Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 19 juni 2019 inzake:
Nr. Hoge Raad: 19/00191
[X] B.V.
Nr. Gerechtshof: 18/00023
Nr. Rechtbank: 16/3384
Derde Kamer A
tegen
Invorderingswet (rijk) vennootschapsbelasting 2008
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/00191 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] BV, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 11 december 2018 met nummer 18/00023. [1]
1.2
Belanghebbende hield tot 31 december 2008 alle aandelen in [A] BV. [A] BV heeft haar bedrijfsactiviteiten gestaakt in 2003. Zij heeft haar onroerende zaken in de loop van 2008 verkocht en daarbij een transactiewinst van € 7.512.168 behaald. Daarvoor is een fiscale herinvesteringsreserve gevormd. [A] BV heeft na de verkoop van haar onroerende zaken nagenoeg al haar liquide middelen in rekening-courant uitgeleend aan belanghebbende.
1.3
Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] BV verkocht aan [C] BV voor een bedrag van € 7.328.252. Belanghebbende had op dat moment een rekening-courant schuld aan [A] BV van € 8.055.872. [C] BV heeft de koopsom voor de aandelen in [A] BV aan belanghebbende voldaan door overname van de schuld van belanghebbende aan [A] BV. Daardoor werd de vordering die [A] BV had op belanghebbende, een vordering op [C] BV.
1.4
Meteen op 31 december 2008 heeft [C] BV de aandelen in [A] BV doorverkocht aan [D] Holding BV voor een bedrag ad € 7.697.659. [D] Holding BV heeft de koopprijs op haar beurt weer voldaan door overname van de schuld van [C] BV aan [A] BV. Het eindresultaat van die dag is dat belanghebbende het uit [A] BV geleende bedrag in kas heeft gehouden, terwijl [A] BV dat tegoed heeft van haar nieuwe aandeelhouder [D] Holding BV.
1.5
Aldus heeft [A] BV volgens het Hof haar vordering op een goede debiteur, belanghebbende, laten overgaan op een haar onbekende debiteur, [D] Holding BV. Een overeenkomst van geldlening is niet opgemaakt. Er zijn geen afspraken gemaakt over aflossing en rentebetalingen en er zijn geen zekerheden gesteld. Het gaat om een uitgeleend bedrag van ruim € 8.000.000, zelfs meer dan haar eigen vermogen en meer dan de totale boekwinst die met de verkoop van de bedrijfsactiva is behaald, zonder dat rekening is gehouden met de hierin begrepen vpb-latentie. Op basis van de summiere financiële stukken van [D] Holding BV had [A] BV er volgens het Hof niet op mogen vertrouwen dat [D] Holding BV in staat en bereid zou zijn de openstaande schuld van ruim € 8.000.000 aan [A] BV te betalen. Verder onderzoek naar de gegoedheid van die debiteur is nagelaten. Op de schuld is niets terugbetaald.
1.6
Uit de Hofuitspraak en de processtukken blijkt weliswaar dat men gedacht had de vrijval van de herinvesteringsreserve te kunnen compenseren door afwaardering van de voornoemde vordering tot nihil, maar die opzet is gestrand. [2]
1.7
De Inspecteur heeft aan [A] BV met dagtekening 18 mei 2013 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd over het jaar 2008, naar een belastbaar bedrag van € 7.556.275. De daarop verschuldigde vennootschapsbelasting beloopt € 1.416.850. Eerder was al met dagtekening 31 mei 2010 een ambtshalve aanslag over 2008 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000, waarop aan vennootschapsbelasting verschuldigd was € 494.875.
1.8
Op 21 mei 2013 heeft de laatst in functie geweest zijnde bestuurder van [A] BV getekend voor ontvangst van de navorderingsaanslag. [A] BV heeft daarop niets betaald.
1.9
Ten tijde van de oplegging van de navorderingsaanslag was [A] BV al geliquideerd. Het Hof heeft vastgesteld dat [A] op 23 juni 2011 is ontbonden bij gebrek aan baten.
1.1
Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 aansprakelijk gesteld ingevolge artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW). Het gaat om aansprakelijkstelling van de voormalige aandeelhouder ter zake van vrijval van fiscale reserves in de verkochte dochtervennootschap, indien het vermogen van de dochtervennootschap, [A] BV, is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering. In de onderhavige procedure bestrijdt belanghebbende deze beschikking tot aansprakelijkstelling, zowel op inhoudelijke als formele gronden. De aansprakelijkstelling ziet zowel op de voornoemde navorderingsaanslag als op de eerdere ambtshalve aanslag.
1.11
Het formele verweer van belanghebbende tegen de aansprakelijkstelling behelst het volgende. In artikel 49, lid 1, van de IW is bepaald dat aansprakelijkstelling door de ontvanger niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige, [A] BV, in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Uit artikel 9, lid 2, van de IW volgt dat een navorderingsaanslag invorderbaar is één maand na dagtekening van het aanslagbiljet. In casu is de navorderingaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2008 gedagtekend op 18 mei 2013. Dat betekent dat de aan [A] BV opgelegde navorderingsaanslag pas vanaf 18 juni 2013 kon worden ingevorderd. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij daarom niet eerder aansprakelijk kon worden gesteld dan per 18 juni 2013. De aansprakelijkstelling bij beschikking van 6 juni 2013 acht belanghebbende prematuur. Daarmee rijst de vraag of dit juist te achten is en, zo ja, welke gevolgen daaraan dienen te worden verbonden, met name of een (eventueel) prematuur opgelegde beschikking tot aansprakelijkstelling in zoverre nietig, althans vernietigbaar, is.
1.12
De rechtbank Gelderland [3] (hierna: de Rechtbank), alsook het Hof, hebben geoordeeld dat vast staat dat [A] BV op het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag was ontbonden en was opgehouden te bestaan en niet beschikte over enige baten. Gelet op het arrest van 18 december 2009 van de Hoge Raad [4] kan de Ontvanger daarom niet worden tegengeworpen dat (i) hij de navorderingsaanslag niet op juiste wijze bekend heeft gemaakt en (ii) de betaaltermijn voor de navorderingsaanslag ten tijde van de aansprakelijkstelling op 6 juni 2013 nog niet was verstreken. Alle omstandigheden meewegende had het laten verstrijken van de termijn niet tot het alsnog voldoen van de aanslagen geleid. Vasthouden aan de formele betalingstermijn ex artikel 9 van de IW zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling. Zowel de Rechtbank als het Hof zijn zo gekomen tot het oordeel dat [A] BV op 6 juni 2013 reeds in gebreke was en dat daarom geen sprake is van een premature beschikking.
1.13
Voorts heeft zowel de Rechtbank als het Hof geoordeeld dat de grondslag van de belastingaanslagen materieel juist is. Door de aandelenoverdracht en de daaraan verbonden wijziging van debiteur is [A] BV als crediteur in een slechtere positie terecht gekomen dan voorheen. De onzakelijke gang van zaken is toe te schrijven aan de aandeelhoudersrelatie die bestond tussen belanghebbende en [A] BV. Aldus is hier sprake van een lening met onzakelijke voorwaarden. Een verlies op de rekening-courant geldlening kan daarom niet in mindering gebracht worden op het resultaat. De Rechtbank en het Hof hebben de aansprakelijkstelling gehandhaafd.
1.14
Belanghebbende bestrijdt de Hofuitspraak thans met twee middelen. Het eerste middel behelst dat sprake is van een premature beschikking als voornoemd. In het tweede middel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening van [A] BV aan haar (nieuwe) aandeelhouder, zodat de afwaardering van deze vordering wel in mindering kan worden gebracht op de belastbare winst. Aldus belanghebbende.
1.15
De opbouw van deze conclusie is verder dat onderdeel 2 een weergave van de feiten en het procesverloop bevat, onderdeel 3 een beschrijving van het geding in cassatie, onderdeel 4 relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en literatuur en onderdeel 5 de behandeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6. [5]
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft, voor zover nu in cassatie van belang, de feitelijke gang van zaken als volgt vastgesteld:
2.1.
Belanghebbende hield tot 31 december 2008 100% van de aandelen in [A] B.V. (tot 3 februari 2009 genaamd: [B] B.V., hierna: [A] ). [A] heeft in 2003 haar bedrijfsactiviteiten gestaakt. [A] heeft haar onroerende zaken in de loop van 2008 in drie tranches geleverd en daarbij een fiscale winst van € 7.512.168 gerealiseerd. Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht aan [C] B.V. (hierna: [C] ). Op dezelfde dag heeft [C] de aandelen in [A] doorverkocht aan [D] Holding B.V. (hierna: [D] ). (…)
(…)
2.4.
De toenmalige adviseur van [A] , heeft een voorlopige winstopgave gedaan van € 7.000.000 voor het jaar 2008. Hierop is een voorlopige aanslag Vpb opgelegd van € 1.790.505, inclusief € 11.705 heffingsrente. [A] heeft op 15 september 2008 een eerste termijn van € 360.000 betaald.
2.5.
Op 8 september 2008 heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur elektronisch verzocht het belastbare bedrag voor 2008 en 2009 vast te stellen op nihil.
2.6.
Op 22 september 2008 is aan [A] een betalingsherinnering gestuurd omdat zij achterliep met betalen. Hierop heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur op 1 oktober 2008 uitstel van betaling gevraagd.
2.7.
De inspecteur heeft de voorlopige aanslag Vpb over het jaar 2008 op 3 december 2008 op nihil gesteld. Op 29 december 2008 heeft [A] de eerder betaalde termijn van € 360.000 terugontvangen.
(…)
2.9.
Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht en geleverd aan [C] . De koopsom is bepaald op € 7.328.252. [A] had op voornoemde datum een vordering in rekening-courant op belanghebbende van € 8.055.872. [C] heeft de koopsom voldaan door overname van de schuld van belanghebbende aan [A] . Overeenkomstig paragraaf 3.2 van de overeenkomst heeft belanghebbende € 727.620 (het verschil tussen de koopsom en de schuld) ten behoeve van koper [C] op de derdengeldrekening van een notaris gestort. In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Voorts is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] Beheer B.V. (hierna: [D] ) de uiteindelijke koper van de aandelen is. In de koopovereenkomst is een belastingvrijwaring door koper, [C] , opgenomen ten behoeve van de verkoper, belanghebbende. Hiertoe is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] een concerngarantie afgeeft aan belanghebbende, alsmede een tweede hypotheek vestigt ten behoeve van belanghebbende op het perceel “ [U] te [V] ”. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008 met een berekening van de koopsom. De balans en de berekening van de koopsom luiden als volgt:
(…)
2.10.
[C] heeft vervolgens de aandelen in [A] op (eveneens) 31 december 2008 verkocht en geleverd aan [D] . De koopprijs is bepaald op € 7.697.659. [D] heeft de koopprijs voldaan door overname van de schuld aan [A] . In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008. Deze is als volgt opgesteld:
(…)
2.11.
Op 31 december 2008 heeft [D] Rentmeesterskantoor B.V. een recht van tweede hypotheek verleend aan belanghebbende en [C] op het perceel [JJ] (water). Tevens is een recht van pand gevestigd op de roerende zaken die bestemd zijn om de onroerende zaak duurzaam te dienen. De totale afgegeven zekerheid op grond van de tweede hypotheek bedraagt € 2.677.500. Op het perceel rust een eerste hypotheek ten behoeve van (thans) ING voor € 500.000. Op het perceel rust een recht van opstal ten behoeve van het waterschap [QQ] . Volgens een taxatierapport van [AA] B.V. van 5 augustus 2008, opgemaakt in opdracht van [BB] B.V. te [...] , is de waarde van het perceel en van het nabijgelegen perceel [0003] (waarvan de eigendom berust bij de gemeente [V] en waarop [D] Rentmeesterskantoor BV een recht van opstal heeft) bij een onderhandse verkoop vrij van huur en gebruik gezamenlijk € 2.562.000.
2.12.
Op 31 december 2008 heeft [D] alle aandelen in [DD] B.V. (hierna: [DD] ) geleverd aan [A] tegen een koopprijs van € 1.
2.13.
Op 28 april 2009 is ten laste van [EE] N.V. een tweede hypotheek gevestigd ten behoeve van [A] op onroerende zaken die in België zijn gelegen. De eerste hypotheek bedraagt € 4.500.000. In de akte is vermeld dat er beslag ligt op de onroerende zaken.
2.14.
[FF] c.s., adviseur van [A] , heeft op 9 december 2009 verzocht per 1 oktober 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [A] als moedermaatschappij en [DD] als dochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.
2.15.
De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 14 december 2009 verzocht per 30 november 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [GG] B.V. als moedermaatschappij, [A] als dochtermaatschappij en [DD] als kleindochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.
2.16.
Op 31 mei 2010 heeft de inspecteur ambtshalve een aanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 494.875. De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 18 juni 2010 pro forma bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 21 oktober 2010 niet-ontvankelijk verklaard omdat, ondanks verzoeken daartoe, het bezwaar niet is gemotiveerd.
2.17.
Op 31 mei 2011 heeft [A] alsnog aangifte Vpb gedaan voor het jaar 2008. Aangegeven is een verlies van € 3.725. In de aangifte is een verlies wegens afwaardering van grondposities opgenomen van € 7.560.000.
2.18.
[A] is per 23 juni 2011 door de Kamer van Koophandel ontbonden in verband met het einde van de liquidatie.
2.19.
Op 18 mei 2013 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 7.556.275. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 1.416.850. De totale verschuldigde Vpb over het jaar 2008 is hiermee vastgesteld op € 1.911.725. Op 21 mei 2013 heeft de laatst in functie zijnde bestuurder van [A] getekend voor ontvangst. De navorderingsaanslag is als volgt berekend:
2.20.
[A] heeft de belastingaanslagen niet betaald. Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 aansprakelijk gesteld.
Rechtbank [6]
2.2
De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidt:
8. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres op grond van artikel 40 van de IW terecht en op juiste gronden aansprakelijk is gesteld voor de Vpb-schuld van [A] over 2008 ter hoogte van € 1.911.725.
2.3
De Rechtbank heeft geoordeeld:
17. Vast staat dat [A] op het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag was ontbonden en was opgehouden te bestaan en niet beschikte over enige baten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat [A] gelet op voornoemd arrest ter zake van de betaling van de navorderingsaanslag in gebreke was.
(…)
19. Naar het oordeel van de rechtbank gaat de stelling van eiseres niet op en heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de grondslag van de navorderingsaanslag juist is. (…) Het eventuele verlies op de geldlening kan dan ook niet in mindering gebracht worden op haar resultaat.
(…)
22. Zoals in onderdeel 19. al is overwogen is de door [A] aan [D] verstrekte geldlening onzakelijk. Door de aandelenoverdracht en de daaraan verbonden wijziging van debiteur is [A] in een slechtere positie terecht gekomen dan voorheen. Haar vermogenspositie is anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering verminderd. Het handelen van eiseres dient dan ook aangemerkt te worden als uitgesproken onzakelijk ten nadele van de vennootschap en ten gunste van haar aandeelhouder(s).
(…)
Hof [7]
2.4
De geschilomschrijving bij het Hof luidt:
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- was [A] ten tijde van de aansprakelijkstelling met betrekking tot de navorderingsaanslag in gebreke;
- is de grondslag van de navorderingsaanslag juist;
- is voldaan aan de voorwaarde dat het vermogen van [A] is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering (hierna: de vermogenstoets);
- kan belanghebbende zich disculperen.
2.5
Belanghebbende heeft in hoger beroep omtrent het ‘in gebreke zijn’ onder meer het volgende aangevoerd:
4.1. (…)
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze bekend is gemaakt en dat op de Ontvanger de last rust te bewijzen dat er geen aan [A] toekomende baten bestonden die aanleiding zouden zijn de vereffening te heropenen (HR 18 december 2009, nr. 08/03396, ECLI:NL:HR:2009:BK6893). Er was immers een vordering op de uiteindelijke koper, en de Ontvanger heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze vordering in juni 2013 niet kon worden geind bij de leden van de groep waartoe [D] behoorde. Bovendien is belanghebbende aansprakelijk gesteld voordat de wettelijke betaaltermijn van één maand van de op 18 mei 2013 opgelegde navorderingsaanslag was verstreken (artikel 9, tweede lid, IW). (…)
2.6
De Ontvanger heeft daarentegen in hoger beroep als volgt aangevoerd:
4.1. (…)
De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat er geen aan [A] toekomende bate bekend was. [A] was op 23 juni 2011 ontbonden bij gebrek aan baten. Er is geen aanleiding de vereffening te heropenen. [A] had de belastingaanslagen dan ook niet kunnen betalen, ook niet na ommekomst van de wettelijke betaaltermijn, aldus de Ontvanger.
2.7
Het Hof heeft hieromtrent als volgt geoordeeld:
4.2.
Het Hof stelt vast dat [A] op 23 juni 2011 is ontbonden bij gebrek aan baten. De Ontvanger heeft ontkend dat aan [A] toekomende baten bekend zijn en desgevraagd verklaard dat de leden van de groep waartoe [D] behoorde, met inbegrip van de natuurlijke personen die uiteindelijk de leiding hadden, geen verhaal bieden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de meest gerede partij is om aannemelijk te maken dat er wel een aan [A] toekomende bate is die aanleiding zou zijn de vereffening te heropenen. Het is immers onmogelijk te bewijzen dat een dergelijke bate niet bestaat, en tot het onmogelijke is de Ontvanger niet gehouden. De vordering op de aandeelhouder is ruim voorafgaand aan de aansprakelijkstelling waardeloos geworden, namelijk uiterlijk op 23 juni 2011. Op die datum is namelijk vastgesteld dat [A] geen baten meer had. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag wel aan [A] toekomende baten zijn. Bij afwezigheid van nagekomen baten hoefde de Ontvanger er niet op te rekenen dat [A] de belastingslagen zou betwisten of betalen. Gelet op het eerder genoemde arrest van 18 december 2009 (en het arrest van dezelfde datum nr. 08/02641, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910) kan de Ontvanger daarom niet worden tegengeworpen dat hij de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze bekend heeft gemaakt. Evenmin kan de Ontvanger worden tegengeworpen dat de betaaltermijn voor de navorderingsaanslag ten tijde van de aansprakelijkstelling op 6 juni 2013 nog niet was verstreken. Het laten verstrijken van deze termijn had, gelet op de hiervoor vastgestelde omstandigheden, niet tot het alsnog voldoen van beide belastingaanslagen geleid. Het vasthouden aan deze formele betalingstermijn zou eveneens afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake bestuurdersaansprakelijkheid. Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat [A] op 6 juni 2013 onherstelbaar in gebreke was. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.
2.8
Belanghebbende en de Ontvanger hebben in hoger beroep omtrent de heffingsgrondslag onder meer het volgende aangevoerd:
4.3. (…)
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vordering van [A] op 31 december 2008 oninbaar was geworden, zodat hierop moest worden afgeschreven. Per saldo heeft [A] geen belastbare winst gerealiseerd. Dit heeft tot gevolg dat de belastingaanslagen dienen te worden verminderd tot nihil. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat de vordering van [A] onzakelijk was. Er bestaat dan ook geen reden met de afwaardering rekening te houden, aldus de Ontvanger.
2.9
Met een verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015 [8] heeft het Hof als volgt geoordeeld:
4.5.
Het Hof volgt het standpunt van de Ontvanger. Het precieze moment waarop de vordering van [A] op de aandeelhouder in waarde is verminderd dan wel waardeloos is geworden, kan in het midden blijven. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de lening aan de aandeelhouder onzakelijk is. Uit hetgeen onder feiten is vermeld, volgt dat [A] na verkoop van haar onroerende zaken nagenoeg al haar liquide middelen heeft uitgeleend aan belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat een onzakelijke debiteurenrisico als in de hiervoor genoemde jurisprudentie zich niet voordeed in de relatie tussen [A] en belanghebbende omdat belanghebbende in staat was haar schuld aan [A] te voldoen. Dat is anders nadat [A] op 31 december 2008 (zie artikel 3.2 van de koopovereenkomst) akkoord is gegaan met de schuldoverneming door haar nieuwe aandeelhouder [C] en (uiteindelijk) [D] . [C] en [D] waren voor [A] en belanghebbende tot kort voor de aandelenoverdracht onbekende rechtspersonen, over wie, zoals uit de feiten blijkt, slechts summiere gegevens beschikbaar waren. [A] heeft haar vordering op een goede debiteur (belanghebbende) laten overgaan op een haar onbekende debiteur ( [D] ). Een overeenkomst van geldlening is niet opgemaakt. Er zijn geen afspraken gemaakt over aflossing en rentebetalingen en er zijn geen zekerheden gesteld. Althans, belanghebbende heeft de verklaring van de Ontvanger op dit punt niet weersproken. Het gaat om een uitgeleend bedrag van ruim € 8.000.000, zelfs meer dan haar eigen vermogen en meer dan de totale boekwinst die met de verkoop van de bedrijfsactiva is behaald, zonder dat rekening is gehouden met de hierin begrepen Vpb-latentie. Op basis van de summiere financiële stukken van [D] had belanghebbende niet erop mogen vertrouwen dat die vennootschap in staat en bereid zou zijn een schuld van ruim € 8 miljoen aan [A] te betalen. Het had dan ook voor de hand gelegen dat [A] veel meer onderzoek zou hebben gedaan en de nodige voorwaarden had gesteld om terugbetaling van het bedrag te verzekeren, ook om de Vpb-latentie te kunnen betalen voor het geval de beoogde belastingbesparing niet zou worden gerealiseerd. Het door [J] in zijn e-mailbericht van 28 november 2008 geopperde nadere onderzoek naar de vermogenspositie van [D] is niet uitgevoerd. Ook had belanghebbende, zoals de Ontvanger terecht heeft aangevoerd, kunnen constateren dat uit kadastraal onderzoek blijkt dat [D] in het geheel geen onroerende zaken in eigendom had. Dergelijke voorzorgsmaatregelen zijn niet genomen. Gelet hierop heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de omstandigheden waaronder [A] de gelden aan haar aandeelhouder heeft verstrekt na schuldoverneming door (uiteindelijk) [D] op 31 december 2008 zodanig zijn gewijzigd en risicovol zijn geworden dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde (niet zijnde [A] ) bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Het uitlenen van ruim € 8.000.000 aan voornoemde kopers is, mede gelet op hetgeen het Hof hierna verder uiteen zal zetten, een demonstratie van onzakelijk handelen. Dan moet, nu van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, worden aangenomen dat [A] het risico op het geheel of gedeeltelijk verloren gaan van haar vordering heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. De afwaardering van deze vordering kan, ongeacht het moment waarop, niet in mindering op de belastbare winst komen. De inspecteur heeft de aanslag en de navorderingsaanslag niet naar een te hoge belastbare winst vastgesteld. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.
2.1
Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 40, lid 1, van de IW, daar het Hof uit de omstandigheden heeft geconcludeerd dat als gevolg van niet als normale bedrijfsvoering te typeren handelingen het vermogen van [A] BV is verdwenen. Belanghebbende kan zich bovendien niet disculperen op grond van artikel 40, lid 6, van de IW (oud).
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
Het eerste middel bevat als eerste klacht dat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de belastingschuldige, [A] BV, in gebreke was ondanks dat de betalingstermijn van de opgelegde navorderingsaanslag nog niet was verstreken.
3.3
Het eerste middel bevat als tweede klacht dat het Hof, in het kader van een eventuele heropening van de vereffening van [A] BV, ten onrechte heeft geoordeeld dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat wel sprake zou zijn van aan [A] BV toekomende baten en dat belanghebbende niet in deze bewijslast is geslaagd.
3.4
Het tweede middel van belanghebbende behelst dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening van [A] BV aan haar (nieuwe) aandeelhouder zodat de afwaardering van deze vordering niet in mindering kan worden gebracht op de belastbare winst van [A] BV en de aanslagen vennootschapsbelasting ten name van [A] BV niet tot een te hoge belastbare winst zijn vastgesteld.
4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis en literatuur
Wetgeving
4.1
Een belastingaanslag is in beginsel pas invorderbaar twee maanden na dagtekening van het aanslagbiljet. Een (conserverende) navorderingsaanslag is echter al invorderbaar één maand na dagtekening van het aanslagbiljet en een naheffingsaanslag veertien dagen na dagtekening van het aanslagbiljet. Artikel 9, eerste en tweede lid, van de IW luidt:
1. Een belastingaanslag is invorderbaar zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet.
2. In afwijking van het eerste lid is een navorderingsaanslag, alsmede een conserverende navorderingsaanslag invorderbaar één maand na de dagtekening van het aanslagbiljet en een naheffingsaanslag invorderbaar veertien dagen na de dagtekening van het aanslagbiljet.
4.2
Artikel 10, eerste lid, van de IW, over versnelde invordering, bevat uitzonderingen op artikel 9 van de IW. Indien zich een dergelijke uitzondering voordoet is de belastingschuld terstond invorderbaar. Eén van de uitzonderingen doet zich voor wanneer de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard en wordt genoemd onder a van het eerste lid van artikel 10 van de IW:
1. In afwijking van artikel 9 is een belastingaanslag van de belastingschuldige die een te innen bedrag behelst terstond en tot het volle bedrag invorderbaar indien:
a. de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard en die belastingaanslag onder de werking van de schuldsanering valt;
4.3
Artikel 49, eerste en tweede lid, van de IW regelt de aansprakelijkstelling door de ontvanger en luidt:
1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. (…)
2. Op de in het eerste lid bedoelde beschikking is afdeling 4.4.2 van de Algemene wet bestuursrecht niet van toepassing.
4.4
Artikel 49.3 van de Leidraad Invordering 2008 (besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M,
Stcrt.2008, 122) luidde in 2013 en heden:
Stcrt.2008, 122) luidde in 2013 en heden:
49.3.
De aansprakelijkstelling – in gebreke zijn
49.3.1.
Wanneer in gebreke
De belastingschuldige is in gebreke als de betaling van zijn belastingschuld niet heeft plaatsgevonden binnen de betalingstermijn die voor de belastingaanslag geldt.
49.3.2.
In gebreke zijn en versnelde invordering
De belastingschuldige wordt ook geacht in gebreke te zijn als de belastingaanslag op grond van artikel 10 van de wet terstond invorderbaar is.
(…)
4.5
De ontbinding en vereffening van een rechtspersoon zijn geregeld in de artikelen 19 tot en met 24, boek 2, BW. Het wettelijke uitgangspunt is dat de algemene vergadering van aandeelhouders het besluit tot ontbinding neemt en opgaaf van ontbinding en vereffening doet aan de Kamer van Koophandel; artikel 2:19, lid 4 BW. De Kamer van Koophandel heeft onder omstandigheden ook eigen bevoegdheden tot ontbinding; artikel 2:19a BW. [9]
4.6
Zodra een rechtspersoon is ontbonden (in casu op 23 juni 2011) volgt de vereffening van zijn vermogen. De rechtspersoon blijft echter ook nadien voortbestaan voor zover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is. In casu waren er op het tijdstip van ontbinding geen baten meer, als gevolg waarvan [A] BV op 23 juni 2011 is opgehouden te bestaan.
4.7
Echter, als na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser tot het saldo opkomt (bijvoorbeeld de fiscus, zoals in casu) of wanneer alsnog van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een schuldeiser de vereffening heropenen (artikel 2:23c, lid 1 BW). De rechtspersoon ‘herleeft’ dan voor de duur van de heropende vereffening. In casu is een dergelijke heropening door de Ontvanger niet verzocht, omdat de Ontvanger daarvan geen resultaat verwachtte.
Parlementaire geschiedenis
4.8
In de memorie van toelichting bij de Invorderingswet 1989 is omtrent het tijdstip van aansprakelijkstelling als volgt vermeld: [10]
Het eerste lid van artikel 50
[toevoeging A-G: heden artikel 49]bepaalt dat aansprakelijkstelling geschiedt door de ontvanger. Om te voorkomen dat de aansprakelijkstelling zou plaatsvinden voordat vaststaat of degene in eerste instantie de betaling van de desbetreffende belastingaanslag verschuldigd is, bepaalt het eerste lid voorts dat de aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voor het tijdstip waarop de belastingschuldige zelf in gebreke is.
[toevoeging A-G: heden artikel 49]bepaalt dat aansprakelijkstelling geschiedt door de ontvanger. Om te voorkomen dat de aansprakelijkstelling zou plaatsvinden voordat vaststaat of degene in eerste instantie de betaling van de desbetreffende belastingaanslag verschuldigd is, bepaalt het eerste lid voorts dat de aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voor het tijdstip waarop de belastingschuldige zelf in gebreke is.
Dit is het geval wanneer de betaling nog niet heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag invorderbaar wordt. Dit laatste zal veelal het geval zijn nadat de betalingstermijn van artikel 9 is verstreken; het is echter op grond van artikel 10 ook mogelijk dat in een aantal situaties de belastingaanslag terstond invorderbaar is.
4.9
In de parlementaire stukken komt naar voren dat de ontvanger geen incassopogingen hoeft te hebben gedaan alvorens tot aansprakelijkstelling te kunnen overgaan. Zie onder meer de volgende overwegingen in het voorlopig verslag: [11]
De leden van de fracties van het C.D.A. en de P.v.d.A. stellen vragen over het moment waarop de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden te weten het in gebreke zijn van de belastingschuldige met zijn betaling. Dat voor dit moment gekozen is en niet voor het moment waarop de dwanginvordering jegens de belastingschuldige in haar geheel doorlopen is, zoals deze leden als mogelijkheid opperen, vindt zijn oorzaak in het feit dat zo veel mogelijk moet worden voorkomen dat in gevallen dat aanstonds na het – eventueel versneld – invorderbaar zijn van de belastingschuld dan wel op enig moment nadien duidelijk is of wordt dat uitwinning van de belastingplichtige geen of een zeer geringe kans biedt, nog zinloze pogingen daartoe zouden moeten worden ondernomen, voordat de aansprakelijke zou kunnen worden benaderd. Het moet naar onze overtuiging mogelijk zijn om dan alert te reageren. Uiteraard is het zo dat zo veel mogelijk geprobeerd zal worden de belastingschuld daar te innen waar dat in eerste instantie behoort te gebeuren en in de praktijk zal ook vaak de invordering tot het uiterste plaatsvinden voordat bij de aansprakelijke wordt aangeklopt, maar wij zouden het, gelet op het bovenstaande, minder gelukkig achten als dit uitgangspunt een wettelijke verplichting zou worden.
4.1
Alsook de volgende afweging voor wat betreft de bescherming van de aansprakelijk gestelde: [12]
De leden van de C.D.A.-fractie geven aan vooralsnog van oordeel te zijn dat de rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde, ondanks de positieve elementen die de memorie van antwoord op dit punt bevat, onvoldoende is geregeld. In dat kader vragen zij of het geen aanbeveling verdient om te bepalen dat voordat tot aansprakelijkstelling mag worden overgegaan, niet alleen de belastingschuldige in gebreke moet zijn, maar dat ook geen uitzicht bestaat dat ook na het nemen van invorderingsmaatregelen de schuld wordt voldaan. Zoals al in de memorie van antwoord is aangegeven is het uiteraard zo dat de door deze leden gewenste afweging gemaakt zal worden: zo veel mogelijk zal geprobeerd worden de belastingschuld te innen waar dat in eerste instantie dient te gebeuren. In de praktijk zal ook vaak een uiterste poging tot invordering bij de belastingschuldige zijn gedaan voordat bij de aansprakelijke wordt aangeklopt. In de Leidraad zal in dezen grote zorgvuldigheid worden voorgeschreven. Normering in de wet van het ter zake te voeren uitvoeringsbeleid is naar ons oordeel niet gewenst. Enerzijds zouden de abstracte formuleringen waarin dergelijke normeringen zouden moeten worden gegoten nauwelijks iets toevoegen aan de rechtsbescherming en de rechtszekerheid van de goedwillenden, anderzijds zouden die normeringen kwaadwillenden handvatten bieden om het invorderingsproces te traineren. Kortom, het in de Leidraad neer te leggen beleid zal naar ons oordeel de aansprakelijke voldoende bescherming bieden tegen <> of onzorgvuldig handelen van de ontvanger.
Jurisprudentie en literatuur
4.11
In een arrest van 19 september 2003 heeft de Hoge Raad omtrent een ontbonden en vereffende vennootschap voor wat betreft de aanslagoplegging als volgt geoordeeld: [13]
3.2.2.
Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon - ter afwikkeling van die heropende vereffening - herleeft en dat - indien het gaat om een belastingschuld - de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.
4.12
Na het hiervoor genoemde arrest was onduidelijkheid ontstaan of het heropenen van een vereffening de enige mogelijkheid voor een juiste aanslagoplegging was. In de literatuur werd het indienen van een verzoek bij de rechtbank om de vereffening te heropenen ex artikel 2:23c BW veelal als de enige weg beschouwd. Zonder een dergelijk voorafgaand verzoek zou een aanslag niet op de juiste wijze opgelegd kunnen worden. [14]
4.13
Over de te bewandelen weg van ‘heropenen’ heeft de Hoge Raad op 18 december 2009 twee belangrijke arresten gewezen. Allereerst heeft de Hoge Raad op 18 december 2009 omtrent het bekend maken van een aanslag geoordeeld dat als een belastingaanslag binnen de gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon die is ontbonden en is opgehouden te bestaan en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan die rechtspersoon toekomende bate die aanleiding zou zijn de vereffening te heropenen, de aansprakelijkgestelde de ontvanger niet kan tegenwerpen dat de aanslag niet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. De Hoge Raad overwoog hiertoe: [15]
3.2.2.
Indien, zoals in het onderhavige geval, een belastingaanslag binnen de daartoe in de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon die overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW, kan de inlener die op de voet van artikel 34 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld de ontvanger niet tegenwerpen dat de aanslag niet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen (vergelijk het heden door de Hoge Raad gewezen arrest in de zaak met nummer 08/02641, van welk arrest een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht). Middel 1 kan reeds hierom niet tot cassatie leiden.
4.14
Het op gelijke datum gewezen arrest betrof een ex-bestuurder van een besloten vennootschap die op grond van artikel 36 van de IW aansprakelijk was gesteld. Een complicerende factor hierbij was dat op het moment van de naheffingsaanslag omzetbelasting het belastingplichtige lichaam ten gevolge van haar faillissement inmiddels was vereffend. Heropening van de vereffening had niet plaatsgevonden. Het op naam van de vereffende entiteit gestelde aanslagbiljet was door de ontvanger toegezonden aan het kantoor van de (voormalige) curator. Het ging hierbij met name om de vraag (i) of de naheffingsaanslag op juiste wijze is bekend gemaakt en (ii) of de belastingschuldige (het gefailleerde en inmiddels vereffende lichaam) überhaupt ‘in gebreke’ is als bedoeld in artikel 49, eerste lid, van de IW. Volgens de Hoge Raad was het gerechtshof te formalistisch te werk gegaan: [16]
3.4.1.
Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. Deze regel heeft, toegepast als voorwaarde voor het aansprakelijk kunnen stellen van derden, echter geen goede zin in een geval als het onderhavige, waarin een belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon wier faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, waarna deze rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan, en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de rechtspersoon in zoverre zou herleven.
In de hiervoor geschetste omstandigheden staat vast dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De gewezen bestuurder die op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld voor de desbetreffende belastingschuld en het bedrag van de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep kan betwisten, kan de ontvanger onder deze omstandigheden niet tegenwerpen dat de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Wet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. Het in gevallen als het onderhavige vasthouden aan die formele eis dient niet een door de Wet gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde en zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid.
3.4.2.
Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen getuigt 's Hofs oordeel dat in dit geval belanghebbende niet aansprakelijk kon worden gesteld, van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de voor het Hof onbehandeld gebleven stellingen van belanghebbende.
4.15
A-G Van Ballegooijen meende in zijn voorafgaande conclusie dat voor het ‘in gebreke zijn’ de bekendmaking van de aanslag aan de niet meer bestaande besloten vennootschap geen constitutief vereiste is. Vanwege het gebrek aan baten kan de besloten vennootschap immers haar belastingschuld niet voldoen. Het doel van bestuurdersaansprakelijkheid is nu juist dat de bestuurder zich niet kan verstoppen achter de sluier van de besloten vennootschap indien hem kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. Naar de mening van de A-G is het voldoende dat de aansprakelijkgestelde op de hoogte wordt gesteld waarom en waarvoor hij aansprakelijk wordt gesteld. Omdat de voormalig bestuurder in casu een duplicaat van de naheffingsaanslag toegestuurd had gekregen, was zijn rechtsbescherming in voldoende mate gediend. Heropening van de vereffening dient in een dergelijk geval geen maatschappelijk doel en kan daarom achterwege blijven. In de woorden van de A-G: [17]
7.3
De vraag of een gewezen bestuurder aansprakelijk is voor de belastingschulden van een rechtspersoon dient te draaien om de vraag: kan hem kennelijk onbehoorlijk bestuur worden verweten? Door de Ontvanger te doen struikelen over een voorvraag, te weten of de niet-bestaande BV heeft kunnen kennis nemen van de naheffingsaanslag, heeft het Hof zich niet inhoudelijk uitgelaten over de vraag of kennelijk onbehoorlijk bestuur is gepleegd. Ik meen dat het voor de aansprakelijkstelling van een gewezen bestuurder voldoende is om hem met de naheffingsaanslag ten name van deze niet meer bestaande BV bekend te maken. Het staat vast dat de belastingschuldige zich niet van haar belastingschuld zal kwijten wegens haar non-existentie ten gevolge van de opheffing van de vereffening wegens gebrek aan baten. Nu is het belangrijk dat de aansprakelijkgestelde ervan op de hoogte is waarom en waarvoor hij aansprakelijk wordt gesteld. Omdat een duplicaat van de naheffingsaanslag bij deurwaardersexploot is betekend aan belanghebbende meen ik dat de naheffingsaanslag op behoorlijke wijze is bekendgemaakt; zijn rechtsbescherming wordt niet tekort gedaan. Het heropenen van de vereffening dient geen maatschappelijk doel en kan daarom achterwege blijven; (…)
4.16
Uitgangspunt is dat een belastingplichtige pas in gebreke kan zijn met de betaling van een belastingschuld als hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen en de ontvanger na afloop van de betalingstermijn heeft geconstateerd dat de belastingschuld niet betaald is. Dan pas immers ontstaat voor de ontvanger de noodzaak invorderingsmaatregelen te treffen. In het onderhavige geval was duidelijk dat de als rechtspersoon al ontbonden belastingschuldige de aanslag niet zou betalen, noch zou betwisten. Ook was na HR 19 september 2003, nr. 38 372, BNB 2003/370*, duidelijk dat de ontbinding en de beëindiging van de vereffening niet aan de mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag aan de voormalige rechtspersoon in de weg staat. Toch moet er wel een bekendgemaakte belastingaanslag zijn. En als er na afloop van de ontbinding en de vereffening niemand meer is aan wie de aanslag bekendgemaakt kan worden, rijst de vraag hoe de bekendmaking dan moet geschieden. Het Hof stelde weliswaar dat de aanslag naar het oordeel van het Hof niet op de juiste wijze was bekendgemaakt, maar liet na te vermelden hoe de aanslag wel op de juiste wijze bekendgemaakt had moeten/kunnen worden. Met de A-G en de Hoge Raad (en de Rechtbank) ben ik van mening dat het niet zinvol is in zo'n situatie aan de eis van bekendmaking van de aanslag aan de belastingschuldige zelf vast te houden. Dan moet voldoende zijn dat de aanslag aan de aansprakelijkgestelde bekend wordt gemaakt en is het mijns inziens zelfs niet nodig dat de ontvanger het aanslagbiljet heeft gezonden aan de curator/vereffenaar (zoals in het onderhavige geval was gebeurd).
4.17
De Hoge Raad had al beslist dat een aanslag rechtsgeldig kan worden opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon en dat een voormalig bestuurder bezwaar kan maken tegen zo'n aanslag zonder dat de vereffening heropend wordt (vgl. HR 19 september 2003, nr. 38.372, NTFR 2003/1591, BNB 2003/370 en HR 23 januari 2004, nr. 37.893, NTFR 2004/99, BNB 2004/214). Het lag daarom voor de hand dat de Hoge Raad zou beslissen dat de vereffening ook niet heropend hoeft te worden om te voldoen aan de voor aansprakelijkstelling van derden geldende voorwaarde dat de niet meer bestaande rechtspersoon na kennisneming van de aanslag in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
Een duidelijke wettelijke basis voor deze beslissing bestaat niet. De Hoge Raad baseert zijn beslissing erop dat de regel dat een belastingschuldige eerst in de gelegenheid moet zijn geweest om van een aanslag kennis te nemen voordat hij in gebreke kan zijn met de betaling ervan, hetgeen voorwaarde is voor aansprakelijkstelling van derden, 'geen goede zin' heeft in het geval de aanslag tijdig is vastgesteld en geen zicht bestaat op heropening van de vereffening en dus herleving van de rechtspersoon (in welk geval de rechtspersoon wel van de aanslag kennis zou kunnen nemen). Het vasthouden aan de eis van kennisneming van de aanslag door de (niet meer bestaande) rechtspersoon zou afbreuk doen aan het doel van de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid als vaststaat dat de niet meer bestaande rechtspersoon de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen en de rechtsbescherming van de aansprakelijkgestelde (in dit geval de gewezen bestuurder) is gewaarborgd omdat hij de belastingschuld (en het bedrag van de aansprakelijkheid) in bezwaar en beroep kan betwisten.
Uit de eerste twee volzinnen van rov. 3.4.1 leid ik af dat de belastingschuldige zelf niet in gebreke kan zijn voordat hij in de gelegenheid is geweest van de aanslag kennis te nemen. Het oordeel dat de (niet meer bestaande) belastingschuldige niet van de aanslag kennis hoeft te nemen (als voorwaarde om 'in gebreke' te zijn) geldt slechts voor de mogelijkheid om derden aansprakelijk te stellen. Dat de belastingschuldige zonder kennisneming van de aanslag niet zelf in gebreke kan zijn, brengt onder meer mee dat hij geen invorderingsrente of invorderingskosten kan belopen. Aansprakelijkstelling kan daarvoor dus niet aan de orde komen.
(…)
4.18
Redactie Vakstudie Nieuws merkt in haar aantekening op dat het arrest van 18 december 2009 als zeer belangrijk is te kwalificeren: [20]
(…) Overigens is het voorliggende arrest als zeer belangrijk te kwalificeren. De praktijk laat namelijk vaak zien dat de primaire belastingschuldigen al lang niet meer bestaan en er toch nog aansprakelijken zijn die voor (eventueel nog op te leggen) belastingaanslagen aansprakelijk kunnen worden gesteld. De rechtsbescherming van die aansprakelijken is redelijk gewaarborgd doordat zij in bezwaar etc. kunnen komen tegen de belastingaanslag en het recht op informatieverstrekking door de ontvanger hebben. Met dit arrest is dan ook een eind gekomen aan een slepende discussie.
(…)
In gebreke, wanneer?
De staatssecretaris heeft in cassatie het standpunt verdedigd dat een belastingschuldige reeds 'in gebreke' is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van art. 49, eerste lid, IW 1990, indien hij niet, zoals voorgeschreven in art. 19, eerste lid, AWR, in het geval van zogenoemde aangiftebelastingen, de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak aan de ontvanger betaalt. Terecht verwerpt de Hoge Raad die veel te ver gaande stelling, aangezien in art. 49, eerste lid, IW 1990 gesproken wordt over 'belastingschuldige' en art. 2, eerste lid, aanhef en letter k, IW 1990 de belastingschuldige definieert 'als degene te wiens naam de belastingaanslag (Red .: waaronder blijkens letter m van die bepaling tevens de naheffingsaanslag moet worden verstaan) is gesteld'. Conclusie: pas na formalisering van de belastingschuld door middel van een aanslag is sprake van een belastingschuldige en kan mitsdien pas dan sprake zijn van een situatie van 'in gebreke' zijn.
4.19
De Hoge Raad heeft op 23 december 2011 echter geoordeeld dat in onderhavige situatie niet was voldaan aan de ‘in gebreke’-eis daar geen voorafgaand verzoek om heropening van de vereffening was gedaan. De Hoge Raad overwoog: [21]
3.3.1.
Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat ingevolge artikel 49, lid 1, van de Wet aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voor het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
3.3.2.
Vaststaat dat de BV niet langer bestond toen de navorderingsaanslag werd opgelegd en vervolgens kwam vast te staan, en dat geen heropening van de vereffening van de BV is gevraagd. Onder deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat de BV in gebreke is geweest met de betaling van haar belastingschuld. Aldus is niet voldaan aan een vereiste dat de Wet voor aansprakelijkstelling stelt.
3.3.3.
Anders dan het middel bepleit is er in het onderhavige geval geen aanleiding tot het maken van een uitzondering op het zojuist bedoelde vereiste zoals geschiedde in de arresten van de Hoge Raad van 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72, en nr. 08/03396, LJN BK6893, BNB 2010/73. In afwijking van de gevallen die zich in die arresten voordeden, staat in het onderhavige geval immers niet vast dat de rechtspersoon na eventuele herleving de aanslag niet zal betalen.
4.2
(…)
6.
Gelet op de door de Hoge Raad gebezigde formulering in zijn arresten BNB 2010/72* en 2010/73* kon naar mijn mening niet worden gesteld dat in alle gevallen dat een rechtspersoon opgehouden is te bestaan, voorbij kan worden gegaan aan art. 8 Invorderingswet 1990 en art. 2:23c BW. Dit komt naar voren uit de woorden ‘in een geval als het onderhavige’ en ‘in de hiervoor geschetste omstandigheden’. Daarnaast wordt dit ook nog eens duidelijk doordat de Hoge Raad oordeelde dat, om voorbij te gaan aan art. 2:19 lid 1 en 4 BW, vast dient te staan dat de vennootschap de aanslag niet zal betwisten en zal betalen én niet blijkt van het bestaan van een aan de vennootschap toekomende bate.
Dat betekent in mijn optiek dat indien sprake is van een ontbonden en vereffende vennootschap waarbij sprake is geweest van een feitelijke vereffening, de ontvanger wél de weg via art. 2:23c BW zal moeten bewandelen. Immers, alsdan zullen er wel verhaalsmogelijkheden zijn.
Belangrijk is om vast te stellen dat het (te) vergaande standpunt van de ontvanger, inhoudende dat een belastingschuldige per definitie in gebreke is als de belasting niet binnen de wettelijke termijnen is betaald, wordt verworpen. Terecht oordeelt de Hoge Raad dat een belastingschuldige eerst in gebreke kan zijn nadat de belastingschuld is geformaliseerd.
7.
In het onderhavige arrest maakt de Hoge Raad duidelijk dat nog immer de hoofdregel zoals geformuleerd in BNB 2003/370* heeft te gelden. Dat wil zeggen: de weg van de heropening van de vereffening. Slechts in bijzondere gevallen mag daarvan worden afgeweken. In zijn arresten zijn de voorwaarden geformuleerd op grond waarvan een afwijking op de hoofdregel is toegestaan. De bewijslast rust op de ontvanger om die bijzondere omstandigheden aannemelijk te maken.
(…)
11.
Wat indien de ontvanger bewust ervoor kiest om niet de weg van art. 2:23c BW te bewandelen? Kan de ontvanger, nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat heropening van de vereffening als hoofdregel is aangewezen, alsnog om heropening van de vereffening verzoeken bij de rechtbank, uitgaande van de vooronderstelling dat de bekendmaking van de belastingaanslag aan de te benoemen vereffenaar geschiedt binnen de wettelijke termijn voor het opleggen van de belastingaanslag? Naar mij voorkomt, zou dit, gelet op de welbewuste afweging en keuze van de ontvanger om niet te opteren voor het indienen van een verzoek om de vereffening te heropenen, niet mogelijk moeten zijn. De ontvanger heeft op basis van alle informatie zijn keuze gemaakt en dient dan ook de gevolgen te dragen van zijn keuze. Indien de ontvanger ook na 23 december 2011 (de dagtekening van dit arrest) welbewust kiest voor het negeren van art. 2:23c BW, waarbij er geen sprake is van bijzondere omstandigheden, handelt hij in strijd met de jurisprudentie en is er in mijn optiek in het geheel geen reden om hem de mogelijkheid te geven zijn (foutieve) keuze te herstellen.
4.21
(…)
2
Een derde mag pas aansprakelijk worden gesteld voor andermans belastingschuld indien de belastingschuldige zelf eerst ‘in gebreke’ is (art. 49 lid 1 IW). De belastingschuldige kan pas in gebreke zijn nadat de aanslag deugdelijk kenbaar is gemaakt aan de belastingschuldige en de betalingstermijn is verstreken (o.a. wetsvoorstel 20 588, nr. 3, blz. 113). Op deze regel is een uitzondering aanvaard door de Hoge Raad in de arresten van 18 december 2009,
BNB 2010/72en 73,
FED 2010/90en 91 indien de belastingschuldige een inmiddels niet meer bestaande rechtspersoon is. Bekendmaking aan een niet meer bestaande rechtspersoon heeft volgens de Hoge Raad immers geen zin. Op die uitzondering is echter weer een uitzondering aanvaard in dezelfde arresten indien de niet meer bestaande rechtspersoon nog een ‘bate’ heeft waarmee door herleving van die rechtspersoon aan de ontvanger van de Belastingdienst betaald zou kunnen worden.
BNB 2010/72en 73,
FED 2010/90en 91 indien de belastingschuldige een inmiddels niet meer bestaande rechtspersoon is. Bekendmaking aan een niet meer bestaande rechtspersoon heeft volgens de Hoge Raad immers geen zin. Op die uitzondering is echter weer een uitzondering aanvaard in dezelfde arresten indien de niet meer bestaande rechtspersoon nog een ‘bate’ heeft waarmee door herleving van die rechtspersoon aan de ontvanger van de Belastingdienst betaald zou kunnen worden.
3
In dit arrest deed zich de uitzondering op de uitzondering voor. De niet meer bestaande B.V. had namelijk een liquidatie-uitkering gedaan aan de enig aandeelhouder. Door op de voet van art. 2:23c lid 1 BW een verzoek in te dienen bij de rechtbank tot heropening van de vereffening van de desbetreffende B.V. had de liquidatie-uitkering teruggedraaid kunnen worden. Art. 2:23c lid 1 BW luidt immers:
“Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende de vereffening heropenen en zonodig een vereffenaar benoemen. In dat geval herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. De vereffenaar is bevoegd van elk der gerechtigden terug te vorderen hetgeen deze teveel uit het overschot heeft ontvangen.”
Zowel Hof Arnhem als Hoge Raad geven duidelijk aan dat de ontvanger in dit geval deze route had moeten bewandelen en ook de aanslag had moeten kenbaar maken aan de desbetreffende herleefde B.V. Voor de zekerheid zij opgemerkt dat dit ook goed past binnen de van oudsher bestaande regel dat de ontvanger eerst tot uitwinning dient over te gaan van de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de aansprakelijkgestelde (zie ook art. 49.6Leidraad Invordering). Uit de beginselen van behoorlijk bestuur volgt dat de ontvanger eerst de belastingschuldige moet uitwinnen voor diens eigen belastingschuld alvorens het vermogen van een derde wordt uitgewonnen.
5.Beoordeling van de middelen
5.1
Ik vind de meest interessante klacht van belanghebbende de eerste klacht van het eerste middel. Het gaat om de formele klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat [A] BV al in gebreke was ondanks dat de betalingstermijn van de opgelegde navorderingsaanslag nog niet was verstreken. [24] Deze klacht zal ik als laatste behandelen.
5.2
Het eerste middel bevat als tweede klacht dat het Hof, in het kader van een eventuele heropening van de vereffening van [A] BV, ten onrechte heeft geoordeeld dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat wel sprake zou zijn van aan [A] BV toekomende baten en dat belanghebbende niet in deze bewijslast is geslaagd.
5.3
De klacht ziet dus op de door het Hof hier gemaakte verdeling van de bewijslast ter zake van de eventuele gegoedheid van [A] BV. [25] Alvorens daarop in te gaan merk ik op dat er naar mijn mening geen algemene regel is die de Ontvanger verplicht pogingen te doen tot heropening van de vereffening alvorens te mogen overgaan tot aansprakelijkstelling. [26] Dat hangt af van de omstandigheden van het geval.
5.4
In casu staat vast dat [A] BV op 23 juni 2011 is ontbonden bij gebrek aan baten en dat de vereffening nadien niet is heropend. Daarom is het initieel niet aannemelijk dat [A] BV nadien nog is komen te beschikken over baten. Nu belanghebbende echter heeft gesteld dat dit wel het geval is, kon het Hof de bewijslast daarvan naar mijn mening in redelijkheid leggen op belanghebbende. Daarop stuit deze klacht af.
