Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-19/00743 tot en met BK-19/00746
Uitspraak van 30 september 2020
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: [A] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [plaats 1] , de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: [B] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 oktober 2019, nummers SGR 18/7643, SGR 18/7644, SGR 18/7645 en SGR 18/7646.
Procesverloop
BK-19/00744 (2013)
1.1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.713 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.028 (de aanslag 2013).
BK-19/00745 (2014)
1.1.2
Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.000 (de aanslag 2014).
BK-19/00746 (2015)
1.1.3.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.000 (de aanslag 2015).
BK-19/00743 (2016)
1.1.4.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.973 (de aanslag 2016).
Jaar 2013
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar van 4 augustus 2015 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2013 niet-ontvankelijk verklaard en het bezwaar aangemerkt als verzoek om ambtshalve vermindering. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brieven van 8 mei 2017 en 7 juni 2017 verzocht de aanslag 2013 ambtshalve te verminderen.
1.4.
De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om ambtshalve vermindering voor het jaar 2013 bij voor bezwaar vatbare beschikking van 2 oktober 2018 afgewezen.
1.5.
Bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2018 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de afwijzing van de ambtshalve vermindering voor het jaar 2013 afgewezen.
Jaren 2014 en 2015
1.6.
Bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2015 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2014 gedeeltelijk toegewezen. Dit heeft niet geleid tot een wijziging van de verschuldigde IB/PVV.
1.7.
Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brieven van 8 mei 2017 en 7 juni 2017 verzocht de aanslagen 2014 en 2015 ambtshalve te verminderen.
1.8.
De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoeken om ambtshalve vermindering voor de jaren 2014 en 2015 bij voor bezwaar vatbare beschikking van 2 oktober 2018 gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor die jaren verminderd tot € 4.000. De aanslagen 2014 en 2015 zijn met dagtekening 12 oktober 2018 verminderd.
1.9.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 november 2018 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de ambtshalve verminderingen voor de jaren 2014 en 2015 afgewezen.
Jaar 2016
1.10.
Bij uitspraak op bezwaar van 12 oktober 2018 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2016 gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot € 8.973.
Alle jaren
1.11.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar genoemd in 1.5, 1.9 en 1.10 beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46 voor alle zaken tezamen. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.12.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van eenmaal € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.13.
Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft belanghebbende op 1 september 2020 aan het Hof per e-mailbericht een pleitnota gezonden, waarvan het Hof afschrift aan de Inspecteur heeft toegezonden. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 2 september 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit en is gehuwd. Zij is geboren op [geboortedatum] 1953.
2.2.
Belanghebbende woonde in de jaren 2013 tot en met 2016 in Nederland.
2.3.
Bij notariële akte van [datum] 2011, opgemaakt in [plaats 2] (Frankrijk), hebben de ouders van belanghebbende onroerende zaken behorend tot hun gemeenschappelijke vermogen aan hun twee kinderen – belanghebbende en haar broer – toegedeeld, waarvan sommige zaken onder voorbehoud van het levenslange vruchtgebruik voor beide ouders en voor de langstlevende van hen. De akte is nadien niet gewijzigd, herroepen of herzien. Op grond van deze akte heeft belanghebbende van haar ouders de blote eigendom verkregen van de door hen bewoonde woning gelegen aan de [adres] in Frankrijk (de woning), onder voorbehoud van het voornoemde vruchtgebruik. De waarde van de blote eigendom van de woning op het moment van de verkrijging is in de akte vastgesteld op € 200.000. De titel van verkrijging is "donation entre vifs à titre de partage anticipé" conform artikel 1075 en volgende van de Franse Code Civil.
2.4.
In de akte van [datum] 2011 is onder meer het volgende bepaald:
"
Donateur
Donateur
Monsieur [C] , Retraité, et Madame [D] , sans profession, son épouse, demeurant ensemble à [adres] , (…)
Monsieur est de nationalité Française.
Madame est de nationalité Française.
Résidents au sens de la réglementation fiscale.
Présents à l’acte.
Ci-après dénommé le "DONATEUR"
Donataires
(…)
Madame [X] , [beroep] épouse de Monsieur [E] , demeurant à [woonplaats] (PAYS-BAS), (…)
Qualités des donataires
Les DONATAIRES sont les seuls enfants du DONATEUR.
