dag op een dag gesteld.
2.(…)
3.(…)
4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke in afwijking van het eerste lid als loontijdvak wordt aangemerkt een tijdvak waarvan het tijdvak waarover het loon wordt genoten, deel uitmaakt.”
In artikel 62 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) is bepaald dat ten aanzien van de werknemer die doorgaans op minder dan vijf dagen per week werkzaam is, in afwijking van artikel 25, eerste lid, van de wet als loontijdvak wordt aangemerkt:
a. indien het loon per week wordt uitbetaald: de week;
b. indien het loon per vier weken wordt uitbetaald: het tijdvak van vier weken;
c. indien het loon per maand wordt uitbetaald: de maand.
Gelet op de vaststaande feiten is het loontijdvak in het onderhavige geval – waarin een uurloon is overeengekomen zodat het loon per uur wordt genoten – in beginsel een dag. Van een bijzondere situatie waardoor het loontijdvak afwijkend dient te worden vastgesteld is de rechtbank niet gebleken. De omstandigheid dat het loon per maand werd uitbetaald is hiervoor niet voldoende.
Artikel 62 voornoemd Pro bevat een van de hoofdregel afwijkende regeling. Vaststaat dat van een situatie bedoeld in dit artikel – waarbij een werknemer minder dan vijf werkdagen per week werkzaam is – in de thans voorliggende casus geen sprake is zodat deze van de hoofdregel afwijkende regeling niet van toepassing is.
De rechtbank verwerpt de stelling van eiseres dat – gelet op de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam d.d. 31 januari 2005, V-N 2005/25.1.4, alsmede de conclusie van A-G Van Ballegooijen d.d. 24 mei 2006, V-N 2006/45.9 – geen volstrekte duidelijkheid bestaat omtrent de toepassing van de dagtabel bij een overeengekomen netto-uurloon. Uit de genoemde wettelijke bepalingen kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat het overeenkomen van een uurloon leidt tot toepassing van de dagtabel.
De stelling van eiseres dat door toepassing van de maandtabel – in afwijking van de wettelijke regelgeving – een betere aansluiting wordt bereikt met de uiteindelijke door de werknemers verschuldigde inkomstenbelasting kan haar eveneens niet baten. De loonbelasting is immers een afzonderlijke belastingsoort met een eigen wettelijk kader. De omstandigheid dat de loonbelasting een voorheffing van de inkomstenbelasting vormt, doet hieraan niet af. Voor zover eiseres de billijkheid van artikel 25, eerste lid, van de Wet ter discussie stelt overweegt de rechtbank dat het op grond van artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen de rechter niet vrij staat om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen.
Ten aanzien van de doelmatigheidsoverwegingen
Het beroep van eiseres op het Besluit van 20 oktober 1992, nummer DB92/3078, faalt. De afweging of het in bepaalde situaties doelmatig kan zijn de naheffing loonbelasting achterwege te laten indien de desbetreffende loonbestanddelen in de heffing van inkomstenbelasting zullen worden betrokken, dient van geval tot geval door verweerder te geschieden. Bij deze afweging dient rekening gehouden te worden met de bijzondere omstandigheden van elke situatie, waarbij verweerder is gebonden aan de toepasselijke jurisprudentie en aan de beginselen van behoorlijk bestuur.
Het is de rechtbank niet gebleken dat verweerder in strijd heeft gehandeld met jurisprudentie dan wel een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur zodat het verweerder in het onderhavige geval vrijstond een naheffingsaanslag loonbelasting op te leggen.
Ten aanzien van de boete
Verweerder heeft aan een eiseres een vergrijpboete opgelegd van 25% wegens grove schuld bij de toepassing van de gehanteerde loonbelastingtabellen.
Primair is eiseres van mening dat de boete dient te vervallen aangezien ten aanzien van de toepassing van de maandtabel sprake is van een pleitbaar standpunt zodat het opleggen van een vergrijpboete niet mogelijk is. Daarnaast stelt eiseres dat de door verweerder gestelde grove schuld ten aanzien van de onjuiste tabeltoepassing bij haar adviseur ligt en – op grond van het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40.369, BNB 2007/151 – niet aan eiseres kan worden toegerekend.
Naar eiseres stelt volgt hieruit dat de boete dient te worden vernietigd. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat sprake is van een wanverhouding tussen de opgelegde boete en het vermeende vergrijp. De boete dient alsdan te worden verminderd tot 5%.
De rechtbank is van oordeel dat eiseres, gelet op de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen, in redelijkheid niet het standpunt heeft kunnen innemen dat de maandtabel kon worden toegepast. Anders dan eiseres stelt, is van een pleitbaar standpunt
dan ook geen sprake en heeft eiseres met het door haar ingenomen standpunt dermate lichtvaardig gehandeld, dat het aan haar grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is afgedragen. Verweerder heeft dan ook terecht een boete opgelegd.
In het genoemde arrest van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad de toerekening van opzet en grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan die belastingplichtige in beginsel uitgesloten. De omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan volgens de Hoge Raad echter samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. Naar het oordeel van de rechtbank is hiervan in het onderhavige geval sprake. Uit de zinssnede
“Als uitvloeisel hiervan is tevens bekeken op welke fiscaal acceptabele wijze de loonkosten voor [X] in een zeer concurrerende markt zouden kunnen worden gedrukt. Dit dachten de heer [D] en de heer [C] te kunnen bereiken door de maandtabel toe te passen.” (pagina 2 van het verslag van de bespreking d.d 13 januari 2006 tussen eiseres en verweerder, bijlage 24 bij het beroepschrift van eiseres).
blijkt immers dat ten aanzien van de toepassing van de dag- dan wel maandtabel eiseres en haar adviseur gezamenlijk hebben besloten tot toepassing van de maandtabel in plaats van de dagtabel. Deze samenwerking rechtvaardigt naar het oordeel het opleggen van een boete aan eiseres.
Vervolgens dient de rechtbank te beoordelen of de door verweerder opgelegde boete passend en geboden is. Daarbij dienen alle omstandigheden van het geval, waaronder de ernst van het beboete feit, te worden meegewogen. In het onderhavige geval is een boete opgelegd van
€ 102.021. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het beboete feit en de hoogte van de opgelegde boete. De rechtbank acht in de gegeven omstandigheden de opgelegde boete passend en geboden.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 20 september 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De griffier is verhinderd deze
uitspraak te ondertekenen. De voorzitter
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.