5.5
Het tweede middel van belanghebbende behelst dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening van [A] BV aan haar (nieuwe) aandeelhouder zodat de afwaardering van deze vordering niet in mindering kan worden gebracht op de belastbare winst van [A] BV en de aanslagen vennootschapsbelasting ten name van [A] BV niet naar een te hoge belastbare winst zijn vastgesteld. [27]
5.6
Volgens belanghebbende had de Ontvanger aannemelijk dienen te maken (i) het moment waarop een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als [A] BV maatregelen zou hebben genomen, (ii) welke maatregelen die derde zou hebben genomen om zijn rechten uit de geldlening veilig te stellen en op welk tijdstip, en (iii) in hoeverre de zakelijk handelende derde daarin zou zijn geslaagd.
5.7
Het lijkt me dat dit betoog geen steun vindt in de als volgt vastgestelde feiten. Ter zake van de lening in rekening-courant van [A] BV aan haar opvolgende aandeelhouders is geen overeenkomst van geldlening opgemaakt, er zijn geen afspraken gemaakt over aflossing en rentebetalingen en er zijn geen zekerheden gesteld. Het gaat om een uitgeleend bedrag van ruim € 8.000.000, zelfs meer dan het eigen vermogen van [A] BV en meer dan de totale boekwinst die met de verkoop van de bedrijfsactiva is behaald, zonder dat rekening is gehouden met de hierin begrepen vpb-latentie. Op basis van de summiere financiële stukken van [D] Holding BV had [A] BV er volgens het Hof niet op mogen vertrouwen dat [D] Holding BV in staat en bereid zou zijn de openstaande schuld van ruim € 8.000.000 aan [A] BV te betalen. Daar is ook niets van terecht gekomen.
5.8
De gehele constructie lijkt mij onzakelijk in opzet en uitvoering. Deze klacht is dan ook tevergeefs aangevoerd.
5.9
De formele eerste klacht van het eerste middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat [A] BV al in gebreke was ondanks dat de betalingstermijn van de opgelegde navorderingsaanslag nog niet was verstreken.
5.1
Omtrent het ‘in gebreke zijn’ verwijst belanghebbende naar de artikelen 9 en 49 van de IW en artikel 49.3.1 van de Leidraad Invorderingswet 2008, alsook naar de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1987/1988, 20 588, nr. 3, p. 113), waaruit volgens belanghebbende volgt dat een belastingschuldige slechts in twee situaties in gebreke is, te weten in het geval de betalingstermijn is verstreken of wanneer zich een situatie voordoet zoals bedoeld in artikel 10 van de IW. Bovendien mist het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BK6893) [28] toepassing, aldus belanghebbende.
5.11
Dit formele verweer van belanghebbende tegen de aansprakelijkstelling ziet op het volgende. In artikel 49, lid 1, van de IW is bepaald dat aansprakelijkstelling door de ontvanger niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige, [A] BV,
in gebreke ismet de betaling van zijn belastingschuld. Uit artikel 9, lid 2, van de IW volgt dat een navorderingsaanslag
invorderbaaris één maand na dagtekening van het aanslagbiljet. In casu is de navorderingaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2008 gedagtekend op 18 mei 2013. Dat betekent dat de aan [A] BV opgelegde navorderingsaanslag pas vanaf 18 juni 2013 kon worden ingevorderd. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij daarom niet eerder aansprakelijk kon worden gesteld dan per 18 juni 2013. De aansprakelijkstelling bij beschikking van 6 juni 2013 acht belanghebbende prematuur en daarmee nietig, althans in rechte vernietigbaar.
in gebreke ismet de betaling van zijn belastingschuld. Uit artikel 9, lid 2, van de IW volgt dat een navorderingsaanslag
invorderbaaris één maand na dagtekening van het aanslagbiljet. In casu is de navorderingaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2008 gedagtekend op 18 mei 2013. Dat betekent dat de aan [A] BV opgelegde navorderingsaanslag pas vanaf 18 juni 2013 kon worden ingevorderd. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij daarom niet eerder aansprakelijk kon worden gesteld dan per 18 juni 2013. De aansprakelijkstelling bij beschikking van 6 juni 2013 acht belanghebbende prematuur en daarmee nietig, althans in rechte vernietigbaar.
5.12
Ik ben, als gezegd, van mening dat de gehele onderhavige constructie onzakelijk is in opzet en uitvoering. Materieel is deze situatie daarmee te brengen onder de aansprakelijkheid van artikel 40 van de IW. Het zou wel kunnen dat de gehele opzet minder sympathiek oogt, maar dat behoeft niet te betekenen dat het formele verweer niet kan slagen.
5.13
Laat ik beginnen met op te merken dat de termijnen in het (fiscale) formele bestuursrecht geen termijnen van orde zijn, zoals in het voorschrift dat verzoeken van burgers gericht aan het departement binnen zes weken worden beantwoord. Als een dergelijke termijn van orde is verstreken zonder antwoord, heeft dat juridisch geen gevolg (bijvoorbeeld dat het verzoek zou worden geacht te zijn toegewezen).
5.14
De termijnen in het (fiscale) bestuursrecht zijn daarentegen fatale termijnen. Dat betekent dat aan het niet in acht nemen daarvan juridische gevolgen verbonden zijn.
5.15
Het gaat daarbij, kort gezegd, om het volgende. Indien op grond van artikel 16 van de AWR de navorderingstermijn vijf jaar is, eindigt de bevoegdheid van de Inspecteur nadien, behoudens wettelijke verlenging, zoals ingevolge het derde lid van artikel 16 van de AWR. Een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift is niet-ontvankelijk, behoudens de wettelijke uitzonderingen genoemd in artikel 6:10 van de Awb. Steeds is de wettelijke regeling de basis en doorslaggevend.
5.16
Daarbij moet worden bedacht dat wettelijke termijnen meer formeel en meer materieel omschreven kunnen zijn. Formeel omschreven is bijvoorbeeld de navorderingstermijn van vijf jaar. Materieel omschreven is, in artikel 8:16, lid 2 van de Awb, dat een wrakingsverzoek moet worden ingediend ‘zodra de feiten en omstandigheden aan de verzoeker bekend zijn geworden’. Door een dergelijke materiële omschrijving laat de wetgever aan de rechter ruimte om invulling te geven aan de hand van de omstandigheden van het geval.
5.17
Het komt mij evenwel voor dat in casu wettelijk sprake is van een formele termijnomschrijving waarin voor de rechter geen rol is weggelegd met materiële invulling of aanvulling. [29] Het is mijns inziens een kwestie van formele rechtszekerheid dat een navorderingsaanslag bij de belastingschuldige invorderbaar is één maand na dagtekening van het aanslagbiljet en dat ingevolge de wettelijke regeling aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschuld niet eerder kan plaatsvinden. [30] Formeel en helder.
5.18
Daarbij merk ik op dat het bij de vraag of een belastingschuldige in gebreke is, irrelevant is of de schuld al dan niet op hem zal kunnen worden verhaald. [31]
5.19
Een uitzonderingssituatie van versnelde invorderbaarheid ingevolge artikel 10 van de IW doet zich in casu niet voor. Weliswaar is tot op zekere hoogte een vergelijking mogelijk tussen de onderhavige ontbinding en vereffening ten opzicht van een faillissement, maar het gaat toch om wezenlijk andere rechtsfiguren. Zo wordt een faillissement uitgesproken door de rechtbank en wordt daarbij een curator benoemd.
5.2
Daarbij teken ik aan dat de Ontvanger geacht mag worden de Invorderingswet te kennen. Bovendien had deze, naar ik meen, het fatale gevolg van de premature aansprakelijkstelling nog kunnen repareren door alsnog, na 18 juni 2013, een nieuwe aansprakelijkstelling vast te stellen.
5.21
Een en ander betekent dat de aansprakelijkstelling moet vervallen voor zover die ziet op de navorderingsaanslag. [32]
5.22
In zoverre slaagt het eerste middel.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal