ECLI:NL:PHR:2021:584

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/03660

Datum20 mei 2021

BelastingkamerIII

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting 1 januari 2013 – 31 december 2016

Nrs. Gerechtshof BK-19/00743 tot en met BK-19/00746

Nrs. Rechtbank SGR 18/7643 tot en met SGR 18/7646

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak over de vraag of een bezitting, na te zijn overgedragen alsdonation entre vifs à titre de partage anticipé
, wel of niet behoort tot de rendementsgrondslag van de blooteigenaar op de grond dat een vruchtgebruik op de bezitting rust op grond van een uiterste wilsbeschikking dan wel buitenlands wettelijk erfrecht.

1.Inleiding

1.1

Aan belanghebbende, [X] te [Z] , zijn aanslagen IB / PVV^[1]2013 tot en met 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.028 (2013), € 8.000 (2014), € 8.000 (2015) respectievelijk € 12.973 (2016).

1.2

Na verzoeken om ambtshalve vermindering, is de aanslag IB / PVV 2013 gehandhaafd en zijn de aanslagen IB / PVV 2014 en 2015 verminderd tot telkens een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.000, elk bij een afzonderlijke beschikking van de Inspecteur^[2]. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn deze beschikkingen gehandhaafd en is de aanslag IB / PVV 2016 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.973, elk bij een afzonderlijke uitspraak van de Inspecteur.

1.3

De Rechtbank^[3]heeft belanghebbendes beroep tegen die uitspraken van de Inspecteur ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.^[4]Het Hof^[5]heeft deze uitspraken van de Rechtbank bevestigd.^[6]

1.4

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris^[7]heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende niet gerepliceerd.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Op 6 juni 2011 hebben haar ouders de blote eigendom van een door hen bewoonde woning in Frankrijk (hierna: de woning) overgedragen aan belanghebbende, onder voorbehoud van een levenslang vruchtgebruik voor beide ouders en voor de langstlevende ouder. Nadien, op 19 juni 2012, is de vader van belanghebbende overleden.

2.2

Tot 6 juni 2011 behoorde de woning tot het gemeenschappelijke vermogen van de ouders van belanghebbende. De overdracht heeft plaatsgehad naar Frans recht, en wel als een
donation entre vifs à titre de partage anticipé^[8]. Volgens de daarvan opgemaakte akte is de overdracht gegrond op de bepalingen van artikel 1075 en Pro volgende van de
Code Civil(hierna:
CC). Na de overdracht is de akte niet gewijzigd, herroepen of herzien.

2.3

Voor zover van belang in cassatie, was voor de Rechtbank en het Hof in geschil of de blote eigendom van de woning wel of niet behoort tot de rendementsgrondslag van belanghebbende volgens artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001.

Rechtbank Den Haag

2.4

De Rechtbank heeft onderzocht of op de woning een vruchtgebruik rust op grond van een uiterste wilsbeschikking dan wel op grond van buitenlands wettelijk erfrecht als bedoeld in artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001. Dit onderzoek heeft de Rechtbank tot de slotsom gevoerd dat deze bepaling geen toepassing vindt.

2.5

De Rechtbank memoreert dat de akte verwijst naar de bepalingen van artikel 1075 tot Pro en met 1078
CC. Deze bepalingen behoren tot Boek 3, Titel II, hoofdstuk VII,
CC(artikel 1075 tot Pro en met 1080
CC) over beschikkingen tussen bloedverwanten. Dit hoofdstuk valt uiteen in een sectie over Frans schenkingsrecht (artikel 1076 tot Pro en met 1078
CC) en een sectie over Frans erfrecht (artikel 1079 en Pro artikel 1080
CC). De akte verwijst niet naar de bepalingen van artikel 1079 en Pro artikel 1080
CC, aldus de Rechtbank.

2.6

De Rechtbank overweegt dat de overdracht heeft plaatsgehad naar Frans recht ten titel van vervroegde erfdeling. Deze vervroegde erfdeling vindt plaats bij leven. Daarom ligt naar het oordeel van de Rechtbank een schenking ten grondslag aan die overdracht, en niet een uiterste wilsbeschikking. Bovendien spreekt de akte steeds van een schenker en begiftigden. Aan dit oordeel doet volgens de Rechtbank niet af dat belanghebbende de vermoedelijke erfgenaam is of dat de schenking is bedoeld als voorschot op een toekomstige erfenis.

2.7

De redactie van Fiscaal up to Date^[9]meent dat artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 hier toepassing mist ook omdat beide ouders van belanghebbende nog in leven waren op het moment van de overdracht. Zij annoteert bij de uitspraak van de Rechtbank:

(…) In artikel 5.4 Wet IB 2001 is immers geregeld dat de regel slechts van toepassing is als het vruchtgebruik toekomt aan een echtgenoot van een overleden ouder. Uit deze voorwaarde volgt naar onze mening dat, zelfs in het geval waarin moet worden geoordeeld dat de schenking aan belanghebbende moet worden aangemerkt als een verkrijging krachtens het Franse erfrecht, de bloot eigendom tot de rendementsgrondslag moet worden gerekend. Ten tijde van de schenking van de onroerende zaak waren haar beide ouders immers nog in leven.

Gerechtshof Den Haag

2.8

Evenals de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 toepassing mist, na te hebben onderzocht of daarop een vruchtgebruik rust op grond van een uiterste wilsbeschikking dan wel Frans wettelijk erfrecht.

