Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers22/00697 en 22/00698
Datum10 oktober 2022
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakOverdrachtsbelasting 2018
Nrs. Gerechtshof 20/00796 en 20/00797
Nrs. Rechtbank HAA 18/4832 en HAA 18/4833
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaken van
[X1] B.V.
en
[X2] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
1.1
Deze conclusie gaat over de uitgifte van erfpachtrechten op grond met opstallen van de gemeente Amsterdam aan de belanghebbenden [X1] BV en [X2] BV. Deze vennootschappen hebben bezwaar gemaakt tegen hun voldoening van overdrachtsbelasting op de verkrijging van die erfpachtrechten. Ik concludeer in beide zaken in één geschrift omdat de feiten en de processtukken op de data en de bedragen na dezelfde zijn. De bedragen, data en dossiervindplaatsen in de zaak van [X2] BV vermeld ik tussen haakjes na de corresponderende gegevens in de zaak van [X1] BV.
1.2
De litigieuze rechten van erfpacht zijn bij notariële akten aan de belanghebbenden uitgegeven, die vermelden dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen aanvaarden die zijn opgenomen in de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten, die vermelden dat de jaarlijkse canon € 83.650 (€ 76.480) bedraagt, gebaseerd op 2,39% van een erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). De belanghebbenden waren vanwege de commerciële bestemming van de erfpachtrechten verplicht om de canon vooraf ineens af te kopen voor de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Volgens de Inspecteur is dit bedrag de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting.
1.3
Volgens de belanghebbenden daarentegen wordt de heffingsgrondslag bepaald door art. 11(1) en (3) Wet Belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)
junctoart. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage, leidende tot een heffingsgrondslag van € 1.422.050 (€ 1.300.160), namelijk 17 maal de jaarlijkse canon van € 83.650 (€ 76.480).
junctoart. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage, leidende tot een heffingsgrondslag van € 1.422.050 (€ 1.300.160), namelijk 17 maal de jaarlijkse canon van € 83.650 (€ 76.480).
1.4
De
Rechtbank Noord-Hollandheeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard omdat het economische resultaat van de erfpachtakte volledig overeenstemt met vestiging van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling ineens van € 3.500.000 (€ 3.200.000). Gezien de strekking van de Wet BvR, wiens uitgangspunt is heffing naar de waarde in het economische verkeer, acht de Rechtbank het niet aanvaardbaar om in casu uit te gaan van een waarde ad nihil voor het erfpachtrecht vermeerderd met een forfaitair gekapitaliseerde canonwaarde ad 17 maal de jaarlijkse canon. De Rechtbank heeft de feiten zelfstandig fiscaalrechtelijk gekwalificeerd en de maatstaf van heffing op basis van art. 9(1) Wet BvR gesteld op € 3.500.000 (€ 3.200.000).
Rechtbank Noord-Hollandheeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard omdat het economische resultaat van de erfpachtakte volledig overeenstemt met vestiging van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling ineens van € 3.500.000 (€ 3.200.000). Gezien de strekking van de Wet BvR, wiens uitgangspunt is heffing naar de waarde in het economische verkeer, acht de Rechtbank het niet aanvaardbaar om in casu uit te gaan van een waarde ad nihil voor het erfpachtrecht vermeerderd met een forfaitair gekapitaliseerde canonwaarde ad 17 maal de jaarlijkse canon. De Rechtbank heeft de feiten zelfstandig fiscaalrechtelijk gekwalificeerd en de maatstaf van heffing op basis van art. 9(1) Wet BvR gesteld op € 3.500.000 (€ 3.200.000).
1.5
Het
Gerechtshof Amsterdamheeft het hogere beroep van de belanghebbenden daartegen ongegrond verklaard. Volgens het Hof hadden de contractpartijen van meet af aan de bedoeling om een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht te vestigen. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht moet worden uitgegaan. De periodieke canon genoemd in de akte is zijns inziens nooit verschuldigd geweest, maar is slechts een rekengrootheid afgeleid uit de waarde van de grond. Alsdan komt men niet toe aan de canonkapitalisatieregel van art. 11 Wet BvR c.a. en heeft de Inspecteur terecht op basis van art. 9(1) Wet BvR (tegenprestatie) € 3.500.000 (€ 3.200.000) als heffingsgrondslag gebruikt. Overigens acht het Hof het hogere beroep ook ongegrond als de bedoeling van de partijen niet zou zijn geweest om een canonvrij eeuwigdurend recht van erfpacht te vestigen tegen een som ineens, omdat hij in dat geval met de Rechtbank meent dat de rechtshandelingen fiscaalrechtelijk anders gekwalificeerd moeten worden dan civielrechtelijk, nl. (toch, fiscaalrechtelijk) als koop van een canonvrij erfpachtrecht voor € 3.500.000 (€ 3.200.000).
Gerechtshof Amsterdamheeft het hogere beroep van de belanghebbenden daartegen ongegrond verklaard. Volgens het Hof hadden de contractpartijen van meet af aan de bedoeling om een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht te vestigen. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht moet worden uitgegaan. De periodieke canon genoemd in de akte is zijns inziens nooit verschuldigd geweest, maar is slechts een rekengrootheid afgeleid uit de waarde van de grond. Alsdan komt men niet toe aan de canonkapitalisatieregel van art. 11 Wet BvR c.a. en heeft de Inspecteur terecht op basis van art. 9(1) Wet BvR (tegenprestatie) € 3.500.000 (€ 3.200.000) als heffingsgrondslag gebruikt. Overigens acht het Hof het hogere beroep ook ongegrond als de bedoeling van de partijen niet zou zijn geweest om een canonvrij eeuwigdurend recht van erfpacht te vestigen tegen een som ineens, omdat hij in dat geval met de Rechtbank meent dat de rechtshandelingen fiscaalrechtelijk anders gekwalificeerd moeten worden dan civielrechtelijk, nl. (toch, fiscaalrechtelijk) als koop van een canonvrij erfpachtrecht voor € 3.500.000 (€ 3.200.000).
1.6
De belanghebbenden stellen
twee cassatiemiddelenvoor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen, nu uitdrukkelijk een periodieke canon is overeengekomen die
vervolgensbij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomsten en achten het niet aan het Hof om die terzijde te schuiven en er een eigen andere betekenis aan te geven.
twee cassatiemiddelenvoor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen, nu uitdrukkelijk een periodieke canon is overeengekomen die
vervolgensbij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomsten en achten het niet aan het Hof om die terzijde te schuiven en er een eigen andere betekenis aan te geven.
1.7
Volgens middel (ii) heeft het Hof de forfaitaire waarderingsregels voor de maatstaf van heffing ex art. 11(1) en 11(3) Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie de maatstaf van heffing in weerwil van deze regels te stellen op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht. Het forfait is een uitzondering op het uitgangspunt dat overdrachtsbelasting wordt berekend over de waarde in het economisch verkeer van het verkregene en het is inherent aan een forfait dat de uitkomst ervan afwijkt van de economische realiteit. Dat de forfaitair bepaalde waarde afwijkt van de waarde in het economische verkeer is door de wetgever aanvaard en kan dus geen argument zijn om de civielrechtelijke werkelijkheid fiscaal te (her)kwalificeren, aldus de belanghebbenden.
1.8
De partijbedoeling ter zake van notariële akten inzake registergoederen moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte (HR
NJ2001/350) [1] . De notariële akten bepalen dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen uit de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten aanvaarden. In die akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die erfpachtovereenkomsten bovendien overgenomen. De notariële akten bepalen aldus dat de erfpachtgrondwaarde € 3.500.000 (€ 3.200.000) bedraagt, dat de belanghebbenden ingevolge het grondprijsbeleid van de gemeente Amsterdam verplicht zijn de erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom gelijk aan die erfpachtgrondwaarde, dat de erfpachtuitgifte geschiedt onder de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam, en dat zij die afkoopsom hebben voldaan. Uit de Algemene bepalingen en het Grondprijsbeleid waarnaar de akten verwijzen, volgt dat periodieke canonbetaling is uitgesloten bij commerciële bestemmingen zoals in het geval van de belanghebbenden.
NJ2001/350) [1] . De notariële akten bepalen dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen uit de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten aanvaarden. In die akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die erfpachtovereenkomsten bovendien overgenomen. De notariële akten bepalen aldus dat de erfpachtgrondwaarde € 3.500.000 (€ 3.200.000) bedraagt, dat de belanghebbenden ingevolge het grondprijsbeleid van de gemeente Amsterdam verplicht zijn de erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom gelijk aan die erfpachtgrondwaarde, dat de erfpachtuitgifte geschiedt onder de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam, en dat zij die afkoopsom hebben voldaan. Uit de Algemene bepalingen en het Grondprijsbeleid waarnaar de akten verwijzen, volgt dat periodieke canonbetaling is uitgesloten bij commerciële bestemmingen zoals in het geval van de belanghebbenden.
1.9
Gegeven de inhoud van de akten, die de (belangrijkste) bepalingen uit de erfpachtovereenkomsten bevatten en naar de gemeentelijke Algemene bepalingen en grondprijsbeleid verwijzen, acht ik het geenszins onbegrijpelijk dat het Hof op basis van de uitlegregel van HR
NJ2001/350 de akten/overeenkomsten aldus heeft uitgelegd dat een jaarlijkse canon zoals vermeld in de akten/overeenkomsten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een jaarlijkse canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde op het oog hadden. Dat de partijen, anders dan in de zaak HR NJ 2001/350, geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen, lijkt mij niet relevant omdat het juist gaat om een objectieve uitlegmaatstaf bij vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen. Overigens zou de
Haviltex-maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben. Ik meen dat middel (i) daarop strandt.
NJ2001/350 de akten/overeenkomsten aldus heeft uitgelegd dat een jaarlijkse canon zoals vermeld in de akten/overeenkomsten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een jaarlijkse canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde op het oog hadden. Dat de partijen, anders dan in de zaak HR NJ 2001/350, geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen, lijkt mij niet relevant omdat het juist gaat om een objectieve uitlegmaatstaf bij vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen. Overigens zou de
Haviltex-maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben. Ik meen dat middel (i) daarop strandt.
1.1
Bij deze uitleg van de akten/overeenkomsten c.a. komt men niet toe aan de canonkapitalisatie-regel van art. 11 Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR. Als een canonvrij erfpacht is gevestigd, is er immers geen canon, zodat art. 11(1) niet kan aangrijpen: die bepaling geldt alleen als wél een canon is overeengekomen. Daarop strandt het betoog in middel (ii) dat het Hof het forfaitaire karakter van art. 11 Wet BvR c.a. zou hebben miskend, nu het karakter van een niet-toepasselijke bepaling niet ter zake doet.
1.11
Middel (ii) komt dan niet aan snee voor zover het ’s Hofs subsidiaire oordeel (fiscaalrechtelijke kwalificatie) bestrijdt. Ik meen ten overvloede dat dat oordeel (subsidiair beschouwd) evenmin rechtskundige fouten verraadt en feitelijk evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, gegeven de inhoud van de erfpachtakten/overeenkomsten c.a. en de onbestreden vaststelling van de feiten. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet BvR blijkt dat de maatschappelijke (economische) werkelijkheid uitgangspunt is voor de heffing van overdrachtsbelasting, met name bij beperkte goederenrechtelijke rechten. Die maatschappelijke werkelijkheid is dat de belanghebbenden enkel de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) ineens hebben betaald voor verkrijging van eeuwigdurende erfpachtrechten op die grond. Een heffingsgrondslag ad € 1.422.050 (€ 1.300.160) voor het erfpachtrecht
plusde kapitalisatie van de canon strookt dan evident niet met die economische en maatschappelijke werkelijkheid, en daarmee evenmin met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, die dan, op basis van art. 9 Wet BvR, leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000 (de tegenprestatie).
plusde kapitalisatie van de canon strookt dan evident niet met die economische en maatschappelijke werkelijkheid, en daarmee evenmin met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, die dan, op basis van art. 9 Wet BvR, leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000 (de tegenprestatie).
1.12
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Op 19 mei 2018 respectievelijk 1 juni 2018 heeft de gemeente Amsterdam bij notariële akte eeuwigdurend rechten van erfpacht uitgegeven aan de belanghebbenden. Die rechten zijn gevestigd op grond met opstallen aan de [a-straat] [...] t/m [...] in [Z] , respectievelijk aan de [b-straat 1] in [Z] . De belanghebbenden hebben daarmee de bevoegdheid gekregen een aan de gemeente Amsterdam toebehorende onroerende zaak te houden en te gebruiken (art. 5:85 lid 1 BW).
2.2
De notariële akten van erfpachtuitgifte bepalen dat de erfpachter alle rechten en verplichtingen aanvaardt die zijn opgenomen in de erfpachtovereenkomst die op 6 november 2017 is gesloten tussen de gemeente Amsterdam en [A] BV (enig aandeelhouder en bestuurder van de belanghebbenden). [2] In de akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die eerder gesloten erfpachtovereenkomsten overgenomen. De akten bepalen aldus onder meer (versie [X1] ):
(p. 4) “
I. algemene en bijzondere erfpachtbepalingen
I. algemene en bijzondere erfpachtbepalingen
Deze uitgifte in eeuwigdurende erfpacht geschiedt:
A. Onder de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht (…) (2016) Amsterdam (…).
(…).
(p.12) II. Erfpachtgrondwaarde, eenmalige vergoeding, canon en afkoop
[...]
1. De totale erfpachtgrondwaarde voor onderhavig recht van erfpacht met betrekking tot de Onroerende Zaak bedraagt (...) (EUR 3.500.000,00);
(…).
3. De erfpachtcanon bedraagt (…) (EUR 83.650.00) en is gebaseerd op voormelde erfpachtgrondwaarde en een canonpercentage van (…) (2,39%). Op basis van het grondprijsbeleid van de Gemeente is de Erfpachter verplicht voormelde erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van onderhavig erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom van (…) (EUR 3.500.000,00).
(…).
III Overige voorwaarden en bepalingen
(…)
(p.15) KWIJTING
1. De Erfpachter heeft (…) voormelde afkoopsom ad (…) (EUR 3.500.000,00) (…) voldaan door
storting op een kwaliteitsrekening waarover de notaris-redacteur van deze akte beschikt (…), met uitzondering (…) van een (…) (waarborgsom) (…) [die] rechtstreeks aan de Gemeente [is] voldaan (…).”
2.3
Uit de akten volgt dat de ‘Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam’ en ‘Het grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht van gemeente Amsterdam’ van toepassing zijn. Ook die documenten verplichten erfpachters zoals de belanghebbenden om de canon voor de eeuwige duur van het erfpachtrecht vooraf ineens te voldoen door betaling van de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Periodieke canonbetaling is voor erfpachters zoals zij uitgesloten omdat de bestemming van het erfpachtrecht in hun geval niet is “volledig wonen” of “sociaal-maatschappelijk”, maar voor [X1] BV: “kantoor, bedrijfsruimte, cultuur & ontspanning, (…)” en voor [X2] BV: “kantoor (…), galeries (…), bedrijfsruimte (..), cultuur & ontspanning (…) en recreatie”.
