Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/281
Uitspraakdatum: 16 februari 2007.
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P] verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1997 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [***]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, na verliesverrekening berekend naar een belastbaar inkomen van f 129.081.454.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 november 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 15 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 19 december 2005, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2007 te [Y].
Eiser heeft zich daar laten vertegenwoordigen door [A], tot bijstand vergezeld van [B], [D], [E], [F] en [G]. Namens verweerder is verschenen [H], tot bijstand vergezeld van [I] en [J]
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Bij de pleitnota van eiser zijn twee bijlagen gevoegd. Verweerder heeft verklaard bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage die is opgesteld door [G] voornoemd. De rechtbank heeft hierop bepaald dat deze bijlage niet tot de gedingstukken wordt gerekend.
Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2 .Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser woonde tot juni 1995 in Nederland. In juni 1995 zijn eiser en zijn echtgenote verhuisd naar de gemeente [Q] in België. Dit werd ingegeven door fiscale motieven, te weten het voorkomen van de aanmerkelijk-belangheffing over de verkoopwinst of liquidatie-winst van het 100% aandelenbelang in [X-Beheer]. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit behouden. In december 2001 is eiser naar Nederland geremigreerd.
Eiser was certificaathouder van de aandelen die [Stichting Administratiekantoor X] (hierna: SAK) heeft in [X-Beheer] BV (hierna: [X-Beheer]). Eiser was enig bestuurder van SAK. SAK was enig aandeelhouder van [X-Beheer]. Eiser was commissaris bij [X-Beheer]. [X-Beheer] was enig aandeelhouder van [X-Holding BV] (hierna: [X-Holding]
Na de decertificering van de aandelen en de liquidatie van [X-Beheer] (zie hierna) is eiser enig aandeelhouder van [X-Holding] [X-Holding] is enig aandeelhouder van een groot aantal (klein)dochtervennootschappen. De activiteiten van deze vennootschappen zijn divers en vinden plaats in Europa (waaronder Nederland), Afrika en de Verenigde Staten.
[X-Holding] is gevestigd in Nederland. De heer [S] (hierna: [S] is directeur van deze vennootschap en de heer [G] (hierna: [G]) is administrateur/controller, beiden zijn woonachtig in Nederland. De deelnemingen worden beheerd door [S], [G] doet het uitvoerende werk. [S] en [G] gaven zelfstandig leiding aan [X-Holding], met eiser als uiteindelijke beslisser. Zij verzorgen sinds vele jaren ook de privé-administratie van eiser. [G] werkt daarnaast ook in privé voor eiser. [G] is begin jaren ’90 bij [X-Holding] in dienst getreden als accountant (bijlage 20 bij het verweerschrift).
Op 18 december 1995 zijn de statuten van [X-Beheer] (toen nog geheten [X-Holding]) gewijzigd. Bij deze statutenwijziging is de naam veranderd in [X-Beheer]. Tevens zijn de statuten aangepast aan de Belgische wetgeving. Aangezien de Commissie voor het Bank- en Financiewezen in Brussel bezwaar had tegen een zinsnede in de statutaire doelomschrijving zijn de statuten op 28 januari 1997 aangepast (zie bijlage 26 bij het beroepschrift).
Tot 31 december 1995 was [X-Beheer] (voorheen [X-Holding]) de moedervennootschap van de fiscale eenheid vennootschapsbelasting.
[G] heeft ter zitting aangegeven dat er in december 1995 is gesproken over de herstructurering van [X-Beheer]. Met betrekking tot de directievoering van [X-Beheer] is extern advies ingewonnen. Daaruit kwam naar voren dat de directie in handen zou moeten komen van een persoon met de Belgische nationaliteit.
Tot 1 april 1996 was [X-Beheer], zowel feitelijk als statutair, gevestigd in [Z]. Eiser was enig directeur van deze vennootschap. Op 1 april 1996 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van [X-Beheer] besloten de feitelijke vestigingsplaats te verplaatsen naar België. Op deze datum heeft er tevens een directiewisseling plaatsgevonden, waarbij [C] (hierna: [C]) de functie van eiser heeft ingenomen en tot zaakvoerder (algemeen directeur) is benoemd. [C] is woonachtig in België en is bestuurder van [R-Trust] (hierna: [R-Trust]). Deze vennootschap heeft ook een vestiging in Rotterdam. Het adres van [X-Beheer] is vanaf 1 april 1996 [a-laan **] in [W]. Dit is het adres van [R-Trust].
Op 2 mei 1996 is tussen eiser, [R-Trust] en [X-Beheer] een ‘day to day management agreement’ opgesteld, met als ingangsdatum 1 april 1996. [C] heeft deze overeenkomst namens zowel [R-Trust] als [X-Beheer] ondertekend. Hierin zijn de afspraken neergelegd in verband met de werkzaamheden die [R-Trust] voor [X-Beheer] zal uitvoeren (bijlage 21 bij het beroepschrift). Op bladzijde 4 en 5 van (de aanvulling op) het beroepschrift is opgesomd waaruit de werkzaamheden onder meer hebben bestaan. Bij de ondertekening van de overeenkomst waren - naast eiser, [C] en een vertegenwoordiger van F. van Lanschot Bankiers België NV - [G] en [S] aanwezig.