(…)
DONATION-PARTAGE
Le DONATEUR fait, par ces présentes, donation entre vifs à titre de partage anticipé, conformément aux dispositions des articles 1075 et suivants du Code civil.
Aux DONATAIRES, présomptifs héritiers, ici présents et qui acceptant expressément,
DE LA TOUTE PROPRIETE pour certains et de la NUE-PROPRIETE pour d’autres, des biens ci-après désignés.
(…)
PREMIERE PARTIE - FORMATION DES LOTS - DROITS DES DONATAIRES
La présente donation-partage porte sur les biens ci-après désignés répartis dans les lots établis par le DONATEUR avec le consentement des DONATAIRES.
LOT UN
[adres] ,
Une maison à usage d habitation comprenant:
* au rez de chaussée: garage, cuisine, salon, salle à manger, 2 chambres, salle de
bain
* à l'étage : 2 chambres, salle de bain, petite pièce à usage de rangement
(…)
La valeur en TOUTE PROPRIETE est de
DEUX CENT CINQUANTE MILLE EUROS, ci 250000,00 EUR
L’usufruit du DONATEUR portant sur la moitié des biens
est évalué, eu égard â son âge, 2/l0èmes, soit:
VINGT CINQ MILLE EUROS, ci 25000,00 EUR
L’usufruit de la DONATRICE portant sur la moitié des
biens est évalué, eu égard â son âge, â 2/l0èmes, soit:
VINGT CINQ MILLE EUROS, ci 25000,00 EUR
Soit pour la NUE-PROPRIETE donnée une valeur de
DEUX CENT MILLE EUROS ci 200000,00 EUR
(…)
MADAME [X]
Afin de la remplir de ses droits dans la présente donation-partage, il lui est attribué, ce qu’elle accepte expressément:
Le lot ci-dessus intitulé « LOT UN » pour une valeur de 200000,00 EUR
(…)
CARACTERES DE LA DONATION-PARTAGE
La présente donation-partage est consentie, pour chacun des DONATAIRES, en avancement de part successorale et imputable sur sa part de réserve, conformément â l’article 1077 du Code civil.
Conformément aux dispositions de l’article 1078 du Code civil, tous les enfants du DONATEUR ayant reçu un lot au présent partage anticipé, et celui-ci ne stipulant pas de réserve d’usufruit sur une somme d’argent, les biens compris aux présentes seront évalués à la date de ce jour pour l’imputation et le calcul de la réserve qu’il y aura lieu de faire lors du règlement de la succession du DONATEUR.
(…)
PROPRIETE-JOUISSANCE
Les DONATAIRES seront propriétaires à compter de ce jour des biens immobiliers donnés aux termes du présent acte et compris dans leur attribution.
Réversion d'usufruit
Les DONATEURS entendent se réserver l’usufruit dont il s’agit leur vie durant et stipulent l’usufruit de rentier Plan présentement donné au profit et jusqu’au décès du survivant d'eux, sans réduction au décès du prémourant, ce qui est accepté par chacun d’eux.
(…)"
2.5.
De vader van belanghebbende is op [datum 2] 2012 overleden. De moeder van belanghebbende is in de onderhavige jaren nog in leven.
2.6.
In de aanslag 2013 is de blote eigendom van de woning, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, voor een bedrag van € 200.000 begrepen in de rendementsgrondslag in box 3 van in totaal € 325.046 (waarvan € 200.723 aan belanghebbende is toegerekend). Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend van € 2.400, die betrekking heeft op buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 200.000.
2.7.
In de aanslag 2014 is de blote eigendom van de woning, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, voor een bedrag van € 200.000 begrepen in de rendementsgrondslag in box 3 van in totaal € 325.844 (waarvan € 200.000 aan belanghebbende is toegerekend). Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend van € 1.474, die betrekking heeft op buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 122.759.
2.8.
In de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering voor het jaar 2014 is de in aanmerking te nemen waarde van de blote eigendom van de woning vastgesteld op € 100.000. De rendementsgrondslag van box 3 is dienovereenkomstig met € 100.000 verminderd tot € 225.844 en er is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend in verband met buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 100.000.
2.9.
In de aanslag 2015 is de blote eigendom van de woning, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, voor een bedrag van € 200.000 begrepen in de rendementsgrondslag van box 3 van in totaal € 321.074 (waarvan € 200.000 aan belanghebbende is toegerekend). Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend van € 1.495, die betrekking heeft op buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 124.582.