2.4
De erfpachtovereenkomst vermeldt dat de verplichting tot canonafkoop ineens vooraf bekend is bij de belanghebbenden (versie [X1] ):
“In aanmerking nemende dat:
(…)
h. Erfpachter er mee bekend is dat afkoop van de canon verplicht is als de bestemming(en) en/of
het toegestane gebruik van het erfpachtrecht anders zijn dan volledig wonen en/of sociaal-maatschappelijk, Erfpachter kennis heeft genomen van en akkoord is met de aanvullende bepalingen en voorwaarden als genoemd in het biedingsformulier en bijbehorende bijlagen;
(…).
artikel 1. de Erfpachtvoorwaarden
Gemeente en Erfpachter komen hierbij overeen dat Gemeente aan Erfpachter het Perceel in
eeuwigdurende erfpacht zal uitgeven, waarbij de uitgifte in erfpacht zal geschieden onder:
a. de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam (…) met
inachtneming van het (…) Uitgiftebeleid eeuwigdurende erfpacht 2016.
b.
(…).
2a het perceel en de zich daarop bevindende opstal zijn bestemd tot: kantoor, bedrijfsruimte,
cultuur & ontspanning (…) en dienen conform gebruikt te worden.
[...]
gegevens
a. Erfpachtgrondwaarde, éénmalige vergoeding, canon en afkoop
De totale erfpachtgrondwaarde voor het aan Erfpachter hierbij in erfpacht aangeboden perceel
bedraagt € 3.500.000,-. (…). Naast de op deze erfpachtgrondwaarde te baseren canon (zie hierna) is Erfpachter aan Gemeente een éénmalige vergoeding van de waarde van de opstallen verschuldigd van € 2.277.000,- voor dat deel van de waarde van het in erfpacht uit te geven perceel dat niet in de genoemde erfpachtgrondwaarde tot uitdrukking komt. De canon bedraagt € 83.650,- en is gebaseerd op de voornoemde erfpachtgrondwaarde en een canonpercentage van 2,39. Op basis van het grondprijsbeleid van Gemeente is Erfpachter verplicht de canon voor de (eeuwigdurende) looptijd van zijn erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom van € 3.500.000.-.”
2.5
De van toepassing verklaarde Algemene bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam bepalen onder meer:
“artikel 2 - Definities
1 In deze Algemene Bepalingen wordt verstaan onder:
a. afkoopsom:
een eenmalig te betalen bedrag dat in de plaats komt van de nog niet vervallen canon(s);
[...]
e. canon:
het bedrag dat de erfpachter, al dan niet periodiek, aan de gemeente is verschuldigd als vergoeding voor het erfpachtrecht;
(…).
artikel 8 - Afkoop van de canon
1 De gemeente kan met de erfpachter overeenkomen dat de erfpachter alle nog niet vervallen canon voor de looptijd van het eeuwigdurende erfpachtrecht voldoet door betaling van een afkoopsom.”
2.6
Het eveneens van toepassing verklaarde “Grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht” van de gemeente Amsterdam bepaalt onder meer:
“Begrippen
Afkoop - het door de erfpachter in één keer vooruit betalen van alle toekomstige canonbedragen voor de looptijd van het erfpachtrecht voor in het erfpachtrecht vastgelegde gebruik. De looptijd is bij voortdurende erfpacht gelijk aan de looptijd van het tijdvak (meestal vijftig jaar) en bij eeuwigdurende erfpacht gelijk aan de eeuwigheid.
(…).
3. De bepaling van canon en afkoopsom
De canon is de (jaarlijkse) periodieke vergoeding voor het gebruik van de grond. Bij eeuwigdurende
erfpacht wordt deze bij uitgifte berekend door de erfpachtgrondprijs te vermenigvuldigen met het
canonpercentage (…). De afkoopsom volgt uit de canon, want deze behelst immers het afkopen van alle toekomstige canonbetalingen.
(…).
3.2.
Het bepalen van de afkoopsom
(….). Bij nieuwe gronduitgifte is de afkoopsom gelijk aan de erfpachtgrondprijs. (…).”
2.7
De belanghebbenden hebben op aangifte € 346.620 [3] (€ 361.020 [4] ) aan overdrachtsbelasting voldaan, gebaseerd op een maatstaf van heffing ad € 5.777.000 (€ 6.017.000), i.e. de som van de canonafkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) en de eenmalige vergoeding voor de waarde van de opstallen ad € 2.277.000 (€ 2.817.000).
Het geschil
2.8
De belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen hun voldoening op aangifte omdat zijn menen dat voor de overdrachtsbelasting niet moet worden uitgegaan van de afkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), maar van € 1.422.050 (€ 1.300.160), i.e. 17 maal de jaarlijkse canon ad € 83.650 (€ 76.480), zoals bepaald in de canonkapitaliseringsregel van art. 11(1) en 11(3) Wet BvR
junctoart. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage. Die maatstaf leidt tot een overdrachtsbelastingbedrag ad € 221.943 [5] (€ 247.030 [6] ).
junctoart. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage. Die maatstaf leidt tot een overdrachtsbelastingbedrag ad € 221.943 [5] (€ 247.030 [6] ).
2.9
De inspecteur heeft hun bezwaren op 4 september 2018 ongegrond verklaard omdat volgens hem een canonvrij recht van erfpacht is gevestigd, zodat niet wordt toegekomen aan kapitalisering van enige canon en de maatstaf van heffing in plaats daarvan gelijk is aan de tegenprestatie, zoals bepaald in art. 9 Wet BvR.
2.1
In geschil is de maatstaf van heffing voor de berekening van de overdrachtsbelasting.
De Rechtbank Noord-Holland [7]
2.11
De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard, zij het niet omdat zij de Inspecteur volgde in diens betoog dat de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen was vestiging van een canonvrij recht van erfpacht:
“14. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn betoog dat naar goederenrechtelijke
bedoeling van partijen een canonvrij erfpacht is gevestigd, omdat naar het oordeel van de
rechtbank de Erfpachtakte aan dit betoog geen steun biedt. De Erfpachtakte vermeldt
immers met zoveel woorden dat de afkoopsom betrekking heeft op de canon. De
omstandigheid dat eiser in de gegeven omstandigheden geen andere keuze had dan de canon
in een keer afte kopen, kan niet tot de gevolgtrekking leiden dat het in wezen de bedoeling
van partijen is geweest een erfpachtrecht tegen betaling van een koopsom te vestigen. De
verwijzing van verweerder naar de Erfpachtovereenkomst kan in dit verband niet tot een
ander oordeel leiden, aangezien deze voor de uitleg van de Erfpachtakte niet van belang is.”
2.12
De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur voor het overige opgevat als zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en is daarin mee gegaan:
“15. De rechtbank begrijpt dat verweerder (…) tevens een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie bepleit. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid (HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862).