2.9

In overeenstemming met de toelichtingen van partijen over het toepasselijke Franse recht begrijpt het Hof dat dit recht onderscheidt tussen een wilsbeschikking en een schenking tussen levenden. Artikel 895
CComschrijft de wilsbeschikking (
testament) als een rechtshandeling waarbij de erflater (
testateur) bepaalt in geval van overlijden afstand te doen van zijn eigendommen en rechten, terwijl volgens artikel 894
CCde schenking tussen levenden (
donation entre vifs) een rechtshandeling is waarbij de schenker (
donateur) onmiddellijk en onherroepelijk afstand doet van de gift ten gunste van de verkrijger (
donaitaire), die de gift accepteert.

2.1

Uit artikel 1075
CCleidt het Hof af dat eenieder zijn bezittingen kan overdragen en verdelen onder zijn vermoedelijke erfgenamen, naar de vorm van hetzij een
donation-partagehetzij een
testament-partage. In het eerste geval vinden de bepalingen over
donations entre vifstoepassing, in het tweede geval die over
testaments. De akte verwijst naar de artikelen 1077 en 1078
CC, die deel uitmaken van de bepalingen over
donations-partages, en spreekt evenals die bepalingen steeds van
donateuren
donaitaires. Daarentegen verwijst de akte niet naar de artikelen 1079 en 1080
CC, die behoren tot de bepalingen over
testaments-partages, en spreekt in tegenstelling tot die bepalingen niet van
bénéficiaire. Daarnaast is de blote eigendom van de woning overgedragen en het vruchtgebruik daarop gevestigd bij leven van beide ouders van belanghebbende, zodat deze rechtshandelingen niet pas na het overlijden van één van beide ouders zijn ingetreden. Daarom heeft de akte naar het oordeel van het Hof het karakter van een notariële akte van schenking, en niet van een uiterste wilsbeschikking. Dit oordeel voert het Hof voorts tot de slotsom dat het vruchtgebruik niet is gevestigd op grond van Frans wettelijk erfrecht.

2.11

Aan dit oordeel doet volgens het Hof niet af dat een
donation-partageis beperkt tot de kring van erflaters en hun vermoedelijke erfgenamen, dat de akte voorziet in een vruchtgebruik voor de langstlevende ouder of dat de akte niet is herroepen of herzien bij leven van de eerstoverleden ouder. Daaraan doet volgens het Hof evenmin af dat een
donation-partagewordt aangemerkt als voorschot op het erfdeel en wordt verrekend met de legitieme portie van belanghebbende bij overlijden van de langstlevende ouder.

3.Het geding in cassatie

3.1

In cassatie bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat hier artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 toepassing mist, met drie klachten. De eerste klacht verwijt het Hof een te beperkte uitleg te hebben gegeven aan deze bepaling. Volgens belanghebbende heeft de wetgever daarmee het oog gehad op gevallen zoals dit met een ‘erfrechtelijke context’. De tweede klacht verwijt het Hof ten onrechte bepaalde kenmerken van een overdracht bij wijze van
donation entre vifs à titre de partage anticipéte hebben veronachtzaamd. Volgens belanghebbende is van belang dat naar Frans recht alleen de vermoedelijke erfgenamen mogen optreden als verkrijgers. De derde klacht verwijt het Hof een onjuiste uitleg van het toepasselijke Franse recht.

3.2

Hieronder begin ik met (de wijzigingen in) de tekst van artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 (zie 3.3-3.6). Ik vervolg met de parlementaire geschiedenis daarvan. Hierbij sta ik afzonderlijk stil bij wat daaraan voorafging (zie 3.7-3.12), de parlementaire geschiedenis van de bewoordingen “een uiterste wilsbeschikking” (zie 3.13-3.29) en die van de bewoordingen “buitenlands wettelijk erfrecht” (zie 3.30-3.32). Dan kom ik toe aan de klachten (zie 3.33-3.39).

De wettelijke toerekening van bezittingen met ‘erfrechtelijk’ vruchtgebruik

3.3

Volgens artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 blijft (de blote eigendom van) een bezitting met een kwalificerend vruchtgebruik buiten de rendementsgrondslag van de blooteigenaar. Zo’n bezitting behoort volgens artikel 5.4, lid 4, Wet IB 20010 tot de rendementsgrondslag van de vruchtgebruiker, en wel als ware hij de volle eigenaar. Een vruchtgebruik kwalificeert als het – kort gezegd – voortkomt uit een erfrechtelijke aanspraak en toekomt aan de langstlevende echtgenoot van de eerstoverleden ouder van de belastingplichtige. Sinds 1 januari 2012 luiden artikel 5.4, leden 3 en 4, Wet IB 2001 als volgt (het door mij
gecursiveerdegedeelte geldt sinds 1 januari 2014):

3 Tot de bezittingen behoren niet goederen:
a. waarop een vruchtgebruik rust ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige op grond van een uiterste wilsbeschikking van die ouder
dan wel op grond van buitenlands wettelijk erfrecht;
b. waarop ten gevolge van de uitoefening door de belastingplichtige van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19 of 21 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek een vruchtgebruik rust ten behoeve van de langstlevende echtgenoot, bedoeld in artikel 13, eerste lid, van Boek 4 van dat wetboek;
c. waarop ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige op grond van artikel 29 of Pro 30 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek een vruchtgebruik is gevestigd.

4 Indien goederen ingevolge het derde lid niet tot de bezittingen van de belastingplichtige behoren, worden die goederen bij de in dat lid bedoelde echtgenoot in aanmerking genomen voor de waarde die deze goederen zouden hebben indien daarop geen vruchtgebruik zou rusten.

3.4

Tot 1 januari 2012 zag artikel 5.4, lid 2 (oud), Wet IB 2001 slechts op het vruchtgebruik dat artikel 4:19 of Pro 4:21 BW vestigt op bezittingen die de belastingplichtige verkrijgt van zijn of haar langstlevende (stief)ouder na het uitoefenen van het desbetreffende wilsrecht.^[10]Tot deze datum zag artikel 5.4, lid 4 (oud), Wet IB 2001 op het vruchtgebruik uit een testamentair wilsrecht dat inhoudelijk overeenkomt met die wettelijke wilsrechten, mits het desbetreffende testament de gehele nalatenschap verdeelde.

3.5

Tot die datum kwalificeerde elk ander vruchtgebruik voor de langstlevende echtgenoot niet, zelfs niet als het voortkwam uit de (partiële) verdeling van de nalatenschap van de eerstoverleden ouder van de belastingplichtige volgens diens testament of het daarop toepasselijke wettelijke erfrecht. Dus tot diezelfde datum rekende de belastingplichtige de blote eigendom van een bezitting met zo’n ander vruchtgebruik bij de rendementsgrondslag; de langstlevende echtgenoot deed hetzelfde voor de waarde van het vruchtgebruik.^[11]

3.6

Voordat ik inga op de parlementaire geschiedenis van deze wetswijziging, merk ik nog op dat het gewijzigde artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 bezittingen met een kwalificerend vruchtgebruik niet ‘defiscaliseert’ – ook al wordt wel eens gezegd van wel (zoals in die parlementaire geschiedenis; zie 3.13). Het ‘defiscaliseert’ niet de blote eigendom van zulke bezittingen: het
fiscaliseertdeze blote eigendom simpelweg bij een ander, namelijk bij de vruchtgebruiker in plaats van de blooteigenaar. Het ‘defiscaliseert’ het vruchtgebruik net zo min: het
fiscaliseertzulke bezittingen bij de vruchtgebruiker als ware hij de volle eigenaar. Het gaat veeleer om een toerekeningsregel tussen belastingplichtigen ter zake van bezittingen waarop een kwalificerend vruchtgebruik rust.

De parlementaire geschiedenis van de gewijzigde toerekeningsregel

Vóór het voorstel tot wetswijziging

3.7

Op 1 januari 2012 is artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 gewijzigd als onderdeel van de wet Overige fiscale maatregelen 2012.^[12]De parlementaire geschiedenis van deze wetswijziging gaat evenwel verder terug dan het daartoe strekkende wetsvoorstel. Ik sta eerst stil bij deze ‘preliminaire’ geschiedenis.

3.8

Vóór de wijziging van artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 heeft het parlement meermaals de bewindspersonen verzocht de werking van deze bepaling uit te breiden naar andere ‘erfrechtelijke’ rechten van vruchtgebruik.^[13]In een brief van 14 september 2010 heeft de destijds demissionaire minister van Financiën uiteindelijk geantwoord tegemoet te willen komen aan deze verzoeken, maar een eventueel wetsvoorstel te willen laten aan een aan te treden ambtsopvolger.^[14]

3.9

Volgens de minister van Financiën verdient het niettemin overweging de werking van artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 uit te breiden tot de maatschappelijk normaal geachte gevallen waarin een erflater zowel een partner als kinderen achterlaat en de partner komt te beschikken over alle goederen van de nalatenschap terwijl de kinderen de blote eigendom verkrijgen. Voor zo’n uitbreiding ziet de minister van Financiën een rechtvaardiging in de maatschappelijke opvattingen die mede ten grondslag liggen aan het wettelijke erfrecht. Voor een uitbreiding buiten die gevallen ziet hij geen rechtvaardiging. Hij schrijft in de brief:^[15]

(…) [In] gevallen waarin de erflater een partner en kinderen nalaat, [wordt] het als normaal (…) beschouwd dat de langstlevende partner de beschikking krijgt over alle goederen van de nalatenschap. De kinderen krijgen slechts een niet-opeisbare vordering of een blooteigendom hetgeen er voor hun gevoel vaak op neer komt dat zij «niets» krijgen. Deze allocatie van de goederen van de nalatenschap komt niet primair voort uit zakelijke motieven, maar uit het gevoel dat de langstlevende «in de spullen» moet blijven. (…) Hierin kan mijns inziens voldoende rechtvaardiging worden gevonden om de bestaande defiscaliseringsregeling uit te breiden. In gevallen waarin een erflater kinderen en een partner achterlaat zou meer dan nu het geval is, gekeken kunnen worden naar het eindresultaat dan naar de wijze waarop dit resultaat tot stand is gekomen. Het is goed verdedigbaar dat vorderingen die kinderen krachtens erfrecht krijgen op de partner van hun overleden ouder, die in beginsel pas opeisbaar zijn bij het overlijden van die partner, in de inkomstenbelasting worden genegeerd zodat de kinderen over het verkregen vermogen geen inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Datzelfde zou ook moeten gelden voor een bloot-eigendom bij de kinderen van goederen waarvan de langstlevende partner het vruchtgebruik heeft. Het zou daarbij niet uit mogen maken of de vorderingen of de blote eigendom zijn ontstaan door toepassing van het wettelijk erfrecht, door een vruchtgebruiktestament of door bijvoorbeeld een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde. Daarmee wordt aangesloten bij het maatschappelijk gevoelen op dit punt. Voor een uitbreiding van de defiscalisering buiten de gevallen waarin een erflater kinderen en een partner achterlaat, zie ik echter geen rechtvaardiging.