In juli 1996 is de zetelverplaatsing en de directiewisseling in het Belgische Staatsblad gepubliceerd en is [X-Beheer] in het handelsregister in België ingeschreven. De zetelverplaatsing en directiewisseling is ook geregistreerd bij het Nederlandse Handelsregister.
Eiser heeft bij de stukken ordners gevoegd waarin de Belgische administratie is opgenomen. De administratie van [X-Beheer], die betrekking had op de periode tot 1 april 1996, is in Nederland achtergebleven.
Bij het Ministerie van Financiën in Brussel is gemeld dat [X-Beheer] als activiteit had: “patrimoniumschap beleggend in aandelen en andere effecten”. Als boekhouder is aangemeld de heer [U] (hierna: [U]) van [R-Trust] in België. [U] is werkzaam op de Nederlandse vestiging van [R-Trust] in Rotterdam. Als fiscaal adviseur is aangemeld de heer [L] van [[kantoor]], gevestigd te Brussel. Zij werden ook in de respectieve hoedanigheden aangesteld.
De activiteiten van [X-Beheer] bestonden voornamelijk uit houdster-, financierings- en beleggingsactiviteiten. De activa van [X-Beheer] bestonden uit de deelneming in [X-Holding], een vordering in rekening-courant van ongeveer 70 miljoen gulden op [X-Holding] en effecten. De waarde van de aandelen [X-Beheer] bedroeg in 1997 ongeveer f 130.000.000.
In verband met voornoemde rekening-courant vordering is op 25 juli 1996 een overeenkomst van geldlening gesloten tussen [S] namens [X-Holding] en [C] namens [X-Beheer]. Hierin verstrekt [X-Beheer] met ingang van 1 april 1996 een achtergestelde lening van f 69.248.784,48 aan [X-Holding] (bijlage 23 bij het beroepschrift). De overeenkomst van geldlening is opgesteld door [G]. Hij heeft ook de daaruit voortvloeiende administratie verzorgd.
[X-Holding] heeft effectenportefeuilles overgeboekt naar [X-Beheer] (bijlage 30 bij het verweerschrift). De koopsommen zijn geboekt als aflossing op de geldlening.
[C] is in augustus en september 1996 namens [X-Beheer] twee overeenkomsten van vermogensbeheer voor onbepaalde tijd aangegaan met banken in België (bijlagen 24 en 25 bij het beroepschrift).
F. van Lanschot Bankiers België NV heeft bij brief van 7 maart 1997 aan [X-Beheer] medegedeeld dat ze een krediet zullen verstrekken van f 1.500.000 (bijlage 27 bij het beroepschrift).
Tijdens de gewone algemene vergadering van aandeelhouders van [X-Beheer] van 2 september 1997, gehouden te [W], is onder meer de jaarrekening betreffende het boekjaar 1996-1997 goedgekeurd en is decharge verleend aan [C] voor de uitoefening van zijn mandaat over dat boekjaar.
In een memo van 2 juli 1997 van [C] is onder meer het volgende vermeld (bijlage 32 bij het verweerschrift):
‘Gisteren was ik in [Z] op de gewone algemene vergadering van [X-Holding BV]. De rekeningen zoals ze door de directeur werden voorgelegd werden goedgekeurd (kopij notulen in bijlage) en kunnen dus dienen om de Belgische jaarrekening van [X-Beheer] B.V. BVBA op te stellen (…)
Volgende specifieke punten werden door mij ter tafel gebracht:
-datum invereffeningstelling
Is nog niet bepaald. Beslissing valt in de herfst. Men denkt thans eind december 97 of begin april 98, op basis van indikaties van [kantoor] en [kantoor].
-niet publiceren van cijfers in Nederland
(…)
-Waardering participatie [X-Holding BV] in de boeken van [X-Beheer] B.V. BVBA
(…)’
Bij dit memo zijn de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders gevoegd van [X-Holding], gehouden op 1 juli 1997 te [Z]. Deze vergadering had betrekking op de jaarrekening 1996 (periode 1 januari 1996 tot en met 31 maart 1996) en de winstbestemming 1996. Bij deze vergadering was naast [C], [S] en [G] ook eiser aanwezig.
Eind 1997 heeft eiser naar aanleiding van overleg door [kantoor] met [kantoor] besloten [X-Beheer] te liquideren. Bij brief van 4 december 1997 heeft [C] aan de algemene vergadering van [X-Beheer] voorgesteld om de vennootschap te ontbinden. Als reden hiervoor geeft hij een vereenvoudiging van de groepsstructuur en het streven het algemeen kostenpeil ervan op een significante manier te verminderen (bijlage 28 bij het beroepschrift). Op 8 december 1997 is hieraan uitvoering gegeven tijdens de buitengewone algemene vergadering gehouden in België. Tijdens deze vergadering is beslist de vennootschap vervroegd te ontbinden en in vereffening te stellen op 30 november 1997. De boeken en bescheiden van de vennootschap zullen gedurende een termijn van 10 jaar bij [R-Trust] in België bewaard worden. Tijdens deze vergadering treedt eiser op als voorzitter en [C] als secretaris.
Tijdens de vergadering van het bestuur van SAK op 22 december 1997 te [V] heeft het bestuur van SAK, bestaande uit eiser, besloten de aandelen in [X-Beheer] te decertificeren. De door SAK gehouden aandelen zullen worden geleverd aan eiser (zie bijlage 1 bij de conclusie van dupliek). SAK is volgens het uittreksel van d[de KvK] van 11 augustus 1997 gevestigd op het huisadres van eiser in België. Als correspondentieadres is een postbus in [Z] vermeld (bijlage 10 bij de conclusie van repliek). Dit is het adres van [X-Beheer] (toen nog [X-Holding]) van voor de statutenwijziging van 18 december 1995 en van [X-Holding]
[C] neemt, ter voorbereiding van de liquidatie van [X-Beheer], schriftelijk contact op met de notaris, [kantoor] Bedrijfsrevisoren en de banken waarbij [X-Beheer] rekeningen had. (bijlagen 30 tot en met 32 bij het beroepschrift). Op 30 december 1997 is de akte gepasseerd, waarbij [X-Beheer] is geliquideerd. Alle aktiva en passiva zijn daarbij overgenomen door eiser. De banken hebben, op verzoek van [C], het bedrag van de effectenrekening en de bankrekeningen die op naam van [X-Beheer] stond, vóór 1 januari 1998 op rekening van eiser gestort (bijlage 33 bij het beroepschrift). De betreffende bankrekeningen zijn vervolgens opgeheven.
Voor de directievoering en overige dienstverlening van [R-Trust] is aan [X-Beheer] in 1996 en 1997 in totaal ongeveer f 100.000 in rekening gebracht. De totale kosten, inclusief kosten Belgische notaris, belastingadviseur, accountant en effectenbeheerder bedragen in die jaren f 290.000.
Bij beschikking van de rechtbank in Utrecht is de liquidatie van [X-Beheer] heropend omdat bij de liquidatie van [X-Beheer] de levering van de aandelen van [X-Holding] niet bij notariële akte was geschied. Die omissie is bij akte van levering aandelen, verleden voor een notaris in [V] op 14 januari 1999, hersteld (bijlage 40 van het beroepschrift). Deze akte is op 22 januari 1999 geregistreerd door (destijds) de Belastingdienst/Registratie en successie (bijlage 41 van het beroepschrift). Een kopie van de akte is op 1 juni 1999 bij de Belastingdienst in [Y] binnengekomen.
[X-Beheer] heeft in België aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor de boekjaren 1996/1997 en 1997/1998. Op 13 februari 1998 is een aanslag Belgische vennootschapsbelasting opgelegd over het boekjaar 1996/1997 van 15.318.808 Belgische francs.
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1997 een aangiftebiljet C (IB/PVV 1997/vermogensbelasting 1998) uitgereikt. Eiser heeft deze aangifte op 28 juni 1999 ingediend. Eiser heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen in Nederland van f 28.874 en een vermogen in Nederland van f 668.000.
In rubriek 15 ‘Winst uit aanmerkelijk belang’ van het aangiftebiljet is niets ingevuld. In rubriek 19 ‘Vrijstelling of vermindering van belasting’ is bij vraag 19a (wat is uw Nationaliteit?) ‘Nederlands’ ingevuld. Bij vraag 19b is vervolgens aangegeven dat recht bestaat op een vrijstelling van belasting op basis van het belastingverdrag met België. Vraag 19c (Voor welke inkomsten doet u een beroep op de vrijstelling van belasting? Omschrijving inkomsten) is niet ingevuld.
In de toelichting bij het aangiftebiljet is onder meer vermeld:
‘ (…)
19 Vrijstelling of vermindering van belasting
Op grond van een belastingverdrag kunt u soms aanspraak maken op vrijstelling of vermindering van belasting over Nederlandse inkomsten of vermogensbestanddelen. (…)
Nederland heeft algemene belastingverdragen gesloten met: (…) België (…).
Als u inwoner bent van (…) één van de genoemde verdragslanden, dan heeft u mogelijk recht op gehele of gedeeltelijke vrijstelling van belastingheffing in Nederland. Dit kan betrekking hebben op de inkomsten die u heeft aangegeven bij de vragen 2, 6 en 15. Geef bij vraag 19c aan: de inkomsten die voor (gedeeltelijke) vrijstelling in aanmerking komen. (…)’
Verweerder heeft op 29 september 1999 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen van – na verliesverrekening – nihil.
Op 21 september 1999 heeft een bedrijfsgesprek plaatsgevonden bij [X-Holding] in [Z] tussen [K] van de Belastingdienst (hierna: [K] en [G]. Hiervan is door de Belastingdienst een verslag opgemaakt (zie bijlage 7 bij het verweerschrift). In dit verslag is onder meer vermeld dat een afspraak is gemaakt voor een controle bij de fiscale eenheid [X-Holding]
Op 15 december 1999 stuurt [K] een brief aan de gemachtigde van eiser met als onderwerp, ‘Vragen [X-Beheer] BV’ (bijlage 8 bij het verweerschrift). Hierin is vermeld dat hij naar aanleiding het boekenonderzoek bij [X-Holding] enkele vragen heeft, die hij in een aparte brief vermeldt. Tevens geeft hij aan dat enkele zaken die hij heeft gezien en gehoord in [Z] voor hem aanleiding zijn tot het stellen van de volgende vragen met betrekking tot [X-Beheer]. Vervolgens stelt hij deze vragen onder punt 1 tot en met 4 van deze brief.
Bij brief van 15 juni 2000 heeft de gemachtigde de vragen over [X-Beheer] beantwoord (bijlage 10 bij het verweerschrift).
Op 16 november 2000 stuurt [K] nogmaals een brief aan de gemachtigde van eiser met als onderwerp ‘[X-Beheer] BV/de heer [X]’ (bijlage 11 bij het verweerschrift). Hierin is onder meer vermeld:
‘ In december 1999 heb ik aan u enkele vragen gesteld met betrekking tot [X-Beheer] BV te België. Op 15 juni van dit jaar heb ik van u antwoord ontvangen op mijn vragen. Vervolgens moest deze zaak ook aangemeld worden bij enkele collega’s die zich specifiek bezighouden met emigratie en zetelverplaatsing. Deze collega’s hebben mij verzocht u nog een aantal vragen te stellen. Dit in verband met het feit dat gebleken is dat [X-Beheer] BV haar feitelijke leiding heeft verplaatst naar België en dat deze vennootschap vervolgens zou zijn geliquideerd. Teneinde te kunnen beoordelen of het liquidatiedividend in de Nederlandse belastingheffing kan worden betrokken, verzoek ik u daarom onderstaande vragen te beantwoorden en de volgende bescheiden te overleggen (…).’
In zijn brief van 5 april 2001 beantwoordt de gemachtigde van eiser de door [K] gestelde vragen. Verder geeft hij aan wat de reden voor emigratie van eiser en voor de zetelverplaatsing van [X-Beheer] was. Tevens geeft hij aan wat de reden is van de liquidatie in 1997 van [X-Beheer] (zie bijlage 12 van het verweerschrift).
Op 19 april 2001 schrijft [K] aan de gemachtigde van eiser (bijlage 13 bij het verweerschrift):
‘ Met betrekking tot de aangifte vennootschapsbelasting 1997/1998 van [X-Beheer] BV (…) hebben wij begin van het jaar afgesproken dat de aanslag niet later zal worden vastgesteld dan 30 juni 2001. Om zeker te zijn dat dit administratief goed loopt zal ik deze aangifte spoedig moeten regelen. Om u verder uitstel te vragen leek mij ook niet gepast.
Voorzover ik de feiten thans kan overzien, is er voor de heffing van vennootschapsbelasting (Vpb) geen belang aanwezig om de plaats van de feitelijke leiding ter discussie te stellen. Ik heb dan ook besloten om de aangifte Vpb 1997/1998 op dit punt te volgen. Ik behoud mij echter uitdrukkelijk het recht voor om voor de heffing van de inkomstenbelasting de verplaatsing van de feitelijke leiding (aan de bijzondere rechtsmiddelen) te toetsen. (…)’
Vervolgens vraagt [K] bij brief van 9 november 2001 aan de gemachtigde van eiser om inzage in de volledige administratie van [X-Beheer] vanaf 1 januari 1996 tot en met het moment van definitieve liquidatie. Tevens stelt hij aan de gemachtigde van eiser een aantal vragen die betrekking hebben op de besluitvorming die is voorafgegaan aan het voornemen van de zaakvoerder om over te gaan tot liquidatie. Ook wil hij informatie over de vergoeding die [C] heeft ontvangen in 1996 en volgende jaren (zie bijlage 14 bij het verweerschrift).
Bij brief van 20 november 2001 verzoekt de gemachtigde van eiser aan [K] wat de reden is waarom om deze informatie wordt verzocht. Dit naar aanleiding van de opmerking in de brief van 19 april 2001 waarin is vermeld dat besloten is de aangifte Vpb 1997/1998 op dit punt te volgen (zie bijlage 15 bij het verweerschrift).
In antwoord hierop geeft [K] in zijn brief van 6 december 2001 aan dat de gemachtigde van eiser maar een deel van zijn brief van 19 april aanhaalt. Het deel dat gaat over de inkomstenbelasting haalt hij niet aan. De plaats van feitelijke leiding is door hem niet geaccepteerd. Voor de inkomstenbelasting heeft hij zich het recht voorbehouden om de feitelijke leiding te toetsen (zie bijlage 16 bij het verweerschrift).
Bij brief van 21 januari 2002 stuurt de gemachtigde van eiser de ‘Belgische administratie’ toe. Hij vermeldt dat de bankafschriften zijn opgevraagd en dat deze zullen worden nagezonden. Tevens geeft hij een toelichting over de besluitvorming rondom de liquidatie (zie bijlage 17 bij het verweerschrift).
Op 6 maart 2003 deelt de gemachtigde van eiser aan [K] mede dat door een grootscheepse verhuizing van [R-Trust] nadere stukken (originele bankafschriften) vooralsnog onvindbaar blijken te zijn (zie bijlage 53 bij het beroepschrift, zie in dit verband ook de brief van [R-Trust] van 4 januari 2007 die als bijlage bij de reactie de gemachtigde van eiser op de conclusie van dupliek is gevoegd).
Op 8 juli 2003 stuurt [K] een brief aan de gemachtigde van eiser (zie bijlage 18 bij het verweerschrift). Hierin is onder meer het volgende vermeld:
‘ Binnenkort zal het dossier van [X-Holding BV] overgedragen worden aan de Belastingdienst/[P]]. Tot dit dossier behoort ook de heer [X]. In het verleden heb ik met u gesproken over het onderzoek inzake de emigratie van de heer [X] en de door u gestelde zetelverplaatsing van [X-Beheer] BV. Alhoewel het feitenonderzoek nog niet geheel is afgerond, heb ik besloten nu reeds de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1997 op te leggen. Ik moet namelijk rekening houden met eventuele problemen bij de overdracht van deze complexe post. Ik begrijp dat deze aanslag onverwacht wordt opgelegd en licht daarom hierna nader toe, waarop ik de navorderingsaanslag baseer. Tevens deel ik u mee dat ik graag nog nadere informatie ontvang (…). Ik stel het op prijs indien ik de ontbrekende stukken bij het bezwaarschrift alsnog ter inzage krijg. (…).’
Vervolgens is met dagtekening 19 september 2003 een navorderingsaanslag zonder verhoging opgelegd naar een belastbaar inkomen in Nederland van – na verliesverrekening – f 129.081.454. Deze navorderingsaanslag is gebaseerd op de door verweerder aangebrachte correctie op het inkomen in verband met een door eiser genoten liquidatiedividend van f 130.100.000 van [X-Beheer] BV. Dit liquidatiedividend heeft verweerder belast tegen een tarief van 20%.
Voormeld bedrag van f 129.081.454 is als volgt berekend:
Vastgesteld inkomen f 28.874
Bij: winst uit aanmerkelijk belang f 130.100.000
f 130.128.874
Af: te verrekenen verlies f 1.047.420
Belastbaar inkomen f 129.081.454
Het daartegen door eiser ingediende bezwaarschrift is ongegrond verklaard. Hiertegen heeft eiser beroep ingesteld.
3.Geschil
In geschil is:
1.of de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd;
2.of de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd;
3.of de bewijslast moet worden omgekeerd;
4.of de feitelijke leiding van [X-Beheer] is verplaatst naar België;
5.of het belastingverdrag met België uit 1970 de heffingsbevoegdheid aan Nederland toewijst;
6.of voor de bepaling van de winst uit aanmerkelijk belang een step-up geldt.
Tevens verzoekt eiser om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase volgens het forfait en om een integrale vergoeding van de proceskosten in beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4.Beoordeling van het geschil
1.Is de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 AWR Pro opgelegd?
Navordering is mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is. Hiervan is sprake indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De strekking van de kwade trouw in artikel 16 AWR Pro is gericht op het voorkomen dat de beoordeling van de juistheid van de aangifte door de Inspecteur wordt bemoeilijkt en niet op een te lage belastingheffing. Hierbij is, anders dan de gemachtigde van eiser heeft gesteld, niet van belang of eiser meende dat haar standpunt in redelijkheid pleitbaar was (zie Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37.222, BNB 2003/95).
In artikel 7, eerste lid, AWR is bepaald dat in het aangiftebiljet opgave wordt verlangd van gegevens en overlegging kan worden gevraagd van bescheiden, waarvan de kennisneming voor de heffing van belasting van belang kan zijn. In artikel 8, eerste lid, AWR is bepaald dat de belastingplichtige aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt dit duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld en ondertekend met de daarin gevraagde bescheiden moet inleveren.
In artikel 49 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997) (hierna: Wet IB) is, voor zover hier van belang, bepaald:
‘ 1. Het binnenlands onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:
a.(…)
b.Winst uit aanmerkelijk belang indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen niet tot het vermogen van een onderneming behoren;
c.(…)
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel b (…), wordt een lichaam dat ten minste vijf jaren in Nederland is gevestigd geweest, gedurende de periode van tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van het lichaam uit Nederland nog geacht in Nederland te zijn gevestigd. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel b, wordt onder vervreemding van aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap mede begrepen de verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland. (…)’
Vast staat dat de liquidatie-uitkering op grond van het bepaalde in artikel 49 Wet Pro IB behoort tot het binnenlands onzuivere inkomen van eiser. Reeds hierom had eiser naar het oordeel van de rechtbank in zijn aangifte melding moeten maken van de liquidatie-uitkering. Dit volgt ook uit de opbouw van het aangiftebiljet en de toelichting daarop. Gelet hierop heeft eiser in strijd gehandeld met het bepaalde in de artikelen 7 en 8 van de AWR.
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of eiser ten aanzien van het niet vermelden van de liquidatie-uitkering te kwader trouw was. Deze vraag beantwoordt de rechtbank bevestigend. De verhuizing van eiser en de verplaatsing van [X-Beheer] naar België was erop gericht te voorkomen dat de liquidatie-uitkering in Nederland kon worden belast. Of aan Nederland heffingsrecht toekwam was ten tijde van het indienen van de aangifte nog onderwerp van discussie, waarmee blijkens de gedingstukken zowel eiser als zijn gemachtigde bekend waren. Het niet vermelden van de liquidatie-uitkering in de aangifte heeft ertoe geleid dat deze discussie aanvankelijk voor eiser niet is gevoerd, omdat verweerder er niet van op de hoogte was dat [X-Beheer] was geliquideerd en eiser een liquidatie-uitkering had ontvangen. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat sprake is van kwade trouw bij het indienen van de aangifte van de zijde van eiser.
2.Is de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd.
Eiser heeft gesteld dat de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst hij naar de brief van verweerder van 19 april 2001.
Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser aan deze brief niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat verweerder het standpunt heeft ingenomen dat ook voor de heffing van inkomstenbelasting de vraag of de feitelijke leiding van [X-Beheer] naar België is verplaatst niet meer ter discussie zou worden gesteld. In deze brief is duidelijk vermeld dat verweerder uitsluitend voor de heffing van vennootschapsbelasting geen belang aanwezig acht om de plaats van de feitelijke leiding ter discussie te stellen. Ook de stelling van eiser, dat het voorbehoud voor de inkomstenbelasting alleen op de toetsing aan fraus legis en richtige heffing zag, volgt naar het oordeel van de rechtbank niet uit de tekst van deze brief. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat desondanks bij hem het gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat verweerder met eiser van oordeel was dat de feitelijke leiding van [X-Beheer] naar België was verplaatst. De brief van eiser van 20 november 2001 maakt dit niet anders. Dit gelet op de duidelijke bewoordingen van de brief van 19 april 2001 en op het feit dat deze brief is gericht aan een professioneel belastingadviseur.
3.Moet de bewijslast worden omgekeerd?
Zoals hiervoor onder 1. is overwogen is de rechtbank van oordeel dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat hij zich hiervan bewust is geweest. Ingevolge artikel 27e van de AWR verklaart de rechtbank in een dergelijk geval het beroep gegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist was (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt echter dat omkering van de bewijslast in een dergelijk geval slechts aan de orde komt indien het niet voldoen aan de aangifteplicht van voldoende gewicht is om deze sanctie te rechtvaardigen. Er moet een aanzienlijk bedrag aan inkomen zijn verzwegen, zowel in absoluut als relatief opzicht. Gelet op het grote verschil tussen het inkomen dat niet in de aangifte is vermeld, f 130.100.000, en het inkomen dat wel in de aangifte is vermeld, f 28.874, is de rechtbank van oordeel dat hiervan sprake is. Hieraan doet niet af dat volgens eiser het niet aangegeven deel van het inkomen moest worden vrijgesteld.
4.Is de feitelijke leiding van [X-Beheer] verplaatst naar België
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/193c*, onder meer overwogen dat bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam in het algemeen ervan moet worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij het bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.
Vaststaat dat het bestuur van [X-Beheer] berustte bij [C], woonachtig en kantoorhoudend in België. Tevens staat vast dat [C] in zijn hoedanigheid van zaakvoerder voor [X-Beheer] verantwoording moest afleggen aan eiser, eveneens woonachtig in België. Nu verweerder stelt dat de feitelijke leiding van [X-Beheer] werd uitgeoefend door een ander dan het bestuur, leidt de rechtbank uit voornoemd arrest van 23 september 1992 af, dat de bewijslast voor deze stelling bij verweerder rust. Echter, gelet op hetgeen hiervoor onder 3. is overwogen, dient de bewijslast in dit geval omgekeerd en verzwaard te worden, zodat deze op eiser komt te rusten.
Op grond van de volgende overwegingen is de rechtbank van oordeel dat eiser niet of althans onvoldoende heeft aangetoond dat de feitelijke leiding van [X-Beheer] naar België is verplaatst.
De activa van [X-Beheer] bestonden op het moment van de verplaatsing naar België uit de deelneming in [X-Holding], een vordering in rekening-courant van ongeveer 70 miljoen gulden op [X-Holding] en effecten. De activiteiten van [X-Beheer] bestonden voornamelijk uit houdster-, financierings- en beleggingsactiviteiten.
Gesteld noch gebleken is dat [C] bestuursdaden heeft verricht die betrekking hebben op de deelneming in [X-Holding] Ook blijkt uit de feiten niet of eiser dergelijke daden heeft verricht. Voor wat betreft de vordering in rekening-courant staat vast dat deze is omgezet in een geldlening. [G] heeft deze overeenkomst van geldlening opgesteld en de daaruit voortvloeiende administratie verzorgd. Tevens blijkt uit de feiten dat er door [X-Holding] effectenportefeuilles zijn overgeboekt naar [X-Beheer]. De koopsommen zijn geboekt als aflossing op de lening. Hoe de besluitvorming hierover heeft plaatsgevonden blijkt niet uit de stukken. Gesteld noch gebleken is dat over de inhoud van deze overeenkomst onderhandelingen hebben plaatsgevonden met [C] en/of eiser. Tevens blijkt uit de feiten niet wie de beslissing heeft genomen over de inhoud van de overeenkomst en de aflossing door middel van overboeking van de effectenportefeuilles.
Bij de beoordeling van de vraag of de feitelijke leiding van [X-Beheer] is verplaatst naar België is naar het oordeel van de rechtbank tevens van belang hoe de besluitvorming omtrent de verplaatsing en liquidatie van [X-Beheer] heeft plaatsgevonden. Uit de tot het geding behorende stukken en de door [G] ter zitting gegeven toelichting leidt de rechtbank af dat [G] en/of [S] hierbij vanaf het begin nauw betrokken waren. Of [C] in dit proces een andere dan een uitvoerende taak heeft gespeeld, blijkt niet uit de feiten. Wel behoort tot de stukken een memo van [C] van 2 juli 1997 waarin hij aangeeft dat hij tijdens de algemene vergadering van [X-Holding] in [Z] de datum van invereffeningstelling ter tafel heeft gebracht. Hierin geeft hij aan dat deze nog niet is bepaald maar dat men denkt aan eind december ’97 of begin april ’98. Bij deze vergadering was naast [C] aanwezig [S], [G] en eiser.
Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat eiser niet heeft aangetoond dat de essentiële beleidsbepalende bestuursdaden in België zijn verricht. Als gevolg daarvan heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de feitelijke leiding van de [X-Beheer] naar België is verplaatst. De door [C] verrichte werkzaamheden zijn hiertoe naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende, nu niet duidelijk is geworden van wie het initiatief om deze werkzaamheden uit te voeren is uitgegaan.
5.Wijst het belastingverdrag met België uit 1970 de heffingsbevoegdheid toe aan Nederland
In artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag Nederland-België 1970 (hierna: het Verdrag) is bepaald dat voor de toepassing van deze overeenkomst de uitdrukking ‘inwoner van een van de staten’ betekent iedere persoon die, ingevolge de wetten van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid. In paragraaf 4 van dit artikel is bepaald dat indien een vennootschap ingevolge de bepaling van paragraaf 1 inwoner is van beide staten, zij geacht wordt inwoner te zijn van de staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.
Nu de rechtbank van oordeel is dat de werkelijke leiding van [X-Beheer] in Nederland werd uitgeoefend, is [X-Beheer] voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland.
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of het Verdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland. Eiser stelt dat een liquidatie-uitkering of liquidatiedividend geen vervreemding is en niet valt onder artikel 13 van Pro het Verdrag. Verder stelt eiser dat deze uitkering ook niet valt onder artikel 10 van Pro het Verdrag. Gelet hierop valt deze uitkering onder artikel 22 van Pro het Verdrag dat de heffing aan België toewijst. Mocht de rechtbank van oordeel zijn dat de liquidatie-uitkering is belast op grond van artikel 13 van Pro het Verdrag, dan is eiser van oordeel dat op grond van het vertrouwensbeginsel de uitkering moet worden aangemerkt als een dividend in de zin van artikel 10.
In artikel 10, paragraaf 1, van het Verdrag, is bepaald dat dividenden betaald door een vennootschap die inwoner is van een van de Staten aan een inwoner van een andere Staat, in die andere Staat belastbaar zijn. Deze dividenden mogen echter ook in de Staat waarvan de vennootschap die de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de geheven belasting mag dan niet hoger zijn dan 15% van het brutobedrag van de dividenden (zie artikel 10, paragraaf 2, aanhef en onder 2). In paragraaf 3 is, voor zover hier van belang, bepaald:
‘ De uitdrukking ‘dividenden’ zoals gebezigd in dit artikel, betekent inkomsten uit aandelen (…), alsmede inkomsten uit andere rechten in vennootschappen die in de Staat waarvan de vennootschap die de uitdeling doet inwoner is, op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.’
Ingevolge artikel 13, paragraaf 4, van het Verdrag is de heffingsbevoegdheid over vermogenswinsten toegewezen aan de woonstaat. Paragraaf 5 van dit artikel bevat een uitzonderingsbepaling op paragraaf 4. Op grond van paragraaf 5 heeft Nederland het recht overeenkomstig zijn wetgeving belasting te heffen op voordelen uit de vervreemding van aandelen en dergelijke in een in Nederland gevestigde vennootschap op aandelen. Voorwaarde is, dat de voordelen behaald worden door:
a.een natuurlijke persoon, inwoner van België, die
b.de Nederlandse nationaliteit bezit en
c.in de loop van de laatste 5 jaren voorafgaande aan de vervreemding inwoner van Nederland is geweest, mits
d.de aandelen in de loop van deze jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Nederlandse wetgeving hebben behoord.
De door Nederland te heffen belasting mag niet hoger zijn dan 20%.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 9 juni 2006, V-N 2006/33.9, beslist dat liquidatie-uitkeringen vanaf 1997 onder het vermogenswinstartikel (artikel 13) vallen. De Hoge Raad verwijst in zijn overwegingen uitdrukkelijk naar artikel 20a, lid 6, letter c Wet IB, waar het betaalbaar stellen van een liquidatieuitkering wordt aangemerkt als vervreemdingsvoordeel en behoort tot de winst uit aanmerkelijk belang.
Voor de wetswijziging van 1996 werden liquidatie-dividenden in de nationale wet enkel aangemerkt als dividenduitkering. Vraag is dan of gelet op de arresten van de Hoge Raad van 5 september 2003, nrs. 37 651, 37 657 en 37 670 (de fictief loon arresten, zie onder meer BNB 2003/379c) Nederland het heffingsrecht kan uitbreiden van 15% naar 20%. In dit arrest heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, overwogen:
‘ Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou kunnen worden gewijzigd. (…)’.
In artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag is bepaald:
‘ Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van de Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken.’
Naar het oordeel van de rechtbank moeten de zogenoemde fictief loon arresten zo gelezen worden dat het Nederland niet alleen niet is toegestaan het heffingsrecht naar zich toe te trekken door het wijzigen van een nationale wet, maar dat het Nederland evenmin is toegestaan zijn heffingsmogelijkheden uit te breiden door het wijzigen van een nationale wet. Dit heeft tot gevolg dat de liquidatie-uitkering is belast op grond van artikel 13 van Pro het Verdrag, maar dat de heffing beperkt blijft tot 15%.
6.Geldt voor de bepaling van de winst uit aanmerkelijk belang een step-up?
In artikel 70c, eerste lid, letter a en letter c, Wet IB (tekst 1997) is vermeld:
‘ Voor de berekening van de winst uit aanmerkelijk belang wordt de verkrijgingsprijs van aandelen (…) welke tot het vermogen van de belastingplichtige behoorden op 1 januari 1997, per die datum gesteld op:
a.indien deze aandelen (…) naar de regeling zoals die gold op 31 december 1996 behoorden tot een aanmerkelijk belang: de verkrijgingsprijs zoals die gold voor de toepassing van die regeling (…);
b.(…);
c.indien deze aandelen (…) naar de regeling zoals die gold op 31 december 1996 niet tot een zodanig belang behoorden: de waarde in het economisch verkeer van de aandelen (…) per 1 januari 1997.’
Eiser stelt dat voor hem naar de regeling zoals die gold ultimo 1996 geen sprake is van een aanmerkelijk-belang en dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [X-Beheer] moet worden verhoogd naar de waarde in het economische verkeer per 1 januari 1997 (de zogenoemde step-up).
Deze stelling van eiser kan niet slagen. Naar de regeling zoals die gold op 31 december 1996 had eiser een aanmerkelijk belang. Op grond van artikel 70c, eerste lid, Wet IB is hierbij, anders dan eiser stelt, niet van belang of eiser in 1996 subjectief belastingplichtig was en/of in dat jaar inkomsten of vervreemdingswinsten uit aanmerkelijk belang heeft genoten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet valt onder de zogenoemde step-up van artikel 70c, eerste lid, letter c, Wet IB.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep, voor zover het de toepassing van het tarief betreft, gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
Eiser heeft verzocht hem een integrale proceskostenvergoeding voor de beroepsfase toe te kennen. Eiser heeft in verband hiermee verwezen naar de omstandigheid dat verweerder ondanks kennisneming van de arresten van de Hoge Raad van 12 mei 2006, tegen beter weten in heeft doorgeprocedeerd.
Artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Uit de parlementaire behandeling van de wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27024, nr. 3 blz.7.). De door eiser aangehaalde omstandigheden zijn geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in voormeld artikel. Het staat verweerder vrij een standpunt in te nemen dat niet overeenkomt met het standpunt van eiser. Tevens heeft verweerder in zijn verweerschrift al rekening gehouden met de arresten van 12 mei 2006. Naar het oordeel van de rechtbank levert de onjuiste standpuntbepaling van verweerder over de toepassing van het tarief geen zodanig ernstig onzorgvuldig handelen van verweerder op dat sprake is van een zeer schrijnend geval. Van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit is dan ook geen sprake.
Nu van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit geen sprake is, dient voor de in de bezwaar- en beroepsfase beroepsmatig verleende rechtsbijstand een forfaitaire kostenvergoeding te worden toegekend. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit vastgesteld op € 1.449 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1,5).
6.Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op de toepassing van het tarief;
-bepaalt dat verweerder de liquidatie-uitkering dient te belasten tegen een tarief van 15% en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.449, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
-gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 16 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, [mrs.F.M. Smit] en A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.