16. De rechtbank leidt uit de Erfpachtovereenkomst, de Algemene Bepalingen, de Erfpachtakte en het Grondprijsbeleid het volgende af. De hoogte van de periodieke erfpachtcanon is gebaseerd op de waarde van de grond waarop het recht van erfpacht gevestigd is. De hoogte van de afkoopsom voor de canon voor een eeuwigdurend erfpachtrecht is gelijk aan die waarde. In een geval van vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht als het onderhavige is afkoop verplicht. Blijkens de Erfpachtakte heeft eiseres de afkoopsom (….) voorafgaand aan het verlijden van de Erfpachtakte gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris, waarbij is vastgelegd dat deze pas tot uitbetaling zal overgaan indien is vastgesteld dat de gemeente Amsterdam volledig aan zijn verplichting tot uitgifte in eeuwigdurende erfpacht heeft voldaan. (...). De rechtbank acht aannemelijk dat de waarde van een eeuwigdurend erfpachtrecht in een geval als het onderhavige omgekeerd evenredig is aan de waarde van de gekapitaliseerde canon, wat impliceert dat de waarde van het eeuwigdurend erfpachtrecht gelijk zou zijn aan die waarde in het geval het vestigen van een canonvrij erfpachtrecht zou zijn overeengekomen. Het economische resultaat van een en ander komt naar het oordeel van de rechtbank daarom volledig overeen met de situatie dat een eeuwigdurend canonvrij erfpachtrecht tegen een vergoeding ineens van € 3.500.000 zou zijn gevestigd. In dat geval zou dit bedrag op grond van (…) artikel 9, eerste lid, van de WBR als maatstaf van heffing hebben te gelden. Gelet op de strekking van de WBR, waar heffing naar de waarde in het economische verkeer uitgangspunt is, acht de rechtbank niet aanvaardbaar in deze omstandigheden uit te gaan van een waarde nihil van het erfpachtrecht vermeerderd met een forfaitaire waarde overeenkomend met 17 maal de jaarlijkse canon. Derhalve heeft het bedrag van de afkoopsom als heffingsgrondslag te gelden. (…).”
2.13
Van der Zwan (
NLF2021/0011) gaat ervan uit dat de Rechtbank bedoelt dat:
NLF2021/0011) gaat ervan uit dat de Rechtbank bedoelt dat:
“als sprake zou zijn van een canonvrije (?) erfpacht zou men € 3,5 miljoen moeten betalen en dat zou dan de waarde van het recht zijn conform artikel 9, lid 1, Wet BvR.”
Hij meent dat de Rechtbank deze uitkomst ook had kunnen baseren op de hogere tegenprestatie, die buiten kijf staat, nl. de totale vergoeding van € 5.777.000 (€ 6.017.000): de som van de canonafkoopsom en de vergoeding van de waarde van de opstallen.
Het Gerechtshof Amsterdam [8]
2.14
Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard, primair op de grond die de Rechtbank verwierp. Het Hof achtte de erfpachtovereenkomst wél van belang voor de uitleg van de erfpachtvestigingsakte. Hij heeft als volgt overwogen:
“4.2. Uit het geheel van de erfpachtovereenkomstakte [bedoeld zal zijn: de erfpachtovereenkomst; PJW] en de erfpachtakte leidt het Hof af dat partijen nooit de bedoeling hebben gehad een erfpachtrecht te vestigen tegen betaling van een periodieke canon, welke periodieke (canon)verplichting nadien is afgekocht. Partijen hebben daarentegen van meet af aan de bedoeling gehad om een canon-vrij, eeuwigdurend erfpachtrecht overeen te komen, welk recht door belanghebbende verkregen is tegen vooruitbetaling van € 3,5 miljoen - zijnde het bedrag dat volgens de erfpachtovereenkomst en de erfpachtakte overeenkomt met de erfpachtgrondwaarde, hetgeen de waarde is die de gemeente aan de grond toekende. Het bedrag van € 3,5 miljoen is door belanghebbende voorafgaand aan het passeren van de erfpachtakte (…) gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris. De erfpachtcanon zoals genoemd in de akte, is nimmer verschuldigd geweest. Het is, zoals blijkt uit artikel II derde lid van de erfpachtakte, niet meer dan een rekengrootheid, afgeleid uit de waarde van de grond.
4.3.
Alsdan is de inspecteur (…) terecht uitgegaan van de afkoopsom (voor te betalen canons) ad € 3,5 miljoen als heffingsgrondslag voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting, overeenkomstig artikel 9, eerste lid, WBR. Nu er nooit een daadwerkelijk te betalen canon is overeengekomen komt men aan artikel 11 WBR (jo. artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit) niet toe.”
2.15
Het Hof voegt daar, kennelijk subsidiair, aan toe dat zijn oordeel hetzelfde zou zijn ook als de Inspecteur niet kan worden gevolgd in zijn betoog dat naar de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen een canonvrij eeuwigdurend erfpacht is gevestigd. Het Hof neemt voor dat geval de overwegingen van de Rechtbank over ter zake van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten (zie 2.10 hierboven).
2.16
Van Haperen (
NTFR2022/1069) onderschrijft de uitspraak van het Hof:
NTFR2022/1069) onderschrijft de uitspraak van het Hof:
“Nu vanaf het begin de intentie is geweest om de canon eeuwigdurend af te kopen en de directe tegenprestatie voor dit recht € 3,5 miljoen betrof, kan ik het oordeel van het hof goed volgen dat er dan niet wordt toegekomen aan art. 11.”
2.17
Volgens Gassler (noot in
NLF2022/458) daarentegen, heeft het Hof ten onrechte art. 11(1) Wet BvR niet van toepassing geacht. Volgens hem is die bepaling wel degelijk van toepassing, maar verandert dat de uitkomst niet:
NLF2022/458) daarentegen, heeft het Hof ten onrechte art. 11(1) Wet BvR niet van toepassing geacht. Volgens hem is die bepaling wel degelijk van toepassing, maar verandert dat de uitkomst niet:
“Artikel 11, lid 1, Wet BRV is in het onderhavige geval wel degelijk van toepassing, maar dit verandert niet de waarde waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd. Artikel 11, lid 1, Wet BRV bepaalt immers dat de in artikel 9 Wet BRV genoemde waarde van het verkregen recht van erfpacht wordt vermeerderd met die van de canon. Nu de canonverplichting in deze zaak nihil is, vindt geen vermeerdering van de op grond van artikel 9 Wet BRV vastgestelde waarde plaats en blijft de berekende erfpachtwaarde op grond van artikel 9 Wet BRV mijns inziens ongewijzigd.”
3.Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend.
3.2
De belanghebbenden stellen twee middelen voor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen. Er is immers uitdrukkelijk een periodieke canon overeengekomen die vervolgens bij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomst. Het is huns inziens niet aan het Hof om die bewoordingen terzijde te schuiven en er een eigen andere invulling aan te geven. Zij achten ’s Hofs oordeel ook innerlijk tegenstrijdig doordat het enerzijds inhoudt dat het erfpachtrecht is verkregen tegen vooruitbetaling van de afkoopsom van € 3.500.000 (€ 3.200.000) en anderzijds dat de canon zoals vermeld in de akte nooit verschuldigd is geweest. Zonder daadwerkelijke verschuldigdheid van de canon kan immers geen sprake zijn van vooruitbetaling ervan en zonder verschuldigdheid van een periodieke canon kan evenmin sprake zijn van afkoop van die canon.
3.3
Middel (ii) stelt dat het Hof de forfaitaire waarderingsregels voor de maatstaf van heffing (art. 11(1) en 11(3) Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage) heeft geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie van de erfpachtovereenkomst te oordelen dat de maatstaf van heffing in weerwil van deze regels moet worden gesteld op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht. Dat forfait doorbreekt het uitgangspunt van de Wet BvR van heffing over de waarde in het economisch verkeer, zodat niet kan worden aanvaard de desondanks op dat uitgangspunt gebaseerde opvatting van Rechtbank en Hof dat heffingsgrondslag bestaat uit de betaalde afkoopsom. Inherent aan een forfait is dat de uitkomst ervan afwijkt van de economische realiteit. Dat is bewust door de wetgever aanvaard en zo’n afwijking kan dus nooit grond zijn voor fiscale (her)kwalificatie.