3.1

Als de toerekeningsregel wordt uitgebreid tot de maatschappelijk normaal geachte gevallen, maakt deze regel minder scherp onderscheid naar gelang het vruchtgebruik direct voortkomt uit het wettelijke erfrecht dan wel uit een met dat erfrecht overeenkomend testament. Dit ziet de minister als een bijkomend voordeel:^[16]

(…) Het voordeel hiervan is wel dat nalatenschappen fiscaal neutraler worden behandeld dan nu het geval is, zodat de fiscaliteit minder verstorend werkt op de wijze waarop de afwikkeling van een nalatenschap vorm krijgt.

3.11

Na de brief van 14 september 2010 is het wetsvoorstel tot wijziging van artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 aangekondigd in de Fiscale Agenda van de inmiddels aangetreden staatssecretaris van Financiën.^[17]Hij deelt de opvatting die regeling uit te breiden naar de maatschappelijk gebruikelijke gevallen waarin de langstlevende echtgenoot beschikt over goederen uit de nalatenschap van de eerstoverleden ouder en de belastingplichtige de bloot eigenaar is:^[18]

Het is wenselijk deze regeling uit te breiden tot gevallen waarbij weliswaar niet het wettelijk erfrecht is gevolgd maar waar op grond van een testament een situatie ontstaat die materieel voldoende vergelijkbaar is met het wettelijk erfrecht. Daaronder vallen onder meer: partiële verdelingen van een nalatenschap, (keuze)legaten tegen inbreng van de waarde, vruchtgebruiktestamenten en legitieme-vorderingen van een onterfd kind. De defiscalisering blijft wel beperkt tot vorderingen / schulden of genotsrechten in gevallen waarin de erflater, zoals dat maatschappelijk gebruikelijk is, goederen nalaat aan zijn langstlevende partner en zijn kind enkel een niet opeisbare vordering op die partner krijgt of een bloot eigendom.

3.12

Na deze ‘preliminaire’ geschiedenis van de wetswijziging van artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 wend ik mij tot de parlementaire geschiedenis van het daartoe strekkende wetsvoorstel. Daarvoor ga ik te rade bij, als gezegd, het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012.

Het voorstel tot wetswijziging: Overige fiscale maatregelen 2012

3.13

Zoals artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 luidt sinds 1 januari 2012 (en tot 1 januari 2014; zie 3.3 en 3.30 hierna), zo luidde de in het wetsontwerp voorgestelde tekst van deze bepaling.^[19]In de memorie van toelichting merkt de regering op dat de voorgestelde tekst beoogt de toerekeningsregel toe te snijden op maatschappelijk gebruikelijke verdelingen van nalatenschappen van erflaters die een langstlevende echtgenoot en kinderen achterlaten. Ik citeer (maar laat de voetnoot weg):^[20]

(…) Zoals reeds aangekondigd in de Fiscale agenda wordt voorgesteld deze regeling uit te breiden tot gevallen waarbij weliswaar niet het wettelijk erfrecht is gevolgd maar waar op grond van een testament of van een verdeling van de nalatenschap een situatie ontstaat die materieel voldoende vergelijkbaar is met het wettelijk erfrecht. Daaronder vallen onder meer: partiële verdelingen van een nalatenschap, (keuze)legaten tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng wordt schuldig gebleven, vruchtgebruiktestamenten en legitieme vorderingen van een onterfd kind. De defiscalisering blijft wel beperkt tot vorderingen / schulden of genotsrechten in gevallen waarin de erflater, zoals dat maatschappelijk gebruikelijk is, goederen nalaat aan zijn langstlevende partner, en kinderen van de erflater of van die langstlevende partner enkel een niet opeisbare vordering op die partner of een bloot eigendom krijgen.

3.14

Met andere woorden, het wetsontwerp beoogt dezelfde toerekening als die welke geldt bij een
wettelijk erfrechtelijkeverdeling, voor een daarmee vergelijkbare
testamentaireverdeling. Het beoogt eenzelfde toerekening uitsluitend voor goederen uit de nalatenschap van een erflater met een langstlevende echtgenoot en kinderen. Het ziet dus op gevallen waarin het testament een vergelijkbare verhouding voor de nalatenschapsgoederen treft tussen de langstlevende echtgenoot en kinderen als de verhouding die daarvoor tussen hen zou zijn ontstaan bij toepassing van het wettelijke erfrecht.

3.15

Overigens vereist het wetsontwerp niet langer dat de testamentaire verdeling alle goederen van de nalatenschap omvat. Anders dan voorheen (zie 3.4) is dezelfde toerekening bij testamentaire en wettelijk erfrechtelijke verdelingen niet beperkt tot gehele verdelingen van de nalatenschap. De voorgestelde regeling ziet namelijk mede op partiële verdelingen daarvan. In de artikelsgewijze toelichting merkt de regering hierover op:^[21]

Het nieuwe artikel 5.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 ziet op gevallen waarin op grond van het testament van de erflater een vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. Door deze bepaling vallen onder meer de klassieke vruchtgebruiktestamenten onder de defiscalisering. Door deze bepaling wordt ook het huidige artikel 5.4, vierde lid, van de Wet IB 2001 overbodig. In het huidige vierde lid van genoemd artikel is de defiscalisering geregeld van blooteigendom / vruchtgebruiksituaties die zijn ontstaan door de uitoefening door het kind van een wilsrecht op grond van een testament dat materieel overeenkomt met het wettelijk erfrecht. De eis dat defiscalisering alleen kan plaatsvinden in situaties die materieel overeenstemmen met het wettelijk erfrecht wordt in de voorgestelde opzet van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 niet langer gesteld. Daarmee valt de blooteigendom / vruchtgebruiksituatie die is ontstaan door de uitoefening van een testamentair wilsrecht onder de werking van het voorgestelde derde en vierde lid van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 zonder dat daarvoor een aanvullende bepaling nodig is.

3.16

Wel blijft het wetsontwerp beperkt tot de kring van ouders en hun kinderen.^[22]Tijdens de parlementaire behandeling is gevraagd naar een mogelijke uitbreiding van deze kring.^[23]In de nota naar aanleiding van het verslag antwoordt de regering daarop – langs dezelfde lijnen als de gewezen minister (zie 3.9) – dat het wetsontwerp het oog heeft op de maatschappelijk gebruikelijke gevallen van erfopvolging bij een erflater met een langstlevende echtgenoot en kinderen. De regering vervolgt dat dit maatschappelijke gevoelen niet een verdergaande uitbreiding van de toerekeningsregel rechtvaardigt:^[24]

(…) De huidige defiscaliseringsregeling komt maar ten dele tegemoet aan dit maatschappelijk gevoelen, omdat de regeling enkel van toepassing is indien materieel de weg van het wettelijk erfrecht wordt gevolgd en niet bij testamenten die langs een andere weg tot een gelijke uitkomst leiden. Hierin ligt voldoende rechtvaardiging om de bestaande defiscaliseringsregeling uit te breiden. Hierin ligt echter geen rechtvaardiging om ook de kring van personen waarvoor de defiscalisering geldt, uit te breiden. (…)

3.17

Weliswaar ziet het wetsontwerp op testamentaire verdelingen die materieel vergelijkbaar zijn met de wettelijk erfrechtelijke verdeling, maar het gaat niet zo ver dat het niet langer ertoe doet hoe beschikking en eigendom ter zake van nalatenschapsgoederen worden gesplitst in een testamentaire verdeling tussen de langstlevende echtgenoot en kinderen. Immers, de toerekeningsregel is beperkt tot (bezittingen met) een wilsrechtelijk of testamentair
recht van vruchtgebruikdat beschikking (bij de langstlevende echtgenoot) en eigendom (bij de kinderen) splitst (zie 3.3). Een ander (genots)recht kwalificeert niet, ook al bereikt het een vergelijkbare splitsing (zie ook de in 3.16 aangehaalde opmerking in de nota naar aanleiding van het verslag).

3.18

Voor zover artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, en lid 4, Wet IB 2001 bezittingen met een kwalificerend vruchtgebruik toerekent aan de langstlevende echtgenoot als vruchtgebruiker, vergen deze bepalingen dat het vruchtgebruik voortkomt uit een “uiterste wilsbeschikking”. In zoverre moet de “uiterste wilsbeschikking” de vestigingshandeling van dit vruchtgebruik zijn (zie ook de in 3.15 aangehaalde artikelsgewijze toelichting). Als de vestigingshandeling een andere rechtshandeling dan de “uiterste wilsbeschikking” is, mist artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 dus toepassing.^[25]

3.19

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp is niet specifiek ingegaan op de betekenis van de term “uiterste wilsbeschikking” in (het destijds voorgestelde) artikel 5.4, lid 3, onderdeel a. Wel is nog gevraagd of deze bepaling van het wetsontwerp kan worden uitgebreid tot twee andere gevallen dan de testamentaire verdeling van een nalatenschap. Het eerste geval betreft de verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap die is ontbonden door overlijden, het tweede een finaal verrekenbeding dat wordt geëffectueerd door overlijden van één van beide echtgenoten.^[26]In de nota naar aanleiding van het verslag zegt de regering toe terug te komen op deze vragen:^[27]

Door de leden van de fractie van de ChristenUnie zijn enkele vragen gesteld over een mogelijke uitbreiding van de defiscalisering tot vorderingen en schulden die zijn ontstaan bij de verdeling van een huwelijksgemeenschap door overlijden en tot vruchtgebruik/blooteigendom situaties die zijn ontstaan bij de verdeling van een nalatenschap zonder testament. Ik wil mij nader beraden over de mogelijke implicaties daarvan en zal daarop nog tijdens de behandeling van dit wetsvoorstel terugkomen.

3.2

Voor de betekenis van de term “uiterste wilsbeschikking” in artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 zou het instructief zijn geweest als de regering zou zijn teruggekomen op het tweede geval. In dat geval ontstaat namelijk weliswaar een vruchtgebruik bij overlijden, maar niet op grond van een testament. Maar in de verdere behandeling van het wetsontwerp in de Tweede Kamer heb ik, ondanks de daartoe strekkende toezegging, niet kunnen constateren dat de regering is teruggekomen op (één van) beide vragen.^[28]De Tweede Kamer heeft het wetsontwerp aangenomen met algemene stemmen.^[29]

3.21

Bij de behandeling in de Eerste Kamer is opnieuw gevraagd naar het geval waarin het overlijden van één van beide echtgenoten een finaal verrekenbeding effectueert, maar niet naar dat waarin overlijden leidt tot ontbinding en verdeling van de huwelijksgemeenschap.^[30]Ook is wederom gevraagd naar een uitbreiding van de kring van ouders en hun kinderen.^[31]Daarop licht de regering in de memorie van antwoord toe dat deze regel eraan tegemoet komt dat de betrokkenen niet door eigen toedoen zijn beland in de daarvoor in aanmerking komende gevallen, maar door toedoen van het (wettelijke) erfrecht. Ik citeer:^[32]

Aan de Wet inkomstenbelasting 2001 ligt het uitgangspunt ten grondslag dat iedereen wordt belast voor zijn eigen inkomsten, in box 1, box 2 of box 3. De defiscalisering (…) heeft ten doel om in situaties van verdeling van een nalatenschap volgens het wettelijk erfrecht dan wel daarmee materieel overeenkomende verdelingen, slechts de (…) vermogensrendementsheffing toe te passen bij degene die over dat vermogen en de inkomsten daaruit kan beschikken. Dat is in beginsel de langstlevende ouder. Om dit resultaat te bewerkstelligen wordt tussen de langstlevende ouder en de kinderen de niet-opeisbare schuld genegeerd. (…) Die uitzondering is gemaakt omdat de respectieve debiteuren en crediteuren zich niet zelf in de positie van schuldeiser of schuldenaar hebben gebracht, maar die toestand een gevolg is van de toepassing van wettelijke regels, in casu het wettelijk erfrecht.

3.22

Hoewel deze toelichting verwijst naar de posities van schuldeiser en schuldenaar, neem ik aan dat het niet anders is voor die van vruchtgebruiker en blooteigenaar. Immers, voor deze posities geldt evenzeer dat de langstlevende echtgenoot en kinderen daarin niet komen te verkeren door eigen toedoen maar door dat van het wettelijke erfrecht. Vervolgens merkt de regering over het wetsontwerp op:^[33]

De voorgestelde wijzigingen voorzien in een verdere uitbreiding naar gevallen waarin niet het wettelijk erfrecht is gevolgd maar waar op grond van een testament of een verdeling het resultaat gelijk is aan dat waarin het wettelijk erfrecht wel zou zijn gevolgd. (…) Hiermee zijn wat mij betreft wel de grenzen bereikt van hoever de defiscalisering werking kan hebben. Defiscalisering is van toepassing in de rechte lijn alsmede in gevallen van ongehuwde partners die in de sfeer van de Successiewet 1956 gelijkgesteld zijn met echtgenoten, als er sprake is van een verdeling krachtens wettelijk erfrecht of een daarmee materieel overeenkomende verdeling op grond van een testament. Deze criteria zijn duidelijk en goed objectief toetsbaar. De regeling moet immers ook uitvoerbaar en controleerbaar blijven. Verdere uitbreidingen van de toepassing van de defiscalisering brengen naar mijn smaak die aspecten in gevaar.

3.23

Daarmee heeft de regering toegelicht waarom het volgens haar niet wenselijk is de toerekeningsregel uit te breiden buiten de kring van ouders en hun kinderen. Maar daarmee is zij niet ingegaan op de vraag of deze regel kan worden uitgebreid tot de verdeling van een door overlijden ontbonden huwelijksgemeenschap – althans, het valt niet in te zien dat zo’n uitbreiding de toerekeningsregel onuitvoerbaar of oncontroleerbaar zou maken. In de verdere behandeling van het wetsontwerp in de Eerste Kamer is zij net zo min daarop ingegaan. Toch heeft (ook) de Eerste Kamer met algemene stemmen het wetsontwerp aangenomen.^[34]

De uitleg van “uiterste wilsbeschikking”

3.24

Na de ‘preliminaire’ en parlementaire geschiedenis van de wetswijziging van artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001 kom ik toe aan de uitleg van een “uiterste wilsbeschikking”, zoals deze term voorkomt in onderdeel a van dat artikellid. Die term komt voort uit het burgerlijke recht. Als uitgangspunt heeft mijns inziens dan te gelden dat die term wordt uitgelegd naar wat het burgerlijke recht daaronder verstaat.^[35]Volgens artikel 4:42, lid 1, BW is een uiterste wilsbeschikking een eenzijdige rechtshandeling waarbij een erflater een beschikking maakt die eerst werkt na zijn overlijden en die in het wettelijke erfrecht is geregeld of als zodanig wordt aangemerkt.

3.25

Niet alleen ligt deze uitleg naar het spraakgebruik – zo geef ik onmiddellijk toe – nogal voor de hand: artikel 4:42, lid 1, BW omschrijft een uiterste wilsbeschikking namelijk in wezen als een beschikking die de erflater maakt bij uiterste wil. Maar ook vindt deze uitleg nog eens bevestiging in de andere onderdelen van artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001. Immers, onderdelen b en c van dit artikellid sluiten zo mogelijk nog explicieter aan bij het burgerlijke recht.

3.26

Het hiervóór in 3.24 bedoelde uitgangspunt lijdt uitzondering als de parlementaire geschiedenis aanwijzingen bevat voor een van het burgerlijke recht afwijkende uitleg. Zulke aanwijzingen heb ik hier niet kunnen vinden. Integendeel, de aangehaalde parlementaire geschiedenis pleit op verschillende plaatsen vóór een met dat recht overeenkomende uitleg. Zo refereert de parlementaire geschiedenis herhaaldelijk aan een verdeling van de nalatenschap die plaatsvindt op grond van een “testament” (zie 3.13, 3.15 en 3.22; zie ook 3.11), aan een vruchtgebruik dat is gevestigd bij “testament” (zie 3.13 en 3.15; zie ook 3.9) of aan voorbeelden van testamentaire bepalingen, zoals een (keuze)legaat (zie 3.13; zie ook 3.9 en 3.11) of een partiële verdeling van de nalatenschap (zie 3.13; zie ook 3.11). Evenzo is het illustratief dat de parlementaire geschiedenis als voorbeeld van een geval waarin de toerekeningsregel toepassing mist, slechts andere
testamentairerechten dan vruchtgebruik noemt, en niet (ook) andere
non-testamentairerechten (zie 3.16).

3.27

Hoewel de regering is gevraagd of de toerekeningsregel toepassing vindt of kan vinden bij non-testamentaire verdelingen, is daarop inconcludent geantwoord (zie 3.20 en 3.23). Daaraan valt mijns inziens niet een aanwijzing te ontlenen voor de uitleg van de term “uiterste wilsbeschikking”. Daarop valt in elk geval niet te baseren dat deze term – in zoverre in afwijking van het burgerlijke recht – mede zou zien op non-testamentaire verdelingen.

3.28

Het gaat om een non-testamentaire verdeling in een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 november 2017,^[36]namelijk om een woning waarop een recht van gebruik en bewoning voor de langstlevende echtgenote rust op grond van een akte van verdeling van de nalatenschap en huwelijksgoederengemeenschap van de erflater. Diens testament voorzag in een vruchtgebruik voor de echtgenote op de gehele nalatenschap. Het hof beslist dat artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 toepassing mist:

4.4

Zoals hiervoor (…) is vastgesteld, is belanghebbendes (mede-)eigendom van de woning ontstaan bij de akte van verdeling (…), waarbij aan ieder van de vijf kinderen, onder wie belanghebbende, een vijfde onverdeeld aandeel in de eigendom van de woning is toebedeeld en aan belanghebbendes moeder het beperkte recht van gebruik en bewoning, zulks in afwijking van het testament van belanghebbendes vader. Er is dus in het onderhavige geval geen sprake van een vruchtgebruik ten behoeve van moeder dat is gevestigd krachtens het testament van vader.

Ik versta deze beslissing aldus dat naar het oordeel van het hof het recht van gebruik en bewoning niet geldt als vruchtgebruik,^[37]en de akte van verdeling niet als “uiterste wilsbeschikking”. Aldus verstaan, stemt deze beslissing – mijns inziens terecht – overeen met wat het burgerlijke recht verstaat onder een vruchtgebruik en uiterste wilsbeschikking.^[38]Overigens heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie tegen die uitspraak niet-ontvankelijk verklaard op de voet van artikel 80a van de Wet op de rechterlijke organisatie.^[39]

3.29

Bovendien verzetten het doel en de strekking van artikel 5.4, leden 3 en 4, Wet IB 2001 zich niet ertegen “uiterste wilsbeschikking” op te vatten in overeenstemming met het burgerlijke recht. Deze bepalingen strekken ertoe bij wijze van een afwijkende toerekening van bezittingen tegemoet te komen aan de positie waarin een wettelijk erfrechtelijke verdeling de betrokkene heeft gebracht (zie 3.21-3.22). De wetswijziging op 1 januari 2012 strekt slechts ertoe dezelfde tegemoetkoming te bieden wanneer dezelfde positie niet ontstaat door een wettelijk erfrechtelijke verdeling maar door een daarmee vergelijkbare
testamentaireverdeling (zie 3.14).

Het voorstel tot nadere wetswijziging: Overige fiscale maatregelen 2014

3.3

Inmiddels biedt de wet een voorziening voor bepaalde ‘buitenlandse’ gevallen waarin nagelaten bezittingen zijn bezwaard met een recht van vruchtgebruik voor de langstlevende echtgenoot, hoewel een “uiterste wilsbeschikking” ontbreekt. Op 1 januari 2014 is namelijk artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 zodanig gewijzigd dat mede het vruchtgebruik op grond van “buitenlands wettelijk erfrecht” kwalificeert (zie ook 3.3).

3.31

Deze wetswijziging maakt deel uit van de wet Overige fiscale maatregelen 2014.^[40]De memorie van toelichting spreekt van een lacune in de toerekeningsregel:^[41]

Een dergelijk vruchtgebruik krachtens erfrecht [als bedoeld in artikel 5.4, lid 3, Wet IB 2001; A-G] vloeit naar Nederlands recht nooit direct uit de wet voort, maar wordt gevestigd op grond van een uiterste wilsbeschikking, na de uitoefening van wilsrechten als bedoeld in artikel 5.4, derde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 of op verlangen van de langstlevende echtgenoot in de gevallen, bedoeld in het derde lid, onderdeel c, van genoemd artikel. Gebleken is echter dat zich gevallen voordoen waarin op grond van buitenlands wettelijk erfrecht een vruchtgebruik is ontstaan dat materieel overeenkomt met een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 5.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, maar waarbij die blooteigendom-vruchtgebruiksituaties niet onder die bepaling vallen omdat het vruchtgebruik niet gevestigd is op grond van een uiterste wilsbeschikking. Hier is sprake van een lacune die met de wijziging van artikel 5.4, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt verholpen.

3.32

Hieruit maak ik op dat de wetswijziging slechts ziet op gevallen waarin buitenlands wettelijk erfrecht de verdeling van de nalatenschap van een erflater met een langstlevende echtgenoot en kinderen beheerst. Voor zulke gevallen wordt een vruchtgebruik dat volgens buitenlands wettelijk erfrecht ontstaat
van rechtswege– dus direct uit de buitenlandse erfwet, zonder een “uiterste wilsbeschikking” – voor de langstlevende echtgenoot, aangemerkt als een kwalificerend vruchtgebruik.

De beoordeling van de klachten

3.33

Belanghebbende is eigenaar van een woning waarop een recht van vruchtgebruik rust voor de echtgenote van wijlen haar vader. Dan behoort de woning tot de rendementsgrondslag van belanghebbende, tenzij het recht van vruchtgebruik daarop rust op grond van een uiterste wilsbeschikking,^[42]of buitenlands wettelijk erfrecht,^[43]als bedoeld in artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001. Het Hof heeft geoordeeld – kort gezegd – dat dit recht op de woning rust op grond van een schenking. In cassatie bestrijdt belanghebbende dit oordeel.

3.34

Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de ouders van belanghebbende (elk de onverdeelde helft in de gemeenschappelijke eigendom van) de woning hebben overgedragen op grond van een daarvan opgemaakte akte volgens Frans recht, onder voorbehoud van een vruchtgebruik voor beiden bij leven en voor de langstlevende bij overlijden van één van hen.^[44]Daarin ligt mijns inziens als vaststelling besloten dat volgens Frans recht de rechtshandeling tot vestiging van het vruchtgebruik de daartoe strekkende bepaling van deze akte is. Anders gezegd, het vruchtgebruik rust naar Frans recht vanaf het opmaken van de akte
nietvan rechtswege op de woning en dus niet op grond van buitenlands wettelijk erfrecht als bedoeld in artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 (zie 3.32). Zie ik het goed, dan klaagt belanghebbende niet over het oordeel van het Hof dat dit vruchtgebruik niet op grond van buitenlands wettelijk erfrecht rust op de woning.

3.35

De resterende vraag is of het vruchtgebruik voor de moeder van belanghebbende rust op de woning op grond van een uiterste wilsbeschikking als bedoeld in artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001. Voor het antwoord op deze vraag heeft het Hof vooropgesteld wat het Nederlandse burgerlijke recht verstaat onder een uiterste wilsbeschikking.^[45]Vervolgens heeft het onderzocht onder welke voorwaarden van Frans recht een rechtshandeling van de erflater wordt aangemerkt als diens wilsbeschikking, en is het nagegaan of de akte in zoverre als zij ertoe strekt dit vruchtgebruik te vestigen, al dan niet voldoet aan deze voorwaarden.^[46]Daarmee heeft het Hof voor het antwoord op die vraag beslissend geacht of de kenmerken die de akte in zoverre heeft naar Frans recht, overeenstemmen met wat het Nederlands burgerlijk recht verstaat onder een uiterste wilsbeschikking. Dat lijkt mij terecht (zie 3.24-3.29).

3.36

In cassatie betoogt belanghebbende dat artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 met de bewoordingen “een uiterste wilsbeschikking” doelt op gevallen, zoals hier, waarin een ‘erfrechtelijke context’ aan de orde is maar een testament ontbreekt, en de wetgever dus een ruimere uitleg van deze bewoordingen heeft bedoeld.^[47]Voor zo’n ruimere uitleg bestaan evenwel onvoldoende aanknopingspunten in de parlementaire (of ‘preliminaire’) geschiedenis van die bepaling. Ik memoreer dat daarin steeds wordt verwezen naar andere
testamentairerechten dan vruchtgebruik, niet naar
non-testamentairerechten (zie 3.26) en naar
testamentaireverdelingen, niet naar
non-testamentaireverdelingen (zie 3.27). Het betoog van belanghebbende mist dus doel.

3.37

Naar het oordeel van het Hof heeft de akte het karakter van een notariële akte van schenking naar Frans recht. Hierbij heeft het Hof de tekst van de akte vergeleken met de Franse wettelijke bepalingen over, aan de ene kant, testamentaire verdelingen en, aan de andere, schenkingen tussen levenden. Volgens het Hof (a) verwijst de akte naar de artikelen 1077 en 1078
CCover schenkingen tussen levenden, maar niet naar de artikelen 1079 en 1080
CCover testamentaire verdelingen, (b) spreekt de akte steeds over
donateuren
donataireszoals ook de artikelen 1077 en 1078
CCdoen, maar niet over
bénéficiairezoals de artikelen 1079 en 1080
CCdoen en (c) is het in de akte verwoorde vruchtgebruik gevestigd niet pas bij overlijden van één van beide ouders.^[48]Aldus is dit oordeel mijns inziens naar behoren gemotiveerd. Het is geenszins onbegrijpelijk.

3.38

In cassatie betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft veronachtzaamd dat naar Frans recht slechts de vermoedelijke erfgenamen van de overdrager(s) mogen optreden als verkrijgers van een overdracht bij wijze van
donation entre vifs à titre de partage anticipé.^[49]Ik merk op dat het Hof deze omstandigheid heeft betrokken in de oordeelsvorming maar onvoldoende heeft geacht voor het oordeel dat het vruchtgebruik op de woning rust op grond van “een uiterste wilsbeschikking”.^[50]Dit betoog van belanghebbende treft dus evenmin doel.

3.39

Tot slot betoogt belanghebbende dat het Hof het toepasselijke Franse recht onjuist heeft uitgelegd. Dit betoog ziet eraan voorbij dat de wet niet toestaat de uitspraak van het Hof te casseren op de grond dat het recht van een vreemde staat is geschonden.^[51]Met andere woorden, in cassatie kan niet met succes worden aangevoerd, zoals belanghebbende doet, dat het Hof de Franse wettelijke bepalingen over een overdracht bij wijze van
donation entre vifs à titre de partage anticipéverkeerd heeft uitgelegd. Als gezegd, is de uitleg van deze bepalingen door het Hof geenszins onbegrijpelijk (zie 3.37). Ook dit betoog kan dus niet tot cassatie leiden.

4.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitleg uiterste wilsbeschikking en vruchtgebruik bij donation entre vifs à titre de partage anticipé in box 3 belasting