2.10.
In de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering voor het jaar 2015 is de in aanmerking te nemen waarde van de blote eigendom van de woning vastgesteld op € 100.000. De rendementsgrondslag van box 3 is dienovereenkomstig met € 100.000 verminderd tot € 221.074 en er is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend in verband met buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 100.000.
2.11.
In de aanslag 2016 is de blote eigendom van de woning, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, voor een bedrag van € 200.000 begrepen in de rendementsgrondslag van box 3 van in totaal € 324.340 (die geheel aan belanghebbende is toegerekend). Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend van € 2.400, die betrekking heeft op buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 200.000.
2.12.
In de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag 2016 is de in aanmerking te nemen waarde van de blote eigendom van de woning vastgesteld op € 100.000. De rendementsgrondslag van box 3 is dienovereenkomstig met € 100.000 verminderd tot € 224.340 en er is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in box 3 verleend in verband met buitenlandse onroerende zaken met een waarde van € 100.000.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
"11. Op grond van artikel 5.4, lid 3, onderdeel a, van de Wet IB 2001 behoren niet tot de bezittingen waarmee de rendementsgrondslag wordt bepaald:
"goederen waarop een vruchtgebruik rust ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige op grond van een uiterste wilsbeschikking van die ouder [en met ingang van 1 januari 2014:] dan wel op grond van buitenlands wettelijk erfrecht".
12. Titel II van boek 3 van de Franse Code Civil (artikel 893 t/m 1100) gaat over giften onder de levenden en over testamenten. Hoofdstuk VII van Titel II (artikel 1075 – 1080) van de Code Civil gaat over beschikkingen die worden opgemaakt tussen bloedverwanten, onder verdeeld in twee secties. De artikelen 1076 – 1078 (sectie I) zien op het Franse schenkingsrecht en de artikelen 1079 – 1080 (sectie II) zien op het Franse erfrecht.
13. In de akte van [datum] 2011 wordt verwezen naar de artikelen 1075 – 1078. De artikelen 1075 t/m 1077 luiden als volgt:
"1075
Toute personne peut faire, entre ses héritiers présomptifs, la distribution et le partage de ses biens et de ses droits. Cet acte peut se faire sous forme de donation-partage ou de testament-partage. Il est soumis aux formalités, conditions et règles prescrites pour les donations entre vifs dans le premier cas et pour les testaments dans le second.
1075-1 Toute personne peut également faire la distribution et le partage de ses biens et de ses droits entre des descendants de degrés différents, qu'ils soient ou non ses héritiers présomptifs.
1075-2 Si ses biens comprennent une entreprise individuelle à caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral ou des droits sociaux d'une société exerçant une activité à caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral et dans laquelle il exerce une fonction dirigeante, le disposant peut en faire, sous forme de donation-partage et dans les conditions prévues aux articles 1075 et 1075-1, la distribution et le partage entre le ou les donataires visés auxdits articles et une ou plusieurs autres personnes, sous réserve des conditions propres à chaque forme de société ou stipulées dans les statuts. Cette libéralité est faite sous réserve que les biens corporels et incorporels affectés à l'exploitation de l'entreprise ou les droits sociaux entrent dans cette distribution et ce partage, et que cette distribution et ce partage aient pour effet de n'attribuer à ces autres personnes que la propriété ou la jouissance de tout ou partie de ces biens ou droits.
1075-3 L'action en complément de part pour cause de lésion ne peut être exercée contre les donations-partages et les testaments-partages.
1075-4 Les dispositions de l'article 828, sont applicables aux soultes mises à la charge des donataires, nonobstant toute convention contraire.
1075-5 Si tous les biens ou droits que le disposant laisse au jour de son décès n'ont pas été compris dans le partage, ceux de ses biens ou droits qui n'y ont pas été compris sont attribués ou partagés conformément à la loi.
1076
La donation-partage ne peut avoir pour objet que des biens présents.
La donation et le partage peuvent être faits par actes séparés pourvu que le disposant intervienne aux deux actes.
1076-1 En cas de donation-partage faite conjointement par deux époux, l'enfant non commun peut être alloti du chef de son auteur en biens propres de celui-ci ou en biens communs, sans que le conjoint puisse toutefois être codonateur des biens communs.
1077
Les biens reçus à titre de partage anticipé par un héritier réservataire présomptif s'imputent sur sa part de réserve, à moins qu'ils n'aient été donnés expressément hors part.
1077-1 L'héritier réservataire, qui n'a pas concouru à la donation-partage, ou qui a reçu un lot inférieur à sa part de réserve, peut exercer l'action en réduction, s'il n'existe pas à l'ouverture de la succession des biens non compris dans le partage et suffisants pour composer ou compléter sa réserve, compte tenu des libéralités dont il a pu bénéficier.
1077-2 Les donations-partages suivent les règles des donations entre vifs pour tout ce qui concerne l'imputation, le calcul de la réserve et la réduction. L'action en réduction ne peut être introduite qu'après le décès du disposant qui a fait le partage. En cas de donation-partage faite conjointement par les deux époux, l'action en réduction ne peut être introduite qu'après le décès du survivant des disposants, sauf pour l'enfant non commun qui peut agir dès le décès de son auteur.
L'action se prescrit par cinq ans à compter de ce décès.
L'héritier présomptif non encore conçu au moment de la donation-partage dispose d'une semblable action pour composer ou compléter sa part héréditaire."
14. In de artikelen 1075 – 1078 wordt gesproken over "Des donation-partages". De artikelen 1079 -1080 van de Franse Code Civil betreffen regels omtrent beschikkingen gemaakt bij wilsbeschikking. In deze artikelen wordt gesproken of "Des testament-partages" en "bénéficiaires". De artikelen 1079 – 1080 staan niet in de onder 2 genoemde akte vermeld.
15. Uit hetgeen door partijen naar voren is gebracht over de Franse rechtsfiguur die ten grondslag ligt aan de verkrijging maakt de rechtbank op dat naar Frans recht in dit geval ten titel van vervroegde erfdeling wordt verkregen. Vooruitlopend op een toekomstige erfenis wordt bij leven reeds verdeeld. Nu de verdeling bij leven is geschied, ligt aan de verkrijging naar het oordeel van de rechtbank een schenking ten grondslag en geen uiterste wilsbeschikking. Er zijn geen aanwijzingen dat naar Frans (erf)recht zowel in geval van erfopvolging krachtens de wet als in geval van erfopvolging krachtens uiterste wilsbeschikking, niet zou moeten worden aangesloten bij het moment van overlijden van de erflater. In de akte van [datum] 2011 wordt bovendien consequent gesproken over 'schenker' en 'begiftigden'. Dat [belanghebbende] de vermoedelijke erfgenaam is en dat de schenking is bedoeld als voorschot op de erfenis doet daar niet aan af. Ook het latere overlijden van de vader van [belanghebbende] nadien heeft daarop geen invloed. De beoordeling van de verkrijging moet naar het oordeel van de rechtbank plaatsvinden op het moment van de verkrijging. Een latere gebeurtenis maakt niet dat de verkrijging onder andere omstandigheden is geschied en brengt aan die beoordeling dus geen verandering meer. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de uitzondering van artikel 5.4, lid 3, onderdeel a van de Wet IB geen toepassing vindt zodat het bloot eigendom van de woning tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort met een waarde van € 200.000.
16. De stelling van [belanghebbende] dat een Frans staatsburger anders wordt behandeld dan een Nederlands staatsburger en er derhalve sprake is van discriminatie, kan niet worden gevolgd. Er is immers geen sprake van vergelijkbare gevallen. De Nederlandse wetgeving kent namelijk geen verkrijging van vervroegde erfdeling. Wanneer in Nederland tijdens leven het bloot eigendom van een woning wordt overgedragen, is die verkrijging belast met schenkbelasting.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard."
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de blote eigendom van de woning in Frankrijk behoort tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van belanghebbende.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, en tot vermindering van het inkomen uit sparen en beleggen over de jaren 2013 tot en met 2016, in die zin dat de rendementsgrondslag wordt verminderd met de waarde van de blote eigendom van de woning.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Behoort de blote eigendom van de woning tot de rendementsgrondslag?
5.1.
Belanghebbende betoogt dat de woning buiten de rendementsgrondslag valt op grond van artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), omdat hierop op grond van een uiterste wilsbeschikking – namelijk de akte van [datum] 2011 – een vruchtgebruik rust ten behoeve van de langstlevende ouder van belanghebbende. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 niet van toepassing is omdat de verkrijging van de blote eigendom van de woning niet krachtens (Frans) erfrecht is geschied. Subsidiair stelt de Inspecteur zich voor het jaar 2013 op het standpunt dat artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 geen betrekking heeft op een vruchtgebruik ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige op grond van buitenlands wettelijk erfrecht. Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat geen sprake is van een verkrijging die materieel vergelijkbaar is met een verkrijging krachtens Nederlands erfrecht, omdat beide ouders van belanghebbende op het moment van verkrijging van de blote eigendom van de woning nog in leven waren.
5.2.
Het Hof stelt voorop dat belanghebbende bij de akte van [datum] 2011 de blote eigendom van de woning heeft verworven. De blote eigendom van de woning is een bezitting in de zin van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001. De waarde van de blote eigendom van de woning behoort dus in beginsel tot de rendementsgrondslag zoals bedoeld in artikel 5.3, eerste lid, Wet IB 2001.
5.3.
Artikel 5.4, derde lid, Wet IB 2001 luidt in de onderhavige jaren – voor zover van belang – als volgt:
Tekst tot en met 31 december 2013
"3. Tot de bezittingen behoren niet goederen:
a. waarop een vruchtgebruik rust ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige op grond van een uiterste wilsbeschikking van die ouder; (…)"
Tekst van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016
"3. Tot de bezittingen behoren niet goederen:
a. waarop een vruchtgebruik rust ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige op grond van een uiterste wilsbeschikking van die ouder dan wel op grond van buitenlands wettelijk erfrecht; (…)"
5.4.
Onder "uiterste wilsbeschikking" wordt naar Nederlands recht op grond van artikel 4:42, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) verstaan een eenzijdige rechtshandeling, waarbij een erflater een beschikking maakt, die eerst werkt na zijn overlijden en die in boek 4 van het BW is geregeld of in de wet als zodanig wordt aangemerkt. Gelet op de Franse notariële akte waarbij het recht van vruchtgebruik is gevestigd, acht het Hof voor de uitleg van het begrip "uiterste wilsbeschikking" in dit geval voorts het toepasselijke Franse recht, zoals dit door partijen nader is toegelicht, van belang. Op grond van artikel 895 van de Code Civil is een wilsbeschikking ("testament") een rechtshandeling waarbij de erflater ("testateur") bepaalt in het geval van overlijden afstand te doen van zijn eigendommen of rechten; deze rechtshandeling kan de erflater herroepen. Hiervan dient te worden onderscheiden de schenking tussen levenden ("donation entre vifs"), hetgeen volgens artikel 894 van de Code Civil een rechtshandeling is op grond waarvan de schenker ("donateur") onmiddellijk en onherroepelijk afstand doet van de gift ten gunste van de verkrijger ("donataire"), die deze accepteert.
5.5.
De grondslag voor de verwerving van de blote eigendom van de woning en de vestiging van het recht van vruchtgebruik is de akte van [datum] 2011. De titel van de verkrijging is volgens de akte "donation entre vifs à titre de partage anticipé" op grond van de artikelen 1075 en volgende van de Code Civil (deels aangehaald onder r.o. 13 van de uitspraak van de Rechtbank). Op grond van artikel 1075 van de Code Civil kan een ieder zijn bezittingen overdragen aan en verdelen onder zijn vermoedelijke erfgenamen. Een dergelijke overdracht kan blijkens het genoemde artikel de vorm hebben van een "donation-partage" (schenking-verdeling) of een "testament-partage" (testamentaire verdeling). In het eerste geval zijn de bepalingen inzake schenkingen tussen levenden ("donations entre vifs") van toepassing, in het tweede geval de bepalingen inzake "testaments". De artikelen 1077 en 1078 van de Code Civil, waarnaar in de akte verwezen wordt, zijn onderdeel van de afdeling over "donations-partages" (boek III, titel II, hoofdstuk VII, sectie 2 van de Code Civil). In overeenstemming met deze bepalingen wordt in de akte ook steeds de terminologie "donateur" en "donataires" gebruikt. De artikelen 1079 en 1080, die onderdeel zijn van de afdeling over "testaments-partages" (boek III, titel II, hoofdstuk VII, sectie 3 van de Code Civil), worden in de akte niet genoemd. In deze artikelen wordt de verkrijger aangeduid als "bénéficiaire", welke term niet in de akte is terug te vinden. Voorts is de blote eigendom van de woning overgedragen aan belanghebbende en is het recht van vruchtgebruik gevestigd op [datum] 2011, bij leven van beide ouders. Deze rechtshandelingen werkten dus niet pas na het overlijden van één van de ouders van belanghebbende. Op grond van het voorgaande moet worden geoordeeld dat de akte het karakter heeft van een notariële akte van schenking, en niet van een uiterste wilsbeschikking. Het vruchtgebruik is dus niet gevestigd op grond van een uiterste wilsbeschikking. De door belanghebbende gestelde omstandigheden dat de rechtsfiguur van de "donation-partage" beperkt is tot de kring van erflaters en hun vermoedelijke erfgenamen, dat de akte voorziet in een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende ouder en dat de akte niet is herroepen of herzien bij leven van de eerstoverleden ouder, doen hieraan niet af. Ditzelfde geldt voor de omstandigheid dat de "donation-partage" wordt aangemerkt als voorschot op het erfdeel en wordt verrekend met de legitieme portie van belanghebbende bij overlijden van de langstlevende ouder, nu de grondslag van het vruchtgebruik is gelegen in een notariële akte van schenking. Belanghebbendes stellingen falen in zoverre.
5.6.
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt voorts, met name gelet op de bepalingen van het Franse schenkingsrecht die aan de akte ten grondslag liggen, dat de "donation entre vifs à titre de partage" gezien moet worden als een schenking bij leven ten titel van vervroegde verdeling en niet als een verkrijging krachtens Frans erfrecht. Voor de jaren 2014 tot en met 2016 geldt derhalve bovendien dat het vruchtgebruik van de woning evenmin is gevestigd op grond van buitenlands wettelijk erfrecht.
5.7.
De uitzondering van artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 is niet van toepassing. De Inspecteur heeft de waarde van de woning derhalve terecht tot de rendementsgrondslag van belanghebbende gerekend.
Is het gelijkheidsbeginsel geschonden?
5.8.
Belanghebbende betoogt dat wanneer de blote eigendom van de woning tot de rendementsgrondslag wordt gerekend, een Frans staatsburger anders wordt behandeld dan een Nederlands staatsburger en dat derhalve sprake is van discriminatie.
5.9.
De Franse rechtsfiguur van de "donation entre vifs à titre de partage" kent geen tegenhanger in het Nederlandse recht, maar is vergelijkbaar met een "schenking bij leven". Voor de toepassing van artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 is een vruchtgebruik krachtens schenking niet gelijk te stellen met een vruchtgebruik krachtens uiterste wilsbeschikking of op grond van buitenlands wettelijk erfrecht, waarvan in dit geval geen sprake is. Ingeval van een schenking van een in Nederland gelegen woning aan een (in Nederland woonachtige) belastingplichtige onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik ten behoeve van de ouders, behoort de blote eigendom van de woning bovendien evenzeer tot de rendementsgrondslag in box 3 van de verkrijger (waarbij geen recht bestaat op aftrek elders belast en over de verkrijging bovendien in beginsel schenkbelasting is verschuldigd). De nationaliteit van de verkrijger speelt geen rol bij de toepassing van artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. In dit geval is derhalve geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, zodat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
5.10.
Belanghebbende stelt dat zij op het verkeerde been is gezet omdat de Inspecteur in januari 2015 en juli 2015 onvolledige en derhalve onjuiste mededelingen heeft gedaan over de aangifteplicht met betrekking tot de blote eigendom van de woning in box 3. Belanghebbende voert in dat kader aan dat medewerkers van de Belastingdienst haar mondeling en schriftelijk hebben meegedeeld dat de blote eigendom van de woning vanaf 2012 behoorde tot de rendementsgrondslag, zonder melding te maken van de uitzondering van artikel 5.4, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Belanghebbende wijst in dit verband onder meer op de vooraankondigingen van de uitspraken op bezwaar van 13 juli 2015 met betrekking tot de jaren 2013 (tevens de vooraankondiging van de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering voor dit jaar) en 2014.
5.11.
Voor zover belanghebbende met deze stelling een beroep doet op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, volgt het Hof haar daarin niet. De door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden, wat daar ook van zij, brengen niet mee dat de Inspecteur kan worden verweten dat hij te weinig of onjuiste informatie heeft verstrekt, dan wel dat hij te weinig informatie heeft vergaard. In het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag 2014 van 25 mei 2015 schrijft belanghebbende dat de woning "haar bij schenking is aangekomen van haar Franse ouders". De Inspecteur heeft in de vooraankondigingen van de uitspraken op bezwaar van 13 juli 2015, evenals in de uitspraken op bezwaar, vermeld dat de blote eigendom van de woning behoort tot de rendementsgrondslag. Deze mededeling was, gelet op de door belanghebbende verstrekte informatie, niet onjuist of onvolledig. Op de Inspecteur rustte voorts geen verplichting belanghebbende te attenderen op de wijzigingen van artikel 5.4, derde lid, Wet IB 2001 per 1 januari 2012 en 1 januari 2014. Pas in de fase vanaf de verzoeken om ambtshalve vermindering heeft belanghebbende, bij brief van 8 mei 2017 en latere correspondentie, de Inspecteur meer informatie verschaft over de titel van verkrijging volgens het Franse recht. Bij e-mail van 5 oktober 2017 heeft belanghebbende de akte van [datum] 2011, alsmede een vertaling daarvan, overgelegd. Deze zijn vervolgens door de Inspecteur betrokken in de beoordeling van de verzoeken om ambtshalve vermindering en de bezwaren tegen de afwijzing daarvan, waarin juist mede de toepassing van artikel 5.4, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 onderwerp van geschil was.
Is het vertrouwensbeginsel geschonden?
5.12.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in 2018 impliciet heeft erkend dat artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is nadat één van de ouders van belanghebbende zou zijn overleden, derhalve met ingang van [datum 2] 2012. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van deze stelling onder andere naar een e-mail van de Inspecteur.
5.13.
Voor zover belanghebbende met deze stelling een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, gaat dit beroep niet op. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat de Inspecteur een uitlating heeft gedaan waaraan de belastingplichtige vertrouwen kan ontlenen. Het gaat dan om een tot de belastingplichtige gerichte expliciete standpuntbepaling (een als toezegging op te vatten uitlating en akkoordverklaring) dan wel een impliciete standpuntbepaling (het volgen van een bepaalde gedragslijn in de aangifte). Uit de door belanghebbende genoemde e-mail, beschouwd in samenhang met de e-mailcorrespondentie waarvan deze e-mail deel uitmaakt en de bijbehorende bijlagen, in het bijzonder de vooraankondiging van de beslissing op de verzoeken om ambtshalve vermindering voor de jaren 2012 en 2013 van 3 augustus 2018, blijkt dat de Inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering voor het jaar 2012 mede heeft afgewezen omdat beide ouders van belanghebbende bij de aanvang van dat jaar nog in leven waren (naast de grond dat de wet in de genoemde jaren nog niet voorzag in een uitzondering voor een vruchtgebruik gevestigd krachtens buitenlands wettelijk erfrecht). Deze uitlating kan niet worden opgevat als een expliciete dan wel impliciete standpuntbepaling dat de gehele waarde van de blote eigendom van de woning na het overlijden van één ouder van belanghebbende buiten de rendementsgrondslag zou blijven. Van in rechte te beschermen vertrouwen kan derhalve geen sprake zijn.
5.14.
Het Hof wijst erop dat de Inspecteur in de beslissing op de verzoeken om ambtshalve vermindering voor de jaren 2014 en 2015 het deel van de blote eigendom dat is verkregen van de in 2012 overleden vader heeft aangemerkt als te zijn verkregen krachtens het Franse wettelijke erfrecht. Als gevolg hiervan is de waarde van de blote eigendom in deze jaren voor 50% (€ 100.000) tot de rendementsgrondslag gerekend. In de uitspraken op bezwaar tegen de ambtshalve verminderingen voor deze jaren heeft de Inspecteur het andersluidende standpunt ingenomen dat artikel 5.4, derde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 niet van toepassing is, maar de reeds vastgestelde ambtshalve verminderingen gehandhaafd op grond van het vertrouwensbeginsel. Ook aan de (vooraankondiging van de) beslissing op de verzoeken om ambtshalve vermindering voor de jaren 2014 en 2015 kan derhalve geen vertrouwen worden ontleend dat de gehele waarde van de blote eigendom niet behoort tot de rendementsgrondslag.
Slotsom
5.15.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht, nu het hoger beroep ongegrond is, geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 30 september 2020 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.