3.4
Bij
verweerstelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat het Hof slechts de in de erfpachtakte tot uitdrukking gebrachte partijbedoeling naar objectieve maatstaven heeft afgeleid uit de gehele inhoud van de akte, conform de uitlegregel gesteld in HR
NJ2001/350 [9] . De vaststelling van het goederenrechtelijke gevolg van de notariële akten berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en behoeft volgens de Staatssecretaris geen nadere motivering. Hetgeen de partijen aanduiden als afkoopsom is volgens hem de betaling ineens voor een canonvrij erfpachtrecht. De belanghebbenden geven er zijns inziens ten onrechte doorslaggevende betekenis aan dat de akten een jaarlijks canonbedrag vermelden, nu dat bedrag, zoals het Hof terecht heeft geconcludeerd, slechts een rekengrootheid is, afgeleid uit de grondwaarde. Het Hof is volgens hem terecht niet aan toepassing van art. 11 Wet BvR toegekomen. Kennelijk subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de vermeerdering ex art. 11 Wet BvR van de op basis van art. 9 Wet BvR bepaalde erfpachtwaarde met de gekapitaliseerde canonwaarde nihil bedraagt.
verweerstelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat het Hof slechts de in de erfpachtakte tot uitdrukking gebrachte partijbedoeling naar objectieve maatstaven heeft afgeleid uit de gehele inhoud van de akte, conform de uitlegregel gesteld in HR
NJ2001/350 [9] . De vaststelling van het goederenrechtelijke gevolg van de notariële akten berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en behoeft volgens de Staatssecretaris geen nadere motivering. Hetgeen de partijen aanduiden als afkoopsom is volgens hem de betaling ineens voor een canonvrij erfpachtrecht. De belanghebbenden geven er zijns inziens ten onrechte doorslaggevende betekenis aan dat de akten een jaarlijks canonbedrag vermelden, nu dat bedrag, zoals het Hof terecht heeft geconcludeerd, slechts een rekengrootheid is, afgeleid uit de grondwaarde. Het Hof is volgens hem terecht niet aan toepassing van art. 11 Wet BvR toegekomen. Kennelijk subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de vermeerdering ex art. 11 Wet BvR van de op basis van art. 9 Wet BvR bepaalde erfpachtwaarde met de gekapitaliseerde canonwaarde nihil bedraagt.
3.5
Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat ‘s Hofs subsidiaire zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De forfaitaire canonwaarde is als heffingsmaatstaf niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat daarvan. Anders dan de belanghebbende, meent de Staatssecretaris dat het forfait het algemene uitgangspunt van heffing van overdrachtsbelasting naar de waarde in het economische verkeer niet doorbreekt. Voor die stelling ziet hij geen steun in het recht. Art. 11 Wet BvR doorbreekt het wettelijke systeem niet, maar vult dat juist aan.
3.6
Bij
repliekherhalen de belanghebbenden dat Hof en Rechtbank ten onrechte en in strijd met de duidelijke tekst van de erfpachtovereenkomst hebben geoordeeld dat een canonvrij erfpachtrecht zou zijn overeengekomen. De verplichte afkoop hangt niet samen met het erfpachtrecht, maar met het gebruik van de onroerende zaak. Als hetzelfde erfpachtrecht was gevestigd op dezelfde onroerende zaak, maar die zaak niet commercieel gebruikt zou worden, dan zou afkoop niet verplicht zijn geweest. De erfpachtrechten kunnen daarom niet als canonvrij worden aangemerkt. De belanghebbenden wijzen erop dat in de casus van het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR
NJ2001/350 de partijen het zelf niet eens waren over wat was geleverd. In casu bestaat er daarentegen tussen de belanghebbende en de gemeente Amsterdam geen enkele onenigheid over het voorwerp van de overeenkomst, namelijk de vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een jaarlijkse canon en daarnaast een betaling ineens als vergoeding voor de waarde van de opstallen. Over de aard van het forfait merkt de belanghebbende op dat een forfait alleen in een ideale situatie leidt tot een maatstaf van heffing gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de grond. Dat kan en mag niet betekenen dat steeds als ideale situatie niet bestaat onder het mom van fiscaalrechtelijke herkwalificatie wordt teruggevallen op de grondwaarde. Dat zou het forfait zinledig maken.
repliekherhalen de belanghebbenden dat Hof en Rechtbank ten onrechte en in strijd met de duidelijke tekst van de erfpachtovereenkomst hebben geoordeeld dat een canonvrij erfpachtrecht zou zijn overeengekomen. De verplichte afkoop hangt niet samen met het erfpachtrecht, maar met het gebruik van de onroerende zaak. Als hetzelfde erfpachtrecht was gevestigd op dezelfde onroerende zaak, maar die zaak niet commercieel gebruikt zou worden, dan zou afkoop niet verplicht zijn geweest. De erfpachtrechten kunnen daarom niet als canonvrij worden aangemerkt. De belanghebbenden wijzen erop dat in de casus van het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR
NJ2001/350 de partijen het zelf niet eens waren over wat was geleverd. In casu bestaat er daarentegen tussen de belanghebbende en de gemeente Amsterdam geen enkele onenigheid over het voorwerp van de overeenkomst, namelijk de vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een jaarlijkse canon en daarnaast een betaling ineens als vergoeding voor de waarde van de opstallen. Over de aard van het forfait merkt de belanghebbende op dat een forfait alleen in een ideale situatie leidt tot een maatstaf van heffing gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de grond. Dat kan en mag niet betekenen dat steeds als ideale situatie niet bestaat onder het mom van fiscaalrechtelijke herkwalificatie wordt teruggevallen op de grondwaarde. Dat zou het forfait zinledig maken.
3.7
De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
4.De regels en de parlementaire geschiedenis
4.1
Art. 9(1) Wet BvR luidt:
“1. De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie.”
Art. 11 Wet BvR bepaalt, voor zover hier van belang:
“1. Bij verkrijging van een erfdienstbaarheid of van een recht van erfpacht, opstal of beklemming wordt de waarde vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft.
(…).
3. De waarde van de canon, de retributie of de huur wordt bepaald volgens bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels.”
Art. 52 Wet BvR luidt:
“Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer.”
4.2
Art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR bepaalt:
“De waarde van een canon, een retributie of een huur als is bedoeld in artikel 11 van de wet,
wordt bepaald met inachtneming van de bij dit besluit behorende bijlage.”
Die bijlage luidt, voor zover van belang:
“c. De waarde van een canon, een retributie of een huur voor onbepaalde tijd, die niet van het leven afhankelijk is, wordt gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijkse bedrag.”
4.3
Afgezien van enige tekstuele aanpassingen, gelden de geciteerde teksten van de artt. 9, 11 en 52 Wet BvR sinds 1 januari 1972. [10] Ook het Uitvoeringsbesluit BvR is in werking getreden op 1 januari 1972, maar aanvankelijk – tot 1980 - was de jaarcanonkapitalisatiefactor bij een erfpacht voor onbepaalde tijd niet 17, maar 20. [11]
4.4
De Memorie van Toelichting (MvT) bij de Wet BvR vermeldt het volgende over de grondslag van heffing van overdrachtsbelasting: [12]
Ҥ 5. Waarde in het economische verkeer
(...). Het ontwerp stelt voor de overdrachtsbelasting te heffen over de waarde in het economische verkeer. Het begrip „waarde in het economische verkeer” functioneert thans ook reeds op andere terreinen van de belastingwetgeving, bijv. in de vermogensbelasting (…). Voor zaken waarvoor een markt bestaat, zoals bij onroerende goederen, komt de „waarde in het economische verkeer” overigens in grote lijnen overeen met de verkoopwaarde zoals dat begrip in de jurisprudentie nader is uitgewerkt. (…). De bestaande eis dat de belasting ten minste wordt geheven over de waarde van de tegenprestatie (de prijs en de lasten) is voorts in het ontwerp gehandhaafd. (…).”
4.5
Over beperkte rechten op onroerende zaken vermeldt de MvT dat zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij de maatschappelijke werkelijkheid: [13]
“§ 9. Vestiging, overdracht en afstand van zakelijke rechten. (…)(…) .
“
Uitgangspunt van het ontwerp
Uitgangspunt van het ontwerp
In het ontwerp is op dit terrein zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de maatschappelijke werkelijkheid. In de omzetbelasting is op dit terrein een zelfde benadering gevolgd. Voor zover bij een zakelijk recht sprake is van schuldplichtigheden, worden deze voor de heffing van de overdrachtsbelasting behandeld als persoonlijke schuldvorderingen. Dit uitgangspunt heeft ertoe geleid, dat in het ontwerp het zakelijke recht van grondrente en de periodieke schuldplichtigheid bij de rechten van erfpacht, opstal en beklemming (de erfpachtscanon enz.) worden behandeld als persoonlijke schuldvorderingen (periodieke uitkeringen). (…)”
5.Literatuur
5.1
Van Straaten c.s. [14] leiden uit de wetsgeschiedenis af dat de wetgever ervan uitgegaan is dat verkrijging van een erfpachtrecht tegen een periodieke canon economisch sterk lijkt op de betaling van een tegenprestatie in termijnen.
“De wetgever ziet de canon en retributie als persoonlijke schuldvordering. De wetgever heeft bij de invoering van de wet dan ook beoogd om de grondslag van heffing te bepalen op de waarde van het recht waarbij het waardedrukkende effect van de schuldplichtigheid wordt geneutraliseerd. Oftewel heffing over de waarde van het recht, die is gebaseerd op de rechten en bevoegdheden die voortvloeien uit het recht. Zonder nadere regeling zou bij verkrijging van een erfdienstbaarheid, recht van erfpacht, beklemming of opstal, waaraan voor de beperkt gerechtigde een geldelijke vergoedingsplicht is verbonden, slechts overdrachtsbelasting geheven kunnen worden over de – door die vergoedingsplicht gedrukte – waarde van dat recht (of een eventueel voor verkrijging van het recht bedongen hogere tegenprestatie). Niet ondenkbaar is dat die waarde (en de tegenprestatie) nihil beloopt, in gevallen waarin de verschuldigde periodieke vergoeding navenant hoog is. Dan zou geen overdrachtsbelasting geheven kunnen worden. Economisch lijkt deze situatie echter erg veel op de betaling van een van de verkrijger bedongen tegenprestatie in termijnen. Daarom is de regeling van art. 11, lid 1, WBR getroffen.”
Ook Gassler [15] meent dat de wetgever beperkte genotsrechten voor de heffing van de overdrachtsbelasting op één lijn heeft willen stellen met eigendom:
“De wetgever heeft beperkte genotsrechten in de heffing van de overdrachtsbelasting willen betrekken, omdat deze in economisch opzicht op één lijn gesteld kunnen worden met eigendom. In die visie kan een periodieke schuldplichtigheid worden vergeleken met de verplichting tot betaling van een koopsom in termijnen. Met het oog daarop besloot de wetgever tot de in art. 11 lid 1 Wet BRV opgenomen regeling.”
5.2
Van Straaten c.s. [16] constateren dat daardoor een verschil in de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting ontstaat bij de vestiging van hetzelfde recht van erfpacht afhankelijk van de vraag of het gevestigd wordt tegen een periodieke canon of tegen afkoop ineens van de canon, omdat afkoop ineens bij vestiging volgens hen ook civielrechtelijk in wezen koop is, waardoor de maatstaf van heffing wordt bepaald door art. 9(1) Wet BvR (de tegenprestatie) en niet mede door art. 11 Wet BvR (kapitalisering van canons). Zij geven het volgende voorbeeld: [17]
“De gemeente A geeft een perceel grond uit in voortdurende erfpacht. De waarde van de grond (volle eigendom) beloopt € 300.000. Gegadigden kunnen kiezen uit de volgende opties:
a. voor de eerste periode van 50 jaar wordt jaarlijks een canon voldaan van € 10.000, of
b. de canon voor de eerste periode van 50 jaar wordt bij de vestiging in een keer afgekocht voor € 250.000.
a. voor de eerste periode van 50 jaar wordt jaarlijks een canon voldaan van € 10.000, of
b. de canon voor de eerste periode van 50 jaar wordt bij de vestiging in een keer afgekocht voor € 250.000.
In beide gevallen geldt dat de erfpachter na verloop van het eerste tijdvak van 50 jaar de dan actuele canon verschuldigd wordt (herziening).
Waarover is overdrachtsbelasting verschuldigd in geval a en waarover in geval b?
Waarover is overdrachtsbelasting verschuldigd in geval a en waarover in geval b?
Uitwerking
Als wij aannemen dat sprake is van een zakelijke transactie, waarmee wordt bedoeld dat de waarde van het erfpachtrecht, gelet op de verschuldigde canon, nihil beloopt, zijn wij van mening dat in geval a overdrachtsbelasting verschuldigd is over € 170.000 (nihil is de waarde van het recht plus 17 x € 10.000) [18] . Is het in geval b eender? Wij zijn van oordeel dat dit niet het geval is. In geval b immers is van een canonverplichting in goederenrechtelijke zin geen sprake, althans niet voor de eerste 50 jaar na uitgifte. Wanneer de aanstaande erfpachter (E) voor alternatief b kiest, ontstaat een obligatoire rechtsverhouding met de gemeente, ingevolge welke de gemeente verplicht is aan E een recht van erfpacht (zonder canonverplichting gedurende de eerste 50 jaar) te leveren en E verplicht is aan de gemeente een geldelijke vergoeding (€ 250.000) te betalen. In civielrechtelijke zin is die vergoeding dan ook geen afkoopsom, maar een koopsom en als zodanig aan te merken als de door E voor de verkrijging van de erfpacht verschuldigde tegenprestatie als bedoeld in art. 9, lid 1, WBR. Het feit dat in menige akte van uitgifte en de daarop van toepassing zijnde (algemene en bijzondere) erfpachtvoorwaarden de term ‘afkoopsom’ wordt gebruikt, maakt dat niet anders. Als E bij uitgifte kiest voor ‘afkoop’ (optie b) wordt derhalve overdrachtsbelasting geheven over € 250.000, hetgeen – gegeven de zakelijke verhoudingen – spoort met de waarde in het economische verkeer van het recht (bij optie a is die waarde nihil).”
5.3
“Als (…) de afkoop niet vooraf plaatsvindt, maar pas nadat eerst het recht met canon was gevestigd (het geval onder a gevolgd door echte, goederenrechtelijke, afkoop oftewel door wijziging van het recht van erfpacht tegen betaling van de afkoopsom), dan blijft de heffingsgrondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van het erfpachtrecht beperkt tot € 170.000. Uit de onderlinge samenhang tussen art. 6, lid 2, en art. 9, lid 2, WBR vloeit immers voort, dat wanneer van een recht van erfpacht uitsluitend de canon (schuldplichtigheid) wordt gewijzigd, geen overdrachtsbelasting verschuldigd is (de heffingsgrondslag, die bij wijziging van een beperkt recht wordt gesteld op het verschil tussen de waarde van het recht vóór de wijziging en de waarde ná de wijziging, wordt in geval van wijziging van de canon fictief op nihil gesteld, art. 9, lid 2, WBR).
(…).
(…).
Ter besparing van overdrachtsbelasting zou men kunnen overwegen de vestiging met op voorhand overeengekomen afkoop in twee stappen te realiseren (eerst vestiging erfpacht met canon, onmiddellijk gevolgd door wijziging van het recht tegen betaling van een afkoopsom). Het komt ons echter voor dat deze methode niet werkt. Er is dan immers sprake van een op voorhand overeengekomen samenstel van rechtshandelingen dat voor de heffing van de overdrachtsbelasting als één geheel, te weten de verkrijging van een recht van erfpacht zonder canon (gedurende een bepaalde periode), kan worden beschouwd (fiscale kwalificatie).”
5.4
Van Haperen (noot in
NTFR2022/1069 bij onze Hofuitspraken) signaleert in lijn daarmee dat onze zaken ook relevant zijn voor het geval waarin de canon niet ineens vooraf wordt afgekocht, maar bijvoorbeeld pas een jaar later, voor € 3.500.000 (€ 3.200.000) minus het bedrag van één jaarlijkse canon:
NTFR2022/1069 bij onze Hofuitspraken) signaleert in lijn daarmee dat onze zaken ook relevant zijn voor het geval waarin de canon niet ineens vooraf wordt afgekocht, maar bijvoorbeeld pas een jaar later, voor € 3.500.000 (€ 3.200.000) minus het bedrag van één jaarlijkse canon:
“Dan zou immers ook de waarde van de grond nog steeds bepaald zijn op € 3,5 miljoen, maar zou er geen betaling direct tegenover staan. In dat geval zou de bepaling van art. 11 prevaleren. Echter, met deze [Hofuitspraken; PJW] op zak zou ik mij ook kunnen voorstellen dat de inspecteur claimt dat de afkoopsom eigenlijk beschouwd moet worden als een uitgestelde tegenprestatie.”
6.Beoordeling
6.1
Uit het procesdossier blijkt niet waarom de gemeente niet de volle eigendom verkoopt aan partijen zoals de belanghebbenden en in plaats daarvan een eeuwigdurend erfpachtrecht vestigt tegen (afkoop van) de grondwaarde (plus opstalwaarde), maar een verklaring voor die keuze kan zijn dat de gemeente privaatrechtelijk, via erfpachtvoorwaarden, haar wensen ter zake van het gebruik van de onroerende zaak eenvoudiger kan realiseren dan langs publiekrechtelijke weg. [20]
6.2
Wat daarvan zij, uit de boven (4.5) geciteerde MvT bij de Wet BvR blijkt dat de maatschappelijke werkelijkheid uitgangspunt is bij de heffing van overdrachtsbelasting, met name bij beperkte goederenrechtelijke rechten. Een heffingsgrondslag ad € 1.422.050 (€ 1.300.160) voor het eeuwigdurende erfpachtrecht
plusde gekapitaliseerde canon lijkt mij evident in strijd met de economische en maatschappelijke werkelijkheid, waarin immers een eeuwigdurend erfpachtrecht is verkregen tegen enkel betaling ineens van de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), en daarom eveneens evident in strijd met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die lage heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de (maatschappelijk en economisch) werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie. Kwalificatie van de feiten naar doel en strekking van de belastingwet, zo nodig in afwijking van het civiele recht, leidt mijns inziens op basis van art. 9 Wet BvR naar een heffingsgrondslag bestaande uit de tegenprestatie ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000.
plusde gekapitaliseerde canon lijkt mij evident in strijd met de economische en maatschappelijke werkelijkheid, waarin immers een eeuwigdurend erfpachtrecht is verkregen tegen enkel betaling ineens van de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), en daarom eveneens evident in strijd met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die lage heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de (maatschappelijk en economisch) werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie. Kwalificatie van de feiten naar doel en strekking van de belastingwet, zo nodig in afwijking van het civiele recht, leidt mijns inziens op basis van art. 9 Wet BvR naar een heffingsgrondslag bestaande uit de tegenprestatie ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000.
6.3
Maar ook de civielrechtelijke uitleg van de vestigingsakten door het Hof, die eveneens leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), lijkt mij in cassatie onaantastbaar. Het recht van erfpacht is uitgegeven bij notariële akte. Sinds HR
NJ2001/350 (
Eelder woningbouw/[...] c.s.) [21] is het vaste rechtspraak dat bij een notariële akte de partijbedoeling moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte. Deze uitlegmaatstaf geldt behalve voor de overdracht van registergoederen ook voor de vestiging van beperkte rechten op registergoederen. [22] Uw eerste kamer overwoog als volgt:
NJ2001/350 (
Eelder woningbouw/[...] c.s.) [21] is het vaste rechtspraak dat bij een notariële akte de partijbedoeling moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte. Deze uitlegmaatstaf geldt behalve voor de overdracht van registergoederen ook voor de vestiging van beperkte rechten op registergoederen. [22] Uw eerste kamer overwoog als volgt:
“3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
(i) De Stichting heeft bij brief van 6 december 1985 aan geïnteresseerde huurders van haar woningen in de wijk [..] te [woonplaats] de door hen gehuurde woningen te koop aangeboden. Ook aan [verweerder] c.s. is dit aanbod gedaan. Deze woningen maken telkens deel uit van een blok huizen met voor- en achtertuinen en schuurtjes, die aan elkaar gebouwd zijn. De achtertuinen worden volledig van het daarachter liggende (tegel)pad afgescheiden door de schuurtjes. De woningen werden verhuurd zonder dat het voormelde pad deel uitmaakte van het gehuurde.
(i) De Stichting heeft bij brief van 6 december 1985 aan geïnteresseerde huurders van haar woningen in de wijk [..] te [woonplaats] de door hen gehuurde woningen te koop aangeboden. Ook aan [verweerder] c.s. is dit aanbod gedaan. Deze woningen maken telkens deel uit van een blok huizen met voor- en achtertuinen en schuurtjes, die aan elkaar gebouwd zijn. De achtertuinen worden volledig van het daarachter liggende (tegel)pad afgescheiden door de schuurtjes. De woningen werden verhuurd zonder dat het voormelde pad deel uitmaakte van het gehuurde.
(ii) [Verweerder] c.s. hebben het aanbod met betrekking tot hun woning aanvaard. Op 24 oktober 1986 is de akte van transport verleden. Deze akte vermeldt onder meer dat de kopers het gekochte "aanvaarden, zoals reeds bij de kopers in huur, in de staat waarin een en ander zich heden bevindt (…)". Blijkens de akte is aan [verweerder] c.s. overgedragen "de woning met schuurtje, erf en tuin, plaatselijk bekend [woonplaats], [a-straat 1], uitmakende een ter plaatse afgebakend gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente Eelde, sectie D. nr. 3532". Ten behoeve van het perceel als heersend erf en ten laste van de daarachter en daarnaast gelegen paden als lijdende erven is bij deze akte een erfdienstbaarheid van weg gevestigd.
(…).
3.2
De Stichting heeft zich op het standpunt gesteld dat bij de hiervoor in 3.1 (…) vermelde kadastrale uitmeting een fout is gemaakt als gevolg van de onjuiste aanwijzing ter plaatse door één van haar medewerkers, en zij heeft de medewerking gevorderd van [verweerder] c.s. aan de herziening daarvan. (…).
3.3 (…).
Bij de beoordeling van de toewijsbaarheid van de vordering van de Stichting is beslissend het antwoord op de vraag of de Stichting al dan niet de helft van het achter de woning gelegen pad aan [verweerder] c.s. in eigendom heeft overgedragen. Bij de beantwoording van die vraag komt het aan op de in de notariële akte van levering tot uitdrukking gebrachte partijbedoeling die moet worden afgeleid uit de in deze akte opgenomen, naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte uit te leggen omschrijving van de over te dragen onroerende zaak. Nu het Hof, evenals de Rechtbank, op grond van deze uitleg tot de conclusie was gekomen dat het litigieuze pad geen onderdeel vormde van de onroerende zaak zoals deze in de akte van levering was omschreven, was daarmee het geschil tussen partijen beslist. (…).”
6.2
De Rechtbank achtte de inhoud van erfpachtovereenkomst en de daarin van toepassing verklaarde Algemene bepalingen en grondprijsbeleid niet van belang voor de uitleg van de erfpachtakte. Ik meen, gezien HR NJ 2001/350, dat die opvatting niet juist is, te minder nu de erfpachtovereenkomst geïncorporeerd is in de vestigingsakte.
6.3
De notariële akten bepalen aldus dat de erfpachtgrondwaarde € 3.500.000 (€ 3.200.000) is, dat de belanghebbenden op basis van het grondprijsbeleid van de gemeente verplicht zijn de erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom van dat bedrag ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) en dat de belanghebbenden die afkoopsom inderdaad vooraf hebben voldaan. De notariële akten bepalen verder dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen uit de eerder met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten aanvaarden en zij nemen de (belangrijkste) bepalingen uit die overeenkomsten over. Daardoor zijn ook van toepassing de boven geciteerde Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam en het boven geciteerde grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht van gemeente Amsterdam. (Ook) die documenten verplichtten de belanghebbenden om de canon voor de eeuwige duur van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling ineens te voldoen door betaling van de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Periodieke betaling van de canon is in de Algemene bepalingen en grondprijsbeleidsregels expliciet uitgesloten bij een bestemming anders dan ‘volledig wonen’ of ‘sociaal maatschappelijk’, en is dus voor de belanghebbenden uitgesloten. Zij hebben tenslotte de erfpachtgrondwaarde (minus een eerder betaalde waarborgsom) inderdaad ineens gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris vóór de vestiging van het erfpachtrecht. [23]
6.4
Ik acht het in die omstandigheden verre van onbegrijpelijk dat het Hof op basis van de geciteerde uitlegregel van HR
NJ2001/350 uit de notariële akten en de daarin van toepassing verklaarde documenten heeft afgeleid dat een jaarlijkse erfpachtcanon zoals vermeld in de akten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een periodieke canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde.
NJ2001/350 uit de notariële akten en de daarin van toepassing verklaarde documenten heeft afgeleid dat een jaarlijkse erfpachtcanon zoals vermeld in de akten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een periodieke canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde.
6.5
Onjuist lijkt mij het betoog van de belanghebbenden dat de uitlegmaatstaf van HR
NJ2001/350 in hun geval niet van toepassing zou zijn omdat in hun zaak de partijen geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen en in de zaak HR
NJ2001/350 wél. Die uitlegmaatstaf geldt immers ongeacht of de partijen het al dan niet eens zijn, nu het juist om een objectieve uitlegmaatstaf gaat bij de vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen.
NJ2001/350 in hun geval niet van toepassing zou zijn omdat in hun zaak de partijen geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen en in de zaak HR
NJ2001/350 wél. Die uitlegmaatstaf geldt immers ongeacht of de partijen het al dan niet eens zijn, nu het juist om een objectieve uitlegmaatstaf gaat bij de vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen.
6.6
Overigens zou de
Haviltex [24] -maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben, nu alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, het evenmin aannemelijk lijkt dat de partijen niet de bedoeling hadden dat de grondwaarde ineens bij vestiging betaald zou worden.
Haviltex [24] -maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben, nu alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, het evenmin aannemelijk lijkt dat de partijen niet de bedoeling hadden dat de grondwaarde ineens bij vestiging betaald zou worden.
6.7
Dat betaling van de grondwaarde ineens vooraf niet verplicht is bij een niet-commerciële bestemming, lijkt mij niet van belang omdat (i) het in casu wél om commerciële bestemmingen gaat en een periodieke canon dan expliciet is uitgesloten en (ii) niet de fiscus commercieel en niet-commercieel onderscheidt, maar de contractspartij van de belanghebbenden, en de belanghebbenden daarmee expliciet hebben ingestemd. Dat de gemeente bij alle commerciële bestemmingen steeds betaling ineens vooraf en voorgoed eist, kon het Hof mijns inziens juist zien als aanwijzing dat bij commerciële bestemmingen feitelijk geen periodieke canon kan worden overeengekomen. De belanghebbenden kan worden toegegeven dat het Hof in r.o. 4.2 de kennelijk uit de erfpachtovereenkomsten en -vestigingsakten overgenomen term ‘
vooruitbetaling’ beter had kunnen vermijden, nu hij immers niet doelde op (vooruit)betaling van een canon, maar juist bedoelde dat één bedrag gelijk aan de grondwaarde vooraf en ineens betaald is voor een daarmee canonvrij erfpachtrecht, zoals blijkt uit de rest van zijn overweging.
vooruitbetaling’ beter had kunnen vermijden, nu hij immers niet doelde op (vooruit)betaling van een canon, maar juist bedoelde dat één bedrag gelijk aan de grondwaarde vooraf en ineens betaald is voor een daarmee canonvrij erfpachtrecht, zoals blijkt uit de rest van zijn overweging.
6.8
Bij deze uitleg van de relevante documenten komt men inderdaad, zoals het Hof vaststelt, niet toe aan toepassing van art. 11 Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR. Als een canonvrij erfpacht is gevestigd, is er immers geen canon, zodat art. 11(1) niet kan aangrijpen: die bepaling geldt alleen als wél een canon is overeengekomen. Iets dat er niet is, kan ook niet gekapitaliseerd worden, laat staan forfaitair. Daarop strandt het betoog in middel (ii) dat het Hof het forfaitaire karakter van de kapitaliseringsregels van art. 11 Wet BvR c.a. zou hebben miskend. Het karakter van een niet-toepasselijke bepaling doet immers niet ter zake.
6.9
Dat wordt niet anders als men meent dat de tekst van art. 11 Wet BvR (“bij verkrijging van (…) een recht van erfpacht (…)”) ertoe dwingt die bepaling wél toe te passen omdat de belanghebbenden onmiskenbaar een recht van erfpacht hebben verkregen. In dat geval moet de conclusie mijns inziens zijn ofwel (i) dat het erfpachtrecht € 3.500.000 (€ 3.200.000) kostte en de vermeerdering bedoeld in art. 11(1) Wet BvR 17 maal nihil bedraagt omdat geen of een nihil-periodieke canon is overeengekomen, ofwel (ii) dat het erfpachtrecht zelf niets kostte en de vermeerdering bedoeld in art. 11(1) Wet BvR 17 maal € 3.500.000 (€ 3.200.000) bedraagt - omdat een eenmalige canon van die omvang is overeengekomen – maar niet meer dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft (art. 11(1) Wet BvR), dus niet meer dan € 3.500.000 (€ 3.200.000).
6.1
Ik meen daarom dat middel (i) strandt, evenals middel (ii) voor zover het betoogt dat het Hof het forfaitaire karakter van de canonkapitaliseringsregels zou hebben geschonden.
6.11
Aan middel (ii) komt u dan niet toe voor zover het ’s Hofs subsidiaire oordeel (fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten) bestrijdt. Zou u er wel aan toe komen, dan meen ik, zoals met name uit de onderdelen 6.1 en 6.2 hierboven al volgt, dat dat oordeel – dat gelijk is aan het oordeel van de Rechtbank – als subsidiair oordeel geen rechtskundige fouten verraadt en feitelijk geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, gegeven de inhoud van de akten/erfpachtovereenkomsten c.a. en de onbestreden vaststelling van de feiten. Ik merk daarbij op dat, anders dan de belanghebbenden stellen, de gekozen civielrechtelijke vorm mijns inziens niet is “de vestiging van een erfpachtrecht tegen betaling van een jaarlijkse canon”, maar de vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen afkoop vooraf ineens, voor de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), van een uit diezelfde grondwaarde afgeleide canon die irrelevant is bij commerciële bestemmingen.
7.Conclusie
Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de belanghebbenden ongegrond te verklaren. Ik meen dat dat na het bovenstaande kan met toepassing van art. 81 Wet RO.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal