Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5838
Uitspraakdatum: 18 september 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [1].V.36.0112) vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.128.398.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 oktober 2006 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 8 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op
9 november 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juli 2007 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen [A] en [B], bijgestaan door [C], werkzaam bij [D]. Namens verweerder is verschenen [E]. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, die tot de gedingstukken wordt gerekend.
2. Feiten
[X] B.V. en [F] B.V. maken het gehele jaar 2003 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, met [X] B.V. als moedermaatschappij. Tot de activa van [F] B.V. behoorde een bedrijfspand met ondergrond, gelegen aan de [a-straat] in [Q]. Dit pand was in het jaar 2003 in gebruik als opslagloods voor vuurwerk.
Naar aanleiding van de vuurwerkramp in Enschede en de nadien gewijzigde wet- en regelgeving werd in 2003 duidelijk dat de opslagloods met ingang van 2004 niet meer zou mogen worden gebruikt als opslagloods voor vuurwerk. In 2004 is nog gedoogd dat de opslagloods voor de opslag van vuurwerk gebruikt werd.
De boekwaarde van de ondergrond bedraagt per 1 januari 2003 € 130.725, zijnde de aanschafwaarde. De boekwaarde van de opslagloods bedraagt per 1 januari 2003 € 129.399.
In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2003 is de opslagloods volledig afgeschreven en bedraagt de boekwaarde per 31 december 2003 nihil. Op de ondergrond is niet afgeschreven. Het belastbaar bedrag volgens de aangifte bedraagt € 1.011.918.
Op 17 januari 2006 heeft [G] van [H] Makelaardij in opdracht van eiseres de onderhandse verkoopwaarde van de ondergrond exclusief de opstallen per 31 december 2003 getaxeerd op € 250.000.
Namens verweerder heeft [I] op 4 april 2006 de ondergrond per ultimo 2003 getaxeerd op € 92 per m². Daarbij heeft de taxateur zich gebaseerd op de gronduitgifteprijs door de gemeente [R] per ultimo 2003. Uitgaande van een oppervlakte van de ondergrond van 4.000 m², heeft de taxateur een waarde van € 368.000 aan de ondergrond toegekend.
Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag het belastbaar bedrag met € 116.480 verhoogd, zijnde het verschil tussen € 129.399 en de door verweerder toegestane reguliere jaarlijkse afschrijving op de opslagloods van € 12.919.
3. Geschil
In geschil is of de boekwaarde van de opslagloods per ultimo 2003 mag worden verminderd tot nihil. Meer in het bijzonder gaat het om de vragen:
(1) of de ondergrond en de opslagloods afzonderlijke bedrijfsmiddelen vormen;
(2) of, mede gelet op het antwoord op (1), een extra afschrijving is toegestaan wegens uitzonderlijke omstandigheden;
(3) of, indien extra afschrijving is toegestaan, deze in 2003 kan plaatsvinden.
Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres desgevraagd verklaard dat, hoewel in de stukken namens eiseres zowel wordt gesproken over afwaardering van de opslagloods (op lagere bedrijfswaarde) als over extra afschrijving op de opslagloods, eiseres het standpunt inneemt dat op de opslagloods een extra afschrijving dient te worden toegepast.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van opslagloods en ondergrond
Eiseres meent dat de opslagloods en de daaronder liggende ondergrond twee bedrijfsmiddelen vormen. Zij beroept zich daartoe –kort samengevat– op het arrest van de Hoge Raad van 21 april 1993, nr. 28.418 (BNB 1993/240), en op het feit dat de opslagloods en de ondergrond juridisch zelfstandig zijn.
Verweerder neemt daarentegen het standpunt in dat opslagloods en ondergrond één bedrijfsmiddel vormen.
De rechtbank overweegt dat een opstal en de daarbij behorende ondergrond in de regel één bedrijfsmiddel vormen, omdat de ondergrond normaliter dienstbaar is aan de opstal (in casu de opslagloods). Slechts indien en voor zover de ondergrond zelfstandig dienstbaar is aan de onderneming is sprake van afzonderlijke bedrijfsmiddelen. Eiseres heeft géén feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat in dit geval de ondergrond geheel of gedeeltelijk als zelfstandig bedrijfsmiddel, los van de opslagloods, kan worden beschouwd. Haar beroep op het arrest van de Hoge Raad van 21 april 1993, nr. 28.418, BNB 1993/240 respectievelijk op de juridische zelfstandigheid van de opslagloods en de ondergrond leidt niet tot een ander oordeel. In de zaak die leidde tot BNB 1993/240 was de vraag of opstal en ondergrond één bedrijfsmiddel vormen niet aan de orde. Wat betreft de juridische zelfstandigheid van de opslagloods en de ondergrond overweegt de rechtbank dat deze zelfstandigheid, indien en voor zover aanwezig, niet relevant is voor de bepaling of de opslagloods en de ondergrond één bedrijfsmiddel vormen. Hiervoor is, zoals hierboven overwogen, slechts bepalend of de ondergrond dienstbaar is aan de opslagloods.
De rechtbank concludeert dat de opslagloods en de ondergrond één bedrijfsmiddel vormen.
Ten aanzien van de extra afschrijving
Tussen partijen is niet in geschil dat ultimo 2003 vaststond dat op grond van de gewijzigde wet- en regelgeving de oude opslagloods met ingang van het jaar 2004 niet meer gebruikt mocht worden voor de opslag van vuurwerk, en daarmee voor dat doel onbruikbaar was geworden. Tevens is niet in geschil dat de loods slechts weer bruikbaar zou kunnen worden gemaakt door sloop en bouw van een nieuwe loods die wel aan de vereisten voldoet.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of de boekwaarde van de opslagloods op grond hiervan kan worden verminderd tot nihil.
Eiseres beroept zich erop dat nu de opslagloods in bedrijfseconomisch opzicht waardeloos was geworden, een extra afschrijving tot nihil kan worden toegepast.
Verweerder stelt hier tegenover dat, aangezien de opslagloods en de ondergrond één geheel vormen, de ondergrens van (reguliere of extra) afschrijving wordt gevormd door de restwaarde, zijnde de actuele waarde van de ondergrond. Aangezien de waarde in het economische verkeer van de ondergrond inmiddels is gestegen tot € 368.000, zoals getaxeerd door [I], kan van afschrijving van de opstal tot op nihil geen sprake zijn, aldus verweerder.
De rechtbank overweegt hierover het volgende. Indien in enig jaar ten gevolge van een abnormale gebeurtenis aan een bedrijfsmiddel schade is toegebracht van zodanige omvang, dat de uitgaven tot herstel daarvan moeten worden beschouwd als kapitaaluitgaven –welke zijn te beschouwen als aanschaffings- of voortbrengingskosten– kan aanleiding bestaan de schade in het jaar, waarin deze is geleden, in een verlaging van de boekwaarde door middel van een extra-afschrijving tot uitdrukking te brengen (HR 27 april 1949, B. nr. 8631).
Allereerst rijst de vraag of in dit geval kan worden gesproken van een ‘abnormale gebeurtenis waardoor aan een bedrijfsmiddel schade is toegebracht’. Eiseres meent dat hiervan sprake is omdat door wijziging van wet- en regelgeving de opslagloods waardeloos is geworden. Verweerder stelt zich op het standpunt dat slechts van ‘schade’ kan worden gesproken ingeval door een van buiten komende oorzaak zoals brand, watersnood en dergelijke, fysieke schade aan het bedrijfsmiddel is toegebracht of dit geheel is teniet gegaan.
De rechtbank overweegt dat er geen reden is om aan te nemen dat van schade aan een bedrijfsmiddel, in de zin van het hierboven geciteerde arrest van de Hoge Raad, slechts dan kan worden gesproken indien het fysiek beschadigd is of is tenietgegaan. Ook ingrijpen van de overheid door ingrijpende wijziging van de wet- en regelgeving zoals in het onderhavige geval, kan ertoe leiden dat een bedrijfsmiddel geacht kan worden te zijn beschadigd, namelijk door het volkomen onbruikbaar worden hiervan voor de ondernemingsuitoefening. Dit geval doet zich naar het oordeel van de rechtbank hier voor. De onderhavige opslagloods was per ultimo 2003, als gevolg van ingrijpende wijzigingen in de wet- en regelgeving in dat jaar, immers niet meer als zodanig geschikt. Schadeherstel, in de zin van herstel van de opslagfunctie, was alleen mogelijk door sloop gevolgd door nieuwbouw in overeenstemming met de gewijzigde regels.
Er is derhalve naar het oordeel van de rechtbank sprake van een abnormale gebeurtenis waardoor aan de opslagloods schade is toegebracht, hetgeen een extra afschrijving rechtvaardigt.
Vervolgens moet worden beoordeeld tot welk bedrag een extra afschrijving is toegestaan. Daarvoor is in de eerste plaats bepalend de werkelijke waarde van het bedrijfsmiddel per
ultimo 2003. Eiseres meent dat de waarde nihil is door het waardeloos worden van de opslagloods als gevolg van gewijzigde regelgeving. Verweerder heeft weliswaar erkend dat vaststond dat de opslagloods niet meer gebruikt mocht worden, maar ontkent dat de waarde van de opslagloods per ultimo 2003 nihil is. Hij heeft op de zitting aangegeven dat hij meent dat de waarde per ultimo 2003 naar nihil tendeert, maar niet nihil is omdat in 2004 gebruik van de opslagloods, hoewel niet meer toegestaan, nog is gedoogd. Verweerder heeft echter, nadat hem hiernaar was gevraagd ter zitting, niet nader aangeduid welke waarde de loods per ultimo 2003 naar zijn mening exact heeft.
De rechtbank is van oordeel dat, nu vaststaat dat de opslagloods ultimo 2003 niet meer als zodanig kon worden gebruikt, de werkelijke waarde van de loods mag worden bepaald met inachtneming van hetgeen per die datum bekend was. Per ultimo 2003 was alleen bekend dat de opslagloods als zodanig onbruikbaar was geworden en dus voor de onderneming waardeloos was geworden. Met het feit dat in 2004 gebruik van de opslagloods nog is gedoogd hoeft hierbij geen rekening te worden gehouden. Zelfs indien met dit gedogen wel rekening zou moeten worden gehouden, leidt dit naar het oordeel van de rechtbank niet tot een andere waardering. Immers, het was in 2004 –naar door eiseres ter zitting gesteld en door verweerder niet bestreden– lange tijd onzeker of en voor hoe lang gebruik van de opslagloods zou worden gedoogd. Deze onzekerheid duurde volgens eiseres tot december 2004. In die maand werd bekend dat het gebruik van de opslagloods tot eind 2004 zou worden gedoogd. Voordien is, volgens de onweersproken verklaring van eiseres, diverse keren door het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieuhygiëne aan eiseres kenbaar gemaakt dat de opslagloods ontruimd zou worden. Gelet op deze permanente onzekerheid over het voortgaande gebruik van de loods kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat de loods als bedrijfsmiddel per ultimo 2003 nog enige waarde had. Aan de opslagloods kan derhalve per ultimo 2003 een waarde van nihil worden toegekend.
Nu is vastgesteld dat een extra afschrijving op de opslagloods mogelijk is, en dat de opslagloods per ultimo 2003 een waarde had van nihil, heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank terecht het standpunt ingenomen dat de totale afschrijvingslast (reguliere plus extra afschrijving) ten aanzien van de opslagloods gelijk is aan de boekwaarde per 1 januari 2003, zijnde € 129.399.
Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat, nu de opslagloods en de ondergrond één geheel vormen en de waarde van de ondergrond aanzienlijk is gestegen, voor een afschrijving tot op nihil geen plaats is. De waarde van de ondergrond per ultimo 2003 bedraagt € 368.000 volgens de door verweerder ingeschakelde taxateur. Deze waarde dient als restwaarde van het bedrijfsmiddel te worden aangemerkt en vormt de ondergrens van de afschrijving van de opslagloods.
De rechtbank kan verweerder niet in zijn standpunt volgen. Een waardestijging van de ondergrond kan slechts dan de afschrijving van de opstal beperken door correctie van de restwaarde van de ondergrond indien uitzicht bestaat op realisatie van deze waardestijging bij het einde van het gebruik van de opstal, zoals volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, met de rolnummers 39.519 (LJN:AU3977), 39.548 (LJN:AU3989) en 41.283 (LJN:AU3996). De rechtbank oordeelt dat géén uitzicht op realisatie bestaat indien na het ‘opraken’ van de opstal de bedrijfsactiviteit na herbouw op dezelfde grond zal worden voortgezet. Die situatie doet zich in dit geval voor: uit de stukken blijkt dat de opslagloods in 2005 is gesloopt en herbouwd. Eiseres heeft haar onderneming dus op die plaats voortgezet. Gelet hierop geldt als restwaarde van het bedrijfsmiddel de historische verkrijgingsprijs van de ondergrond en kan in het midden blijven wat de actuele waarde van de ondergrond per ultimo 2003 was. Verweerder heeft tijdens de zitting nog betoogd dat de gestegen restwaarde van de ondergrond in ieder geval de afschrijving van de opstal dient te beperken als de waardedaling van de opstal, in casu van de opslagloods, niet daadwerkelijk is gerealiseerd. De rechtbank verwerpt dit betoog aangezien dit niet kan worden gelezen in de genoemde arresten van de Hoge Raad van 10 augustus 2007.
De slotsom uit het voorgaande is dat de opslagloods tot nihil kan worden afgeschreven.
Ten aanzien van het jaar waarin extra afschrijving plaatsvindt
De bepaling van het jaar waarin de extra afschrijving kan worden verantwoord wordt beheerst door goed koopmansgebruik, in het bijzonder het voorzichtigheidsbeginsel. Krachtens dit beginsel kunnen –voorzover hier van belang– waardedalingen die per balansdatum redelijkerwijs zijn te voorzien maar nog niet daadwerkelijk zijn gerealiseerd ten laste van de winst van het betreffende jaar worden gebracht. Hiervoor is reeds geconcludeerd dat aan de opslagloods per ultimo 2003 een waarde van nihil kan worden toegekend. Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel kan de in geschil zijnde extra afschrijving dan ook in 2003 ten laste van de winst worden gebracht.
Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Hetgeen overigens door partijen is aangevoerd behoeft geen behandeling meer.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en
een wegingsfactor 1). Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding, nu uit de gedingstukken niet blijkt dat eiseres tijdens de bezwaarfase een verzoek daartoe heeft gedaan.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.011.918;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan en op 18 september 2007
en dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.J.R. Kuyt, voorzitter, en mrs. V.M. van Daalen-Mannaerts en I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.