ECLI:NL:PHR:2018:835

• Datum uitspraak: 25 juli 2018
• Publicatiedatum: 30 juli 2018
• Zaaknummer: 17/05600
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 25 juli 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/05600

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 16/00286 en 16/00287

Nr. Rechtbank: BRE 14/5755 en 14/5756

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting

2008-2009

[X]

1. Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn met dagtekening 13 december 2011 over de jaren 2008 en 2009 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd van € 42.721 respectievelijk € 43.316 (hierna: de naheffingsaanslagen) en beschikkingen heffingsrente vastgesteld van € 3.613 en € 2.185.

1.1

De naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zijn, na daartegen gemaakte bezwaren, bij uitspraken van de Inspecteur ^[1] gehandhaafd.

1.2

Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift verenigde uitspraken ongegrond verklaard. ^[2]

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank vernietigd, de beroepen tegen de uitspraken van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslagen loonheffingen en de beschikkingen heffingsrente vernietigd. ^[3]

1.4

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd.

1.5

Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende aanspraak kan maken op de afdrachtvermindering onderwijs die tot 1 januari 2014 was voorzien in artikel 14 lid 1 sub d Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva).

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende heeft over de tijdvakken gelegen in de jaren 2008 en 2009 aangiften loonheffingen ingediend en hierin op grond van artikel 14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wva), de afdrachtvermindering onderwijs (hierna: de afdrachtvermindering) geclaimd. De in genoemde jaren geclaimde afdrachtvermindering van respectievelijk € 42.721 en € 43.316, is door de Inspecteur bij de naheffingsaanslagen gecorrigeerd.

2.2.

Belanghebbende heeft in 2008 in totaal 38 van haar werknemers (hierna: de werknemers) bij de Stichting [A] te [Q] (hierna: [A] ) ingeschreven voor de ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’, dat een onderdeel vormt van de opleiding HBO Bedrijfskunde. In dat kader zijn onderwijsarbeidsovereenkomsten gesloten, die ondertekend zijn door belanghebbende, de betreffende werknemers, [A] en de stichting MBO-Nederland. De opleiding HBO Bedrijfskunde is in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO‑register) opgenomen onder nummer [001] .

2.3.

Blijkens een tot de gedingstukken behorende, op 10 juli 2008 ondertekende, onderwijsarbeidsovereenkomst heeft [A] in het kader van het ‘Experiment versterking beroepskolom doorstroom mbo-hbo’ de vierjarige opleiding HBO Bedrijfskunde (hierna ook: de opleiding) gesplitst in een tweejarige funderende duale opleiding MHBO-Bedrijfskader en een tweejarige kopstudie met meerdere uitstroomvarianten.

2.4.

In de periode 5 juni 2008 tot 5 juni 2009 hebben de werknemers in het kader van de in 2.2 bedoelde inschrijving het opleidingsprogramma onderwijseenheid 1 ‘geautomatiseerde informatievoorziening’ (hierna: het opleidingsprogramma) gevolgd. Het opleidingsprogramma bestond uit de toetseenheden ‘Inleiding Informatietechnologie’, ‘Toegepaste Informatietechnologie’ en ‘Praktijkinstructie geautomatiseerde informatievoorziening’, en maakt onderdeel uit van de propedeutische fase van de opleiding. Het opleidingsprogramma bestond uit 20 lessen met een totale studielast van 15 European Credit Transfer System (ECTS). Binnen dat kader hebben de werknemers 17 theorielessen gevolgd, verzorgd door [A] , en 3 lessen, verzorgd door een medewerker van belanghebbende. De gehele propedeutische fase kent een studielast van 60 ECTS en de totale opleiding HBO Bedrijfskunde kent een studielast van 240 ECTS.

2.5.

Tot de gedingstukken behoort een 4 juni 2009 gedagtekend certificaat betreffende werknemer [B] (hierna: [B] ), welk certificaat door [A] is afgegeven in verband met het door [B] - door het uitvoeren van opdrachten en het afleggen van een bijbehorend tentamen - met goed gevolg afsluiten van het opleidingsprogramma. Op dit certificaat zijn de gevolgde opleidingsmodules, de behaalde cijfers en behaalde ECTS vermeld. [A] merkt het certificaat aan als verklaring als bedoeld in artikel 7.11, vierde lid, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW), tekst 2008.

2.6.

Tot de stukken behoren voorts de Onderwijs- en Examenregeling SDO HBO Bedrijfskunde en een brief van [A] gedagtekend 27 juli 2015 en gericht aan belanghebbende. In laatstgenoemde brief is onder meer vermeld:

‘(…)

2. Eerste leerjaar HBO Bedrijfskunde

De opleiding die de werknemers van [X] hebben gevolgd, richtte zich op te behalen onderwijseenheden voor geautomatiseerde informatievoorziening, bedrijfsoriëntatie, communicatie en management en maatschappij. Door het uitvoeren van opdrachten in de beroepspraktijk en het afleggen van de bijbehorende tentamens kan het certificaat HBO Bedrijfskunde worden behaald. Dit certificaat is een verklaring als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de Wet op het Hoger onderwijs en Wetenschappelijk onderzoek (WHW).

De opleiding van [X] nam gedurende een jaar 1.680 studiebelastingsuren in beslag waarin de deelnemers maximaal 60 ECTS konden halen. (…)

Onder theorie wordt verstaan:

- theorielessen;

- duur examen;

- voorbereidingstijd voor lesuren, toetsen en examen.

Onder praktijk wordt verstaan:

- duur van het reguliere werken waarin het vak wordt uitgeoefend;

- duur dat de werknemer op de werkvloer bezig is met praktijkonderricht;

- duur van het uitvoeren van praktijkopdrachten;

- voorbereidingstijd.

Omdat onder praktijk ook het reguliere werk, waar gewerkt wordt met de leerdoelen van de werknemer, wordt meegenomen, is in de door de deelnemers gevolgde opleiding voldaan aan het vereiste aantal studiebelastingsuren.

3. Aansluiting op bachelor Bedrijfskunde

Het opleidingsprogramma dat werknemers van [X] hebben gevolgd, bestond uit vier onderwijseenheden:

- Geautomatiseerde informatievoorziening (OE 1);

- (…)

Deze opleiding is een onderdeel van de bachelor HBO Bedrijfskunde met CROHO-nummer [001] . De deelnemers die de onderwijseenheden voldoende beheersten hebben van [A] een certificaat HBO Bedrijfskunde ontvangen als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de WHW.

4. Tot slot

Het onderwijsprogramma dat bij [X] , in samenwerking en onder verantwoordelijkheid van Hogeschool [A] , is aangeboden voldoet aan de eisen die vanuit [A] worden gesteld. (…)’

2.7.

Belanghebbende heeft ter zake van het volgen van het opleidingsprogramma opleidingsovereenkomsten gesloten met de werknemers. In een tot de gedingstukken behorende opleidingsovereenkomst gedagtekend 9 mei 2008, betreffende [B] , is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

‘
Opleidingsovereenkomst

(…)

Start per in juni 2008 met een PC cursus in het kader van de Wet Vermindering Afdracht.

De vergoeding van uw studiekosten bedraagt 100%. (…)

Gehele terugbetaling indien:

 U zich niet onderwerpt aan geldende tentamens c.q. examens.

 U de studie voortijdig beëindigt zonder dat dit heeft geleid tot het behalen van het certificaat.

(…)

Verhoudingsgewijze terugbetaling indien:

 U op eigen verzoek of ten gevolge van aan uzelf te wijten feiten of omstandigheden wordt ontslagen voor het einde van de cursus (...)

 U op eigen verzoek of ten gevolge van aan uzelf te wijten feiten of omstandigheden wordt ontslagen binnen twee jaren na het beëindigen van de cursus, zonder dat het door u, nadat de voor uw cursus normaal te achten duur verstreken is, afgelegde examen tot het behalen van een certificaat heeft geleid.

Wij wensen u veel succes bij het volgen van deze cursus!’

2.8.

Tijdens de bezwaarfase, heeft de Inspecteur in overleg met belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen over de periode 1 augustus 2008 tot en met 31 mei 2009. Het onderzoek richtte zich alleen op de juistheid van de geclaimde afdrachtvermindering. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 31 maart 2014.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:

3.1.

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

- Is de door belanghebbende geclaimde afdrachtvermindering terecht door de inspecteur gecorrigeerd? Deze vraag spitst zich toe op de vragen of sprake is van een initiële opleiding in de zin van artikel 14, eerste lid, onderdeel d, van de Wva en of is voldaan aan de voorwaarde dat de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding is geweest.

2.3

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs terecht gecorrigeerd:

Initiële opleiding

4.2.1.

Ter zitting is vast komen te staan dat tussen partijen enkel in geschil is of de werknemers een initiële opleiding als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wva aan een hogeschool in de zin van de WHW hebben gevolgd en of is voldaan aan de voorwaarde van de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding. Niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden is voldaan.

4.2.2.

Belanghebbende stelt dat zij de afdrachtvermindering terecht heeft toegepast met betrekking tot de opleiding die de werknemers hebben gevolgd. Volgens belanghebbende eist noch de Wva, noch de WHW dat de volledige opleiding aan een hogeschool wordt gevolgd en/of de inspanning van de werknemers daarop gericht moet zijn. Verder heeft belanghebbende gesteld dat de werknemers een onderwijseenheid hebben gevolgd van de opleiding “HBO‑bedrijfskunde” die in het CROHO-register was geregistreerd. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de reden dat de werknemers niet alle vier de onderwijseenheden in de propedeutische fase hebben gevolgd, is dat belanghebbende met bezuinigingen geconfronteerd werd.

De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat geen sprake is van een initiële opleiding; primair omdat de afdrachtvermindering niet mag worden toegepast bij het volgen van slechts één onderwijseenheid en subsidiair omdat onvoldoende is voldaan aan de voorwaarde dat de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding is verricht.

4.2.3.

Van Dale (Groot Woordenboek der Nederlandse taal) definieert “initieel” als “aanvankelijk” nader verduidelijkt met:

“•economie initiële kosten

directe en indirecte kosten verbonden aan het begin van een nieuw project= aanloopkosten

•medisch initiële schreeuw

de veelal doordringende, huiveringwekkende schreeuw die een epilepticus uitstoot bij een aanval van epilepsie

•in NL initieel onderwijs

het normale, vierjarige hoger onderwijs, ter onderscheiding van nascholing en/of post-hbo-onderwijs”.

4.2.4.

Het begrip “initieel onderwijs” wordt in artikel 1.1, sub e, van de WHW gedefinieerd als “hoger onderwijs als bedoeld in artikel 7.3a”. In artikel 7.3, eerste lid, van de WHW is neergelegd dat het initiële onderwijs door de instelling wordt aangeboden in de vorm van opleidingen en in het tweede lid van het laatstgenoemde artikel wordt opleiding gedefinieerd als het samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Een onderwijseenheid kan betrekking hebben op de praktische voorbereiding op de beroepsuitoefening en op de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding, voor zover deze activiteiten onder begeleiding van het instellingsbestuur plaatsvinden. Uit ABRvS 18 april 2007, ECLI:NL:RVS:2007:BA3216 volgt dat het volgen van één of meer onderdelen uit een in het CROHO geregistreerde opleiding niet betekent dat daarmee sprake is van initieel onderwijs.

4.2.5.

De combinatie “initiële opleidingen” komt viermaal voor in de WHW, namelijk in artikel 1.3, eerste en derde lid, artikel 1.9, tweede lid en artikel 1.12, eerste lid, maar wordt daarin niet gedefinieerd. Wel wordt het begrip “opleiding” in onderdeel m van artikel 1.1 van de WHW gedefinieerd als een bacheloropleiding of een masteropleiding als bedoeld in artikel 7.3.

4.2.6.

De rechtbank is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat het woord “initiële” in artikel 14, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wva meebrengt dat de onderhavige afdrachtvermindering enkel kan worden toegepast bij het volgen van de volledige opleiding. Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1996/97, 25 052, nr. 3, p. 6-7 en p. 27 en Kamerstukken II 1996/97, 25 052, nr. 7, p. 23‑25) volgt ook niet dat het woord ‘initiële opleiding’ anders moet worden opgevat dan als volledige opleiding. Uit de wetsgeschiedenis valt juist eerder af te leiden dat de wetgever heeft gedacht aan een volledige opleiding. Zo wordt er gesproken over ‘HBO-student’ alsmede ‘HBO-opleiding’ en ‘HBO-studie’. Naar algemeen spraakgebruik valt onder ‘HBO-student’ niet iemand die slechts een aantal onderwijseenheden van een HBO-opleiding volgt en valt onder ‘HBO-opleiding’/‘HBO-studie’ niet een opleiding/studie bestaande uit slechts een aantal onderwijseenheden van een HBO-opleiding.

4.2.7.

Nu niet in geschil is dat de onderwijseenheid die de desbetreffende werknemers hebben gevolgd niet een volledige in het CROHO-register opgenomen opleiding is, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een “initiële opleiding”. De omstandigheid dat het volgens belanghebbende de intentie was dat de werknemers alle vier de onderwijseenheden zouden volgen, maar wegens bedrijfseconomische omstandigheden niet meer mochten, doet daaraan niet af.

4.2.8.

De verwijzing van belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38, kan niet tot een ander oordeel leiden. In deze zaak ging het om de vraag of belanghebbende terecht aanspraak maakt op toepassing van de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wva. De tekst van de hier in geding zijnde bepaling luidt echter anders.

4.2.9.

Nu op grond van het voorgaande niet is voldaan aan één van de voorwaarden van artikel 14, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wva, is de door belanghebbende geclaimde afdrachtvermindering terecht door de inspecteur gecorrigeerd en behoeft de tweede vraag geen behandeling meer.

2.4

Bij de uitspraak van de Rechtbank heeft
De Haan geannoteerd: ^[4]

Om in aanmerking te komen voor de (toenmalige) afdrachtvermindering van art. 14, lid 1, onderdeel d, WVA, moest aan een viertal voorwaarden worden voldaan: 1. de werknemer moest een initiële opleiding aan een hogeschool volgen, 2. op basis van een onderwijsarbeidsovereenkomst tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, 3. hij moest op de opleiding aansluitende arbeid verrichten in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector, en 4. hij mocht het onderwijs niet volgen als voltijds ingeschreven student. In deze procedure is in geschil of aan de eerste voorwaarde (initiële opleiding) en aan de derde voorwaarde (‘duale’ opleiding) was voldaan. Aan de twee andere voorwaarden was voldaan. Het blijkt dat men zich in onderwijsland (alsook in de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW) en in die artikelen in de WVA die op de afdrachtvermindering onderwijs zagen) bedient van een jargon waarmee niet iedereen vertrouwd is. De rechtbank moet dan ook te rade gaan bij Van Dale om de betekenis van ‘initieel onderwijs’ te achterhalen. Het blijkt te staan voor het normale, vierjarige hoger onderwijs, ter onderscheiding van nascholing en/of post-hbo-onderwijs. Daarmee wordt volgens de rechtbank, mede gelet op bepalingen in de WHW, gedoeld op een volledige opleiding, hetgeen ook blijkt uit een uitspraak van de ABRvS van 18 april 2007 (nr. LJN BA3216). De werknemers hebben echter allerminst de volledige opleiding gevolgd, maar slechts één module uit de ‘propedeutische fase’ (waarom dat niet gewoon ‘propedeuse’ wordt genoemd is mij schimmig). Daarmee valt het doek en laat de rechtbank de vraag of (wel) voldaan is aan de derde voorwaarde (‘duaal’ onderwijs) voor wat die is, omdat cumulatief aan de vier voorwaarden moet zijn voldaan.

Toch nog twee opmerkingen. Het lijkt erop dat de rechtbank de afdrachtvermindering wél zou hebben toegekend als de ‘propedeutische fase’ wél volledig zou zijn gevolgd. Dat zou ik merkwaardig vinden, want die fase is maar een onderdeel van de ‘initiële opleiding’. Ten tweede: de reden waarom de werknemers niet de hele ‘propedeutische fase’ hebben gevolgd, is dat belanghebbende met bezuinigingen werd geconfronteerd. Dat doet aan het oordeel van de rechtbank niet toe of af, maar riep bij mij wel de vraag op hoe te handelen als een werknemer aan een initiële opleiding begint, de werkgever daarvoor een afdrachtvermindering krijgt, en de werknemer er in het tweede jaar van de initiële opleiding de brui aan geeft. Moet de werkgever de ontvangen afdrachtvermindering dan restitueren? Ik kan het me niet voorstellen, maar uit de vergelijking van deze situatie met die uit het geschil blijkt wel dat het meten met twee (of meer?) maten op de loer ligt. We zullen het nooit weten, want de afdrachtvermindering onderwijs is ingaande 1 januari 2014 afgeschaft en ik ben daar nog geen dag rouwig om geweest.

Hof

2.5

Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Heeft belanghebbende in 2008 en 2009 recht op de geclaimde afdrachtvermindering?

2.6

In tegenstelling tot de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. Het Hof heeft dienaangaande overwogen:

4.3.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het door de werknemers gevolgde opleidingsprogramma niet een initiële opleiding aan een hogeschool als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdeel d, van de Wva, betreft, omdat de werknemers slechts een deel van het eerste jaar van de opleiding hebben gevolgd en zij voorts niet hebben beoogd om de volledige HBO opleiding Bedrijfskunde te volgen. Uit de feiten en omstandigheden blijkt ook – aldus de Inspecteur – dat er geen of onvoldoende uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding.

4.4.

Het Hof overweegt ter zake als volgt. Uit het bepaalde in artikel 14, eerste lid, onderdeel d, van de Wva, noch uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling volgt de eis dat een werknemer de volledige initiële opleiding aan een hogeschool moet hebben gevolgd (vgl. HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38). Het andersluidende standpunt van de Inspecteur moet worden verworpen.

4.5.

Op belanghebbende rust de last te bewijzen dat zij in de jaren 2008 en 2009 recht heeft op de geclaimde afdrachtvermindering.

4.6.

Gebleken is dat de werknemers ingeschreven hebben gestaan in een in het CROHO geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde. Gelet op de overgelegde onderwijsarbeidsovereenkomst (punt 2.3), het certificaat (punt 2.5), de Onderwijs- en Examenregeling SDO HBO Bedrijfskunde (punt 2.6), de opleidingsovereenkomst (punt 2.7), alsmede de door [A] in de brief van 27 juli 2015 gegeven toelichting (punt 2.6), staat naar het oordeel van het Hof vast dat de werknemers daadwerkelijk onderwijseenheden van genoemde opleiding HBO Bedrijfskunde hebben gevolgd, een tentamen hebben afgelegd, het opleidingsprogramma met positief resultaat hebben afgesloten en op het opleidingsprogramma aansluitende arbeid hebben verricht. Het opleidingsprogramma is verzorgd door een erkende onderwijsinstelling ( [A] ). Niet gebleken is dat het opleidingsprogramma niet kwalificeert als onderwijseenheid als bedoeld in artikel 7.3, tweede en derde lid, WHW. Voorts zijn door [A] (erkende) deelcertificaten uitgereikt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op het vorenstaande, aannemelijk gemaakt dat het opleidingsprogramma voldoet aan de wettelijke bepalingen. De opleiding kwalificeert als een initiële opleiding in de zin van artikel 14, eerste lid, onderdeel d, van de Wva.

4.7.

De door de Inspecteur voorgestane toets van de inhoud van de vooropleiding van de werknemers, van (de kwaliteit van) het opleidingsprogramma, van de mate waarin uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding, en van de vraag of daadwerkelijk tentamens zijn afgelegd past niet binnen de rol die voor hem of de belastingrechter is weggelegd. Deze toets is voorbehouden aan [A] en aan de Onderwijsinspectie (vgl. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). Daaruit volgt, dat de door belanghebbende in haar pleitnota p. 9, randnummer 5.1 weergegeven stellingen van de Inspecteur geen behandeling behoeven en in het midden kan blijven of de Inspecteur met deze stellingen, gelet op het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank, buiten de rechtsstrijd is getreden.

4.8.

Vraag I dient derhalve bevestigend beantwoord te worden.

4.9.

Al hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd doet aan het vorenstaande oordeel van het Hof niet af.

2.7

Bij de uitspraak van het Hof heeft
De Haan geannoteerd: ^[5]

De afdrachtvermindering onderwijs is ingaande 1 januari 2014 afgeschaft. Het gaat hier dus om een ‘achterhoedegevecht’. Niettemin enkele opmerkingen. Het hof beslist dat uit het arrest van 15 januari 2016 (nr. 15/00350, NTFR 2016/648) volgt dat uit de tekst van art. 14a, lid 1, onderdeel d, Wva, noch uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling de eis blijkt dat een werknemer de volledige initiële opleiding aan een hogeschool moet hebben gevolgd. Het arrest had echter betrekking op art. 14a, lid 1, onderdeel a, Wva en dat is toch wel een heel andere tekst dan die van onderdeel d. Onderdeel a ziet op de situatie van de ‘beroepsbegeleidende leerweg’ en hoewel uit de wetsgeschiedenis van de afdrachtvermindering onderwijs blijkt dat daarvoor wel degelijk de eis zou gelden dat, om voor de afdrachtvermindering in aanmerking te komen, de volledige beroepsopleiding zou moeten worden gevolgd, liet de Hoge Raad de tekst van de bepaling, waarin die eis niet te lezen valt, zwaarder wegen. In onderdeel a komt wat dat betreft de term ‘initieel’ ook niet voor. Die term staat nadrukkelijk wél in onderdeel d en de betekenis van die term is: normaal, vierjarig hoger onderwijs, ter onderscheid van nascholing en/of post-hbo-onderwijs. Ik betwijfel of in casu van zulk initieel onderwijs gesproken kan worden; het ging slechts om één module uit de ‘propedeutische fase’: geautomatiseerde informatievoorziening.

Verder beslist het hof dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft om inhoud en kwaliteit van het opleidingsprogramma te toetsen. Daartoe verwijst het hof naar HR 22 september 2017, nr. 16/03857, NTFR 2017/2401. Hoewel ook dat arrest betrekking had op onderdeel a van art. 14, lid 1, Wva (en dus niet op onderdeel d) meen ik dat de beslissing van de Hoge Raad ten aanzien van onderdeel d niet anders zou luiden. Maar dát de inspecteur zich ‘bemoeide’ met inhoud en kwaliteit kan ik me wel voorstellen. In de opleidingsovereenkomst (ook een vereiste!) van een van de werknemers valt te lezen: ‘Start per in juni 2008 met een PC cursus in het kader van de Wet Vermindering Afdracht.’ De taalfout ‘per in’ heb ik niet verzonnen en dat je een hbo-opleiding, ook al is dat slechts een module uit de ‘propedeutische fase’, zou moeten volgen om de werking van een pc een beetje onder de knie te krijgen, geeft toch wel te denken. Ik eindig zoals ik wel eerder een commentaar rond deze afdrachtvermindering heb beëindigd ( NTFR 2016/1393): ik ben nog geen dag rouwig geweest om de afschaffing ervan.

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft het volgende cassatiemiddel voorgedragen:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2008 en 2009; hierna WVA), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 recht heeft op de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs, zulks evenwel vanwege het hiernavolgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader toegelicht:

a. Het Hof gaat bij de uitleg van het begrip “initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek” als bedoeld in artikel 14, aanhef, en onderdeel d, WVA, uit van een onjuiste rechtsopvatting;

b. Het oordeel van het Hof dat het opleidingsprogramma onderwijseenheid 1 ‘geautomatiseerde informatievoorziening’, dat onderdeel uitmaakt van de propedeutische fase van de ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ – en bestond uit 20 lessen met een totale studielast van 15 European Credit Transfer System – als een initiële opleiding kwalificeert in voormelde zin, is onjuist althans onbegrijpelijk;

c. Het oordeel van het Hof dat gebleken is dat de werknemers van belanghebbende ingeschreven hebben gestaan in een in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO register) geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde is onbegrijpelijk omdat uit de feiten volgt dat de tweejarige ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ zelf niet in het CROHO register is vermeld;

d. Het Hof gaat uit van een onjuiste althans onbegrijpelijke uitleg van het begrip “op zijn opleiding aansluitende arbeid verrichten” in de zin artikel 14, aanhef en onderdeel d, WVA, althans het Hof gaat ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd voorbij aan de stelling van de Inspecteur dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding is geweest.

3.2

De Staatssecretaris heeft met betrekking tot de middelonderdelen a en b geschreven dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast indien een volledige opleiding wordt gevolgd. Het door de werknemers van belanghebbende gevolgde onderwijstraject omvat slechts 15 ECTS. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof zijn oordeel ten onrechte gebaseerd op HR
BNB 2016/82 ^[6] in welk arrest de Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs die is voorzien in artikel 14 lid 1 sub a Wva niet is vereist dat een werknemer een volledige opleiding volgt. De Staatssecretaris wijst erop dat de onderhavige procedure niet ziet op artikel 14 lid 1 sub a Wva maar op artikel 14 lid 1 sub d Wva, welke subonderdelen wezenlijk van elkaar verschillen.

3.3

Met betrekking tot middelonderdeel c heeft de Staatssecretaris opgemerkt dat in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (hierna: “CROHO”) de opleiding HBO Bedrijfskunde is ingeschreven en niet de funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader. Ter toelichting van dit middelonderdeel heeft de Staatssecretaris gewezen op een uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 juni 2016 ^[7] .

3.4

Tot slot heeft de Staatssecretaris met betrekking tot middelonderdeel d gesteld dat alleen tijdens de theorielessen uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding. Ook heeft het Hof volgens de Staatssecretaris het toetsingsrecht van de Inspecteur ten aanzien van de vraag of een duale opleiding is gevolgd, ten onrechte beperkt en miskend dat de Inspecteur een tegenbewijsmogelijkheid heeft.

4
Wet en wetsgeschiedenis

Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (Wva)

4.1

Artikel 3 Wva luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in de onderhavige jaren:

1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:

(…)

c. de afdrachtvermindering onderwijs;

(…)

3. De afdrachtvermindering onderwijs en de afdrachtvermindering zeevaart komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

4.2

Artikel 14 Wva luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in de onderhavige jaren:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;

(…)

d. de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs;

4.3

De Wva is oorspronkelijk in werking getreden op 1 januari 1996. ^[8] In de Memorie van Toelichting bij de Wva staat voor zover voor deze zaak van belang: ^[9]

De economische ontwikkeling in het algemeen en de verbetering van de werkgelegenheid in het bijzonder maken het essentieel dat de beroepsbevolking adequaat is opgeleid. Dit geldt in het bijzonder voor jongeren in het onderste segment van de arbeidsmarkt. Groei van het leerlingwezen maakt het mogelijk dat er in voldoende mate geschoolde vaklieden beschikbaar komen, die in de praktijk zijn opgeleid. Door de lasten voor werkgevers die in het leerlingwezen participeren te verlichten, wordt aan deze groei een bijdrage geleverd. Over de gehele linie van de arbeidsmarkt zullen jongeren betere kansen op werk krijgen. Door de fiscale stimulering wordt in de periode van opleiding in het leerlingwezen door de combinatie van leren en werken een bijdrage geleverd aan het ontstaan van arbeidsplaatsen aan de onderkant van de arbeidsmarkt, waardoor ook de sociale cohesie wordt bevorderd. De vormgeving van de regeling is erop gericht de belemmerende werking van de arbeidskosten bij de totstandkoming van leerplaatsen te ondervangen, ook rekening houdend met het feit dat het gaat om personen in opleiding. (…)

4.4

Met ingang van 1 januari 1997 is ingevolge het Belastingplan 1997 ten aanzien van artikel 14 Wva de volgende wijziging aangebracht: ^[10]

I. In
artikel 14 worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1. Aan het eerste lid wordt, onder vervanging van de punt aan het slot door een puntkomma, een onderdeel d toegevoegd, luidende:

d. de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs.

4.5

In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 1997 staat met betrekking tot deze wijziging onder meer: ^[11]

6. Fiscale stimulering duale leerwegen in het HBO

Het Kabinet heeft in het kader van het Hoger onderwijs- en onderzoekplan 1996 (HOOP 1996; kamerstukken II, 24 556) het belang van combinaties van werken en leren in het hoger beroepsonderwijs (hierna HBO) onderstreept.

Het belangrijkste element in dualisering van leerwegen in het HBO is dat er sprake is van een arbeidsrelatie tussen een HBO-student en een werkgever waarbij leren en werken op een samenhangende manier met elkaar zijn verbonden. Dualisering wordt van groot belang geacht om de relatie en uitwisseling tussen onderwijs en arbeidsmarkt, met name het midden- en kleinbedrijf, te versterken. Met het inzetten van een fiscaal instrument wordt bereikt dat een individuele werkgever extra wordt gestimuleerd om leer/werkplekken ter beschikking te stellen. Deze extra arbeidsplaatsen zijn noodzakelijk om de doelstellingen van de dualisering, onder andere bijdragen aan de verbetering van de gerichtheid van HBO-opleidingen op ontwikkelingen en behoeften op de arbeidsmarkt, te realiseren.

Het onderhavige voorstel staat overigens niet op zichzelf maar maakt onderdeel uit van een veelomvattender pakket maatregelen ter bevordering van de relatie onderwijs en arbeidsmarkt. Zo hebben inspanningen van de betrokken partijen ertoe geleid dat er inmiddels een overeenkomst is gesloten tussen MKB-Nederland en de HBO-Raad om dualisering op grotere schaal dan thans het geval is te realiseren.

Met betrekking tot de vormgeving van de faciliteit voor dualisering van het HBO wordt aansluiting gezocht bij de bestaande fiscale faciliteit vermindering onderwijs in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Dit betekent dat een werkgever die een voltijdse leer/werkplaats (minimaal 32 uur) aanbiedt aan een HBO’er die maximaal 130% WML verdient, op jaarbasis een vermindering van de afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen ontvangt van f 4500. Overeenkomstig de systematiek van de reeds bestaande afdrachtverminderingen wordt de hoogte van de vermindering naar evenredigheid aangepast indien de arbeidsduur niet volledig is. De faciliteit mag gedurende maximaal 24 maanden worden toegepast. De maatregel heeft alleen betrekking op de technisch-commerciële sectoren.

Vooralsnog is besloten deze maatregel binnen drie jaar na inwerkingtreding te evalueren.

Artikel XII, onderdelen E en K (artikelen 14 en 52 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen)

Omwille van de stimulering van dualisering in het hbo zal de vermindering onderwijs met ingang van 1 januari 1997 tevens van toepassing zijn op werkgevers die aan studenten uit een initiële hbo-opleiding een leer/werk-plaats kunnen aanbieden. Deze werkgever kan per student gedurende maximaal 2 jaar in aanmerking komen voor de vermindering van de afdracht. Voorwaarde is een onderwijsarbeidsovereenkomst waarin naast de arbeidsvoorwaardelijke afspraken, de afspraken die de adequate aansluiting tussen het werken en het leren moeten waarborgen, tussen de werkgever, hogeschool en student worden vastgelegd. In de ministeriële regeling, gegrond op artikel 14, vijfde lid, zal worden bepaald dat de volgende onderwerpen deel van de overeenkomst uitmaken:

– de inbreng die de werkgever kan hebben op de samenstelling van het onderwijsprogramma of de eindkwalificatie van de afgestudeerde;

– de mogelijkheid van de hogeschool om de praktijkervaring van de student/werknemer en andere contacten met de werkgever in te zetten voor het versterken en actualiseren van het onderwijs;

– de mogelijkheid voor de student/werknemer om binnen het werk de in de opleiding verworven kennis en vaardigheden te gebruiken, toe te passen, aan te vullen etc. en het beroep dat de student in dat kader kan doen op adequate begeleiding door de hogeschool en werkgever;

– een functie-inhoud en vergoeding die passen bij de kennis en theoretische inzichten van de hbo’er.

4.6

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 1997 staat voorts: ^[12]

I.6. Fiscale stimulering duale leerwegen in het HBO

De leden van de PvdA-, VVD- en D66-fractie onderschrijven het belang van de combinatie van werken en leren in het HBO. Ook de leden van de fractie van de CDA beoordelen het fiscaal stimuleren van duale leerwegen positief.

Naar aanleiding van een vraag van de leden van de PvdA-fractie naar de eventuele gevolgen voor de studiefinanciering voor zowel de betrokken student als voor de Rijksbegroting, merken wij het volgende op.

De student die een HBO-studie in voltijds verband is begonnen, doch deze in de laatste fase in een duaal traject afsluit, zal daardoor in veel gevallen langer over de studie doen dan bij een voltijds studie gebruikelijk is. De studieschuld kan hierdoor hoger uitvallen dan het geval zou zijn geweest zonder duale afsluiting. Daar staat tegenover dat in het duale gedeelte van de studie geen nieuwe schuld wordt opgebouwd. De gevolgen voor de Rijksbegroting zijn afhankelijk van het feitelijk gebruik van de faciliteit, waarbij de verwachting is dat uiteindelijk jaarlijks voor maximaal 10 000 studentjaren zal worden bespaard op studiefinanciering.

Op de vraag van deze leden naar de groei van het aantal leer/ arbeidsplaatsen die als gevolg van de voorgestelde maatregel wordt verwacht, merken wij op dat in het HBO nog geen ervaring is opgedaan met een dergelijke maatregel. Het streven is echter dat vanaf het jaar 2000 circa 10 000 studenten (cumulatief) per jaar (= 12,5% van de instroom in de betreffende sector) van de faciliteit gebruik zullen maken.

Op de vraag van deze leden naar de groei van het aantal leer/ arbeidsplaatsen die als gevolg van de voorgestelde maatregel wordt verwacht, merken wij op dat in het HBO nog geen ervaring is opgedaan met een dergelijke maatregel. Het streven is echter dat vanaf het jaar 2000 circa 10 000 studenten (cumulatief) per jaar (= 12,5% van de instroom in de betreffende sector) van de faciliteit gebruik zullen maken.

(…)

De termijn van maximaal 24 maanden genoemd in de memorie van toelichting, zo antwoorden wij de leden van de SGP-fractie, slaat niet op de tijdelijkheid van de faciliteit maar op het feit dat HBO-studenten één jaar voltijds onderwijs kunnen omzetten in twee duale jaren. Dit betekent dat voor een HBO-student de afdrachtskorting vermindering onderwijs bij een voltijds dienstverband van 32 uur voor een periode van maximaal 24 maanden wordt toegekend. Daarnaast is in het onderhavige voorstel opgenomen dat een evaluatie zal plaatsvinden binnen 3 jaar na de inwerkingtreding van deze regeling.

Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW)

4.7

Artikel 1.1 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in de onderhavige jaren:

Artikel 1.1. Begripsbepalingen

In deze wet wordt verstaan onder:

(…)

e. initieel onderwijs: hoger onderwijs als bedoeld in artikel 7.3a;

(…)

m. opleiding: een bacheloropleiding of een masteropleiding als bedoeld in artikel 7.3;

n. duale opleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.7, tweede lid;

4.8

Artikel 1.3 WHW luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in de onderhavige jaren:

2. Hogescholen zijn gericht op het verzorgen van hoger beroepsonderwijs. Zij kunnen onderzoek verrichten voorzover dit verband houdt met het onderwijs aan de instelling. Zij verzorgen in elk geval bacheloropleidingen in het hoger beroepsonderwijs, zij verzorgen in voorkomende gevallen masteropleidingen in het hoger beroepsonderwijs en zij dragen in elk geval kennis over ten behoeve van de maatschappij. Zij dragen bij aan de ontwikkeling van beroepen waarop het onderwijs is gericht.

4.9

Artikel 1.9 lid 1 WHW luidde in de onderhavige jaren:

1. Ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs en, voorzover het universiteiten betreft, mede ten behoeve van het verrichten van wetenschappelijk onderzoek hebben de in de bijlage van deze wet onder a, c en h opgenomen instellingen en de gemeenten en openbare lichamen, onderscheidenlijk rechtspersonen met volledige rechtsbevoegdheid, waarvan de overige in de bijlage van deze wet opgenomen instellingen uitgaan, aanspraak op bekostiging uit ’s Rijks kas, voorzover aan de aan die instellingen verbonden opleidingen accreditatie is verleend of die opleidingen de toets nieuwe opleiding met positief gevolg hebben ondergaan. Voor de toepassing van dit lid wordt het onderwijsgebonden onderzoek aan hogescholen gerekend tot het daarop betrekking hebbende initieel onderwijs.

4.1

Artikel 7.3 WHW luidde in de onderhavige jaren:

1. Het initiële onderwijs wordt door de instelling aangeboden in de vorm van opleidingen.

2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Een onderwijseenheid kan betrekking hebben op de praktische voorbereiding op de beroepsuitoefening en op de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding, voorzover deze activiteiten onder begeleiding van het instellingsbestuur plaatsvinden.

3. Aan elke opleiding is een examen verbonden. Aan elke onderwijseenheid is een tentamen verbonden.

4. Elke opleiding wordt op de voet van titel 3 van hoofdstuk 6 geregistreerd in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs.

4.11

Artikel 7.3a leden 1 en 2 WHW luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in de onderhavige jaren:

1. Binnen het wetenschappelijk onderwijs worden onderscheiden:

a. bacheloropleidingen, en

b. masteropleidingen, volgend op de bacheloropleidingen, bedoeld onder a.

2. Binnen het hoger beroepsonderwijs worden onderscheiden:

a. bacheloropleidingen, en

b. masteropleidingen die door Onze minister als zodanig zijn aangemerkt.

4.12

Artikel 7.3b WHW luidde in de onderhavige jaren:

Naast de opleidingen, bedoeld in artikel 7.3a, worden binnen het hoger onderwijs onderscheiden:

a. postinitiële masteropleidingen in het wetenschappelijk onderwijs, en

b. postinitiële masteropleidingen in het hoger beroepsonderwijs.

4.13

Artikel 7.7 WHW luidde in de onderhavige jaren:

1. Opleidingen aan universiteiten en hogescholen kunnen voltijds, deeltijds of duaal zijn ingericht en worden alsdan aangeduid als voltijdse, deeltijdse onderscheidenlijk duale opleidingen.

2. Een duale opleiding is zodanig ingericht dat het volgen van onderwijs gedurende een of meer perioden wordt afgewisseld met beroepsuitoefening in verband met dat onderwijs. Deze beroepsuitoefening vindt in het wetenschappelijk onderwijs niet plaats gedurende de propedeutische fase van een bacheloropleiding of, indien die fase niet is ingesteld, gedurende de eerste periode in die opleiding met een studielast van 60 studiepunten. Het gedeelte van een duale opleiding dat bestaat uit het volgen van onderwijs, wordt aangeduid als onderwijsdeel.

3. De studielast van het deel van de duale opleiding dat wordt gevormd door de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs, bedraagt een door het instellingsbestuur in de onderwijs- en examenregeling te beargumenteren aantal studiepunten.

4. In de onderwijs- en examenregeling wordt voor een duale opleiding aangegeven:

a. de minimale studielast van het onderwijsdeel,

b. de tijdsduur van de periode of de gezamenlijke tijdsduur van de perioden die ten minste in de beroepsuitoefening wordt doorgebracht, en

c. de minimale studielast van het deel van de opleiding dat wordt gevormd door de beroepsuitoefening.

5. De beroepsuitoefening binnen een duale opleiding vindt plaats op basis van een overeenkomst, gesloten door de instelling, de student en het desbetreffend bedrijf of de desbetreffende organisatie. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde ten minste bepalingen over:

a. de duur van de overeenkomst en de tijdsduur van de periode of perioden van de beroepsuitoefening,

b. de begeleiding van de student,

c. dat deel van de kwaliteiten, bedoeld in artikel 7.13, tweede lid, onder c, dat de student tijdens de periode of de perioden van beroepsuitoefening dient te realiseren, en de beoordeling daarvan, en

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

4.14

De WHW is oorspronkelijk in werking getreden op 1 mei 1993. ^[13] In de Memorie van Toelichting bij de WHW staat over het begrip initieel onderwijs: ^[14]

8.2

Beperkte betrokkenheid van de overheid

In het wetsvoorstel wordt de regelgeving van de zijde van de overheid omtrent het onderwijs beperkt tot het initiële hoger onderwijs. Enkele uitzonderingen daargelaten wordt ook de structurele bekostiging daartoe beperkt.

Initieel hoger onderwijs is het onderwijs dat direct aansluit op het voortgezet onderwijs. Het is te beschouwen als de basisopleiding, waarbij kennis en/of vaardigheden in een later stadium kunnen worden aangevuld met postinitieel onderwijs bijvoorbeeld op basis van gebleken eisen in de beroepspraktijk.

Het initiële onderwijs kan in cursusduur variëren. In het algemeen zal het initiële onderwijs een cursusduur kennen van vier jaar en leiden tot een afsluitend examen waaraan de wet een titel verbindt. Uitzonderingen wat betreft de cursusduur zijn enkele h.b.o."Opleidingen met een driejarige cursusduur en enkele w.o.-opleidingen met een langere cursusduur. Daarnaast bestaat de mogelijkheid om korte opleidingen in w.o. en h.b.o. vorm te geven.

Al het onderwijs dat volgt op het initieel onderwijs wordt aangeduid met de term «post-initieel-onderwijs».

De ARHO heeft vraagtekens geplaatst bij de introductie van het begrip «initieel» onderwijs en suggereert een heroverweging van deze term. Achtergrond hiervoor is dat de Raad de term te gekunsteld acht en te onduidelijk. Alhoewel de Raad gelijk heeft dat de introductie van het begrip «initieel» hoger onderwijs in de WHW een aantal bestaande begrippen vervangt en er te dien aanzien sprake kan zijn van een gewenningsproces alvorens de term gemeengoed is geworden, wegen de voordelen van het gebruik tegen de nadelen op.

Het zijn juist de begrippen als «eerste fase» en «tweede fase» die internationaal gezien de nodige vragen oproepen over het niveau, de herkenbaarheid en de waardering. Dit is een van de belangrijkste redenen om die terminologie aan te passen.

4.15

De WHW is meermaals gewijzigd. Artikel 1.1 lid 1 sub e WHW is met ingang van 1 september 2002 gewijzigd in: “initieel onderwijs: hoger onderwijs als bedoeld in artikel 7.3a;”. ^[15] In het algemene deel van de Memorie van Toelichting valt te lezen over het begrip (post)initieel onderwijs: ^[16]

2.3.

Postinitiële masteropleidingen

Met initieel onderwijs wordt in dit wetsvoorstel onderwijs bedoeld dat gericht is op het toerusten voor het betreden van de arbeidsmarkt. Dat wil zeggen de wo-bachelor- en wo-masteropleidingen die voortkomen uit de huidige doctoraalopleidingen, de hbo-bachelor-opleidingen en de hbo-masteropleidingen die voortkomen uit de voortgezette opleidingen in het hbo.

Alle overige masteropleidingen zijn postinitiële opleidingen. Postinitiële opleidingen bouwen voort op een reeds behaalde initiële kwalificatie. Ze zijn gericht op studenten die werkzaam zijn of werkzaam zijn geweest op de arbeidsmarkt. Bij de postinitiële opleidingen reikt de verantwoordelijkheid van de overheid minder ver dan bij de initiële opleidingen. Specifieke verantwoordelijkheid heeft de overheid hier alleen voor de transparantie van het aanbod, zodat niveau en kwaliteit van deze opleidingen helder zijn.

De aanduiding initieel of postinitieel is een kenmerk van de opleiding en wordt bepaald door de plaats die een opleiding heeft in de onderwijsstructuur: een traject dat voorbereidt op het betreden van de arbeidsmarkt c.q. voortbouwt op een initiële kwalificatie. De aanduiding initieel of postinitieel heeft geen betrekking op het individu dat het onderwijs volgt. Een wo-masteropleiding behoort tot het initieel onderwijs, ook al kan de opleiding in bepaalde gevallen ook gevolgd worden door studenten die bijvoorbeeld een bachelorgraad in het hbo hebben behaald. Het verschil initieel-postinitieel is van belang, omdat het consequenties heeft voor de bekostiging en studiefinanciering. Overheidsbekostiging en reguliere studiefinanciering zijn beperkt tot initiële opleidingen.

4.16

In Memorie van Toelichting (de artikelsgewijze toelichting op artikel 1.1 lid 1 sub e WHW) is over het begrip ‘initieel onderwijs’ verder te lezen: ^[17]

Artikel I. Wijziging van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek

A (artikel 1.1)

In het huidige onderdeel e van artikel 1.1 is de definitie van «initieel onderwijs» opgenomen. Initieel onderwijs wordt daarin omschreven als hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. De WHW heeft echter niet alleen betrekking op onderwijs dat aansluit op het voortgezet onderwijs en het beroepsonderwijs, maar ook op een beperkt aantal opleidingen die in beginsel volgen op opleidingen met een studielast van ten minste 168 studiepunten, zoals de opleidingen tot leraar voortgezet onderwijs van de eerste graad en de voortgezette kunstopleidingen (artikel 7.4, vierde en vijfde lid). In het stelsel van de WWO 1986 en de WHBO behoorden deze opleidingen tot de zogenoemde tweede fase van het hoger onderwijs.

Blijkens de bewoordingen van artikel 1.1 onder e kunnen de opleidingen, genoemd in artikel 7.4, vierde en vijfde lid, (formeel) niet worden aangemerkt als initieel onderwijs. Met uitzondering van artikel 1.3 worden de bepalingen van de WHW waarin sprake is van «initieel onderwijs», evenwel op bedoelde opleidingen toegepast. Naar mijn mening verdient het daarom aanbeveling deze feitelijke situatie te formaliseren. Gekozen is voor een begripsbepaling waarin wordt verwezen naar de opleidingen die thans materieel tot het initieel onderwijs worden gerekend. Verder heeft het initieel onderwijs als functie toe te rusten voor het betreden van de arbeidsmarkt. Als zodanig zijn initiële opleidingen verbonden aan zowel bekostigde instellingen als aan aangewezen instellingen. Dit blijkt overigens uit de huidige artikelen 1.9 (bekostigde instellingen) en 1.12 (aangewezen instellingen).

4.17

In artikel 1.3 WHW komt het begrip ‘initiële opleiding’ tweemaal voor. Het gewijzigde artikel 1.3 WHW is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht:

Dit artikel behoeft aanpassing in verband met het voorgestelde artikel 7.3a (artikel I, onderdeel J) waarin de nieuwe structuur van bachelor- en masteropleidingen in de WHW wordt geïntroduceerd. Op grond van het tweede lid van dat artikel kunnen in het hoger beroepsonderwijs bepaalde, in de wet benoemde masteropleidingen worden verzorgd. Deze opleidingen kunnen slechts aan een deel van de hogescholen worden verbonden, hetgeen in de wettekst tot uitdrukking komt door de woorden «in voorkomende gevallen». In artikel 1.3 is op verschillende plaatsen sprake van initiële opleidingen. Dit moet elke keer worden gelezen in relatie tot de taakstelling die in het desbetreffende lid wordt beschreven voor een bepaald soort instelling. Als het bijvoorbeeld in het eerste lid dat betrekking heeft op de universiteiten gaat om de initiële opleidingen, dan worden daar de initiële opleidingen voor het wetenschappelijk onderwijs bedoeld.

4.18

Artikel 7.3a WHW is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht: ^[18]

Artikel 7.3a is te beschouwen als een structuurbepaling. In dit artikel is vermeld dat er bachelor- en masteropleidingen (undergraduate en graduate) in het wetenschappelijk onderwijs en in het hoger beroepsonderwijs kunnen voorkomen.

Over dit artikel wordt nog het volgende opgemerkt. In het wetenschappelijk onderwijs zullen de thans bestaande opleidingen in beginsel worden omgezet in bachelor-opleidingen en masteropleidingen. Daarnaast blijft het mogelijk dat universiteiten enige tijd ongedeelde opleidingen in stand houden; zie hiervoor artikel 17.7. Bij het handhaven van ongedeelde opleidingen kan worden gedacht aan studies die ook in andere Europese landen vooralsnog buiten de bachelor-masterstructuur lijken te vallen. In het hoger beroepsonderwijs is er eveneens sprake van een tweedeling (bachelor- en masteropleidingen). De masteropleidingen zijn de voortgezette hbo-opleidingen, genoemd in het huidige artikel 7.4, vierde en vijfde lid.

5. Jurisprudentie

Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State

5.1

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: AbRvS) heeft op 18 april 2007 geoordeeld dat een instelling geen recht had op bekostiging vanuit ’s Rijks kas omdat zij de studenten niet een volledige in het CROHO opgenomen (initiële opleiding) had aangeboden. De AbRvS overwoog onder meer: ^[19]

2.8.

Ingevolge artikel 1.1, aanhef en onder e, van de WHW, zoals deze wet luidde ten tijde hier van belang, wordt in deze wet onder 'initieel onderwijs' verstaan: hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. Ingevolge het bepaalde onder m wordt onder 'opleiding' verstaan: een opleiding als bedoeld in artikel 7.3.

Ingevolge artikel 1.9, eerste lid van de WHW, voor zover hier van belang, hebben instellingen aanspraak op bekostiging uit 's Rijks kas ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs.

Ingevolge artikel 6.13, eerste lid, van de WHW, voor zover hier van belang, is het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO) een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de opleidingen die door de instellingen voor hoger onderwijs verzorgd worden.

Ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW wordt het initiële onderwijs door de instelling aangeboden in de vorm van opleidingen. Ingevolge het tweede lid, voor zover hier van belang, is een opleiding een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Ingevolge het vierde lid, voor zover hier van belang, kan een student die is ingeschreven voor een opleiding in het wetenschappelijk onderwijs, onder goedkeuring van de examencommissie die daarvoor het meest in aanmerking komt, zelf uit onderwijseenheden die door een instelling worden verzorgd, een programma samenstellen waaraan een examen is verbonden.

Ingevolge het zesde lid, voor zover hier van belang, wordt elke opleiding, met uitzondering van de opleidingen, bedoeld in het vierde lid, geregistreerd in het CROHO.

Ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW kent een opleiding een propedeutische fase.

2.9.

De Stichting betoogt - samengevat weergegeven - dat de Staatssecretaris zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat de DEMI- en Zwerver-studenten geen initieel onderwijs hebben gevolgd. Deze studenten volgden één of meer onderdelen van opleidingen die in het CROHO waren geregistreerd. Zij voldeden aan de voorwaarden voor inschrijving krachtens artikel 7.32 van de WHW en moesten ook worden ingeschreven, aldus de Stichting.

2.9.1.

In artikel 1.9, eerste lid, van de WHW is bepaald dat instellingen voor het verzorgen van initieel onderwijs bekostiging ontvangen uit 's Rijks kas. Derhalve ziet ook de onderwijsvraag per opleiding, als bedoeld in het Bekostigingsbesluit WHW, slechts op initieel onderwijs. Initieel onderwijs wordt ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW aangeboden in de vorm van opleidingen, een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken en die ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW een propedeutische fase kennen. Hieruit volgt dat slechts sprake is van initieel onderwijs wanneer sprake is van een samenhangend geheel van onderwijseenheden, waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt. Slechts studenten die initieel volgen mogen voor bekostiging in aanmerking worden gebracht.

Niet in geschil is dat de programma's die aan de DEMI- en Zwerver-studenten worden aangeboden niet een volledige in het CROHO opgenomen opleiding, waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt, behelzen, maar één of meer onderdelen uit in het CROHO geregistreerde opleidingen. Derhalve is geen sprake van een samenhangend geheel waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt, zodat het door de HES aan de Zwerver- en DEMI-studenten aangeboden onderwijs is geen initieel onderwijs is waarvoor de instelling bekostiging ontvangt uit 's Rijks kas. Dat de studenten voldeden aan de voorwaarden voor inschrijving als bedoeld in artikel 7.32 is, betekent niet dat zij daarmee ook voor bekostiging in aanmerking mochten worden gebracht

5.2

Bij uitspraak van dezelfde datum heeft de AbRvS geoordeeld: ^[20]

2.5.1.

In artikel 1.9, eerste lid, van de WHW is bepaald dat instellingen voor het verzorgen van initieel onderwijs bekostiging ontvangen uit 's Rijks kas. Derhalve ziet ook de onderwijsvraag per opleiding, als bedoeld in het Bekostigingsbesluit WHW, slechts op initieel onderwijs. Initieel onderwijs wordt ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW aangeboden in de vorm van opleidingen, zijnde een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken en die ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW een propedeutische fase kennen. Hieruit volgt dat slechts sprake is van initieel onderwijs wanneer sprake is van een samenhangend geheel van onderwijseenheden, waarvan de propedeuse onderdeel uitmaakt.

De rechtbank heeft vastgesteld dat alle desbetreffende 82 studenten ingeschreven stonden voor een door de Minister in het CROHO opgenomen opleiding. Anders dan de rechtbank kennelijk meent, betekent dit evenwel niet, dat deze studenten ook daadwerkelijk initieel onderwijs volgden. De Stichting heeft aan studenten programma's aangeboden van 42 studiepunten, bestaande uit onderdelen van in het CROHO opgenomen opleidingen, in de vorm van de mastertrajecten "European Tourism Management" en "Master of Business Administration". Die programma's zijn niet een opleiding als bedoeld in de WHW en vormen dan ook geen initieel onderwijs als bedoeld in voormelde bepalingen. Voor kortere programma's die niet in het CROHO zijn geregistreerd, maar zijn opgebouwd uit onderdelen van geregistreerde opleidingen, is in de WHW geen aanspraak op bekostiging opgenomen. Nu de desbetreffende studenten geen opleiding als bedoeld in artikel 7.3, eerste lid, van de WHW volgden, maar slechts een door de Stichting aangeboden traject met onderdelen uit zo'n opleiding, had de Stichting deze studenten niet voor bekostiging in aanmerking mogen brengen. Anders dan de rechtbank heeft overwogen is derhalve sprake van feiten of omstandigheden op grond waarvan de rijksbijdrage lager zou zijn vastgesteld, waren zij de Staatssecretaris bekend geweest.

5.3

Bij uitspraak van 9 juli 2008 heeft de AbRvS geoordeeld: ^[21]

2.3.

De Stichting, die de in de aangevallen uitspraak vastgestelde feiten niet betwist, betoogt - samengevat weergegeven - in de eerste plaats dat de rechtbank een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bekostigingsstelsel van de WHW, het inschrijvingsrecht van studenten en het begrip initieel onderwijs.

2.3.1.

Ingevolge artikel 1.9, eerste lid, van de WHW ontvangen instellingen voor het verzorgen van initieel onderwijs bekostiging uit 's Rijks kas. De onderwijsvraag per opleiding, als bedoeld in het Bekostigingsbesluit WHW en bezien in het licht van artikel 1.9, eerste lid, van de WHW in samenhang met de artikelen 2.5 en 2.6 van de WHW, ziet slechts op initieel onderwijs. Onderwijs dat wordt aangeboden in de vorm van niet-initieel onderwijs komt derhalve niet voor bekostiging in aanmerking.

Initieel hoger onderwijs is, ingevolge artikel 1.1, aanhef en onder e, van de WHW, hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. Dit initieel onderwijs wordt ingevolge artikel 7.3, tweede en derde lid, van de WHW aangeboden in de vorm van opleidingen, zijnde een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Aan elke opleiding is een examen verbonden. Ingevolge artikel 7.8 van de WHW kennen opleidingen een propedeutische fase. Opleidingen worden ingevolge artikel 7.3, zesde lid, van de WHW geregistreerd in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs (hierna: het Croho).

Of studenten het aangeboden onderwijs daadwerkelijk volgen en in welke volgorde de onderwijseenheden worden gevolgd is, zoals ook de Stichting terecht betoogt, niet relevant voor de vraag of de desbetreffende student initieel onderwijs volgt en in beschouwing mag worden genomen bij de telgegevens van de bekostiging. Zo is het onder meer mogelijk dat studenten slechts een deel van een bachelor- of masteropleiding volgen, nadat zij door de examencommissie van een opleiding, dan wel door een regeling in het Onderwijs en Examenreglement vrijstellingen hebben vanwege in een andere opleiding behaalde competenties voor delen van de desbetreffende opleiding. Relevant is wel of het onderwijs dat wordt aangeboden initieel onderwijs is. Tot initieel hoger onderwijs behoren, anders dan de Stichting meent, niet door een instelling aangeboden cursussen, programma's en dergelijke die op zichzelf staan en slechts bestaan uit onderdelen van in het Croho geregistreerde opleidingen. Het betoog van de Stichting dat zij verplicht is studenten voor deze op zichzelf staande cursussen of programma's en dergelijke in te schrijven en dat deze studenten daarmee automatisch in de telgegevens voor bekostiging worden meegenomen slaagt niet. De inschrijving als student of extraneus voor een opleiding is blijkens artikel 7.32, eerste lid, van de WHW slechts verplicht voor degene die wenst gebruik te kunnen maken van voorzieningen ten behoeve van initieel onderwijs. Voor zover een door een instelling aangeboden op zichzelf staande cursus of programma en dergelijke geen initiële opleiding is, bestaat geen plicht tot inschrijving voor een opleiding.

Gelet hierop bestaat geen grond voor het oordeel dat de rechtbank wat betreft het bekostigingsstelsel, het inschrijvingsrecht van studenten en het begrip initieel onderwijs is uitgegaan van een onjuiste uitleg van de WHW. Het betoog faalt.

Hoge Raad

5.4

In HR
BNB 2016/82 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs die tot 1 januari 2014 was voorzien in artikel 14 lid 1 sub a Wva (thans vervallen), geoordeeld dat niet was vereist dat een volledige beroepsopleiding werd gevolgd: ^[22]

2.2.1.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op toepassing van de afdrachtvermindering.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat in de wettelijke bepalingen ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis is gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (tekst 2010 en 2011; hierna: de WEB) wordt genoemd, en niet specifiek in artikel 7.2.2 van de WEB, doet daaraan niet af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van artikel 7.2.2 van de WEB, aldus het Hof.

2.2.3.

Verder heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst vereist en dat aan de in artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB opgenomen vereisten is voldaan.

2.2.4.

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast tot het moment waarop het deelcertificaat is uitgereikt.

2.3.1.

Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is.

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid.

Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve.

5.5

In HR
BNB 2017/224, in welke zaak wederom de toepassing van artikel 14 lid 1 sub a Wva in geschil was, heeft de Hoge Raad geoordeeld ten aanzien van de bevoegdheid van de Inspecteur om te toetsen of opleidingen voldoen aan de daaraan in de wet gestelde eisen: ^[23]

2.2.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de door de werknemers gevolgde opleidingen behoren tot de beroepspraktijkvorming die onderdeel is van een beroepsbegeleidende leerweg in de zin van artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur bevoegd is om te beoordelen of de door de werknemers van belanghebbende gevolgde opleidingen voldoen aan de vereisten van de WEB. De door de werknemers van belanghebbende gevolgde opleidingen voldoen naar ’s Hofs oordeel niet aan de eisen die de WEB stelt aan de beroepspraktijkvorming die deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding. Belanghebbende kan daarom voor de opleidingen geen recht op afdrachtvermindering onderwijs doen gelden, aldus het Hof.

2.3.1.

Tegen het hiervoor in 2.2. weergegeven oordeel van het Hof richt zich de tweede klacht met het betoog dat de Inspecteur niet bevoegd is de opleidingen inhoudelijk te toetsen.

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”.

2.3.3.

Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn.

2.3.4.

Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W.

2.3.5.

Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert.

2.3.6.

Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB.

2.3.7.

Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst.

2.3.8.

Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.

2.3.9.

Gelet op hetgeen is overwogen in onderdeel 2.3.6 slaagt de tweede klacht. De overige klachten behoeven geen behandeling. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet plaatsvinden voor een nader onderzoek, met inachtneming van dit arrest, of belanghebbende voor de desbetreffende werknemers voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs.

5.6

De Hoge Raad heeft in HR
BNB 2017/210 (nogmaals) expliciet overwogen dat aan de Inspecteur met betrekking tot de vraag of onderwijs is gevolgd de mogelijkheid toekomt om tegenbewijs te leveren: ^[24]

2.3.1.

De last om te bewijzen dat een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd, rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 respectievelijk 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst. Het Hof heeft het voorgaande miskend. De klachten slagen in zoverre.

Rechtbank Gelderland

5.7

De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie ter toelichting van zijn cassatiemiddel (onderdeel c) gewezen op een uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 juni 2016: ^[25]

10. De rechtbank is van oordeel dat eisers onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de betreffende werknemers daadwerkelijk een opleiding hebben gevolgd die voldeed aan de vereisten van artikel 14, eerste lid, onder d, van de WVA juncto artikel 7.3 van de WHW. Blijkens het onder 3. genoemde rapport zijn in de administratie van eiseres enkel onderwijsarbeidsovereenkomsten en certificaten ‘meten is weten’ aangetroffen. Stukken waaruit blijkt op welke wijze invulling is gegeven aan de opleiding en hoe de toetsing/beoordeling heeft plaatsgevonden, ontbreken. Eiseres heeft noch ten tijde van het boekenonderzoek noch later lesmateriaal, lesroosters, leerdoelen, cijferlijsten of tussentijdse beoordelingen overgelegd.
Bovendien is niet gebleken dat de in de onderwijsarbeidsovereenkomst genoemde opleiding, een tweejarige funderende MHBO-opleiding Bedrijfskader, in het CROHO-register is vermeld. Anders dan in het feitencomplex van de uitspraak van Hof Arnhem Leeuwarden van 16 december 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:9822) is in het onderhavige geval niet aannemelijk geworden dat sprake was het volgen van (onderdelen van) een opleiding die voldeed aan de wettelijke vereisten voor afdrachtvermindering. Er is daarom geen aanleiding voor een heropening in verband met het ingestelde cassatieberoep in deze procedure en het op 15 januari 2016 verschenen arrest van de Hoge Raad over de materie (ECLI:NL:HR:2016:38).

6. Woordenboek

6.1

In de Van Dale is de volgende omschrijving van de term ‘initieel’ opgenomen (gedeeltelijk geciteerd): ^[26]

In NL
initieel onderwijs

Het normale, vierjarige hoger onderwijs, ter onderscheiding van nascholing en/of post-hbo-onderwijs

7. Beoordeling cassatiemiddel

Ten geleide

7.1

Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 en 2009 de afdrachtvermindering onderwijs toegepast als bedoeld in artikel 14 lid 1 sub d Wva.

7.2

De toegepaste afdrachtvermindering zag op 38 werknemers van belanghebbende die stonden ingeschreven voor de ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’, die een onderdeel vormt van de opleiding HBO Bedrijfskunde. ^[27]

7.3

De 38 werknemers hebben het opleidingsprogramma onderwijseenheid 1 ‘geautomatiseerde informatievoorziening’ gevolgd. Het opleidingsprogramma bestond uit de toetseenheden ‘Inleiding informatietechnologie’, ‘Toepaste Informatietechnologie’ en ‘Praktijkinstructie geautomatiseerde informatievoorziening’ en maakt onderdeel uit van de propedeutische fase van de opleiding. Het opleidingsprogramma bestond uit 20 lessen met een totale studielast van 15 ECTS. ^[28]

7.4

De Inspecteur heeft geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast. Daarom zijn aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. ^[29]

Geschil

7.5

In cassatie is in geschil of belanghebbende voor de jaren 2008 en 2009 aanspraak kan maken op de afdrachtvermindering onderwijs die tot 1 januari 2014 was voorzien in artikel 14 lid 1 sub d Wva.

Behandeling van cassatiemiddel: onderdeel a en b

7.6

De middelonderdelen keren zich tegen de uitlegging door het Hof van de frase “in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool” in artikel 14 lid 1 sub d Wva.

7.7

Het Hof heeft geoordeeld dat het betreffende tekstdeel niet impliceert dat de werknemers waarvoor afdrachtvermindering wordt verkregen, een volledige initiële opleiding moeten hebben gevolgd. ^[30]

7.8

In artikel 14 lid 1 sub d Wva wordt, naar de letterlijke bewoordingen van de bepaling bezien, niet de eis gesteld dat werknemers een volledige initiële (bachelor- en/of master ^[31] )opleiding
moeten hebben gevolgd .

7.9

Zoals de Staatssecretaris betoogt, hebben de eerdere arresten van de Hoge Raad over de Wva ^[32] betrekking op artikel 14 lid 1 sub a Wva in welk subonderdeel niet de voorwaarde van een “initiële opleiding” wordt gesteld. Uit deze arresten kan zodoende bezwaarlijk de conclusie worden getrokken dat een ‘onvolledige (initiële) opleiding’ in het onderhavige geval zou volstaan.

7.1

Uit de uitspraken van de AbRvS ^[33] volgen evenmin conclusies voor de onderhavige zaak. De voorwaarden die aan onderwijsinstellingen worden gesteld voor het verkrijgen van subsidie, waarover de AbRvS oordeelt, lopen niet noodzakelijkerwijs parallel met die voor het verkrijgen van afdrachtvermindering.

7.11

Naar mijn mening heeft wat betreft de aan te leggen maatstaf het volgende te gelden.

7.12

De onderhavige tekst houdt in dat het wél (in principe) de intentie moet zijn dat een volledige initiële opleiding wordt gevolgd c.q. afgemaakt. Deze implicatie ligt onder meer besloten in het woord “zijn”. De werknemer moet niet (een deel van) “een” initiële opleiding volgen, maar “zijn” initiële opleiding. Hierin ligt besloten dat hij de initiële opleiding als zodanig, dus in haar geheel volgt. Wanneer hij slechts een deel daarvan volgt, is immers niet “de” (gehele) initiële opleiding “van hem”. Hij zal nimmer “de” initiële opleiding (met diploma) tot de zijne maken.

7.13

Ik geef nog een voorbeeld. Gesteld dat iemand alleen twee blokken (“Theorie van het economisch denken” en “Inleiding algemene economie”) volgt die deel uitmaken van het bachelorprogramma economie, dan geldt deze persoon naar gangbaar Nederlands taalgebruik niet als iemand die het bachelorprogramma economie volgt.

7.14

De in onderdeel 7.12 en 7.13 gegeven tekstuitleg wordt ondersteund door twee passages in de parlementaire stukken. De eerste is deel van de artikelsgewijze toelichting, geciteerd in onderdeel 4.5. Blijkens die toelichting ziet de regeling op “werkgevers die aan studenten uit een initiële hbo-opleiding een leer/werk-plaats kunnen aanbieden”. Hieruit volgt dat het gaat om werknemers die een initiële opleiding volgen, met andere woorden studenten in een bachelorprogramma en/of een masterprogramma, niet aan mensen die een onderdeel van een dergelijk programma volgen.

7.15

De tweede bedoelde passage is geciteerd in onderdeel 4.6 en is afkomstig uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 1997. Blijkens deze nota ziet de regeling op “de student die een HBO-studie in voltijds verband is begonnen, doch deze in de laatste fase in een duaal traject afsluit (…)”. Uit deze zinsnede blijkt dat het gaat om werknemers/studenten die de initiële opleiding in haar geheel volgen.

7.16

Met betrekking tot beide passages kan worden gewezen op de woordkeuze voor “student”. Men zal normaliter niet van een “student” spreken indien iemand slechts één of enkele vakken volgt zonder dat hij voornemens is een hele opleiding te volgen c.q. af te maken. Die persoon is dan eerder “cursist”.

7.17

Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden dat het Hof heeft beoordeeld of het de intentie was dat de werknemers van belanghebbende de opleiding zouden volgen c.q. afmaken.

7.18

Als het Hof die maatstaf niet heeft aangelegd, geeft zijn oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

7.19

Als het Hof wel de juiste maatstaf voor ogen heeft gehad, is zijn oordeel zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk.

7.2

Vastgesteld is slechts dat de werknemers wél stonden ingeschreven voor het volledige eerste leerjaar ^[34] maar dat zij alleen vakken met een totale studielast van 15 ECTS (succesvol) hebben gevolgd ^[35] .

7.21

Uit het vorenstaande volgt dat onderdeel a van het middel slaagt. Ervan uitgaande dat de Staatssecretaris (ook) met middelonderdeel b bedoelt erover te klagen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet is vereist dat de werknemers een volledige initiële opleiding volgen, slaagt dat onderdeel eveneens.

7.22

Verwijzing moet volgen om vast te stellen of het de intentie was dat de werknemers de opleiding HBO Bedrijfskunde zouden volgen c.q. afmaken.

Behandeling van cassatiemiddel: onderdeel c

7.23

Het Hof heeft geoordeeld dat de werknemers van belanghebbende stonden ingeschreven in een in het CROHO geregistreerde opleiding. ^[36] Dit oordeel is voorbehouden aan het Hof als feitenrechter en kan in cassatie slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst. Nu uit de feiten blijkt dat de funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader onderdeel uitmaakt van de opleiding HBO Bedrijfskunde die in het CROHO-register is opgenomen ^[37] , acht ik ’s Hofs oordeel dat de werknemers ingeschreven hebben gestaan in een in het CROHO geregistreerde opleiding, niet onbegrijpelijk. Onderdeel c van het middel faalt derhalve.

Behandeling van cassatiemiddel: onderdeel d

7.24

Het Hof heeft – onder verwijzing naar de overgelegde documenten – geoordeeld dat de werknemers op het opleidingsprogramma aansluitende arbeid hebben verricht. ^[38] Nu dit feitelijke oordeel voldoende is gemotiveerd en niet onbegrijpelijk, is het in cassatie onaantastbaar zodat ook onderdeel d van het middel niet kan slagen.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. De inspecteur van de Belastingdienst/ [P] .

2. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 maart 2016, nrs. BRE 14/5744 en 14/5756, ECLI:NL:RBZWE:2016:1390,

3. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 19 oktober 2017, nrs. 16/00286 en 16/00287, ECLI:NL:GHSHE:2017:4580,

4.

5.

6. Zie onderdeel 5.4 van deze conclusie.

7. Zie onderdeel 5.7 van deze conclusie.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

19. AbRvS 18 april 2007, nr. 200604022/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA3216.

20. AbRvS 18 april 2007, nr. 200605816/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA3219.

21. AbRvS 9 juli 2008, nr. 200706179/1, ECLI:NL:RVS:2008:BD6731.

22. Hoge Raad 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38,

23. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2017:2436,

24. HR 22 september 2017, nr. 16/05615, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2017:2438,

25. Rechtbank Gelderland 21 juni 2016, nr. AWB-15_423, ECLI:NL:RBGEL:2016:4135. De Staatssecretaris heeft alleen de schuingedrukte tekst in zijn beroepschrift in cassatie opgenomen.

26. Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, online geraadpleegd op 18 juli 2018.

27. Zie r.o. 2.2 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie)

28. Zie r.o. 2.4 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie).

29. Zie r.o. 2.1 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie).

30. Zie r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie).

31. Vlg. artikel 14 lid 1 sub d Wva juncto artikel 1.1 WHW juncto artikel 7.3a WHW.

32. Zie onderdeel 5.4-5.6 van deze conclusie.

33. Zie onderdeel 5.1-5.3 van deze conclusie.

34. Zie r.o. 2.2 en 2.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie).

35. Zie r.o. 2.4 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie).

36. Zie r.o. 4.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie).

37. Zie r.o. 2.2. van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie).

38. Zie r.o. 4.6 van de uitspraak van het Hof (opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie).