Uitspraak
uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 07/00134
uitspraakdatum: 21 april 2009
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
en het incidentele hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 16 februari 2007, nummer AWB 06/281, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 1997 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 129.081.454, na verrekening van een bedrag van ƒ 1.047.420 aan te verrekenen verlies. In het aanslagbiljet ligt een verliesverrekeningbeschikking besloten waarbij de Inspecteur het bedrag van het verrekende verlies, nadat reeds eerder bij beschikking een bedrag van ƒ 28.874 was verrekend, heeft vastgesteld op ƒ 1.018.546 (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Het bezwaar ziet, blijkens de strekking, mede op de verliesverrekeningsbeschikking.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de toepassing van het tarief en bepaald dat de in het belastbare inkomen begrepen liquidatie-uitkering belast dient te worden tegen een tarief van 15%. Naar het Hof begrijpt heeft de Rechtbank de uitspraak op het bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking in stand gelaten.
1.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op het incidentele hoger beroep gereageerd en voorts een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Van deze stukken is een afschrift verstrekt aan de Inspecteur.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 november 2008 te Arnhem. Belanghebbende heeft zich daar laten vertegenwoordigen door A, tot bijstand vergezeld van B, C, D, E en F. Namens de Inspecteur is verschenen G, tot bijstand vergezeld van H, I en J.
1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota’s dienen als hier herhaald en ingelast aangemerkt te worden.
1.7. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. Ter zitting is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld nadere stukken in te dienen. De na de zitting van de Inspecteur ontvangen stukken, zijn doorgezonden aan belanghebbende voor een reactie. In zijn reactie heeft belanghebbende aangegeven geen nadere zitting te wensen. Ook de Inspecteur heeft afgezien van een nadere zitting. Daarop heeft het Hof met toepassing van artikel 8:64, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek gesloten.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is getrouwd en heeft de Nederlandse nationaliteit. Op 8 september 1994 heeft hij een appartementsrecht gekocht in een nog te bouwen appartementencomplex te Q (België). In 1995 zijn belanghebbende en zijn echtgenote verhuisd vanuit Nederland naar het appartement te Q. Vanaf dat moment is belanghebbende door de Inspecteur als buitenlandse belastingplichtige aangemerkt.
2.2. Belanghebbende bezat alle certificaten van aandelen in K Holding bv, welke vennootschap was gevestigd in Nederland. In december 1995 heeft K Holding bv de aandelen in L bv verworven. De naam van K Holding bv is bij statutenwijziging van 18 december 1995 gewijzigd in M Beheer bv (hierna: Beheer). Bij de statutenwijziging is N (hierna: N) bestuurder en belanghebbende commissaris geworden van Beheer. De naam van L bv is gewijzigd in O Holding bv (hierna: Holding). N is directeur van deze vennootschap en Aa (hierna: Aa) was controller en is later adjunct-directeur geworden. N en Aa gaven zelfstandig leiding aan Holding.
2.3. Beheer heeft haar bezittingen overgedragen aan Holding en daarvoor een vordering op Holding verkregen. De (gecertificeerde) aandelen in Beheer werden gehouden door Stichting Administratiekantoor Bb (hierna: de Stak) met belanghebbende als enige certificaathouder. Belanghebbende is de enige bestuurder van de Stak. Uit een uittreksel uit het stichtingenregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor R blijkt, dat de Stak gevestigd is op het huisadres van belanghebbende in België. Het correspondentieadres van de Stak is het adres van Holding.
2.4. Holding is gevestigd in Nederland. Holding is aandeelhouder van een groot aantal dochtervennootschappen. De activiteiten van deze vennootschappen zijn divers en vinden plaats in Europa (waaronder Nederland), Afrika en de Verenigde Staten.
2.5. N en Aa zijn beiden woonachtig in Nederland. Naast hun werkzaamheden voor Beheer en Holding verzorgen zij sinds vele jaren ook de privé-administratie van belanghebbende. Voor hun werkzaamheden en de overige door Holding ten behoeve van belanghebbende verrichte prestaties, betaalde belanghebbende in die jaren ƒ 100.000 per jaar aan Holding.
2.6. In 1995 bestond het voornemen de feitelijke leiding van Beheer over te brengen naar België. In dat kader heeft op 22 december 1995 een gesprek plaatsgevonden in S (België) tussen Cc (hierna: Cc), N en Aa. Het doel van deze bespreking was kennis te maken met Cc als beoogd zaakvoerder van Beheer in België. Cc is belanghebbende aanbevolen door een persoonlijke vriend, die werkzaam was bij Dd Bankiers. Cc is jurist en heeft twintig jaar ervaring bij internationale banken in juridisch, fiscaal, commercieel en algemeen management. Sinds 1993 begeleidt hij in België managementteams bij veranderingsprocessen. Cc is geboren in mei 1947, woont in België en bezit de Belgische nationaliteit. Cc was bestuurder van Ee sa/nv te T (hierna: Ee). Deze vennootschap is een subvestiging van Ff nv, een bedrijf van Nederlandse origine.
2.7. Begin 1996 heeft Cc zich in België aan belanghebbende gepresenteerd. Bij dit gesprek waren ook N en Aa aanwezig. Cc heeft over deze ontmoeting een verklaring afgelegd ten overstaan van de Inspecteur, die een gedeelte van dit gesprek als volgt heeft verwoord:
“De eerste ontmoeting van Cc met X was in U bij Dd Bankiers. De heer Gg, toenmalig directeur van kantoor U van Dd Bankiers, zorgde voor de introductie, waarna een uren durende vergadering volgde. Cc moest zich tijdens deze bespreking presenteren aan X; zijn reputatie werd zogezegd gecheckt. X zette tijdens deze vergadering uiteen wat zijn visie op beleggen was en wat hij van Cc verwachtte. Alle betrokkenen kennen, volgen en respecteren de visie van X; daar bestaat bij niemand misverstand over.
In verband met de werkzaamheden voor de vennootschap had Cc van tijd tot tijd telefonisch contact met X. Voor nader overleg en voor alle administratieve zaken wendde hij zich tot Aa in Nederland.”
2.8. Op 1 april 1996 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer besloten de zetel van de vennootschap te verplaatsen naar België. Op deze datum heeft tevens een directiewisseling plaatsgevonden, waarbij Cc de functie van N heeft ingenomen en tot “statutair directeur (zaakvoerder)” is benoemd. Het adres van Beheer luidt vanaf 1 april 1996 a-straat 1 te S. Dit is eveneens het vestigingsadres van Ee.
2.9. Op dat moment, 1 april 1996 bestonden de bezittingen van Beheer uit een vordering op Holding van ƒ 69.248.784, het bezit van alle aandelen in Holding en een relatief gering bedrag aan overige vorderingen. De aan de vordering verbonden voorwaarden zijn op 25 juli 1996 op verzoek van Cc schriftelijk vastgelegd in een overeenkomst van geldlening. De administratie van de vordering van Beheer op Holding vond plaats in V door Aa. De administratie van Beheer werd bijgehouden door Hh die werkzaam was op de vestiging van Ff nv te W, maar ook wel op het kantoor van Ee in T werkte. Over mutaties in de vordering vond rechtstreeks contact plaats tussen Ff nv te W en Aa te V.
2.10. Op 2 mei 1996 is tussen belanghebbende, als houder van alle certificaten van aandelen van Beheer en bestuurder van de Stak, Cc, als zaakvoerder en als gedelegeerd bestuurder van Ee, en Beheer een managementovereenkomst gesloten met als ingangsdatum 1 april 1996. In deze overeenkomst spreken partijen af dat Cc als zaakvoerder (general manager) van Beheer zal optreden. Voor deze werkzaamheden ontvangt Ee BEF 100.000 per jaar. In de overeenkomst zijn verder de afspraken neergelegd in verband met de werkzaamheden die Ee voor Beheer zal uitvoeren.
2.11. Eveneens op 2 mei 1996 hebben belanghebbende, Beheer en Ee een overeenkomst gesloten waarin belanghebbende aan Ee de opdracht verstrekt om voor Beheer de dagelijkse administratieve en boekhoudkundige diensten en werkzaamheden omtrent de vestigingsplaats (domiciliation services) te (laten) verrichten.
2.12. Bij notariële akte van 25 juni 1996, verleden door Ii, Maatschap van Notarissen te U (hierna: de notaris), is het besluit van 1 april 1996 van de algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer geformaliseerd, waarbij Beheer naar vorm gelijk wordt gesteld met een vennootschap naar Belgisch recht, zijnde de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (bvba). In juli 1996 is de zetelverplaatsing en de directiewisseling in het Belgische Staatsblad gepubliceerd, waarbij is vermeld dat Cc “individueel bevoegd (is) om alleen handelend de vennootschap in en buiten rechte te vertegenwoordigen”. Daarnaast is Beheer in het handelsregister in België ingeschreven. De zetelverplaatsing en directiewisseling zijn ook geregistreerd bij het Nederlandse Handelsregister, waarbij over Cc is opgenomen, dat hij “Alleen/zelfstandig bevoegd” is.
2.13. Op 20 augustus 1996 heeft Cc te U namens Beheer een overeenkomst van vermogensbeheer getekend met Dd Bankiers (België) nv te U. Daarnaast heeft Cc op 20 september 1996 eveneens te U namens Beheer een overeenkomst van vermogensbeheer afgesloten met de Jj bank te T. Hierbij hebben de banken het volledige beheer gekregen over de effectenportefeuilles die Beheer bij hen zal gaan aanhouden.
2.14. Voor de directievoering en overige dienstverlening is door Ee aan Beheer in 1996 en 1997 een bedrag inclusief omzetbelasting in rekening gebracht van in totaal BEF 1.826.633. Voor overige kosten van bestuur en advies in België, zoals de kosten van de notaris, de belastingadviseur, de accountant en het effectenbeheer, betaalde Beheer in het boekjaar 1997/1998 een bedrag van BEF 2.521.277.
2.15. Holding hield bij de Nederlandse vestigingen van Dd Bankiers en de Jj bank grote effectenportefeuilles aan. Holding loste de schuld aan Beheer voor een groot gedeelte af door pakketten beursgenoteerde aandelen over te laten boeken van haar effectenportefeuilles bij de Nederlandse vestigingen van voornoemde banken, naar de effectenportefeuilles die Beheer aanhield bij de Belgische vestigingen van voornoemde banken.
2.16. In zijn memo van 2 juli 1997 aan Kk van Ff nv heeft Cc verslag uitgebracht van zijn bezoek aan de algemene vergadering van aandeelhouders van Holding op 1 juli 1997, waarin hij onder meer het volgende heeft vermeld:
“Gisteren was ik in V op de gewone algemene vergadering van O Holding BV.
De rekeningen zoals ze door de directeur werden voorgelegd werden goedgekeurd (kopij notulen in bijlage) en kunnen dus nu dienen om de Belgische jaarrekening van M Beheer B.V. BVBA op te stellen (kopij van de stukken reeds in het bezit van Hh).
Volgende specifieke punten werden door mij ter tafel gebracht:
- datum invereffeningstelling
Is nog niet bepaald. Beslissing valt in de herfst. Men denkt thans aan eind december 97 of begin april 98, op basis van indikaties van Ll.
(…)”
2.17. In zijn brief met als onderschrift “Aldus opgesteld te S op 20 augustus 1997” brengt Cc verslag uit over het boekjaar van 1 april 1996 tot 31 maart 1997 van Beheer. Tijdens de gewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer die volgens de notulen op 2 september 1997 te S is gehouden, is onder meer de jaarrekening betreffende het boekjaar 1996-1997 goedgekeurd en is decharge verleend aan Cc voor de uitoefening van zijn mandaat over dat boekjaar.
2.18. Belanghebbende heeft na de in 2.16. genoemde algemene vergadering van aandeelhouders van Holding van 1 juli 1997 het besluit genomen tot liquidatie van Beheer. Dit besluit is door Aa aan Cc medegedeeld. Hierop heeft Cc de liquidatie van Beheer ter hand genomen.
2.19. Bij de brief met als onderschrift “Aldus opgesteld te S op 4 december 1997” heeft Cc aan de algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer voorgesteld om de vennootschap te ontbinden.
2.20. Hieraan is uitvoering gegeven tijdens de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders, die volgens de notulen op 8 december 1997 te S is gehouden, alwaar belanghebbende, in zijn hoedanigheid van bestuurder van de Stak, als voorzitter optrad en Cc als secretaris. Tijdens deze vergadering heeft de Stak onder andere beslist Beheer te ontbinden en in vereffening te stellen per 30 december 1997.
2.21. Cc heeft in zijn brief, gedagtekend “S, 12 december 1997” aan de notaris te U opdracht gegeven een akte op te stellen waarin Beheer wordt ontbonden en in vereffening wordt gesteld, en waarbij de vereffening direct wordt gesloten.
2.22. Op dezelfde dag heeft Cc in een brief, gedagtekend “S, 12 december 1997” Ll te T verzocht verslag uit te brengen over de staat van activa en passiva per 30 september 1997.
2.23. In de brieven gedagtekend “S, 18 december 1997” heeft Cc de in België gevestigde banken verzocht alle aandelen in de effectenportefeuilles voor 25 december 1997 over te boeken naar effectenportefeuilles van Holding.
2.24. De jaarrekening van Beheer over de periode 1 januari 1996 tot en met 31 maart 1996 is volgens de dagtekening op 5 december 1997 te S ondertekend door belanghebbende als commissaris van Beheer, Cc als directeur/zaakvoerder van Beheer en N als gemachtigde. De goedkeurende verklaring van de accountant is ook van die datum.
2.25. Tijdens de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer van 19 december 1997, welke te V is gehouden, wordt de jaarrekening over de periode 1 januari 1996 tot 31 maart 1996 goedgekeurd. Bij deze buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders zijn belanghebbende als directeur en enig bestuurslid van de Stak en Cc als secretaris aanwezig.
2.26. Op 22 december 1997, heeft het bestuur van de Stak een vergadering gehouden te Y. Daarbij heeft belanghebbende als enige bestuurder van de Stak besloten de aandelen in Beheer te decertificeren en de aandelen aan hem te laten leveren. Tijdens deze vergadering trad N op als secretaris.
2.27. Op een volmacht met als ondertekening “Opgemaakt te Q op 22 december 1997” heeft belanghebbende, als bestuurder van de Stak, Cc gevolmachtigd om namens de Stak in te stemmen met de ontbinding van Beheer tijdens de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van 30 december 1997.
2.28. Op 30 december 1997 heeft op het kantoor van de notaris te U de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer plaatsgevonden, waar Cc krachtens voornoemde volmacht heeft besloten de vennootschap met ingang van 30 december 1997 te ontbinden. Doordat belanghebbende verklaart alle activa en passiva van Beheer over te nemen, kan de vereffening van de vennootschap direct worden gesloten. Door laatstgenoemde beslissing is de economische eigendom van de aandelen in Holding overgegaan op belanghebbende. Het restant van de vordering van Beheer op Holding is eveneens overgegaan op belanghebbende. Op deze vordering heeft Holding op 31 december 1997 een bedrag van ƒ 6.069,70 aan rente bijgeschreven.
2.29. In zijn brieven gedagtekend “S, 30 december 1997” heeft Cc aan de banken de ontbinding van Beheer gemeld. Daarbij heeft hij de banken verzocht de saldi van de bankrekeningen van Beheer over te boeken naar de bankrekeningen van belanghebbende.
2.30. Belanghebbende heeft in het kader van de ontbinding en vereffening van Beheer in 1997 een liquidatie-uitkering ontvangen van ƒ 130.100.000.
2.31. Nadien heeft Cc in België nog enige handelingen verricht ter afronding van de ontbinding van Beheer, zoals het laten opstellen van de eindjaarrekening, de aanvraag tot doorhaling van de inschrijving in het Belgische handelsregister en het versturen van enkele brieven inzake de afwikkeling.
2.32. Beheer heeft in België aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan voor de boekjaren 1996/1997 en 1997/1998. Op 13 februari 1998 is aan haar een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd over het boekjaar 1996/1997 tot een bedrag van BEF 15.778.372 (exclusief crisisbijdrage en verrekening van daarvoor in aanmerking komende bedragen).
2.33. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 1997 een aangiftebiljet C (IB/PVV 1997/vermogensbelasting 1998) uitgereikt. Belanghebbende heeft deze aangifte op 28 juni 1999 ingediend. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen in Nederland van ƒ 28.874 en een vermogen in Nederland van ƒ 668.000. De liquidatie-uitkering is niet in de aangifte vermeld.
2.34. De Inspecteur heeft op 13 september 1999 de aanslag IB/PVV voor het jaar 1997 vastgesteld. Deze aanslag draagt als dagtekening 29 september 1999 en is opgelegd naar een belastbaar inkomen van – na verliesverrekening – nihil. Tevens is een verliesverrekeningsbeschikking genomen waarbij een bedrag van ƒ 28.874 aan beperkt te verrekenen verlies is verrekend.
2.35. Vervolgens is met dagtekening 19 september 2003 een navorderingsaanslag zonder verhoging opgelegd naar een belastbaar inkomen in Nederland van – na verliesverrekening – ƒ 129.081.454. De liquidatie-uitkering is hierbij belast tegen een tarief van 20%.
2.36. Voormeld bedrag van ƒ 129.081.454 is als volgt berekend:
Vastgesteld inkomen ƒ 28.874
Bij: winst uit aanmerkelijk belang ƒ 130.100.000
ƒ 130.128.874
Af: te verrekenen verlies ƒ 1.047.420
Belastbaar inkomen ƒ 129.081.454
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen houdt verdeeld of de Inspecteur terecht de onderhavige navorderingsaanslag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of en tegen welk tarief de liquidatie-uitkering in Nederland in de belastingheffing kan worden betrokken. Voorts is in geschil of sprake is van een zogenoemd nieuw feit, of belanghebbende kwade trouw kan worden verweten ter zake van het niet in zijn aangifte vermelden van de liquidatie-uitkering en daaruit eventueel voortvloeiende consequenties voor de verdeling van de bewijslast. Tot slot verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag of de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat hij zich in de onderhavige procedure enkel zou beroepen op fraus legis en fraus tractatus.
3.2. Belanghebbende is van mening de Inspecteur door zijn stellingname in de onderhavige procedure het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Voort stelt hij dat artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het de Inspecteur niet toestaat een navorderingsaanslag op te leggen en het belastingverdrag Nederland - België van 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag) heffing over de liquidatie-uitkering uitsluitend aan België toewijst. Als de Inspecteur al een navorderingsaanslag mag opleggen, dan dient bij het berekenen van de in Nederland te belasten liquidatie-uitkering rekening te worden gehouden met een hogere verkrijgingsprijs van de aandelen op grond van artikel 70c, lid 1, onderdeel a en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dient die uitkering belast te worden tegen een tarief van 15%.
3.3. De Inspecteur bestrijdt dit alles en meent dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de liquidatie-uitkering belast is naar een tarief van 15% in plaats van naar een tarief van 20%.
3.4. Elk van de partijen heeft voor haar standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
3.5. Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.6. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag te vernietigen en, naar het Hof begrijpt, de verliesverrekeningsbeschikking te verminderen tot een bedrag van € 2.754 (ƒ 6.069,70). Subsidiair verzoekt belanghebbende de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur te vernietigen en de navorderingsaanslag te verminderen tot één, berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van € 3.766.000. Meer subsidiair concludeert belanghebbende, zo begrijpt het Hof, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.7. De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrond verklaring van het beroep in eerste aanleg, en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof beantwoordt eerst de vraag of het Verdrag de heffing over het voordeel dat belanghebbende heeft behaald bij de liquidatie van Beheer, aan Nederland is toegewezen.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de liquidatie-uitkering plaats heeft gevonden op 30 december 1997. De liquidatie-uitkering wordt als vervreemdingswinst aangemerkt in de zin van artikel 13 van het Verdrag (vergelijk Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 376, BNB 2007/41*). Ingevolge artikel 13, § 4, van het Verdrag is dit voordeel slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. Het is niet in geschil dat belanghebbende, ten tijde van het doen van de liquidatie-uitkering, inwoner is van België.
4.3. Ingevolge artikel 13, § 5, van het Verdrag heeft Nederland niettemin het recht overeenkomstig zijn wetgeving belasting te heffen op voordelen, die uit de vervreemding van aandelen in een vennootschap op aandelen die inwoner van Nederland is, worden verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van België is, de Nederlandse nationaliteit bezit en inwoner van Nederland is geweest in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen, indien deze aandelen in de loop van het bedoelde tijdvak tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Nederlandse belastingwetgeving hebben behoord. Van de hier gestelde voorwaarden is slechts in geschil of Beheer inwoner is van Nederland of van België.
4.4. Op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag betekent voor de toepassing van het Verdrag de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ – voor zover hier van belang – iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid.
4.5. Beheer is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Op grond van artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt Beheer, voor de toepassing van die wet, geacht in Nederland te zijn gevestigd en is zij aldus als binnenlandse belastingplichtige aan de belasting onderworpen in Nederland.
4.6. Vast staat dat Beheer in het onderhavige jaar in België als inwoner in de belastingheffing is betrokken. Voorts is gesteld noch gebleken dat de gegevens op grond waarvan de Belgische fiscus het inwonerschap van Beheer in België naar Belgisch recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, of dat de belastingheffing niet in redelijkheid op enige regel van Belgisch recht kan zijn gestoeld. Voor de toepassing van artikel 4, § 1, van het Verdrag dient ervan te worden uitgegaan dat Beheer eveneens inwoner is van België (vergelijk Hoge Raad, 12 mei 2006, nr. 40.450, BNB 2007/38c*).
4.7. Indien een vennootschap op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag inwoner is van zowel Nederland als België, wordt zij ingevolge artikel 4, § 4, van het Verdrag geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.
4.8. De plaats waar de werkelijke leiding van een lichaam is gelegen, komt in beginsel overeen met de plaats waar het bestuur van dat lichaam zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (vergelijk Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/193c*). Tot die leidinggevende taak behoren ook de (voorbereidings)han¬de¬lingen die door het bestuur moeten worden getroffen om tot ontbinding en vereffening van de vennootschap te komen (vergelijk Hoge Raad, 12 mei 2006, nr. 39.225, BNB 2007/37c* en Hoge Raad, 23 november 2007, nr. 42.442, BNB 2008/142*).
4.9. Belanghebbende heeft in zijn verklaring van 28 oktober 2008 die tot de stukken van het geding behoort, zijn manier van werken als volgt gekarakteriseerd:
“Ik nam en neem zelf alle formele besluiten, maar liet en laat aan anderen in het volste vertrouwen de uitvoering over. In alles wat ik doe kies ik voor kwaliteit en voor mensen waarop ik kan bouwen.”
Dit wordt bevestigd door de verklaring van Cc zoals die door de Inspecteur is weergegeven in het in 2.7. opgenomen citaat. Uit de staat van dienst van Cc volgt dat hij ook voldoende is toegerust om het bestuur over Beheer zelfstandig uit te oefenen. Belanghebbende heeft Cc in 1996 aangesteld als bestuurder van Beheer. Gelet op de in dezen vaststaande feiten, waar nodig in hun onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende voldoende heeft aangetoond dat Cc niet alleen formeel maar ook materieel als bestuurder van Beheer is opgetreden en dat Cc zijn handelingen als bestuurder, waaronder de handelingen tot ontbinding en vereffening van Beheer, in België heeft verricht. Dat Cc bij het uitvoeren van die bestuurshandelingen ook in Nederland aanwezig is geweest of over de uitvoering daarvan contact heeft gehad met N en/of Aa doet daaraan niet, althans onvoldoende af. Naar het oordeel van het Hof bevond de plaats van werkelijke leiding van Beheer zich ten tijde van de liquidatie-uitkering in België. Voor de stelling van de Inspecteur dat het bestuur van Beheer, althans ten tijde van het doen van de liquidatie-uitkering, feitelijk in Nederland werd gevoerd door N en Aa heeft hij geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt. Voor zover het standpunt van de Inspecteur zo moet worden verstaan, dat belanghebbende, in de zin van Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/193c*, dient te worden aangemerkt als een ander die de werkelijke leiding van Beheer uitoefent en dat hij die leiding in Nederland uitoefent, mist ook deze stelling enige grondslag in de feiten. Belanghebbende woont in België en laat de uitvoering van zijn formele besluiten over aan derden.
4.10. Naar het oordeel van het Hof verzet artikel 13, in samenhang met artikel 4 van het Verdrag zich ertegen dat Nederland belasting heft over de door belanghebbende als inwoner van België verkregen liquidatie-uitkering (vergelijk Hoge Raad, 12 mei 2006, nr. 39.223, BNB 2007/36c* en Hoge Raad, 23 november 2007, nr. 42.442, BNB 2008/142*).
4.11. Nu de navorderingsaanslag reeds op die grond moet worden vernietigd, behoeven de overige geschilpunten geen behandeling.
4.12. Ter zitting is gebleken dat belanghebbende in het onderhavige jaar ten onrechte een bedrag van ƒ 6.069,70 aan rente-inkomsten, waarvoor in het Verdrag het heffingsrecht aan Nederland is toegewezen, niet in de aangifte IB/PVV is vermeld. Belanghebbende heeft ermee ingestemd dat dit bedrag alsnog in de heffing wordt betrokken, hetgeen tot gevolg heeft dat het bedrag aan verrekende verliezen moet worden vastgesteld op ƒ 34.943. Nu bij het vaststellen van de primitieve aanslag reeds een verliesverrekeningsbeschikking is vastgesteld tot een bedrag van ƒ 28.874, moet de verliesverrekeningsbeschikking die gelijktijdig met de onderhavige navorderingsaanslag is genomen, worden verminderd tot ƒ 6.069.
5. Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond, het incidentele hoger beroep faalt.
6. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende voor de behandeling van zijn beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze proceskosten zijn voor wat betreft het hoger beroep in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 3 (beroepschrift, conclusie van repliek, zitting en schriftelijke inlichtingen) maal € 322 maal 1,5 (gewicht) is € 1.449.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep in eerste aanleg gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- vermindert het bedrag van de verliesverrekeningsbeschikking tot € 2.753 (ƒ 6.069);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.449 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het griffierecht vergoedt van € 106.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. E.C.C.M. Kemmeren in aanwezigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 april 2009
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.