ECLI:NL:PHR:2016:89

• Datum uitspraak: 8 maart 2016
• Publicatiedatum: 9 maart 2016
• Zaaknummer: 15/02212
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt verschuldigdheid omzetbelasting privégebruik auto van de zaak ondanks bezwaren tegen forfaitaire regeling

Belanghebbende, een ondernemer die een tweedehandsauto tot haar bedrijfsvermogen rekent, bracht de btw over de aanschaf en het gebruik van de auto volledig in aftrek. De auto werd door de beherend vennoot zowel zakelijk als privé gebruikt, zonder vergoeding voor het privégebruik. Belanghebbende gebruikte voor de btw-aangifte over het tweede halfjaar van 2011 de forfaitaire regeling van 2,7% van de catalogusprijs voor het privégebruik, maar maakte bezwaar tegen deze correctie wegens strijd met het Unierecht.

De Inspecteur berekende de verschuldigde omzetbelasting op basis van werkelijke kosten en een verondersteld privégebruik van 99%, wat leidde tot een lagere correctie dan het forfait. Zowel de Rechtbank als het Hof wezen de bezwaren van belanghebbende af. Het Hof oordeelde dat de forfaitaire regeling niet in strijd is met de Btw-richtlijn en dat de ondernemer de keuze heeft tussen de forfaitaire regeling en de wettelijke regeling op basis van werkelijke kosten.

In cassatie voerde belanghebbende drie klachten aan: strijdigheid van de forfaitaire regeling met het Unierecht, onrechtmatigheid van het niet toestaan van statistische gegevens voor de berekening, en toepassing van een te hoog forfaitpercentage bij tweedehandsauto's. De Advocaat-Generaal concludeerde tot ongegrondverklaring van het beroep, en de Hoge Raad volgde dit advies, bevestigend dat de forfaitaire regeling rechtsgeldig is en dat belanghebbende omzetbelasting over het privégebruik moet voldoen.

Uitkomst: Het beroep in cassatie van belanghebbende wordt ongegrond verklaard en de verschuldigdheid van omzetbelasting over het privégebruik van de auto bevestigd.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 8 maart 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/02212

[X] C.V.

Nr. Gerechtshof: 14/00452

Nr. Rechtbank: AWB 13/2857

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting 2011

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02212 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] C.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2015, nr. 14/00452. ^[1] Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van de ‘auto van de zaak’, waarin vandaag conclusies worden genomen. ^[2]

1.2

Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorde in 2011 een auto, Mercedes-Benz, met een catalogusprijs van € 61.383, die op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken is gezet. Belanghebbende heeft de auto in 2010 tweedehands gekocht voor € 20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht. Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

1.3

In 2011 stond de auto ter beschikking van de beherend vennoot van belanghebbende, die de auto zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Belanghebbende heeft voor het privégebruik van de auto geen vergoeding aan haar beherend vennoot in rekening gebracht. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden.

1.4

Belanghebbende heeft over het tweede halfjaar van 2011 bij aangifte (aanvankelijk) gebruikgemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, in werking getreden op 1 juli 2011 (hierna: het Besluit). ^[3] Zij heeft in haar aangifte omzetbelasting over het laatste kwartaal van 2011 voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 een forfaitair berekend bedrag aangegeven van € 828. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 61.383 = € 828. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte, daartoe primair stellende dat de forfaitaire correctie voor privégebruik van € 828 ten onrechte is toegepast en moet vervallen, wegens strijd met Unierecht.

1.5

Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 heeft de Inspecteur ^[4] de wegens privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting, op basis van door belanghebbende verstrekte gegevens, berekend aan de hand van de voor de auto gemaakte werkelijke kosten in de tweede helft van 2011 (€ 3.236,50). Bij een verondersteld privégebruik van 99% en een omzetbelastingtarief van 19%, beloopt de correctie wegens privégebruik € 608.

1.6

In geschil is de hoogte van de over het tweede halfjaar van 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto. Bij het Hof heeft belanghebbende primair gesteld dat ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting verschuldigd is, omdat de forfaitaire regeling van het Besluit in strijd zou zijn met het Unierecht. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik mag worden berekend met inachtneming van statistische gegevens en meer subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire regeling het na afloop van de herzieningsperiode geldende percentage van 1,5% (in plaats van 2,7%) geldt.

1.7

Het Hof heeft belanghebbende op alle punten in het ongelijk gesteld. Aangaande het primaire standpunt heeft het Hof geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit met de Btw-richtlijn ^[5] onverlet laat dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die er niet toe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft immers de keuze zich te beroepen op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling, op basis van werkelijk privégebruik, dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit, volgens het Hof, dus niet. Ook indien Nederland de forfaitaire regeling onder de Btw-richtlijn niet zou mogen toepassen, kan volgens het Hof niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling eveneens buiten toepassing moet worden gelaten. Daarom heeft het Hof belanghebbendes standpunt verworpen dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto.

1.8

Omtrent belanghebbendes subsidiaire standpunt is het Hof van oordeel dat statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak door ondernemers en werknemers niet voldoende zijn om de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven vast te stellen. Belanghebbendes meer subsidiaire standpunt heeft het Hof opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dit beroep is afgewezen vanwege onvergelijkbaarheid van gevallen.

1.9

Tegen deze drie Hofoordelen komt belanghebbende thans op in cassatie.

1.1

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De drie cassatieklachten die belanghebbende tegen de Hofuitspraak aanvoert worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4, 5 en 6. Ten slotte volgt in onderdeel 7 de conclusie. ^[6]

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1

Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoort in 2011 een Mercedes-Benz (hierna: de auto), met een catalogusprijs van € 61.383, die op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken is gezet. Belanghebbende heeft de auto in 2010 tweedehands gekocht voor € 20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht.

2.2

In 2011 stond de auto ter beschikking van de beherend vennoot [A] , die de auto zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Belanghebbende heeft voor het gebruik voor privédoeleinden van de auto (hierna: het privégebruik van de auto) geen vergoeding in rekening gebracht.

2.3

Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden.

2.4

Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

2.5

Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 voor het privégebruik van de auto over het eerste halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 539.

2.6

Belanghebbende heeft in het tweede halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M (hierna ook: de forfaitaire regeling). Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 828. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 61.383 = € 828.

2.7

Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 heeft de Inspecteur een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 220. De wegens privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting is daarbij, op basis van door belanghebbende verstrekte gegevens, berekend aan de hand van de voor de auto gemaakte werkelijke kosten in de tweede helft van 2011 (€ 3.236,50), een verondersteld maximaal privégebruik van 99% en een omzetbelastingtarief van 19%, derhalve op € 608.

Rechtbank

2.2

Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven: ^[7]

8. In geschil is de voldoening van omzetbelasting op aangifte in verband met privégebruik van de auto door de vennoot. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

- had de voldoening op aangifte volledig achterwege kunnen blijven omdat de forfaitaire regeling zoals die is opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011 (nr. BLKB 2011, 1233M, Stcrt. 2011, 11754) in strijd is met het Unierecht?;

- dient de BPM bij de forfaitaire berekening buiten beschouwing te blijven?

- wordt bij de forfaitaire berekening een te hoog percentage (2,7% in plaats van 1,5%) toegepast?

2.3

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres

15. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat zij ten onrechte omzetbelasting heeft voldaan over het privégebruik van de auto door haar vennoot omdat het Besluit van 29 juni 2011, net als artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking, in strijd is met het Unierecht.

16. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Wet OB en artikel 26, eerste lid, onderdeel a, van de Btw-richtlijn wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De berekening van de ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB verschuldigde belasting volgt met ingang van 1 juli 2011 uit artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Ingevolge artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing het bedrag van de door een belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten. In het Besluit van 29 juni 2011 is een forfaitaire regeling opgenomen, die het karakter heeft van een goedkeuring, waarop een belastingplichtige desgewenst een beroep kan doen.

17. In het arrest Van Laarhoven heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“2.3.3. Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (...). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

(…)

2.4. (…)

Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto’s gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.”

18. Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 29 juni 2011 met de Btw-richtlijn geen gevolgen heeft voor de geldigheid van het Besluit als zodanig en evenmin voor het bepaalde in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB. Nu eiseres aanvankelijk gebruik heeft gemaakt van de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit dient eiseres aannemelijk te maken dat zij meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan dan zij op basis van artikel 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Eiseres is hierin niet geslaagd. Vaststaat immers dat verweerder op basis van de door eiseres ter beschikking gestelde gegevens en met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking de door eiseres ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting heeft berekend en conform deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf, ten bedrage van € 220, heeft verleend van de door eiseres op aangifte voldane omzetbelasting. Gesteld noch gebleken is dat aldus meer belasting is geheven en voldaan dan op grond van artikel 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Deze beroepsgrond faalt.

Ten aanzien van het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt

19. Aangaande het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank als volgt. De berekening van de ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB verschuldigde belasting over het privégebruik van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto volgt met ingang van 1 juli 2011 uit artikel 8, zevende lid, van de Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Nu sprake is van een (fictieve) heffing, rust de bewijslast ten aanzien van de verschuldigde belasting in beginsel op verweerder. Eiseres heeft echter bij de voldoening van de omzetbelasting op aangifte over het vierde kwartaal van 2011 gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die is vastgelegd in het Besluit van 20 december 2011. Zij heeft ter zake van het privégebruik van de auto door de werknemer € 828 op aangifte voldaan (6/12 x 2,7% x € 61.383). Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar een teruggaaf verleend van € 220. Nu eiseres zich aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte, na verrekening van de teruggaaf, te hoog is geweest. Eiseres is ook de meest gerede partij om bewijs te leveren, omdat juist zij over de relevante informatie beschikt (vergelijk de zaak Van Laarhoven, r.o. 2.4). Vaststaat dat verweerder op basis van de door eiseres ter beschikking gestelde gegevens en met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking de door eiseres ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting heeft berekend en conform deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf heeft verleend van de door eiseres op aangifte voldane omzetbelasting. Verweerder heeft bij de berekening van de voor het privégebruik gemaakte kosten slechts de kosten waarop omzetbelasting drukt in aanmerking genomen en de BPM buiten beschouwing gelaten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voorts terecht de verwervingskosten van de auto in de heffing betrokken. Deze kosten behoren immers tot de door de belastingplichtige gemaakte kosten ingevolge artikel 75 van de Btw-richtlijn. Eiseres heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de door verweerder berekende omzetbelasting hoger is dan de omzetbelasting die ingevolge artikel 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Het beroep wordt ook in zoverre ongegrond verklaard.

2.4

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Hof

2.5

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

In geschil is de hoogte van de over het tweede halfjaar van 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto. Belanghebbende stelt primair dat ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting is verschuldigd omdat de forfaitaire regeling zoals opgenomen in punt 2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011 nr. BLKB 2011/1233M, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 gewijzigd bij Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M en bij Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna tezamen: het Besluit) in strijd is met het Unierecht, subsidiair dat de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik moet worden berekend met inachtneming van statistische gegevens en meer subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire regeling het na afloop van de herzieningsperiode geldende percentage van 1,5 (in plaats van 2,7) geldt.

2.6

Het Hof heeft als volgt overwogen:

Het primaire standpunt van belanghebbende

4.1

Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt – voor zover hier van belang – het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in lid 1 van die bepaling gedefinieerde “kosten van de ondernemer”.

4.2

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn).

4.3

In het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling).

4.4

In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“(…)

2.3.3.

Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.

Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.

2.3.4.

Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…)

2.4.

Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.

(…)”

4.5

Een eventuele strijdigheid van het Besluit met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit dan dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.3. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien – om welke reden dan ook – Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling eveneens buiten toepassing moet worden gelaten. Belanghebbendes standpunt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto, is derhalve onjuist.

4.6

Het primaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende

4.7

Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de vennoot wordt gebruikt (vgl. HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, punt 5.2.1 en HR 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138).

4.8

Te dezen is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van privégebruik van de auto dat leidt tot een fictieve dienst in de zin van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB. Het is aan belanghebbende de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar 2011 gedane uitgaven (zie punt 2.4 van het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Vaststaat dat belanghebbende geen kilometeradministratie heeft bijgehouden. Zij heeft aangevoerd dat zij in verband daarmee aanvankelijk de forfaitaire regeling heeft toegepast. Zij heeft nadien geen gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak door ondernemers en werknemers zijn daarvoor naar het oordeel van het Hof niet voldoende.

4.9

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve ook.

Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende

4.1

Onderdeel 2.7.1 van het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M luidt als volgt:

“2.7.1. Uitbreiding toepassing verlaagd forfait

Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw (artikel 5a, vierde lid, beschikking) wegens privégebruik. Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen kan na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het verlaagde forfait als bedoeld in § 2.7. worden toegepast (1,5% van de catalogusprijs).

4.11

Het Hof vat belanghebbendes beroep op het percentage van 1,5 zoals genoemd in voormeld Besluit van 11 juli 2012 op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende vergelijkt zich daarbij met ondernemers die een auto na afloop van het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming nog steeds voor privédoeleinden gebruiken. Nu belanghebbende de auto in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het onderhavige tijdvak is gelegen, heeft aangeschaft en de bedoelde vierjaarstermijn dus nog niet was verstreken, is geen sprake van gelijke gevallen. Ook overigens is niet gebleken dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.

4.12

Het meer subsidiaire standpunt faalt dus ook.

Berekening verschuldigde omzetbelasting

4.13

De Inspecteur heeft de door belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting op basis van de door belanghebbende ter beschikking gestelde gegevens berekend met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking en overeenkomstig deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf verleend van de door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting. Belanghebbende heeft geen gegevens verstrekt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de door de Inspecteur berekende omzetbelasting hoger is dan de omzetbelasting die ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet OB juncto artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking verschuldigd is en ingevolge 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn.

2.7

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het beroep in cassatie

3.2

In cassatie voert belanghebbende drie afzonderlijk te beoordelen klachten aan, ziende op de volgende vragen.

1. Is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar als gevolg van het feit dat de forfaitaire berekeningswijze in strijd is met het Unierecht?

2. Mag de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 worden berekend met inachtneming van statistische gegevens?

3. Mag op grond van de leeftijd van de auto, bij toepassing van de forfaitaire regeling in plaats van het percentage van 2,7 het na de herzieningsperiode toegestane percentage 1,5 worden gebruikt?

Eerste klacht

3.3

De eerste klacht heeft betrekking op het tweede halfjaar van 2011 en houdt in dat ‘de beslissing van het Gerechtshof met betrekking tot de primaire rechtsvraag een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek impliceert’. ^[8] Ter toelichting op de eerste klacht voert belanghebbende aan:

Belanghebbende is van mening dat de beslissing van het Gerechtshof met betrekking tot de primaire rechtsvraag een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek impliceert. Hij baseert de mening op het volgende.

Het Gerechtshof haalt in onderdeel 4.4 van de uitspraak uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven aan, waaronder onderdeel 2.3.3 van uw arrest. In laatst bedoeld onderdeel heeft u overwogen dat het aan de belastingplichtige is om aan te voeren dat de forfaitaire regeling van artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking ertoe leidt dat meer omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de Europese richtlijn toelaatbaar is.

Belanghebbende merkt in dat opzicht op dat het conform de forfaitaire regeling voldane bedrag aan omzetbelasting terzake van privégebruik auto, door de Inspecteur is verminderd. Die vermindering was gebaseerd op een verondersteld privégebruik ter grootte van 99% van het totale gebruik, waarbij deze veronderstelling uitsluitend door partijen is gehanteerd ter wille van de voortgang van de onderhavige proefprocedure. Zoals tijdens de mondelinge behandeling bij het Gerechtshof is opgemerkt, zal het feitelijke privégebruik lager dan 99% liggen. Er zijn geen aanwijzingen dat het feitelijke privégebruik evident afwijkt van het statistisch bepaalde gemiddelde.

Verder merkt belanghebbende op dat het Hof van Justitie in het arrest T.G. van Laarhoven (zaak C-594/10 d.d. 16 februari 2012) de lidstaten geen enkele onnauwkeurigheidsmarge toestaat bij het vaststellen van een forfaitaire regeling. Dit impliceert naar de mening van belanghebbende dat het - anders dan het Gerechtshof heeft overwogen - primair de Nederlandse staat is die dient te onderbouwen dat de forfaitaire regeling geen inbreuk vormt op de btw-richtlijn c.q. niet leidt tot een overschrijding van de volgens de btw-richtlijn verschuldigde omzetbelasting (disproportioneel is).

De op een besluit van de staatssecretaris van Financiën gebaseerde forfaitaire regeling omtrent de berekening van de btw-correctie voor privégebruik van een auto, heeft voor toepassing van de btw-richtlijn dezelfde rechtskracht als een wetgevende handeling in eigenlijke zin. Zie rechtsoverweging 49 van het arrest ‘Metropol Treuhand en Stadler’ van het Hof van Justitie (zaak C-409/99 d.d. 8 januari 2002). Het besluit heeft dus evenveel rechtskracht als de Wet op de omzetbelasting 1968.

In uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven heeft u overwogen dat de forfaitaire regeling van artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting ertoe kan leiden dat minder belasting wordt geheven dan volgens de btw-richtlijn is voorgeschreven, maar dit kan niet ten nadele van een burger uitwerken. Dit impliceert naar de mening van belanghebbende dat de forfaitaire regeling volgens het ministeriële besluit, de in de Wet OB neergelegde regeling terzijde kan schuiven.

Belanghebbende heeft eerder in de procedure expliciet gewezen op de Hof van Justitie arresten ‘Mangold’ (zaak C-144/04 d.d. 22 november 2005) en ‘Magoora’ (zaak C-414/07 d.d. 22 december 2008), die naar zijn mening kortweg behelzen dat een disproportionele regeling integraal buiten beschouwing dient te worden gelaten. Belanghebbende doet ook in cassatie uitdrukkelijk een beroep op deze arresten.

Uit de voorgaande elementen vloeit naar de mening van belanghebbende voort dat als een belastingplichtige er voor kiest om de btw-correctie voor privégebruik auto te berekenen overeenkomstig de forfaitaire regeling, het door de Nederlandse staat niet weerlegde risico van disproportionaliteit van die forfaitaire regeling met zich brengt dat die belastingplichtige geen btw-correctie voor privégebruik behoeft te voldoen.

De andersluidende beslissing van het Gerechtshof betekent naar de mening van belanghebbende een schending van het recht, dan wel een motiveringsgebrek.

Dat laatste heeft betrekking op het feit dat het Gerechtshof niet motiveert waarom het eventueel niet mogen hanteren van de forfaitaire regeling door de Nederlandse Staat, ertoe leidt dat dan de wettelijke regeling dient te worden toegepast. Een dergelijke verplichting staat naar de mening van belanghebbende namelijk haaks op uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven.

Tweede klacht

3.4

De tweede klacht is gericht tegen ‘de beslissing van het Gerechtshof (…) dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is’. In de toelichting op deze klacht schrijft belanghebbende:

De rechtsvraag of de btw-correctie voor privégebruik auto mag worden berekend aan de hand van de daadwerkelijke kosten en statistische gegevens omtrent de mate van privégebruik, is eveneens aan de orde in de proefprocedure die bij u is geregistreerd onder nummer F15/02004.

Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat het gebruik van statistische gegevens is toegestaan. Het Gerechtshof heeft anders beslist. Belanghebbende is van mening dat het Gerechtshof daarmee het recht schendt. Dit baseert zij op dezelfde overwegingen als zijn vermeld in de motivering van het cassatieberoepschrift uit de procedure met zaaknummer F15/02004, te weten:

“Dit laatste standpunt baseert belanghebbende allereerst op onderdeel 4 van uw arrest d.d. 8 juli 1998 (EGLI:NL:HR:1998:AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Weliswaar is dit arrest gewezen voor een situatie van vóór 1 juli 2011, maar ook daar was er feitelijk sprake van een volledige aftrek, gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto. Belanghebbende verwijst u hiervoor nogmaals naar de rechtsoverwegingen 20 tot en met 27 van het arrest T.G. van Laarhoven van het Hof van Justitie van 16 februari 2012, nr. C- 594/10.

Verder wijst belanghebbende u vermoedelijk ten overvloede op onderdeel 2.2 sub c van het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 9 februari 2009. Hierin staat letterlijk (met cursivering door ondergetekende): “De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie ....”. De term bijvoorbeeld biedt ruimte voor het gebruik van statistische gegevens.

Belanghebbende baseert dit laatste standpunt verder op de - duidelijk op statistische gegevens gebaseerde - berekeningswijze zoals de staatssecretaris van Financiën goedkeurt in onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011 (nummer BLKB 2011/2560M). Deze goedkeuring geldt weliswaar alleen voor de situatie tot 1 juli 2011, maar belanghebbende ziet geen principiële gronden waarom een dergelijke berekeningssystematiek na 1 juli 2011 niet zou kunnen worden gehanteerd.

Tot slot baseert belanghebbende dit standpunt op het feit dat ook het forfait van 2,7% is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van een auto de zaak, zoals dat blijkt uit een rapport van Ecorys. Zie de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief), onderdeel 3.5, bladzijde 14.”

Ook de belanghebbende in de onderhavige procedure concludeert hieruit dat de beslissing van het Gerechtshof - dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is - in strijd is met het recht. Het bovengenoemde arrest van uw Raad van 8 juli 1998, (ECLI:NL;HR:1998:AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325), is naar de mening van belanghebbende namelijk nog steeds van toepassing.

Derde klacht

3.5

De derde klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbendes beroep op een percentage 1,5 heeft opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel en dit ‘vervolgens uitsluitend [heeft, A-G] afgewezen omdat geen sprake is van gelijke gevallen.’

3.6

Ter toelichting voert belanghebbende aan:

Belanghebbende heeft bij het Gerechtshof het meer subsidiaire standpunt verkondigd dat hij op grond van de leeftijd van de btw-auto, de btw-correctie voor privégebruik gedurende de tweede helft van 2011 mag berekenen op 1,5% van de cataloguswaarde in plaats van 2,7% van de cataloguswaarde, ook al heeft hij de betreffende auto minder dan vier jaar voordien aangeschaft. Bij hem is de herzieningsperiode dus nog niet verstreken.

Het Gerechtshof heeft dit standpunt als een beroep op het gelijkheidsbeginsel opgevat en vervolgens uitsluitend afgewezen omdat geen sprake is van gelijke gevallen.

Met die beslissing is het Gerechtshof volledig voorbij gegaan aan de expliciete opmerking van belanghebbende in het hoger beroepschrift: “Onverkorte toepassing van het besluit op tweedehands 'btw-auto’s' betekent dus een disproportionaliteit als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie”.

Aangezien een disproportionaliteit los staat van een eventuele strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, concludeert belanghebbende dat aan de beslissing van het Gerechtshof een motiveringsgebrek kleeft.

Het feit, dat ook bij belanghebbende bij de toepassing van het forfait het percentage van 2,7% gehanteerd wordt, levert naar zijn mening een evidente strijd met de Nederlandse regelgeving en met artikel 75 van de btw-richtlijn op.

Het Gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 31 maart 2015, nr.14/00455, overwogen (ik citeer):

“4.6 Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt - voor zover hier van belang - het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting ontstaan. (..) (einde citaat).”

Uit deze rechtsoverweging en artikel 75 btw-richtlijn komt duidelijk naar voren, dat de maatstaf van heffing wegens het privégebruik van een ter beschikking gestelde personenauto niet meer mag bedragen dan het bedrag van de gemaakte uitgaven. Door ook voor een tweede- of verder opvolgende eigenaar opnieuw gedurende een periode van vijf jaar uit te gaan van een percentage van 2,7% van de cataloguswaarde, komt de af te dragen btw voor deze tweede of verder opvolgende eigenaar in deze periode (veel) hoger uit dan het geval zou zijn indien de gemaakte uitgaven zouden dienen als maatstaf van heffing voor de verschuldigde btw. Door de lagere aankoopprijs voor de tweede eigenaar zullen de gemaakte uitgaven voor hem lager uitvallen. Bij het vaststellen van het percentage van 2,7% zal de Staatssecretaris zijn uitgegaan van de eerste aankoopprijs van een auto. Het zal duidelijk zijn, dat de gemaakte uitgaven voor de eerste eigenaar per definitie hoger liggen dan de gemaakte uitgaven voor de tweede- of verder opvolgende eigenaar. Door ook voor een tweede of opvolgend eigenaar steeds opnieuw gedurende de voor deze eigenaar geldende herzieningsperiode uit te gaan van een percentage van 2,7% confronteert de Staatssecretaris deze eigenaar met een btw-last die (veel) hoger is dan bij toepassing van het btw-tarief over de gemaakte uitgaven.

Zoals uw Raad in het eindarrest Van Laarhoven van 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581 in rechtsoverweging 2.3.3 al heeft aangegeven, heeft strijdigheid van een forfaitaire berekeningsmethode met (thans) de btw-richtlijn gevolg voor de mogelijkheid om deze forfaitaire berekeningsmethode toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de (thans) btw- richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Zoals hierboven al aangegeven, leidt toepassing van de forfaitaire regeling ertoe, dat bij belanghebbende meer belasting ter zake van het privégebruik van de aan hem ter beschikking gestelde auto wordt geheven dan volgens de in de (thans) btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Voor de goede orde merkt belanghebbende hierbij op, dat hij de auto in 2010 tweedehands gekocht heeft voor een bedrag van €20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht. Deze auto is op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken gezet en heeft een catalogusprijs van € 61.383.

Naar de mening van belanghebbende dient voor toepassing van het forfait, zo deze al niet op grond van de gegeven motivering bij de eerste rechtsvraag geheel buiten toepassing zou moeten worden gelaten, voor het tweede halfjaar van 2011 uitgegaan te worden van een forfait van 1,5% in plaats van 2,7%.

3.7

Belanghebbende sluit af:

Belanghebbende verzoekt u op grond van het bovenstaande om de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen en te beslissen dat aan belanghebbende:

 aanvullend een bedrag van € 608 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de primaire rechtsvraag is ingebracht;

 een additioneel bedrag van € 404 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de subsidiaire rechtsvraag is ingebracht; en

 een extra bedrag van € 148 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de meer subsidiaire rechtsvraag is ingebracht.

Tevens verzoekt belanghebbende u de staatssecretaris van Financiën en de Inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de gemaakte proceskosten en om restitutie van het griffierecht.

Het verweer in cassatie

3.8

In zijn verweerschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris met betrekking tot belanghebbendes eerste klacht op:

Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op een beleidsmatig aangereikte goedkeurende forfaitaire regeling.

Het Hof heeft met recht geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, gewijzigd bij Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M en bij Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna tezamen: het Besluit), met de btw-richtlijn onverlet laat dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Met de in het Besluit neergelegde goedkeuring wordt aan belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten die voortkomen uit het bijhouden van de specifieke gegevens aangaande het privégebruik te beperken. Alsdan kan de verschuldigde btw per auto worden vastgesteld via een forfaitaire berekening. Goedgekeurd wordt dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Vaststaat dat belanghebbende geen concrete gegevens heeft verschaft aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Het privégebruik als zodanig - en daarmee het belastbare feit - staat niet ter discussie, maar omtrent de mate waarin en de daaraan toe te rekenen kosten voor deze auto heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt.

Het door belanghebbende in feite bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik onjuist en disproportioneel. De door het Hof in dezen gevolgde verdeling van de bewijslast is mede in lijn met het door uw Raad gewezen eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis) en de in het kader van de verwijzing gemaakte opmerking "dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling (bedoeld is de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto's gedane uitgaven) benodigde gegevens te verstrekken".

Het standpunt van belanghebbende dat in casu over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van de auto vindt derhalve geen steun in het recht. Overigens kan in cassatie niet met succes met een motiveringsklacht worden opgekomen tegen een rechtsoordeel van het Hof.

Mitsdien acht ik het cassatiemiddel van belanghebbende ongegrond.

3.9

Het verweer op belanghebbendes tweede klacht luidt:

Hierin komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (r.o. 4.8) dat bij het verstrekken van gegevens aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto, niet kan worden volstaan met het aandragen van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik van auto's van de zaak door ondernemers en werknemers.

Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gegevens heeft verstrekt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. Dat een dergelijk oordeel is voorbehouden aan het Hof blijkt onder meer uit het arrest van uw Raad van 8 juli 1998, nr. 33092, BNB 1998/325*. In artikel 242 van de btw-richtlijn is bepaald dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Belanghebbende gebruikt als gegevens een berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, hetgeen niet is aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 34 van de Wet OB 1968. De omstandigheid dat om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken onder voorwaarden is goedgekeurd dat de btw die verschuldigd is als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto betekent niet dat men met gemiddelden mag volstaan. Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling.

Het cassatiemiddel dient zodoende ook te worden verworpen.

3.1

Het verweer op de derde klacht van belanghebbende luidt:

Hierin bepleit belanghebbende dat in het onderhavige geval bij de toepassing van de forfaitaire regeling dient te worden uitgegaan van 1,5% in plaats van 2,7%.

Uit de vaststaande feiten, meer in het bijzonder gelet op de aanschaf van de auto in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het onderhavige tijdvak is gelegen, blijkt dat in geval van toepassing van het Besluit de onderhavige zaak niet in aanmerking komt voor het percentage van 1,5.

Mede onder verwijzing naar het door mij gestelde ten aanzien van de primaire en subsidiaire rechtsvraag is de keuze voor belanghebbende of toepassing van de wettelijke regeling met alle daaraan verbonden lasten waaronder het concretiseren van de werkelijke kosten voor het gebezigde privégebruik of toepassing van de goedkeurende regeling in het Besluit. De door belanghebbende kennelijk voorgestane optie van een mix van deze beide mogelijkheden vindt geen steun in het recht.

Volledigheidshalve merk ik aangaande het in het Besluit vermelde forfait het volgende op.

Bij de berekening van het forfait is gekeken naar het gemiddelde bedrag aan btw op aan de auto gerelateerde kosten waarop normaliter btw drukt (dus niet op bpm), toegerekend aan het gemiddeld privégebruik in Nederland. Dit bedrag aan btw is vervolgens omgeslagen naar een percentage van de gewogen gemiddelde catalogusprijs inclusief bpm. Dit betekent derhalve niet dat daardoor btw wordt gecorrigeerd over kostenelementen die niet aan btw onderhevig zijn.

De keuze om de cataloguswaarde inclusief bpm te hanteren voor deze berekening van de btw-correctie is ingegeven vanuit een oogpunt van eenvoud. De cataloguswaarde is doorgaans inclusief bpm bekend bij de ondernemer. Op deze wijze wordt voorkomen dat de ondernemer eerst de bpm uit de cataloguswaarde moet elimineren alvorens het forfait toe te kunnen passen. Als zou moeten worden uitgegaan van een cataloguswaarde zonder bpm, zou het forfait dus navenant hoger moeten worden vastgesteld.

Derhalve acht ik dit cassatiemiddel eveneens ongegrond.

Conclusie van repliek

3.11

Op het verweer tegen de eerste klacht heeft belanghebbende gerepliceerd:

Naar de mening van belanghebbende valt niet uit te sluiten, dat toepassing van het forfait er in individuele gevallen wel toe leidt, dat meer belasting terzake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Bij toepassing van het forfait wordt de op grond van artikel 4, lid 2, Wet OB, verschuldigde btw berekend op 2,7% van de cataloguswaarde van de ter beschikking gestelde auto (inclusief btw en BPM). Hierbij wordt geen rekening gehouden met de ouderdom van de auto en het totale aantal reeds gereden kilometers met de auto.

Voorts merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel”.

Gelet op het feit dat het niet belanghebbende maar de staatssecretaris van Financiën is geweest die het forfait in het besluit van 20 december 2011 heeft vastgesteld, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich, dat op de staatssecretaris de taak rust om duidelijk te maken dat het forfait past binnen het kader van de btw-richtlijn. Waarbij belanghebbende overigens meent dat een simpele stelling van de staatssecretaris dat het forfait binnen het kader van de btw-richtlijn past, ontoereikend is. Dit laatste baseert belanghebbende mede op de een na laatste volzin van onderdeel 2.3.4 van uw arrest van 11 september 2015 (ECLI:NL:HR:2015:2492). Openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait van 2,7%, lijkt belanghebbende dus geboden. Dit volgt naar de mening van belanghebbende ook uit rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

3.12

Belanghebbendes repliek op het verweer tegen de tweede klacht luidt:

De tweede rechtsvraag in deze zaak betreft die of belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto mag berekenen aan de hand van (hem bekende en door de inspecteur te controleren) daadwerkelijke kosten en statistische gegevens omtrent het (privé)gebruik.

Belanghebbende is verbaasd dat de staatssecretaris van Financiën in zijn verweerschrift schrijft “Belanghebbende gebruikt als gegevens een berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, hetgeen niet is aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen.” De verbazing komt niet alleen voort uit het feit dat die opmerking niet aansluit bij de feiten, maar ook uit het feit dat de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze eerder door de staatssecretaris is gehanteerd in bijvoorbeeld onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011.

De staatssecretaris merkt verder op dat “Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling”. Met dit laatste wordt onmiskenbaar het forfait ter grootte van in principe 2,7% van de cataloguswaarde bedoeld. De staatssecretaris heeft expliciet opgemerkt dat dit forfait is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van de auto van de zaak, zoals blijkt uit een rapport van Ecorys (ritmotief in 2011: 27% privédoeleinden, 40% woon-werkverkeer en 33% zakelijke doeleinden). Dat de staatssecretaris de belanghebbende uitsluitend de keuze geeft uit het forfait en het werkelijke privégebruik en het gebruik van statistische gegevens in combinatie met daadwerkelijke kosten niet toestaat, laat zich naar de mening van belanghebbende alleen verklaren uit het feit dat het forfait van 2,7% op macro-economisch niveau te hoog is als gevolg van een voor discussie vatbare fiscaalrechtelijke interpretatie.

Inmiddels vindt overleg plaats met het ministerie van Financiën over de aan het forfait ten grondslag liggende berekeningen. Belanghebbende gaat er vooralsnog van uit dat dit overleg zal zijn afgerond voordat de Advocaat-Generaal voor deze en de drie andere proefprocedures conclusie heeft genomen en belanghebbende zijn mening over die berekeningen aan u kenbaar heeft kunnen maken via de reactie op die conclusie van de Advocaat- Generaal.

Gelet op het naar de mening van belanghebbende niet-verwaarloosbare risico dat het forfait van 2,7% van de cataloguswaarde op meer dan incidentele schaal een disproportionele heffing van omzetbelasting over het echte privégebruik betekent, verzoekt hij zekerheidshalve uw Raad te beslissen dat de staatssecretaris van Financiën de aan het forfait ten grondslag liggende berekeningen openbaar maakt en belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld zich daarover uit te laten voordat u voor deze procedure een definitieve beslissing geeft. Belanghebbende verwijst hierbij nogmaals naar rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

3.13

Op het verweer tegen de derde klacht heeft belanghebbende gerepliceerd:

Belanghebbende beschikte bij het berekenen van de btw-correctie over de werkelijke autokosten en heeft deze in de bezwaarfase aan de inspecteur ook beschikbaar gesteld. Uitsluitend vanwege het feit dat hij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden, is de voldoening van de omzetbelasting over het privégebruik uiteindelijk gebaseerd op de forfaitaire regeling.

Zoals belanghebbende zowel in het hoger beroepschrift als in het cassatieberoepschrift heeft verwoord, is hij van mening dat een onverkorte toepassing van het forfait op tweedehands ‘btw-auto’s’ een (extra) disproportionele heffing als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ betekent. Dit wordt met name veroorzaakt door het feit dat de aanschafprijs van tweedehands auto’s lager is dan de cataloguswaarde (i.c. € 20.345 tegenover € 61.383). Het feit dat het forfait wordt verlaagd van 2,7% naar 1,5% van de cataloguswaarde in het vijfde jaar na aanschaf door een ondernemer (zonder wisseling van eigenaar), maakt op zijn minst aannemelijk dat sprake is van een disproportionaliteit.

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar de mening van belanghebbende met zich, dat het de taak van de staatssecretaris van Financiën is om aan te tonen dat een forfait van 1,5% te laag is voor een btw-auto die meer dan vijf kalenderjaren geleden in gebruik is genomen maar die minder dan vijf jaren geleden door de huidige ondernemer/eigenaar in eigendom is verkregen (zodat de herzieningsperiode nog niet is verstreken). Belanghebbende verwijst hierbij nogmaals naar rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

4
Klacht 1: geen omzetbelasting verschuldigd vanwege strijdigheid van het forfait met het Unierecht

De Btw-richtlijn

4.1

In de Considerans van Btw-richtlijn is onder andere vermeld:

DE RAAD VAN DE EUROPESE UNIE,

Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en met name op artikel 93,

Gezien het voorstel van de Commissie,

Gezien het advies van het Europees Parlement,

Gezien het advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité,

Overwegende hetgeen volgt:

(…)

(3) Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding.

Artikel 26, lid 1, onderdeel a van de Btw-richtlijn luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;

(…)

Artikel 75 van de Btw-richtlijn luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

Voor de in artikel 26 bedoelde diensten, waarbij een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden wordt gebruikt of diensten om niet worden verricht, is de maatstaf van heffing het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten.

De Zesde richtlijn

4.2

De Btw-richtlijn trad per 1 januari 2007 in de plaats van de Zesde richtlijn. ^[9] Tot die datum luidde artikel 6 van de Zesde richtlijn, voor zover relevant:

1. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.

(…).

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:

a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;

(…).

Artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn luidde tot 1 januari 2007:

A. In het binnenland

1. De maatstaf van heffing is:

(…)

c. voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen: de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven;

De Wet op de omzetbelasting 1968

4.3

Artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:

a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;

(…)

Artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB, luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

1. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;

(…)

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB, luidde in 2011:

7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven. ^[10]

Artikel 13 van de Wet OB, luidde in 2011:

1. De belasting wordt verschuldigd:

a. in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt (…);

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

(…)

4. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel b, wordt de belasting ter zake van diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die diensten worden verricht. Diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voorzover zij betrekking hebben op dat kalenderjaar.

Artikel 15 van de Wet OB, luidde in 2011:

1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(…).

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…).

(…).

6. (…). Bij ministeriële regeling worden andere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden. (…).

De Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

4.4

Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de UB OB), welke bepaling is gebaseerd op artikel 8, lid 7, van de Wet OB, luidde van 1 januari 2008 tot 1 januari 2012:

1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met:

a. de verwerving of de vervaardiging van het goed;

b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed;

wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling.

2. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt gedeeld door 10 ingeval van een onroerende zaak, en gedeeld door 5 ingeval van een roerende zaak waarop de ondernemer afschrijft voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

3. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, wordt gesteld op het bedrag van die kosten in het kalenderjaar waarin de ondernemer de betreffende goederen of diensten gaat gebruiken.

4. De in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde kosten voor de verwerving of de vervaardiging van een goed worden op nihil gesteld voor een onroerende zaak na afloop van het negende jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, en voor een roerende zaak na afloop van het vierde jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, indien het gaat om een roerende zaak waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

5. Voor goederen waarvoor de kosten in verband met de verwerving of de vervaardiging van het goed bij de verwerving of de vervaardiging lager zijn dan de vergoeding voor de levering van dat goed als bedoeld in artikel 8 van de wet, wordt voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, de vergoeding aangemerkt als de gemaakte kosten.

Met ingang van 1 januari 2012 is artikel 5a, lid 1, van de UB OB, uitgebreid met onderdeel c. Voor het overige is het artikel ongewijzigd gebleven. Als gevolg van deze uitbreiding, die terugwerkt tot 1 juli 2011, ^[11] is het eerste lid als volgt komen te luiden:

1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met:

a. de verwerving of de vervaardiging van het goed;

b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed;

c. het feitelijke gebruik van het goed;

wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling.

(…).

Artikel 15 van de UB OB, welke bepaling was gebaseerd op artikel 15, lid 6, derde volzin, van de Wet OB, kwam met ingang van 1 juli 2011 te vervallen. ^[12] In de eerste helft van 2011 luidde deze bepaling:

1. De belasting welke drukt op het houden — met inbegrip van de aanschaffing — door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Indien de auto bij de heffing van de inkomstenbelasting niet tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, is ter zake van het privé-gebruik 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking in aanmerking zou zijn genomen indien de auto bij die heffing tot het bedrijfsvermogen zou zijn gerekend. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.

2. Indien de artikelen 11, 12 en 13 toepassing vinden, wordt de in het eerste lid bedoelde heffing van 12 percent naar evenredigheid verlaagd.

Wetsgeschiedenis

4.5

Het Belastingplan 2007 voorzag als gevolg van het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ ^[13] ) in invoering van de fictieve dienst van artikel 4, lid 2, van de Wet OB, per 1 januari 2007, alsmede de maatstaf van heffing en de verschuldigdheid met betrekking tot die fictieve dienst in respectievelijk artikel 8, lid 7 en artikel 13, lid 4, van de Wet OB. ^[14] Voorts heeft het recht op vooraftrek in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, wijziging ondergaan. In de memorie van toelichting is over artikel 4, lid 2, van de Wet OB geschreven: ^[15]

Het nieuwe artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB strekt ertoe dat het gebruik van een tot een onderneming behorend goed door de ondernemer voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel, dan wel in algemene zin voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer de ondernemer ter zake van het desbetreffende goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van BTW heeft verkregen. Met het gelijkstellen van dergelijke handelingen met een dienst verricht onder bezwarende titel, wordt bereikt dat zij komen te vallen onder het toepassingsbereik van de BTW-heffing van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB. Deze nieuwe bepaling in artikel 4 is gebaseerd op artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn. Zoals ook naar voren komt uit de toelichting op het voorstel van de Commissie voor de Zesde Richtlijn gaat het er bij die bepaling om het ontgaan van belasting te voorkomen ingeval tot de onderneming behorende goederen worden gebruikt voor doeleinden in de privé-sfeer.

(…)

Anders dan het geval is ten aanzien van artikel 5, lid 6, van de Zesde Richtlijn, was er in de Tweede Richtlijn geen bepaling opgenomen die de in artikel 4, tweede lid, bedoelde handelingen in de heffing betrok. Daar stond tegenover dat de voorbelasting over de aangewende goederen ter zake geheel of gedeeltelijk niet in aftrek kon worden gebracht. Met betrekking tot de toepassing van artikel 4, tweede lid (nieuw), voorziet dit wetsvoorstel voorts in de opneming van nadere bepalingen in de Wet OB met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tijdstip van verschuldigdheid.

En over artikel 8, lid 7, van de Wet OB is in de memorie van toelichting geschreven (p. 61):

Het nieuwe zevende lid van artikel 8 van de Wet OB regelt de maatstaf van heffing voor de handelingen die ingevolge het nieuwe tweede lid van artikel 4 van de Wet OB worden gelijkgesteld met diensten verricht onder bezwarende titel, en die daardoor onder de BTW-heffing vallen. De maatstaf van heffing voor deze diensten bestaat overeenkomstig de desbetreffende bepaling van artikel 11, A, lid 1, onder c, van de Zesde BTW-richtlijn uit de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven.

Wat betreft de handelingen bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, (nieuw), van de Wet OB, het gebruik van een tot de onderneming behorend goed voor bijvoorbeeld privé-doeleinden van de ondernemer, geldt blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat voor het vaststellen van de maatstaf van heffing alleen die uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen, ter zake waarvan de ondernemer in rekening gebrachte BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Uitgaven ter zake waarvan de BTW niet in aftrek is gebracht of ter zake waarvan geen BTW in rekening is gebracht, kunnen derhalve niet in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor deze diensten.

Over artikel 13, lid 4, van de Wet OB, is in de memorie van toelichting te lezen (p. 63):

De nieuwe bepaling heeft betrekking op de belasting die wordt geheven ter zake van handelingen die in het nieuwe artikel 4, tweede lid, van de Wet OB gelijkgesteld zijn met een dienst verricht onder bezwarende titel. Het gaat bij laatstbedoelde handelingen om bijvoorbeeld het privé-gebruik van een tot de onderneming behorend goed. Ter zake van bedoeld gebruik wordt geen vergoeding dan wel een symbolische vergoeding gevraagd en ook geen factuur afgegeven. Zonder nadere voorziening zou de BTW ter zake van deze diensten derhalve overeenkomstig het bepaalde in artikel 13, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB, verschuldigd worden op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Om praktische redenen is er voor gekozen de verschuldigdheid met betrekking tot deze diensten te laten vallen op de laatste dag van het kalenderjaar. Daarmee behoeft een ondernemer ter zake van deze diensten ook maar een keer per jaar aangifte te doen. Sommige van de in artikel 4, tweede lid, bedoelde diensten kunnen evenwel een doorlopend karakter hebben, zoals het langdurige gebruik van een goed van de onderneming. Voorkomen moet worden dat de BTW-heffing voor laatstbedoelde diensten al te zeer naar de toekomst wordt verschoven. Daarom is in het nieuwe vierde lid van artikel 13 ook bepaald dat diensten die nog niet zijn voltooid op de laatste dag van het kalenderjaar, niettemin als voltooid worden aangemerkt voor dat deel van de dienst dat is verricht in het desbetreffende kalenderjaar. Daarmee wordt bewerkstelligd dat van dergelijke doorlopende diensten ten minste eenmaal per kalenderjaar de belasting kan worden geheven.

Ten aanzien van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, is in de memorie van toelichting vermeld (p. 64):

De kern van de aanpassing van artikel 15 betreft de wijziging van het eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede. Het gaat daarbij om de (…) aanpassing van het recht op aftrek. (…). Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven is het noodzakelijk bij deze gelegenheid de bewoordingen van de wet in dit verband nader af te stemmen op die van de Zesde Richtlijn. Door de wijziging van artikel 15, eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede, wordt zo aan de ene kant een (…) beperking van het recht op aftrek bereikt, doordat een einde wordt gemaakt aan de in Nederland voorkomende situatie dat ondernemers aftrek van voorbelasting kunnen genieten ter zake van handelingen die zij in het kader van hun onderneming verrichten, maar die vallen buiten het toepassingsbereik van de BTW-heffing. (…). Aan de andere kant wordt door de wijziging van genoemde slotzinsnede, ook een uitbreiding van het recht op aftrek gerealiseerd waardoor in de nieuwe opzet de voorbelasting aftrekbaar wordt ter zake van alle goederen en diensten die worden gebruikt voor de handelingen (…) die in artikel 4, tweede lid, onderdelen a en b, van de Wet OB worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Met deze uitbreiding van het recht op aftrek van voorbelasting wordt recht gedaan aan de uitspraak in het arrest CT [bedoeld is het arrest Charles en Charles-Tijmens, A-G].

4.6

Over artikel 8, lid 7, van de Wet OB, is in de nota naar aanleiding van het verslag vermeld: ^[16]

De leden van de fractie van de VVD vragen wat moet worden verstaan onder de nieuwe maatstaf van heffing – «de gemaakte uitgaven» – die gaat gelden voor het gebruiken van een bedrijfsgoed en voor het verlenen van diensten om niet.

Wat betreft deze handelingen is in het nieuwe zevende lid van artikel 8 van de Wet OB bepaald dat de maatstaf van heffing moet worden gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten «gemaakte uitgaven». Deze bepaling is gebaseerd op artikel 11, A, lid 1, onder c, van de Zesde Richtlijn en zal in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 nader worden uitgewerkt. Daarbij zal een onderscheid worden gemaakt naar «gebruiksdiensten» (dat wil zeggen diensten die bestaan in het gebruik om niet van een tot het bedrijf behorend goed voor «bijzondere doeleinden») en naar «andere diensten» (dat wil zeggen het om niet verrichten van diensten voor «bijzondere doeleinden», andere dan het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed).

Wat betreft de «gebruiksdiensten» van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB, mogen ingevolge de jurisprudentie van het Hof van Justitie alleen die uitgaven in aanmerking worden genomen waarvoor de ondernemer de terzake in rekening gebrachte OB geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen (waarbij het OB-tarief – deze leden vragen daarnaar – niet van belang is). In grote trekken gaat het daarbij om de uitgaven die de ondernemer heeft gedaan ter zake van de verwerving van het goed en de uitgaven die de ondernemer eventueel heeft gemaakt voor onderhoud of reparatie van het goed. Om de maatstaf van heffing voor het gebruik van het goed voor bijzondere doeleinden vast te stellen, moeten deze uitgaven administratief worden gespreid over een periode die overeenstemt met de periode voor herziening van de aftrek. Daarbij geldt dus, wat investeringsgoederen betreft, voor onroerende zaken een periode van 10 jaar en voor roerende zaken een periode van 5 jaar. Voor niet-investeringsgoederen en voor uitgaven voor bijvoorbeeld onderhoud geldt, bijzondere situaties daargelaten, een periode van 1 jaar. Uitgaande van de situatie waarin een goed afwisselend commercieel en voor «bijzondere doeleinden» (bijvoorbeeld privé-gebruik) wordt gebruikt, moeten de aldus over de tijd uitgesmeerde uitgaven telkens aan de hand van de duur van het privé-gebruik daaraan worden toegedeeld. De aldus berekende maatstaf van heffing kan voorts nog worden verhoogd indien ter zake van het privé-gebruik zelf uitgaven worden gemaakt waarvoor de OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Uitgaven die niet in de maatstaf van heffing kunnen worden opgenomen zijn alle uitgaven ter zake waarvan de ondernemer geen OB heeft betaald, zoals verzekeringen (dit zijn onder een vrijstelling vallende prestaties) en kosten van eigen personeel, dan wel ter zake waarvan de ondernemer geen recht op aftrek heeft verkregen.

4.7

In de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer is in reactie op vragen van de CDA-fractie over de maatstaf van heffing in artikel 8, lid 7, van de Wet OB, vermeld: ^[17]

De leden van de CDA-fractie stellen ook de maatstaf van heffing van de (bij wetsfictie) belastbare feiten van het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdelen a en b, van de Wet OB aan de orde. In artikel 8, zevende lid, van de Wet OB is aangegeven dat de maatstaf van heffing voor deze belastbare feiten wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling zullen daarvoor nadere regels worden opgenomen in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Daarbij zullen wat betreft de diensten bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, alleen die uitgaven in aanmerking worden genomen waarvoor de ondernemer de ter zake betaalde omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Het gaat daarbij globaal gesproken om uitgaven die de ondernemer heeft gedaan voor de verwerving, voor het onderhoud of de reparatie van het goed waarmee de dienst wordt verricht, en voor het privégebruik als zodanig van het goed. De uitgaven voor de verwerving van een goed worden voor de toerekening aan het privé-gebruik administratief gespreid over een zekere periode, waarbij wordt uitgegaan voor onroerende investeringsgoederen van een periode van 10 jaar en voor roerende investeringsgoederen van een periode van 5 jaar. Voor de overige goederen zal een periode gelden van 1 jaar. Zo wordt, zoals deze leden ook aangeven, aangesloten bij de voor die goederen geldende herzieningstermijnen voor de omzetbelasting van 10, respectievelijk 5 en 1 jaar. De aansluiting bij de herzieningstermijn betekent niet, deze leden vragen daarnaar, dat na afloop van de herzieningstermijn van een onroerende zaak of een roerend investeringsgoed, bij voortduring van het gebruik van dit goed voor privé-doeleinden, de daaraan toe te rekenen uitgaven op nihil worden gesteld. Weliswaar zal het element in de maatstaf van heffing dat betrekking heeft op de uitgaven voor de verwerving van het gebruikte goed na afloop van de herzieningstermijn terugvallen naar nihil, maar dat zal niet het geval zijn voor de uitgaven voor onderhoud en reparatie van het goed en die voor het gebruik van het goed zelf. Deze uitgaven vormen derhalve na het verstrijken van de herzieningsperiode de maatstaf van heffing. Gemeend wordt, dit in reactie op de vraag hierover van deze leden, dat de hiervoor geschetste aanpak in lijn is met hetgeen door het Hof van Justitie is overwogen bij het arrest in de zaak C-415/98 (Laszlo Bakcsi).

4.8

In de algemene toelichting op het Besluit van 21 augustus 2007, nr. DV 2007/00051M, is over artikel 5a van de UB OB, zoals dat gold per 1 januari 2008, opgemerkt: ^[18]

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005 in de zaak C-434/03 (arrest Charles en Charles-Tijmens), is met ingang van 1 januari 2007 een aantal wijzigingen aangebracht in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). De wijziging van de Wet had onder meer betrekking op het daarin opnemen van een nieuwe heffingsbepaling in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, die inhoudt dat bepaalde handelingen (hierna: privégebruik) voor de BTW-heffing worden gelijkgesteld met een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Het gaat bij die handelingen om het gratis privégebruik door bijvoorbeeld de ondernemer of zijn personeel van goederen zoals een woning of een laptop die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en waarvoor recht op aftrek van belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor bedoeld gratis privégebruik wordt ingevolge artikel 8, zevende lid, van de Wet gesteld op de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven.

(…).

Om de btw-heffing beter te laten aansluiten bij het werkelijke privé-gebruik en de toepassing van artikel 5a te vereenvoudigen is gekozen voor een nieuwe opzet van deze bepaling waarbij voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor het privégebruik van een goed volledig wordt uitgegaan van het werkelijke aandeel van het privégebruik in het totale gebruik van het goed.

(…)

De ondernemer zal voor de toepassing van de nieuwe regeling van artikel 5a net als in het verleden in zijn boekhouding aantekening moeten houden van het privé-gebruik. De Belastingdienst zal hiervoor in beleidsregels aangeven dat als de ondernemer door bijzondere omstandigheden niet kan beschikken over exacte gebruiksgegevens, hij kan uitgaan van een schatting die het werkelijk gebruik zo goed mogelijk benadert.

Bij de wijziging van artikel 5a is rekening gehouden met de vervanging van de Zesde BTW-richtlijn met ingang van 1 januari 2007 door Richtlijn 2006/112/EG. In artikel 75 van de nieuwe richtlijn wordt voor de maatstaf van heffing voor het privégebruik van een bedrijfsgoed niet langer gesproken van ‘de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ zoals in het vroegere artikel 11, A, lid 1, onder c, van de Zesde BTW-richtlijn, maar van ‘de voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten’. Deze wijziging in de communautaire regelgeving heeft geen materiële betekenis. Voor zover de redactie van artikel 8, zevende lid, van de Wet dat toelaat is bij de nieuwe formulering van artikel 5a, niettemin rekening gehouden met bedoelde wijziging in de communautaire regelgeving.

Voorts is in de artikelsgewijze toelichting op dit besluit over artikel 5a van de UB OB geschreven:

Voor alle in artikel 5a, eerste lid, onderdelen a en b, bedoelde kosten afzonderlijk geldt, als voorheen, dat zij alleen in de maatstaf van heffing worden betrokken, indien voor de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan.

Anders dan voorheen behoeven de overeenkomstig het vorenstaande berekende kosten over een kalenderjaar niet meer volgens een bepaalde formule te worden toegerekend aan de maatstaf van heffing over het privégebruik, maar kan zoals in het algemene deel van deze toelichting is aangegeven, worden aangesloten bij de werkelijke verhouding tussen het privégebruik en het totale gebruik in een bepaald kalenderjaar (artikel 5a, eerste lid, slot). (…).

(…).

De tot dusverre in artikel 5a opgenomen leden zes en zeven zijn vervallen. Artikel 5a, zesde lid, inzake het gebruik van een gedeelte van een goed voor privédoeleinden kan vervallen omdat in de nieuwe opzet van dit artikel voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor het gebruik voor privédoeleinden van een zakelijk goed steeds wordt uitgegaan van de werkelijke verhouding tussen het privégebruik en het zakelijke gebruik van het desbetreffende goed. Daardoor wordt impliciet ook rekening gehouden met het gebruik van een gedeelte van een goed voor privédoeleinden.

4.9

In de memorie van toelichting bij de Wet uitwerking autobrief is geschreven: ^[19]

3.5.

Btw-heffing privégebruik auto van de zaak

Bij brief van 17 juni 2011 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is een aantal wijzigingen aangekondigd wat betreft de btw-heffing over het privégebruik van een personenauto en bestelauto van de zaak. Het gaat daarbij met name om het privégebruik, inclusief woon-werkverkeer, door een ondernemer zelf en door zijn werknemers. Als het gaat om een auto die kosteloos in gebruik wordt gegeven voor privédoeleinden, waaronder woon-werkverkeer, is dit vanaf 1 juli 2011 belast als een zogenoemde fictieve dienst naar het werkelijke privégebruik. (…) Om de administratieve lasten en uitvoeringskosten te beperken, is in een beleidsbesluit goedgekeurd dat de voor de fictieve dienst verschuldigde btw wordt berekend via een forfait. Dit forfait bedraagt op jaarbasis 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en BPM). Dit forfait is berekend op basis van gegevens van het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak (bron: Ecorys) en gegevens betreffende het aandeel btw in de gemiddelde jaarlijkse autokosten (bron: ANWB).

(…).

Met het bij uitvoerend beleidsbesluit creëren van de mogelijkheid om de btw-heffing forfaitair te berekenen, wijkt Nederland af van de BTW-Richtlijn 2006. Inmiddels zijn verkennende gesprekken met de Europese Commissie gestart om formele toestemming te krijgen om in de toekomst een forfait toe te mogen passen. Over de exacte vormgeving van dit toekomstige forfait vindt tevens overleg plaats met het georganiseerde bedrijfsleven. Zodra overgegaan wordt tot een forfaitaire regeling waarvoor Nederland toestemming van Europa heeft, zal dit forfait in de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen worden.

Zoals beschreven in de brief van 17 juni 2011, zijn deze wijzigingen nodig om de btw-heffing over het privégebruik van de auto van de zaak veilig te stellen. Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van Rechtbank Haarlem, maar ook heeft hierbij een rol gespeeld de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven, waarin de koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privégebruik in de loon- en inkomstenbelasting ter discussie staat. Verlies in deze zaken tot in de hoogste rechtsinstantie had namelijk in het uiterste geval tot gevolg kunnen hebben dat er geen btw over het privégebruik van een auto van de zaak geheven zou kunnen worden. Dit zou leiden tot een dermate grote budgettaire derving dat het onacceptabel was dit risico te lopen. Eerdere jurisprudentie bood in deze geen zekerheid op een goede afloop, zeker nu anders dan toen de milieudifferentiatie een rol speelt. Daarnaast speelt in deze keuze de enorme onzekerheid mee die langdurig zou blijven bestaan als eerst het oordeel van de hoogste rechtsinstantie zou worden afgewacht. Deze onzekerheid zou dan naar verwachting wederom gepaard gaan met massale bezwaarschriftenstromen hetgeen voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven een onwenselijke extra last betekent.

En verder is in de memorie van toelichting vermeld (p. 28):

Voor de volledigheid wordt (…) opgemerkt dat het gebruik van een personen- of bestelauto die door een ondernemer kosteloos ter beschikking wordt gesteld, met ingang van 1 juli 2011 wordt belast als een fictieve dienst op de voet van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968. Voor een fictieve dienst wordt de vergoeding ingevolge artikel 8, zevende lid, van die wet gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin nader is uitgewerkt welke kosten tot deze uitgaven behoren, zal met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011 worden aangepast in verband met het onder de heffing voor fictieve diensten brengen van een kosteloos in gebruik gegeven auto. Voortaan zullen ook de directe verbruikskosten en andere gebruikskosten die samenhangen met het gebruik van het goed, zoals in geval van auto’s bijvoorbeeld brandstofkosten, in aanmerking dienen te worden genomen voor het bepalen van de vergoeding, voor zo ver voor deze kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. Het maakt daarbij in de nieuwe opzet niet uit of de auto behoort tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer, dan wel of de auto is geleased of gehuurd. De strekking van artikel 5a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin het in aanmerking te nemen bedrag voor de kosten van de verwerving of de vervaarding van het goed is bepaald, blijft ongewijzigd. Omdat de wijziging van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 niet vóór 1 juli 2011 gecommuniceerd was, zal worden geregeld of goedgekeurd dat tot 31 december 2011 gehandeld mag worden naar de tekst van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zoals deze op 30 juni 2011 luidde. Omdat bijvoorbeeld brandstofkosten dan niet in de btw-heffing betrokken worden, bestaat voor deze brandstofkosten ook geen recht op aftrek van btw voor zover de brandstof wordt gebruikt voor privédoeleinden. Bij het vaststellen van de grondslag voor de btw-heffing moet rekening gehouden worden met de verhouding tussen zakelijke kilometers en privé kilometers, zodat vaste kostencomponenten slechts voor het privéaandeel in het totale autogebruik in de btw-heffing betrokken worden. Mocht onverhoopt uit jurisprudentie of anderszins blijken dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de onderhavige dienst, geldt voor die gevallen artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968. Voor zover echter blijkt dat onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de Wet OB 1968 vormt, en dus artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 ook niet van toepassing is, bestaat voor de gemaakte uitgaven voor de onderhavige dienst geen recht op aftrek van btw.

4.1

Bij ministeriële regeling van 30 december 2011, nr. DB 2011/402M is aan artikel 5a, lid 1, van de UB OB, per 1 januari 2012 onderdeel c toegevoegd. ^[20] In de toelichting is onder andere geschreven:

De maatstaf van heffing voor de btw van deze fictieve dienst wordt ingevolge artikel 8, zevende lid, van de Wet OB 1968 gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de fictieve dienst gemaakte uitgaven. Voor het nader vaststellen van die maatstaf van heffing was tot dusverre in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 aangegeven dat daarvoor twee soorten kosten in aanmerking moeten worden genomen. Dat zijn ten eerste de kosten in verband met de verwerving en de vervaardiging van het goed en ten tweede de kosten in verband met het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed. Met deze wijziging komt daar een derde soort kosten bij: de kosten in verband met het feitelijke gebruik van het goed. Bij ‘kosten in verband met het feitelijke gebruik’ kan bijvoorbeeld gedacht worden aan brandstofkosten en elektriciteitskosten. Aanleiding voor deze wijziging zijn de nieuwe regels voor de btw-heffing op het privégebruik van de auto van de zaak. Het gaat daarbij met name om het privégebruik, inclusief woon-werkverkeer, door een ondernemer zelf en door zijn werknemers. Als het gaat om een auto die kosteloos in gebruik wordt gegeven voor privédoeleinden, is dit vanaf 1 juli 2011 belast als een zogenoemde fictieve dienst. Daarbij wordt de btw geheven over het totaal van de uitgaven, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, die door de ondernemer worden gemaakt voor het privégebruik, voor zover de ondernemer voor deze uitgaven aftrek van btw heeft geclaimd. Omdat vooraf de mate van het privégebruik nog niet vaststaat, zal de ondernemer de aftrek van btw bepalen aan de hand van het pro rata van de bedrijfsactiviteiten. Doordat ook de kosten voor het feitelijke gebruik in de maatstaf van heffing van een fictieve dienst betrokken worden, wordt (indien aftrek is genoten) het aan het privégebruik toe te schrijven deel van de brandstofkosten in de maatstaf van heffing van de fictieve dienst betrokken. (…). Omdat deze maatregel als zodanig niet vóór 1 juli 2011 gecommuniceerd was, keur ik goed dat van 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011 gehandeld mag worden naar de tekst van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling omzetbelasting 1968 zoals deze op 30 juni 2011 luidde, mits de ondernemer de btw op de kosten voor het feitelijke gebruik voor zover deze kosten betrekking hebben op gebruik van het goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, niet in aftrek heeft gebracht.

Goedkeurende besluiten van de staatssecretaris van Financiën

4.11

Het besluit van 29 juni 2011, nr. BKLB 2011/1233M (hierna ook: het Besluit van 29 juni 2011), dat in werking trad per 1 juli 2011, bevatte de volgende goedkeuring: ^[21]

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M. Het is aangepast in verband met de wijziging van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA voor auto’s en het vervallen van artikel 15 van de beschikking. Het besluit bevat ook een wijziging van de goedkeuring om de btw die drukt op het gebruik van een auto voor privé doeleinden vast te stellen op basis van een forfaitaire berekening.

1 Inleiding

In dit besluit wordt de goedkeuring gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto’s die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Hierbij wordt niet langer aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting, maar geldt een apart forfait. De beleidswijzigingen houden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van art. 15 van de beschikking voor privégebruik auto. (…). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet toepassing vindt. De goedkeuring geldt zowel voor ondernemers als voor werknemers die een auto mede voor privédoeleinden gebruiken. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon- werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.

(…).

2 Heffing in verband met privégebruik auto

Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.

Dit standpunt over de toepassing van de regeling inzake fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2008. ^[22]

In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privé doeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten.

De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat de ondernemer een sluitende kilometeradministratie bijhoudt. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, goed dat de terzake verschuldigde btw wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:

a) De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15, van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Uiteraard wordt dit percentage naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit besluit onder andere aangetekend: ^[23]

Toepassing forfait

Iedere ondernemer moet een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om toepassing van de BTW en controle daarop mogelijk te maken. Zie daarvoor art. 242 van de BTW-richtlijn en de uitwerking daarvan in art. 34 Wet OB 1968 en art. 31 van de Uitvoeringsbeschikking. Mogelijk zal het besluit om deze reden van de ondernemer vragen een sluitende kilometeradministratie bij te houden. Alleen op basis van die administratie zal de ondernemer immers de maatstaf van heffing voor de fictieve diensten vaststellen. Alsdan kan hij terzake van het privégebruik auto de op grond van art. 13 lid 4 Wet OB 1968 de jaarlijks verschuldigde belasting op aangifte voldoen. Stelselmatige verwaarlozing van die administratieverplichtingen brengt wellicht ook de verlegging van de bewijslast van art. 36 Wet OB 1968 in beeld. Punt 2 van het besluit geeft de ondernemer overigens, net als voorheen, een buitengewoon praktisch handvat om zijn administratieve last tot een minimum te beperken. Een percentage van 2,7% van de catalogusprijs (inclusief OB en BPM) aan omzetbelasting, zo nodig naar tijdsgelang van het gebruik van de auto, bijvoorbeeld 6/12e bij gebruik van een half jaar, moet elke ondernemer goed aankunnen. De keuze van administreren of het forfait toepassen is aan de ondernemer zelve.

4.12

Het besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit van 20 december 2011) verving per die datum het Besluit van 29 juni 2011. ^[24] Ter zake van de forfaitaire berekening van de correctie in verband met privégebruik van de auto veranderde inhoudelijk niets. Wel werd benadrukt dat het forfait, nu het pas in de loop van 2011 van kracht was geworden, over het jaar 2011 naar tijdsgelang mocht worden toegepast. Voorts werd benadrukt dat toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet OB, niet tot gevolg had dat ondernemers die tevens niet-belaste handelingen verrichten integraal recht op aftrek hebben:

Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.

Toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden heeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.

4.13

Bij besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna: het Besluit van 11 juli 2012) heeft de staatssecretaris van Financiën met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 goedgekeurd dat vanaf vijf jaar na ingebruikname een verlaagd forfait van 1,5% kan worden toegepast ter zake van auto’s die dan (nog) privé worden gebruikt: ^[25]

2.7.1.

Uitbreiding toepassing verlaagd forfait

Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw (artikel 5a, vierde lid, beschikking) wegens privégebruik. Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen kan na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het verlaagde forfait (…) worden toegepast (1,5% van de catalogusprijs).

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit besluit aangetekend: ^[26]

Verlaagd forfait; uitbreiding

Goedgekeurd was en is dat bij toepassing van het forfait voor auto’s gekocht zonder btw, wordt uitgegaan van een percentage van 1,5. Uitgangspunt is dat op de kosten van de aanschaf van de auto, in het besluit de afschrijving, geen btw drukt. Die goedkeuring voor een verlaagd forfait wordt uitgebreid voor auto’s die privé worden gebruikt na het vierde jaar van ingebruikneming. Een en ander hangt, aldus het besluit, samen met het wettelijk systeem bij de bepaling van de maatstaf van heffing. Dat systeem gaat (zie art. 5a Uitvoeringsbeschikking) uit van de herzieningstermijn van de aftrek en het daarbij behorende bedrag van aanschaf. Het komt ons voor dat die regeling alleen gerechtvaardigd is als in het standaardforfait de aanschaf van de auto is verwerkt zoals dat ook in het wettelijk systeem gebeurt. Is dat niet het geval, wordt bij het standaardforfait uitgegaan van de afschrijving van de auto (langer dan 4 plus 1 jaar van de herziening), dan ontstaat er ons inziens dus ongelijkheid. Het gebrek aan gegevens met betrekking tot de vaststelling van het forfait belemmert ons hier het zicht op.

Jurisprudentie van het HvJ

4.14

Bij arrest van 22 februari 2001, Gomes Valente, nr. C-393/98, heeft het HvJ inzake de Portugese motorrijtuigenbelasting overwogen: ^[27]

31. Wat [de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten, A-G] betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten.

32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen.

33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is.

34. Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek.

4.15

Bij arrest van 8 januari 2002, Metropol en Stadler, nr. C-409/99, heeft het HvJ uitleg gegeven over het begrip ‘(nationale) wetgeving’ in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, Zesde richtlijn, en het rechtskarakter van bestuurshandelingen voor toepassing van die bepaling gedefinieerd: ^[28]

48. Enerzijds bevat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een standstillclausule, volgens welke de nationale uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die reeds golden vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd (arrest Ampafrance en Sanofi, reeds aangehaald, punt 5). De doelstelling van deze bepaling is, de lidstaten de bevoegdheid te verlenen om alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek vaststelt.

49. Gelet op deze eigen doelstelling heeft het begrip [nationale] wetgeving in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dus niet alleen betrekking op wetgevende handelingen in eigenlijke zin, maar tevens op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat.

50. Wanneer anderzijds in een lidstaat de voorbelasting voor bepaalde voertuigen ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn mocht worden afgetrokken, wordt door de latere vaststelling van een nationale regeling die deze voertuigen van het recht op BTW-aftrek uitsluit, de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn uitgebreid.

51. Bijgevolg moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn de uitgaven voor bepaalde motorvoertuigen van het recht op BTW-aftrek uitsluit, wanneer voor deze uitgaven ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn recht op BTW-aftrek bestond volgens een op een ministerieel besluit gebaseerde vaste praktijk van de overheidsinstanties van deze lidstaat.

4.16

Bij arrest van 22 december 2008, Magoora, nr. C-414/07, heeft het HvJ geoordeeld: ^[29]

44. De verwijzende rechter moet zijn nationale recht zoveel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zoveel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van die richtlijn (zie in die zin arrest van 4 juli 2006, Adeneler e.a., C-212/04, Jurispr. blz. I-6057, punt 124), en zonodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie in die zin arrest van 22 november 2005, Mangold, C-144/04, Jurispr. blz. I-9981, punt 77).

4.17

In zijn arrest van 16 februari 2012, Van Laarhoven, nr. C-594/10, heeft het HvJ overwogen: ^[30]

30. Gelet op een en ander moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn beide vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, in wezen wenst te vernemen of artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven.

31. Wat genoemde belasting aangaat, en zoals in herinnering is gebracht in punt 27 van het onderhavige arrest, voorziet artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn erin dat de belasting moet worden geheven op basis van de door de belastingplichtige voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven (zie arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, Jurispr. blz. I-3251, punt 41).

32. Uit een en ander vloeit voort dat, om de verwijzende rechter dienstige aanwijzingen te kunnen geven, het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ in artikel 11, A, lid 1, sub c, moet worden uitgelegd.

33. Dienaangaande moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in de punten 28 en 29 van haar conclusie heeft gedaan, dat ofschoon de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van genoemde uitgaven een zekere beoordelingsvrijheid hebben, en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, onder meer aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

34. Hoewel zij over een dergelijke beoordelingsvrijheid beschikken, moeten de lidstaten immers de onderliggende doelstelling van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn eerbiedigen, dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor het privégebruik van die goederen bepalen.

35. Bij de bepaling van het bedrag van de door de belastingplichtige gemaakte uitgaven moet daarnaast worden voorkomen dat deze laatste, die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punt 35).

36. In die omstandigheden staat het aan de nationale rechter, die als enige bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, om in het licht van de door het Hof verstrekte gegevens na te gaan of de wijze van berekening van de maatstaf van heffing voor de btw die is verschuldigd over het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemd goed, zoals voorzien in de Nederlandse belastingregeling, verenigbaar kan worden geacht met het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

37. Daartoe moet de verwijzende rechter zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie arrest van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, Jurispr. blz. I-10921, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38. Gelet op de voorgaande opmerkingen moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.

Hummel heeft in BNB 2012/200 bij dit arrest geannoteerd:

2. De door de Hoge Raad gestelde vraag is door het Hof van Justitie echter niet beantwoord. De oorzaak daarvan is gelegen in de vaststelling van het Hof van Justitie dat het forfait geen aftrekbeperking is nu volgens die bepaling, geheel volgens het ‘Seeling-principe’, de BTW bij aanschaf direct en volledig aftrekbaar is waarna een bijtelling volgt voor het privégebruik. In die gedachtegang is de forfaitaire bijtelling de vergoeding voor een fictieve dienst (bestaande in het privégebruik van de auto) als bedoeld in art. 6 lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn. Die bijtelling voor privégebruik dient, zo bepaalt de Zesde richtlijn in art. 11 letter A lid 1 onderdeel c, te worden gebaseerd op de daarvoor gemaakte uitgaven. Op deze wijze komt het Hof van Justitie toe aan de beantwoording van de vraag of als maatstaf van heffing in plaats van de werkelijke gemaakte uitgaven, een forfait mag worden gehanteerd. Het Hof van Justitie, als immer praktisch, beantwoordt deze vraag bevestigend. Wel tekent het aan dat er bij de toepassing van een forfait grenzen zijn die worden bepaald door het evenredigheidsbeginsel. Een forfait dient, aldus het Hof van Justitie, een proportionele benadering te vormen van het privégebruik. Ik neem aan dat het Hof van Justitie hierbij doelt op een benadering van het gemiddelde privégebruik van de modale consument. Dit gebruik kan heel wel bij benadering worden bepaald. Zo worden jaarlijks allerlei onderzoeken gedaan naar het gemiddelde privégebruik van de auto ‘van de zaak’. In het onlangs over dit onderwerp verschenen besluit van de Staatssecretaris van Financiën worden dergelijke onderzoeken ook aangehaald. Als uit betrouwbare onderzoeken volgt dat het privégebruik in een bepaald jaar gemiddeld 26% bedraagt, dan kan ik mij voorstellen dat een daarop gebaseerd forfait door de beugel kan. Ik zie dus nog mogelijkheden voor praktische forfaits. Overigens dient bedacht te worden dat de vaststelling dat het forfait niet onder art. 17 lid 6 Zesde richtlijn valt, meebrengt dat het daarin bepaalde ‘vangnet’ voor niet-richtlijnconforme uitsluitingen, toepassing mist. De toets is dus niet of de wijzigingen wel door de ‘standstill’ beugel kunnen maar of de bijtelling richtlijnconform is.

3. Het is op zijn minst twijfelachtig of de bijtelling volgens het forfait richtlijnconform is. Ten eerste omdat het forfait niet alleen ziet op de aanschafkosten van de auto maar ook op de kosten die met het houden van de auto verband houden zoals onderhouds-/brandstof-/parkeer- en verzekeringskosten. De BTW op die ‘bijkomende kosten’, is ook ineens en volledig aftrekbaar en de bijtelling ziet mede op deze prestaties. Het Hof van Justitie rept niet over het privégebruik van deze samenhangende kosten, maar daar zou nog wel eens een addertje onder het gras kunnen zitten omdat het leerstuk van de vermogensetikettering alleen geldt voor investeringsgoederen en niet voor niet-investeringsgoederen (zoals brandstof) en diensten. De gekozen systematiek (aftrek gevolgd door een bijtelling) is voor de samenhangende kosten niet richtlijnconform. Ten tweede is de bijtelling, ongeacht de ouderdom van de auto, gebaseerd op de cataloguswaarde en niet op de werkelijke waarde/kosten, terwijl de Zesde richtlijn daar wel van uitgaat. Deze vaststelling leidt door de bank genomen tot een te hoge forfaitaire bijtelling. Ten derde is het forfait gebaseerd op de gedachte dat woon-werkverkeer zakelijk verkeer is. Dat lijkt een onjuist uitgangspunt gelet op het feit dat het Hof van Justitie onlangs heeft geoordeeld dat het gebruik van een zakelijk geëtiketteerde auto voor woon-werkverkeer in beginsel een fictieve prestatie is. Het woon-werkverkeer is een niet te verwaarlozen factor. Door dit niet mee te wegen pakt het forfait te laag uit. Ten vierde wordt de correctie bepaald aan de hand van een niet-bestaand BTW-tarief van 12%. Dit tarief is een praktisch mengtarief. Als echter geen rekening wordt gehouden met de bijkomende kosten, dan lijkt een percentage van 19 het enig juiste. Ten vijfde bevat het forfait geen tegenbewijsregeling en dat lijkt mij, in gevallen waarin wordt afgeweken van de regeling die de Zesde richtlijn voorschrijft, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Gomes Valente, wel een vereiste. Kortom: er zijn nogal wat haken en ogen waardoor het lastig is om te bepalen of sprake is van een (per saldo) juiste bijtelling. Maar laten we wel wezen: het zou toeval zijn als het zo was.

4. Overigens acht ik het enkele feit dat het forfait geen rekening houdt met individuele (grote) verschillen geen bedreiging voor het forfait. Aan de toepassing van een forfait is immers inherent dat er geen rekening wordt gehouden met individuele gevallen hoe zeer die ook afwijken van een onderbouwd gemiddelde.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

4.18

Bij arrest van 30 november 2012 heeft de Hoge Raad zijn eindoordeel in de Zaak Van Laarhoven gegeven. Hij heeft als volgt overwogen: ^[31]

2.3.1.

Middel 3 stelt de vraag aan de orde of de toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking zich verdraagt met artikel 6, lid 2, en artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn.

Gelet op de beantwoording van de prejudiciële vragen dient in dit verband te worden onderzocht of de forfaitaire berekeningsmethode die is vervat in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking, op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik van de in geding zijnde auto’s.

2.3.2.

Het bedrag van de ter zake van privégebruik van een auto verschuldigde omzetbelasting wordt ingevolge artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking berekend aan de hand van een vast percentage van het forfaitaire bedrag aan kosten die voor de heffing van inkomstenbelasting worden geacht niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Dit forfaitaire bedrag wordt vastgesteld op basis van een percentage van de catalogusprijs van de auto, behoudens een thans niet ter zake doende uitzondering voor auto’s die meer dan 15 jaar geleden in gebruik zijn genomen. Dit een en ander komt erop neer dat bij de vaststelling van de voor het privégebruik van een auto gemaakte uitgaven in het algemeen geen onderscheid wordt gemaakt naargelang van de ouderdom van de auto of de mate waarin de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt. Aangezien het onmiskenbaar is dat de omvang van de aan het privégebruik van de auto toe te rekenen uitgaven substantieel mede wordt beïnvloed door laatstgenoemde factoren, kan niet worden gezegd dat de forfaitaire berekeningsmethode van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik. Die berekeningsmethode verdraagt zich derhalve niet met de Zesde richtlijn.

2.3.3.

Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43 339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.

Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.

2.3.4.

Uit het hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto’s te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. Middel 3 slaagt.

2.4.

Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto’s gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.

Hummel heeft bij dit arrest in BNB 2013/52 geannoteerd:

3. Het antwoord van de Hoge Raad op de vraag of het forfait richtlijnconform is, komt niet als een verrassing: van het forfait kan niet worden gezegd dat het op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik. De berekeningsmethode verdraagt zich dus niet met de Zesde richtlijn. Een begrijpelijk oordeel dat overigens geen gevolgen heeft voor de geldigheid van het forfait. De Hoge Raad verwijst in dat kader naar zijn eerdere jurisprudentie. Het oordeel heeft echter wel gevolgen voor de toepassing van het forfait. Als de belanghebbende met recht aanvoert dat hij op grond van het forfait te veel betaalt, dus meer dan zijn privégebruik rechtvaardigt, dan mag dat meerdere niet worden (na)geheven, omdat art. 11 letter A lid 1 onderdeel c Zesde richtlijn een direct werkende bepaling is. Dit oordeel ligt geheel in lijn met de conclusie van A-G Kokott in de zaak Van Laarhoven.

4. Tot zover ziet het er veelbelovend uit voor de belanghebbende. Maar ik betwijfel of de vlag ook werkelijk uit kan, want, zo overweegt de Hoge Raad, het is aan belanghebbende om de voor die vaststelling – dat op grond van het forfait in zijn geval te veel BTW wordt geheven – benodigde gegevens te verstrekken. Een heldere aanwijzing voor de in acht te nemen bewijslastverdeling. Die verdeling plaatst de belanghebbende in een lastig parket, want het leveren van bewijs in gevallen als deze veronderstelt de aanwezigheid van een kilometeradministratie en die zal doorgaans ontbreken. Als de belanghebbende omtrent zijn privégebruik niet het van hem te verlangen bewijs kan leveren, wat ik waarschijnlijk acht, dan zal hij dus toch aan het kortste eind trekken.

5. Maar er blijft wel wat knagen. Het forfait is immers naast het (veronderstelde) privégebruik (van 20-24%) gebaseerd op de cataloguswaarde en een ‘gek’ mengpercentage (van 12%: een mix van vrijgestelde/algemeen/laag belaste prestaties). Ook deze elementen kunnen meebrengen dat de maatstaf van heffing qua resultaat niet richtlijnconform uitpakt. Te denken valt aan de bijtelling voor een tweedehands auto die op grond van de cataloguswaarde te hoog uitpakt. Wellicht dat in deze gevallen kan worden aangesloten bij de aankoopsom.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest in V-N 2012/63.13 aangetekend:

Forfait en verhouding werkelijke uitgaven

Het HvJ EU was duidelijk in zijn oordeel. De heffing ter zake van het werkelijk gebruik moet wel proportioneel zijn met dat gebruik. Het forfait van art. 15 Uitv.besch OB 1968. houdt echter met het werkelijke gebruik geen rekening. De conclusie van de Hoge Raad dat met de toepassing van het forfait niet op proportionele wijze rekening wordt gehouden met de daadwerkelijke omvang van het gebruik, en dat er dus strijd met de richtlijn optreedt, is dan ook niet verrassend. De nationale regeling blijft echter op zich in stand, maar moet worden toegepast met inachtneming van de door het HvJ aan heffing ter zake van werkelijk gebruik gestelde voorwaarden. Daarbij is het ijkpunt de maatstaf van heffing van de Zesde richtlijn voor de gelijkgestelde diensten van art. 6 lid 2. Daarmee wordt de uitvoering van het autokostenforfait voor de btw dus toch gelijk aan de hiervoor genoemde gelijkgestelde diensten.

Vergelijking forfait en gemaakte uitgaven

Zowel uit het arrest van het HvJ EU als uit het onderhavige arrest leiden we af dat het gaat om een vergelijking met de gemaakte uitgaven uit de Zesde richtlijn, als maatstaf van heffing. Dat blijkt ook uit het feit dat het hier betreft voldoening van het autokostenforfait op de aangifte vierde kwartaal 2006. De gelijkgestelde diensten en de daarbij behorende maatstaf van heffing zijn eerst met het Belastingplan 2007 in de wet opgenomen. De invulling van die maatstaf kent, gezien het arrest Wollny van het HvJ EG van 14 september 2006, C-72/05, V-N 2006/50.13, een zekere ruimte. Hoe dat dan voor 2006 moet worden ingevuld, is de vraag. Een aansluiting bij de invulling van de maatstaf van heffing ter zake van het werkelijk gebruik van een bedrijfsgoed, per 1 januari 2007 opgenomen in de nationale wetgeving, ligt voor de hand, maar ook daarbij zullen zich ongetwijfeld problemen voordoen. De invulling van de maatstaf van heffing heeft plaatsgevonden in art. 5a Uitv.besch OB 1968. Dat artikel is ook al enkele malen gewijzigd (zie regelingen van 20 december 2006, Stcrt. 2006, 250, 21 augustus 2007, Stcrt. 2007, 166 en 30 december 2011, Stcrt. 2011, 22974). De wijzigingen betroffen onder meer het wel of niet meenemen van de uitgaven inzake het feitelijk gebruik en de toerekening van de kosten van verwerving of vervaardiging van het goed.

Wij merken tot slot op dat art. 15 Uitv.besch. OB 1968 inmiddels – per 1 juli 2011 – is ingetrokken.

Literatuur

4.19

Kleinpenning heeft over de forfaitaire berekening en het Besluit van 20 december 2011 geschreven: ^[32]

Ook als voor het privégebruik van de auto van de zaak geen vergoeding wordt betaald, dient over dat privégebruik toch omzetbelasting te worden geheven. Uit art. 26 en 75 btw‑richtlijn vloeit voort dat omzetbelasting verschuldigd is over de kosten die de ondernemer (werkgever) voor dat privégebruik heeft gemaakt. De Nederlandse Wet OB 1968 bevat een in essentie gelijkluidende regeling. De staatssecretaris van Financiën stelt zich op het standpunt dat het wettelijk systeem met zich meebrengt dat het aandeel van de kosten voor het privégebruik in de totale kosten wordt bepaald op grond van een kilometerregistratie. In het geval een kilometerregistratie ontbreekt, staat hij als uitvoerende macht (bij besluit) toe dat de jaarlijkse btw-correctie voor het privégebruik wordt gesteld op 2,7% van de cataloguswaarde van de betreffende auto. Als van die goedkeuring gebruik wordt gemaakt, wordt dus niet alleen het aandeel privékilometers forfaitair bepaald, maar geldt hetzelfde voor de kosten.

Een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers is niet nieuw. De Hoge Raad heeft al in 1998 het gebruik van CBS-gegevens in plaats van het toen geldende autokostenforfait niet terzijde geschoven, omdat die statistische gegevens meer houvast boden dan het oude autokostenforfait. De staatssecretaris van Financiën heeft een dergelijke werkwijze gehanteerd in zijn besluit van 23 december 2011 ^[33] (…) over de afhandeling van bezwaarschriften tegen de btw-correctie privégebruik auto gedurende de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011. De ervaring leert dat de btw-ondernemers geen bezwaren hebben tegen een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers. Het is voor hen of hun werknemers immers zoveel eenvoudiger dan het registreren en categoriseren van de verreden kilometers, dat zij slechts bij hoge uitzondering voor het laatste kiezen. Een forfaitaire vaststelling van de autokosten voor privédoeleinden ligt gevoeliger omdat in een aantal procedures is gebleken dat de forfaitair aan het privégebruik toegerekende kosten meer bedroegen dan de kosten voor alle - dus zowel privé als zakelijk - gebruik. Wat (ogenschijnlijk) wordt ondersteund door een recent onderzoek namens een grote leasemaatschappij. Hieruit zou kunnen worden geconcludeerd dat de forfaitaire btw-correctie van 2,7% geen goede houvast biedt voor de bepaling van de omzetbelasting over de kosten van het privégebruik.

Vanwege dat laatste is het begrijpelijk dat ondernemers de voorkeur geven aan een voorzetting van de goedkeuring zoals die voor de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011 was toegestaan. Waarbij dus mocht worden gewerkt met de administratief ook zeer eenvoudige formule: btw-correctie = belastingtarief x statistisch aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk.

De Belastingdienst stelt zich echter - in navolging van de staatssecretaris van Financiën - op het standpunt dat slechts gekozen kan worden uit enerzijds btw-correctie = tarief x geregistreerde aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk en anderzijds btw-correctie = 2,7% van de cataloguswaarde. De in de vorige alinea bedoelde formule behoort wat hen betreft dus niet meer tot de keuzemogelijkheden. Deze beperking in keuzemogelijkheden lijkt niet alleen haaks te staan op het "meer houvast bieden" zoals de Hoge Raad vermeldde in zijn arrest van 1998 maar lijkt ook een inbreuk op Europese btw-regelgeving te zijn zoals bedoeld in het bekende arrest van 12 april 2013 (…). Mag ook worden geconcludeerd dat de staatssecretaris van Financiën daarmee een inbreuk maakt op de in art. 3 VwEU aan btw-ondernemers toegekende economische vrijheid? Naar mijn mening wel.

4.2

Van Hilten en Van Kesteren hebben geschreven over de maatstaf van heffing bij fictieve diensten: ^[34]

De wijze van waardering van gebruiksdiensten en diensten om niet

Volgens art. 75 van de Btw-richtlijn zullen in geval van een fictieve heffing de gemaakte uitgaven in de heffing worden betrokken. Vanwege het ontbreken van een definitie van het begrip ‘gemaakte uitgaven’ in de richtlijn besloot een Duitse rechter in de zaak HvJ 14 september 2006, Wollny, C-72/05 om de zaak voor te leggen aan het Hof van Justitie. Het Hof stelt vast dat de bepaling waarin het begrip ‘gemaakte uitgaven’ wordt genoemd, geen zogenoemde ‘kan-bepaling’ is. Omdat een duidelijke omschrijving ontbreekt mogen de lidstaten derhalve – zolang niet aan het doel van de richtlijnbepaling wordt voorbijgegaan – met een zekere beoordelingsmarge een eigen regeling opstellen aangaande de uitleg van de ‘gemaakte uitgaven’. Voorkomen moet worden dat ondernemers met aftrek die goederen via de onderneming aanschaffen en vervolgens privé gebruiken beter af zijn dan gewone particulieren. Dit kan worden bereikt door de periode van de heffing voor het privégebruik gelijk te stellen aan de herzieningsperiode.

(…)

Art. 8 lid 7 van de wet bepaalt voor het geval dat sprake is van een fictieve dienst dat de vergoeding wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Daarin wordt tevens aangegeven dat bij ministeriële regeling vervolgens nog nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot (de bepaling van) deze uitgaven.

In art. 5a lid 1 en lid 2 van de Uitv.Besch. worden de gemaakte uitgaven voor het privégebruik nader gedefinieerd. Voorop gesteld wordt dat het alleen kan gaan om uitgaven waarvoor de ondernemer recht heeft verkregen op gehele of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting.

Vervolgens wordt onderscheid gemaakt naar het soort uitgaven, te weten uitgaven in verband met de verwerving of de vervaardiging van het goed, het onderhoud, de verbetering en de verbouwing van het goed.

Verwerving of vervaardiging

De kosten in verband met de verwerving of vervaardiging van het goed (gedeeld door tien in geval van onroerende zaken en gedeeld door vijf als dit roerende zaken betreft waarop voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting wordt afgeschreven) worden toegerekend op basis van het werkelijke zakelijke en niet-zakelijke gebruik (veelal de vierkante meter verhouding).

Onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing

Ingeval een ondernemer de voorbelasting op de kosten voor onderhoud, herstel en/of verbetering van zijn gemengd gebruikte zaak in aftrek heeft gebracht, zal ter zake van deze afgenomen dienst in het jaar van ingebruikneming eenmalig worden geheven. De maatstaf voor het berekenen van het privégebruik wordt dan aan de hand van dezelfde breuk vastgesteld. Dit gebeurt derhalve zonder dat wordt vermenigvuldigd met 1/5 of 1/10.

Over de berekening ingevolge het correctiemechanisme van artikel 4, lid 2, Wet OB (fictieve dienst) hebben zij geschreven (p. 235-236):

Sinds 1 juli 2011 valt het privégebruik van een auto van de zaak, zowel door de ondernemer zelf als door personeel, onder het correctiemechanisme van de fictieve dienst. (…).

Ingeval een ondernemer een auto van de zaak ter beschikking stelt aan zichzelf of aan een werknemer, zijn de volgende punten van belang om de verschuldigde btw over deze fictieve dienst te bepalen.

Btw-berekening op basis van de werkelijke kosten

Gedurende het jaar kan de ondernemer de btw op de aanschafkosten van de auto en op de autokosten, zoals benzine, onderhoud etc., volledig in aftrek brengen (uiteraard voor zover hij recht heeft op aftrek van btw.)

Aan het einde van het kalender- of boekjaar dient de ondernemer echter een btw-correctie (op basis van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de fictieve dienst) te maken. Als uitgangspunt geldt dat deze correctie moet worden gemaakt op het werkelijke privégebruik van de auto (volgens de staatssecretaris moet dit op basis van een kilometeradministratie gebeuren). De berekeningsmethode is dan als volgt. Het totaal aantal privékilometers moet worden afgezet tegen het totaal aantal kilometers op jaarbasis. Daarbij dient in de gaten te worden gehouden dat het woonwerkverkeer, waaronder het reizen van huis naar een in de arbeidsovereenkomst overeengekomen vaste werkplaats, ook als privégebruik aangemerkt moet worden. Overigens worden reizen (ook al begint de reis thuis) naar klanten of een bouwplaats niet aangemerkt als woonwerkverkeer.

De verhouding privékilometers ten opzichte van het totaal aantal kilometers vermenigvuldigd met de werkelijke kosten van de auto waarop btw drukt (aan het jaar toerekenbare aanschafkosten en autokosten), bepaalt het bedrag waarover de verschuldigde btw voor het privégebruik wordt berekend. Voor de toerekening van de aanschafkosten aan het jaar wordt uitgegaan van afschrijving van de auto in vijf jaar. ^[35]

Voor veel ondernemers is een dergelijke berekeningsmethode echter erg omslachtig. De staatssecretaris heeft daarom voorzien in een forfaitaire methode.

Btw-berekening op basis van het forfait

Indien het werkelijke privégebruik of de werkelijke kosten niet bekend zijn, heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de btw-correctie 2,7% van de catalogusprijs van de auto (inclusief btw en BPM) bedraagt. Voor bijzondere situaties zijn nog afwijkende percentages goedgekeurd. Voor ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten geldt dat zij de btw op autokosten gedeeltelijk (pro rata) in aftrek mogen brengen. Vervolgens wordt de correctie op basis van het werkelijk gebruik of het forfait ook pro rata toegepast.

(…)

4.21

Merkx heeft over de Nederlandse regelgeving inzake privégebruik van de auto van de zaak geschreven: ^[36]

De regeling zoals die in Nederland geldt voor het belasten van privégebruik van de auto van de zaak kent een vrij recente geschiedenis. Zij geldt sinds 1 juli 2011. Tot die datum gold dat het recht op aftrek van voorbelasting was uitgesloten voor zover de auto privé werd gebruikt. In de praktijk kwam dat erop neer dat de ondernemer voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak aan zijn werknemers gebruikmaakte van een praktische regeling. Hierbij bracht de ondernemer gedurende het boekjaar de btw op kosten die betrekking hebben op de auto van de zaak in aftrek, om aan het einde van het boekjaar vervolgens een btw-correctie aan te geven van, bij afschaffing van de regeling, 12% van de bijtelling zoals die voor de loonbelasting moest worden aangegeven. Onder de regeling zoals die sinds 1 juli 2011 van toepassing is, geldt ook dat de btw gedurende het (boek)jaar volledig in aftrek kan worden gebracht. Vervolgens is de ondernemer aan het einde van het (boek)jaar btw verschuldigd ter zake van een fictieve dienst. Hij wordt geacht een dienst te verrichten aan zijn werknemers. De ondernemer zou dan moeten bepalen welk deel van de aan het jaar toe te rekenen kosten voor de auto van de zaak betrekking heeft op privégebruik. Dit is natuurlijk een lastige opgave indien er geen kilometeradministratie beschikbaar is. Een besluit van de Staatssecretaris van Financiën (Besluit van 11 juli 2012, BLKB2012/639M) voorziet daarom in een praktische regeling waarbij de ondernemer btw mag aangeven over een bedrag van 2,7% van de cataloguswaarde van de auto (en vanaf het vijfde jaar na het jaar van ingebruikname 1,5% van de cataloguswaarde). Het gaat hierbij om het voldoen van Nederlandse btw. Mijns inziens is dat bij fictieve diensten ook terecht. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de fictieve dienst dient te worden gezien als een bepaling die de aftrek corrigeert (zie onder andere HvJ 25 mei 1993, C-193/91). Indien Nederlandse btw in aftrek is gebracht, dient ook Nederlandse btw te worden gecorrigeerd.

De eerste klacht van belanghebbende

4.22

Alvorens over te gaan tot een inhoudelijke behandeling van belanghebbendes eerste klacht, sta ik stil bij de toepasselijke wet- en regelgeving met betrekking tot het privégebruik van een om niet ter beschikking gestelde ‘auto van de zaak’. Deze was in het tweede halfjaar van 2011 als volgt. ^[37]

4.23

Sinds de inwerkingtreding van het Belastingplan 2007 is, in reactie op het arrest Charles en Charles-Tijmens, het wettelijke systeem dat de voorbelasting bij aanschaf van een auto door een aftrekgerechtigde ondernemer in principe geheel en meteen in aftrek kan worden gebracht alsof de auto uitsluitend voor belaste activiteiten wordt gebruikt. ^[38] Deze onmiddellijk genoten aftrek wordt vervolgens gecorrigeerd door het privégebruik als fictieve dienst aan te merken (artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB). ^[39] De omvang van deze fictieve dienst (maatstaf van heffing) wordt op grond van artikel 8, lid 7, van de Wet OB in samenhang met artikel 5a van de UB OB gesteld op de door de ondernemer ter zake van het privégebruik van de auto gemaakte (relevante) uitgaven. ^[40] De omzetbelasting die uit die fictieve dienst voortvloeit wordt ingevolge artikel 13, lid 4, van de Wet OB pas verschuldigd ultimo het betreffende boekjaar. ^[41]

4.24

Uitgangspunt van het wettelijke systeem vormt dus het werkelijke privégebruik. Aansluiting bij het werkelijke privégebruik vereist een sluitende kilometeradministratie. Dit wordt door belastingplichtigen vaak ervaren als weinig praktisch en administratief bewerkelijk. ^[42] Ook na 1 juli 2011 is daarom de mogelijkheid blijven bestaan te opteren voor toepassing van een goedkeuringsbesluit. ^[43] Het Besluit van 29 juni 2011 voorzag in een forfaitaire berekening van de ter zake van het privégebruik verschuldigde omzetbelasting van 2,7% van de cataloguswaarde van de auto. ^[44] De staatssecretaris van Financiën meende dat de forfaitaire berekening van de omzetbelasting niet in strijd zou zijn met het Unierecht.

4.25

Een keuze voor toepassing van het Besluit van 29 juni 2011 betekende dat de omzetbelasting wegens privégebruik als forfaitair berekend moest worden opgenomen in de aangifte over het laatste aangiftetijdvak van het kalenderjaar. ^[45] Dat is ook het geval bij een keuze voor correctie op basis van werkelijk privégebruik volgens de wettelijke regeling. ^[46] In zoverre is er dus geen verschil. De uitkomsten van correctie of op basis van werkelijk privégebruik of forfaitair berekend, zullen uiteraard in principe wel verschillen.

4.26

In het Besluit van 11 juli 2012 is bepaald dat het verlaagde forfait van 1,5% vanaf het vierde jaar na het jaar van ingebruikname kan worden toegepast voor auto’s die dan (nog) privé worden gebruikt. ^[47]

4.27

Unierechtelijk richtinggevend is het arrest Van Laarhoven van het HvJ. ^[48] Uit dit arrest volgt dat het aan een Lidstaat in principe is toegestaan om de uitgaven die samenhangen met het privégebruik van een om niet ter beschikking gestelde auto van de zaak, dus de maatstaf van heffing in de (destijds) Zesde richtlijn en thans de Btw-richtlijn, ^[49] in zijn wet- en regelgeving tot op zekere hoogte te bepalen aan de hand van een forfaitaire berekeningsmethode. ^[50] Wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, moet gewaarborgd zijn dat (onder meer) aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan: de forfaitair berekende btw moet noodzakelijkerwijs evenredig zijn aan ‘de omvang van het privégebruik van het betrokken goed’. ^[51] Deze evenredigheid vloeit volgens het HvJ daaruit voort dat de maatstaf van heffing van thans de Btw-richtlijn moet worden geëerbiedigd. ^[52]

4.28

De ratio van de correctie voor privégebruik is kennelijk te voorkomen dat een belastingplichtige ‘die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was’. ^[53]

4.29

Een richtlijn kan niet zelfstandig verplichtingen opleggen aan een belastingplichtige. ^[54] Het is aan de nationale rechter om te beoordelen of een nationale maatstaf van heffing, zoals voorzien in de Nederlandse belastingwet- en regelgeving, verenigbaar is met de Btw-richtlijn. ^[55] Met de Btw-richtlijn strijdige bepalingen van nationaal recht die zouden leiden tot een hogere heffing dan is toegelaten volgens de richtlijn, moeten buiten toepassing worden gelaten. ^[56]

4.3

Volgens de Hoge Raad in zijn eindarrest in de zaak Van Laarhoven behoefde strijdigheid van een forfaitaire berekeningsmethode van (destijds) artikel 15, lid 1, van de UB OB, met de richtlijn geen gevolgen te hebben voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig. ^[57] Die strijdigheid heeft wel gevolgen wanneer de belastingplichtige met recht aanvoert dat toepassing van het forfait ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in de richtlijn neergelegde maatstaf van heffing toelaatbaar is. ^[58] Leidt het forfait er evenwel toe dat minder belasting wordt geheven dan door de richtlijn, met adequaat te achten directe werking, is voorgeschreven, dan ondervindt de belastingplichtige geen nadeel en belemmert de richtlijn toepassing van een forfait niet. ^[59] Het is aan de belastingplichtige om de voor de vaststelling van de uitgaven voor privégebruik van de ‘auto van de zaak’ benodigde gegevens te verstrekken. ^[60]

Beoordeling van de eerste klacht

4.31

Het Hof heeft in r.o. 4.5 geoordeeld dat belanghebbendes standpunt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto, onjuist is. ^[61] Hiertoe heeft het Hof overwogen dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 29 juni 2011 met de Btw-richtlijn onverlet laat ‘dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit dan dus niet (…).’ ^[62] Voorts heeft het Hof overwogen dat ‘ook indien - om welke reden dan ook - Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, (…) niet [kan] worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling eveneens buiten toepassing moet worden gelaten.’ ^[63]

4.32

Belanghebbendes eerste klacht is met name gericht tegen dit oordeel en de overwegingen waarop het is gegrond. ^[64] Ik merk op dat belanghebbende als vaststaand lijkt aan te merken dat de forfaitaire berekeningswijze in het Besluit van 29 juni 2011 in strijd is met het Unierecht. Het Hof spreekt echter, evenals de Rechtbank, ^[65] van ‘een eventuele strijdigheid van het Besluit met de Btw-richtlijn’. ^[66]

4.33

Het arrest Van Laarhoven van het HvJ wettigt, anders dan belanghebbende stelt, ^[67] naar mijn mening niet de gevolgtrekking dat het HvJ lidstaten geen enkele onnauwkeurigheidsmarge toestaat bij het vaststellen van een forfaitaire regeling. Een forfait is nu eenmaal niet exact. Wel is vereist dat indien een Lidstaat de door een belastingplichtige
verschuldigde btw forfaitair bepaalt, het aldus bepaalde bedrag ‘noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.’ ^[68]

4.34

Belanghebbendes beroep op het arrest Metropol Treuhand Stadler mist naar mijn mening relevantie. ^[69] Dit arrest definieert enkel het rechtskarakter van bestuurshandelingen voor toepassing van artikel 17, lid 6, tweede alinea, Zesde richtlijn en leert niet dat strijdigheid van een besluit met het Unierecht de toepassing van een wettelijke regeling zou verhinderen. ^[70]

4.35

In de conclusie van repliek beroept belanghebbende zich in verband met de bewijslastverdeling inzake de Unierechtelijke houdbaarheid van het forfait laatstelijk op het arrest Gomes Valente van het HvJ. ^[71] Uit dit arrest is wel afgeleid dat een forfaitaire regeling moet worden geflankeerd door een tegenbewijsregeling, welke openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan het forfait zou vereisen. ^[72] Dit arrest kan belanghebbende naar mijn mening niet baten. Het arrest Gomes Valente ziet op een forfait dat was opgenomen in een wettelijke regeling, waaraan belastingplichtigen zich niet konden onttrekken. In casu is het forfait juist neergelegd in een (begunstigend) besluit, dat als keuze bestaat naast de wettelijke regeling. Nu de Nederlandse wettelijke regeling zelf geen forfait bevat en belastingplichtigen naar eigen goeddunken kunnen kiezen voor toepassing van de wet of een besluit, is het arrest Gomes Valente mijns inziens in casu niet van toepassing. Bovendien betrof Gomes Valente primair EU-recht (te weten de rechtsvoorganger van het huidige artikel 110 VWEU) en is thans sprake van secundair EU-recht. Ten slotte handelde dit arrest om een ander belastingmiddel dan de btw.

4.36

De eerste klacht faalt.

5. Klacht 2: statistische gegevens toelaatbaar bij bepaling privégebruik

Goedkeurende besluiten van de staatssecretaris van Financiën

5.1

Het besluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (hierna: het Besluit 2009), waarop belanghebbende zich in de toelichting op de tweede klacht beroept, bevatte de volgende goedkeuring: ^[73]

2.2

Aftrekcorrectie voor privé-gebruik auto

Voor de ondernemer/natuurlijk persoon is de aftrekcorrectie voor het privé-gebruik van de auto gebaseerd op artikel 15 van de beschikking; voor de btw-correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer vormt het bua de basis.

Goedkeuring

Voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer keur ik goed dat wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting (hierna: lb/ib) voor de bijtelling van het privé-gebruik van de auto.

Dit betekent voor auto’s die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a) Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 12% van het bedrag dat voor de lb/ib als onttrekking voor privé-gebruik geldt. (...).

c) De ondernemer heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik van de auto op een lager bedrag uitkomt dan het bedrag dat volgt uit de onder b beschreven forfaitaire berekening. De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie te bewijzen dat de kosten die verband houden met de gereden privékilometers lager uitvallen dan de forfaitair berekende kosten;

(...).

5.2

In het Besluit van 20 december 2011 is over het Besluit 2009 vermeld: ^[74]

3.3.

Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)

In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan. In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. (...).

Voorwaarde

Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt.

Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).

Jurisprudentie en literatuur over de bewijslast(verdeling)

5.3

De Hoge Raad heeft in een arrest van 29 juni 1994 overwogen: ^[75]

4.4. (...).

Het verwijzingshof zal een onderzoek dienen in te stellen naar de vraag in welke mate de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, gelet op het in feite van de auto's gemaakte privé-gebruik, is uitgesloten. Daarbij dient ervan te worden uitgegaan dat de bewijslast rust op de Inspecteur, hetgeen belanghebbende evenwel niet ontlast van de verplichting dienaangaande gemotiveerd stelling te nemen.

5.4

De Hoge Raad heeft in een arrest van 8 juli 1998 overwogen: ^[76]

3. (...). [Belanghebbende] stelt zich (...) nader op het standpunt dat niet het in artikel 15 van de Beschikking neergelegde forfait toegepast dient te worden, maar dat gebruik gemaakt mag worden van een berekening van de niet in aftrek te brengen belasting, welke gebaseerd is op CBS-gegevens.

4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie

Het middel keert zich tegen de beslissing van het Hof volgens welke het zich bij gebrek aan concrete aanwijzingen omtrent het werkelijke privé-gebruik van de auto's baseert op CBS-gegevens, aangezien deze naar 's Hofs oordeel meer houvast bieden dan het zogenoemde autokostenforfait. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde evenmin nadere motivering. Het middel faalt derhalve.

5.5

De Hoge Raad heeft in een arrest van 15 maart 2000 overwogen: ^[77]

3.3.

Het middel klaagt erover dat het Hof niet heeft vastgesteld dat het jacht werd gebezigd voor persoonlijke doeleinden als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het BUA, maar dat het een eigen criterium voor de toepassing van deze bepaling heeft gehanteerd, te weten of er een vermoeden was dat belanghebbende haar directeur in de gelegenheid heeft gesteld het jacht aan te wenden voor persoonlijke doeleinden.

3.4.

Het is aan de inspecteur aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer een door hem in het kader van zijn onderneming aangeschaft goed bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA. Daartoe is echter onvoldoende dat hij slechts feiten en omstandigheden naar voren brengt, die het vermoeden wettigen dat de ondernemer zijn personeel in de gelegenheid heeft gesteld het goed aan te wenden voor persoonlijke doeleinden. De inspecteur dient aannemelijk te maken - eventueel met behulp van vermoedens - dat en in hoeverre de ondernemer het goed feitelijk bezigt voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Van zodanig bezigen is sprake indien het goed feitelijk wordt gebruikt door het personeel voor persoonlijke doeleinden, alsmede indien dat goed aan dat personeel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden. Daarbij dient het gebruik in de gehele bezitsperiode in aanmerking te worden genomen naar de verwachtingen ten tijde dat de belasting ter zake van de levering in rekening wordt gebracht. Bij het vorenstaande verdient opmerking dat de wetgever bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting als geregeld in artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en het BUA op de voet van artikel 17, lid 6, van deze richtlijn in stand heeft gelaten en geen uitvoering heeft gegeven aan artikel 6, lid 2, van de richtlijn op grond waarvan heffing van omzetbelasting plaatsvindt ter zake van het in een tijdvak plaatsgehad hebbende privé-gebruik van door de ondernemer aangeschafte goederen of diensten. ^[78]

Aangezien uit 's Hofs hiervóór in 3.2 weergegeven oordelen niet is op te maken of die berusten op vorenstaand uitgangspunt, slaagt het middel in zoverre. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. (...).

Van Hilten heeft in haar noot in BNB geschreven over de bewijslastverdeling:

Dát aspect - in feite de vóórvraag - staat in dit arrest centraal: werd het jacht wel als personeelsvoorziening gebruikt en in hoeverre dan wel?

Bij de beantwoording van die vraag speelt de bewijslastverdeling een belangrijke rol. Volgens de regelen der kunst is het de inspecteur die het gebruik van een goed als personeelsvoorziening en de mate waarin dat gebeurt, aannemelijk moet maken: het gaat immers om een correctie van de aftrek. Het hof nam op dit punt genoegen met op feiten en omstandigheden gebaseerde vermoedens van privégebruik en nam op basis daarvan aan dat het jacht als personeelsvoorziening dienst deed. De vraag in hoeverre dat het geval was lijkt het hof wat in het midden te laten, zij het dat impliciet uit rechtsoverweging 5.6 van de hofuitspraak zou kunnen worden afgeleid dat het hof ervan uitging dat het jacht uitsluitend voor de persoonlijke doeleinden van de directeur werd gebruikt. Op zichzelf bezien vind ik het oordeel van het hof - afgezien van het feit dat de mate waarin het jacht als personeelsvoorziening werd gebruikt niet uit de verf kwam - niet onredelijk. Het zadelt de inspecteur in elk geval niet op met de (bijna) onmogelijke taak die de Hoge Raad op diens schouders legt, te weten het aannemelijk maken dat en in hoeverre het object feitelijk door het personeel wordt gebruikt dan wel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden (deze laatste toevoeging moet aan het Enkler-arrest van het HvJ EG ontleend zijn).

Hoe denkt de Hoge Raad dat de inspecteur dat zou moeten doen? Is het de bedoeling dat hij, gewapend met zijn laptop, aan de havenkant gaat zitten en turft wie zich voor welke doeleinden op het jacht begeeft ('Mag ik u vragen wat u vandaag op het jacht gaat doen?') en of het bordje 'Te Koop' dat aan de mast wordt bevestigd betekent dat het personeel niet meer vrijelijk voor pleziertochtjes over het jacht mag beschikken?

Een dergelijke werkwijze is natuurlijk onmogelijk en ik denk dat de Hoge Raad zich dat ook zal realiseren. Dat roept dan wel de vraag op waarom de Hoge Raad oordeelt zoals hij gedaan heeft en wat de uitdrukkelijke verwijzing naar art. 6, tweede lid, Zesde richtlijn in rechtsoverweging 3.4 te betekenen heeft. Zou de Hoge Raad hebben willen aangeven dat de wetgever het (bewijs)probleem van de fiscus zelf heeft veroorzaakt door het richtlijnsysteem naast zich neer te leggen en een uitsluiting van aftrek te handhaven die aanknoopt bij de mate van privégebruik, zonder een herzieningsmogelijkheid in te bouwen? Daarin verschilt het systeem van art. 6, tweede lid, Zesde richtlijn immers nog het meest van het BUA: de richtlijn creëert een fictieve prestatie al naar gelang er privégebruik plaatsvindt, dus van tijdvak tot tijdvak, terwijl op grond van het BUA de mate van privégebruik (c.q. de mate van uitsluiting van aftrek) aan het begin van de rit in één keer moet worden ingeschat. Het richtlijnsysteem lijkt mij overigens zuiverder in die zin dat het feitelijke privégebruik beter benaderd zal worden. Immers: in het systeem van het BUA kan een aan het begin van de rit gemaakte inschattingsfout omtrent het feitelijke privé-gebruik niet meer rechtgezet worden, terwijl de richtlijn juist aanknoopt bij het privégebruik zoals dat zich nú voordoet.

5.6

In het naar aanleiding van het arrest Van Laarhoven gewezen arrest van 30 november 2012 heeft de Hoge Raad over de bewijslastverdeling overwogen: ^[79]

2.4. (…).

Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.

5.7

De Hoge Raad heeft in een arrest van 12 juli 2013 overwogen: ^[80]

5.2.1.

Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer door hem in het kader van zijn onderneming aangeschafte goederen of diensten bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (HR 15 maart 2000, nr. 35 208, LJN AA5138, BNB 2000/241).

5.2.2.

Belanghebbende heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de uitgaven het BUA van toepassing was en op grond daarvan de in rekening gebrachte en eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de onderwerpelijke aangifte gecorrigeerd. In bezwaar en beroep bestreed belanghebbende echter de geldigheid van het BUA en op die grond de juistheid van de correctie. Belanghebbende heeft in bezwaar noch beroep gesteld waarop de uitgaven zien, anders dan door de enkele hiervoor in 5.1 vermelde aanduiding.

5.2.3.

Tijdens de nadere zitting van het Hof (...) heeft belanghebbende erkend dat haar standpunt met betrekking tot de geldigheid van het BUA gelet op inmiddels gepubliceerde jurisprudentie van de Hoge Raad onjuist is. Daarbij heeft zij voor het Hof gesteld dat de uitgaven - anders dan zij voordien verdedigde - geen goederen of diensten betreffen als bedoeld in het BUA. Voorts heeft zij gesteld dat, zo dit wel het geval zou zijn, het gaat om goederen en diensten die vallen onder de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, en over welke categorie de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008, nr. 43 185, LJN BG4322, BNB 2009/38, heeft geoordeeld dat deze niet verenigbaar is met de Zesde richtlijn.

Onder de hiervoor omschreven omstandigheden mag van een belanghebbende worden gevergd dat hij zijn stellingname vergezeld doet gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing dat de inspecteur over voldoende aanknopingspunten kan beschikken om daartegen verweer te voeren. Deze uitgebreide stelplicht brengt in het onderhavige geval mee dat van belanghebbende een nadere omschrijving mag worden gevergd van de desbetreffende uitgaven en het doel waartoe deze waren gedaan. Pas nadat aan die uitgebreide stelplicht was voldaan rustte op de Inspecteur de last feiten te stellen en zo nodig te bewijzen die meebrengen dat het uitgaven betreft als bedoeld in het BUA.

Het Hof is bij zijn oordeel dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, ten onrechte aan hetgeen hiervoor is overwogen voorbijgegaan. Mitsdien slaagt het middel.

5.8

De Hoge Raad heeft in een arrest van 11 september 2015 overwogen: ^[81]

2.3.4. (...).

Als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Zoals hiervoor (...) is vermeld, heeft belanghebbende ter zake van het gebruik van de personenauto’s geen kilometerregistratie bijgehouden. Belanghebbende heeft met betrekking tot de berekening van de aftrekbeperking gebruikgemaakt van de in het Besluit 2004 gegeven goedkeuring. In de uitspraak op bezwaar is dit herzien op de voet van het Besluit 2011. ^[82] De Rechtbank heeft - in hoger beroep door belanghebbende niet bestreden - geoordeeld dat geen kilometeradministratie is bijgehouden zodat niet kan worden uitgegaan van de werkelijke kosten van het privégebruik en - naar belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft bevestigd - aansluiting kan worden gezocht bij het percentage van 27. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de eigen bijdragen ten minste gelijk zijn aan de door belanghebbende gedragen kosten van het privégebruik door de werknemers zodat haar volledig recht op aftrek toekomt. Aangezien belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting, kon belanghebbende voor het Hof niet volstaan met die stelling. Omdat belanghebbende ter zake van dit een en ander voor het Hof geen bewijsmiddelen heeft ingebracht, is zij niet geslaagd in het hiervoor bedoelde bewijs.

2.3.5.

Voor een situatie als hiervoor in 2.3.4 bedoeld (dat wil zeggen dat de omvang van de aftrek niet wordt aangetoond) behelzen het Besluit 2004 en het Besluit 2011 elk een tegemoetkomende regeling. (...).

Hummel heeft in zijn annotatie in BNB 2015/233 onder andere geschreven:

3. Waar deze zaak voor belanghebbende uiteindelijk op strandt, is de verdeling van de stelplicht en bewijslast. De hoofdregel is dat een belanghebbende dient te stellen en bij betwisting te bewijzen dat hij recht heeft op aftrek van voorbelasting op de voet van art. 15 Wet OB 1968. Daarentegen draagt de inspecteur de bewijslast voor een BUA-correctie.

4. De systematiek van de Wet OB 1968 brengt mee dat alleen voorbelasting die voor aftrek op de voet van art. 15 Wet OB 1968 in aanmerking komt, op grond van het BUA alsnog van aftrek kan worden uitgesloten. Als partijen dus, zoals hier, een geschil hebben over het BUA, dan kan daaruit worden afgeleid dat de inspecteur de voorbelasting in beginsel aftrekbaar acht op grond van art. 15 Wet OB 1968. In die zin kan ik r.o. 2.3.4, waarin de Hoge Raad op de eerste bewijsregel wijst, niet geheel plaatsen. Ik zou menen dat op de Inspecteur de last rust om aannemelijk te maken dat er grond is voor een uitsluiting van de aftrek van voorbelasting door te stellen – en bij betwisting daarvan aannemelijk te maken – dat sprake is van privégebruik van de personenauto’s door het personeel en dat, als hij daarin slaagt, belanghebbende op zijn beurt zijn stelling aannemelijk dient te maken dat de eigen bijdrage ter zake gelijk is aan de daarmee gepaard gaande kosten, zodat, gelet op het bepaalde in art. 2 BUA, aan uitsluiting toch niet wordt toegekomen. Aan die bewijslast kan belanghebbende in deze zaak echter niet voldoen, omdat hij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden zodat hij de kosten en het privégebruik niet tegen elkaar kan afzetten. Zo’n vergelijking is essentieel voor het te leveren bewijs. Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift in cassatie dat hij dit bewijs niet zou hoeven te leveren omdat zijn stelling op dit punt niet zou zijn weersproken door de Inspecteur. Dit overtuigt mij en kennelijk ook de Hoge Raad niet.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft in V-N 2015/44.20 bij dit arrest aangetekend:

Belanghebbende heeft geen kilometeradministratie bijgehouden en is daarom volgens de Hoge Raad niet in staat haar standpunt dat de eigen bijdrage gelijk is aan de autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik, te onderbouwen. Met de stelling dat de eigen bijdrage gelijk is aan de aan het privégebruik toerekenbare kosten kan belanghebbende niet volstaan. Dit oordeel mag niet verrassend heten. De Hoge Raad oordeelde al eerder ten aanzien van een belastingplichtige die stelde dat het forfait in zijn geval te hoog was, dat het werkelijk gebruik van de auto dient te worden onderzocht (HR 30 november 2012, nr. 08/01579bis, V-N 2012/63.13). Bij het ontbreken van een kilometeradministratie is dit een lastige of schier onmogelijke exercitie.

Van Doesum heeft in NTFR 2015/2512 onder andere het volgende aangetekend:

In de onderhavige zaak was belanghebbende – vanwege het ontbreken van een kilometeradministratie – er niet in geslaagd om de omvang van het zakelijke gebruik en dus de omvang van het aftrekrecht aan te tonen. Belanghebbende gebruikte de ‘tegemoetkomende’ forfaitaire correctiemethode uit het besluit van 2004 (en na bezwaar die uit het besluit van 2011). Die toepassing van het forfait houdt een abstractie in. Uit onder meer de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 3 april 2014, nr. 13/2854 (NTFR 2014/1657), punt 16 volgt dat áls de ondernemer op enigerlei wijze kenbaar heeft gemaakt zich te conformeren aan de forfaitaire regeling, het op de weg van de ondernemer ligt om aannemelijk te maken dat die correctie te hoog is. Dat is belanghebbende in deze zaak niet gelukt.

Thans wordt met betrekking tot het privégebruik van een auto uitgegaan van een fictieve dienst. Om de omvang van het privégebruik te bepalen is in beginsel een sluitende kilometeradministratie nodig. Aangezien het bij een fictieve dienst, anders dan bij het BUA, gaat om een belastingverhogend element, komt de vraag op of de inspecteur op basis van de algemene bewijsregels de bewijslast draagt de omvang van het privégebruik aannemelijk te maken, ook wanneer een sluitende kilometeradministratie ontbreekt. Is er onder de huidige regeling namelijk géén sluitende kilometeradministratie voorhanden, dan kan gebruik worden gemaakt van de forfaitaire regeling waarbij het privégebruik wordt belast naar 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en BPM). Het komt mij voor dat als van het forfait gebruik wordt gemaakt, in beginsel geen ruimte meer bestaat voor allerlei bijzondere feitelijkheden. Echter, volgens het Hof van Justitie in de zaak Van Laarhoven (HvJ 16 februari 2012, nr. C-594/10, NTFR 2012/499) moet het forfait evenredig zijn aan de omvang van het privégebruik van de auto. Voorts valt uit het arrest in de zaak Gomes Valente (HvJ 22 februari 2001, nr. C-393/98, NTFR 2001/383) af te leiden dat in het geval van de toepassing van een forfait in beginsel tegenbewijs toegelaten moet worden. Het huidige forfait is gebaseerd op gegevens van het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak (bron: Ecorys) en gegevens betreffende het aandeel btw in de gemiddelde jaarlijkse autokosten (bron: ANWB; MvT, Kamerstukken II, 2011-2012, 33 007). De vraag of een ondernemer, wiens personeel aantoonbaar een ander dan gemiddeld privégebruik heeft, vanwege onevenredigheid een ander forfait toe kan passen, is nog niet door een rechter beantwoord.

Beschouwing met betrekking tot de tweede klacht van belanghebbende

5.9

Belanghebbende heeft bij het Hof subsidiair gesteld dat de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik mag worden berekend met inachtneming van statistische gegevens. Het Hof heeft echter geoordeeld dat statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak door ondernemers en werknemers niet voldoende zijn om de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven vast te stellen. Daarop ziet thans de tweede klacht in cassatie. ^[83]

5.1

De Hoge Raad heeft in BNB 2015/233 ^[84] geoordeeld dat bij de bepaling van de omvang van de aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet OB, de bewijslast op de belastingplichtige rust. De belastingplichtige moet dus de omvang van het zakelijk gebruik van de auto van de zaak aannemelijk maken. Bij de vraag hoe groot de beperking van die aftrek of een correctie op die aftrek is, ligt de bewijslast gelet op de arresten BNB 1994/243, BNB 2000/241 en BNB 2013/212 bij de inspecteur. ^[85] De inspecteur moet dus de omvang van het privégebruik van de auto van de zaak aannemelijk maken. Dat kan hij ‘eventueel met behulp van vermoedens’, maar die met feiten en omstandigheden geschraagde vermoedens zijn op zichzelf ‘onvoldoende’, aldus het arrest BNB 2000/241. ^[86] De bewijslast op de inspecteur laat onverlet dat de belastingplichtige gelet op het arrest BNB 1994/243 ‘de verplichting [heeft] dienaangaande gemotiveerd stelling te nemen’, ^[87] of, zoals het in het arrest BNB 2013/52 ^[88] is overwogen, ‘het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken’. ^[89] Deze arresten geven invulling aan de vrije bewijsleer voor de btw-behandeling van de ‘auto van de zaak’ die ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. Daarbij wordt de bewijsnood die de inspecteur heeft verlicht door de belastingplichtige te verplichten gegevens betreffende het gebruik van de auto van de zaak te produceren. Die gegevens berusten immers in de regel bij de belastingplichtige. Het komt mij voor dat onder het Unierecht die Nederlandse bewijslastverdeling toelaatbaar is, aangezien deze voldoende in overeenstemming is met het communautaire evenredigheids- en effectiviteitsbeginsel. ^[90]

5.11

Volgens het Besluit 2009 had de aftrekgerechtigde ondernemer de mogelijkheid om ‘bijvoorbeeld’ aan de hand van een kilometeradministratie aan te tonen dat de correctie op basis van het werkelijke privégebruik van de auto van de zaak kleiner was dan de forfaitair berekende. ^[91] Naderhand is in het Besluit van 29 juni 2011, onder verwijzing naar artikel 4, lid 2, van de Wet OB, verlangd: een ‘sluitende kilometeradministratie’. ^[92] Of die wettelijke grondslag er inderdaad is, lijkt te betwijfelen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 4, lid 2, van de Wet OB is mij niet gebleken van de eis een kilometeradministratie bij te houden. ^[93]

5.12

Het lijkt mij in de praktijk niet eenvoudig de verhouding tussen zakelijk gebruik en privégebruik anders aan te tonen dan op grond van een adequate kilometeradministratie. ^[94] Per geval en goed geadministreerd. Naar mijn mening kan geenszins worden volstaan met rapporten van brancheorganisaties waarin gewerkt wordt met gemiddelden.

5.13

Uit het wat oudere arrest BNB 1998/325 ^[95] zou kunnen worden afgeleid dat ook andere gegevens door een rechtbank of hof mogen worden meegewogen ter bepaling van het privégebruik, waaronder (mede) statistische gegevens. In dat arrest heeft de Hoge Raad de aan- of afwezigheid van een adequate kilometeradministratie dus niet (meteen) doorslaggevend geacht. In zoverre is aan de feitenrechter een zekere vrijheid gelaten bij de bewijswaardering. Hierbij merk ik op dat het arrest niet inhoudt dat de rechter genoegen zou moeten nemen met bepaalde bewijsmiddelen, zoals statistische gegevens, maar slechts dat andere gegevens des geraden mogen worden meegewogen. Dat neemt, als gezegd, niet weg dat het vaak niet eenvoudig zal zijn om de verhouding tussen zakelijk gebruik en privégebruik anders aan te tonen dan op grond van een adequate kilometeradministratie. Het ontbreken daarvan werd de belanghebbende in het arrest BNB 2015/233 ^[96] in ieder geval fataal.

Beoordeling van de tweede klacht van belanghebbende

5.14

In de toelichting op de tweede klacht stelt belanghebbende, kort gezegd, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het gebruik van statistische gegevens niet is toegestaan. Deze klacht berust mijns inziens op een onjuiste lezing van de Hofuitspraak. Naar mijn mening heeft het Hof niet geoordeeld dat ‘het gebruik van statistische gegevens niet toelaatbaar is.’ ^[97] Veeleer acht het Hof ‘statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak (…)’ niet voldoende om vast te stellen ‘welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van een auto.’ ^[98] Het betreft hier dus de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van door belanghebbende aangevoerde bewijsmiddelen. Het oordeel dat de door belanghebbende aangebrachte statistische gegevens niet voldoende zijn voor levering van het van belanghebbende verlangde bewijs, is naar mijn mening aan te merken als feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat daarop in cassatie niet nader kan worden ingegaan.

5.15

Daar stuit de tweede klacht op af.

6
Klacht 3: in tweede halfjaar 2011 toepassing forfait van 1,5% in plaats van 2,7%

Beoordeling van de derde klacht van belanghebbende

6.1

Belanghebbende klaagt dat het Hof met zijn beslissing dat geen sprake is van gelijke gevallen is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat ‘onverkorte toepassing van het besluit op tweedehands ‘btw-auto’s’ (…) een disproportionaliteit [is] als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie.’ ^[99]

6.2

Ik meen dat voor die stelling van belanghebbende reeds het doek is gevallen doordat, althans in mijn opvatting, het eerste middel faalt, dat gericht is tegen ’s Hofs oordeel dat er in casu geen schending is van Unierecht. ^[100]

6.3

Aldus faalt ook de derde klacht.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 maart 2015, nr. 14/00452, ECLI:NL:GHARL:2015:2587,

2. Het gaat, inclusief de onderhavige procedure, om de zaken met nummers 15/02004, 15/02180, 15/02212 en 15/02240.

3. Besluit Staatssecretaris van Financiën 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M,

4. Belastingdienst / [P] .

5. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347.

6. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

7. Rechtbank Gelderland 3 april 2014, nr. AWB 13/2857, ECLI:NL:GHARL:2015:2587,

8. Noot A-G: merk op dat de onderhavige zaak enkel ziet op de wet- en regelgeving zoals die luidde met ingang van 1 juli 2011. In de zaken met nummers 15/02004, 15/02180, 15/02240 wordt (tevens) de wet- en regelgeving van vóór 1 juli 2011 aan de orde gesteld. Zie voor een bespreking van die regelgeving mijn conclusie met nummer 15/02004.

9. Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten in zake omzetbelasting, PbEG 13 juni 1977, nr. L145.

10. Noot A-G: zie de artikelen 5a en 5b van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Zie ook 4.4.

11. Zie artikel XXX, onderdeel h, van de Ministeriële regeling van 30 december 2011, nr. DB 2011/402M,

12. Wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, 20 juni 2011, nr. DV 2011/324 M,

13. Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

14. HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463,

18. Besluit Wijziging Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 van 21 augustus 2007, nr. DV 2007/00051M,

20. Ministeriële regeling van 30 december 2011, nr. DB 2011/402M,

21. Besluit Staatssecretaris van Financiën 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M,

22. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘Zie onder meer Kamerstukken II, 30 804, nr. 8, blz. 35.’ Die vindplaats betreft echter Belastingplan 2007, zodat ik aanneem dat de staatssecretaris van Financiën hier Belastingplan 2007 bedoelt.

24. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M,

25. Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M,

27. HvJ, 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109,

28. HvJ, 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, ECLI:EU:C:2002:2,

29. HvJ, 22 december 2008, Magoora, C-414/07, ECLI:EU:C:2008:766,

30. HvJ, 16 februari 2012, Van Laarhoven, C-594/10, ECLI:EU:C:2012:92,

31. Hoge Raad 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581,

32. A.G. Kleinpenning, ‘De btw-correctie auto: rijdt Wiebes op privéterrein’,

33. Noot A-G: bedoeld zal zijn: 20 december 2011.

34. Mariken E. van Hilten en Herman W.M. van Kesteren,

35. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘Dit betekent dat in het jaar van aankoop en de vier daaropvolgende jaren steeds een vijfde van de kosten in aanmerking moet worden genomen.’

36. M.M.W.D. Merkx, ‘Nederlandse ondernemer betaalt Duitse btw bij privégebruik auto Duitse werknemers’,

37. Voor een bespreking van de toepasselijke wet- en regelgeving vóór 1 juli 2011 zij verwezen naar mijn conclusie met nummer 15/02004.

38. Zie 4.5.

39. Zie 4.3 en 4.5.

40. Zie 4.3 tot en met 4.10. Zie ook 4.19, 4.20 en 4.21.

41. Zie 4.3 en 4.5.

42. Zie 4.9 en 4.11.

43. Vóór 1 juli 2011 was een goedkeuring neergelegd in het Besluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M. Zie voor dit besluit nader 5.1 en 5.2 hieronder. Het Besluit van 9 februari 2009 werd ingetrokken bij het Besluit van 29 juni 2011 (zie 4.11).

44. Zie 4.11.

45. Zie 4.11.

46. Zie 4.3 en 4.5.

47. Zie 4.13. Zie ook 4.21.

48. Zie 4.17.

49. Het arrest Van Laarhoven is gewezen onder vigeur van de (toenmalige) Zesde richtlijn. Destijds werd de maatstaf van heffing voor het privégebruik van de auto van de zaak gevormd door ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’. Zie 4.2. Na inwerkingtreding van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing ‘het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten.’ Zie 4.1. Nu de vervanging van de Zesde richtlijn door de Btw-richtlijn een herschikkingsexercitie betrof, waarmee in principe geen inhoudelijke wijziging werd beoogd, heb ik geen reden te veronderstellen dat het arrest Van Laarhoven van het HvJ in casu aan zeggingskracht heeft ingeboet. Zie ook de Considerans van de Btw-richtlijn zoals opgenomen in 4.1.

50. Zie r.o. 32 en 33 zoals opgenomen in 4.17.

51. Zie r.o. 33 zoals opgenomen in 4.17.

52. Zie r.o. 34 zoals opgenomen in 4.17.

53. Zie r.o. 35 zoals opgenomen in 4.17.

54. Zie, bijvoorbeeld, HvJ, 21 oktober 2010, Antonio Accardo, C-227/09, ECLI:EU:C:2010:624, r.o. 45.

55. Zie r.o. 36 zoals opgenomen in 4.17.

56. Zie r.o. 37 in 4.17. Zie ook 4.16.

57. Zie r.o. 2.3.3 zoals opgenomen in 4.18.

58. Zie r.o. 2.3.3 zoals opgenomen in 4.18.

59. Zie r.o. 2.3.3. in 4.18.

60. Zie r.o. 2.4 zoals opgenomen in 4.18.

61. Zie r.o. 4.5 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6.

62. Zie r.o. 4.5 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6.

63. Zie r.o. 4.5 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6.

64. Zie 3.2 en 3.3.

65. Zie r.o. 18 van de Rechtbankuitspraak zoals opgenomen in 2.3.

66. Zie r.o. 4.5 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6.

67. Zie 3.3.

68. Zie r.o. 31 tot en met 34 zoals opgenomen in 4.17.

69. Zie 3.3.

70. Zie 4.15.

71. Zie 3.11. Zie voor het arrest Gomes Valente 4.14. Zie tevens mijn conclusie in de zaak met nummer 15/02240.

72. Zie 3.11. Zie ook 5.8 hieronder.

73. Besluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M,

74. Zie ook 4.12.

75. Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 29.780,

76. Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33.092, ECLI:NL:HR:1998:AA2338,

77. Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 35.208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138,

78. Noot A-G: met het Belastingplan 2007 heeft de wetgever met introductie van de fictieve dienst in artikel 4, lid 2, van de Wet OB inmiddels wel uitvoering gegeven aan artikel 6, lid 2, van de Zesde Richtlijn.

79. Hoge Raad 30 november 2012, nr. 08/10579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581,

80. Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 11/03470, ECLI:NL:HR:2013:22,

81. Hoge Raad 11 september 2015, nr. 14/02014, ECLI:NL:HR:2015:2492, na conclusie A-G Van Hilten,

82. Noot A-G: dit is het Besluit van 20 december 2011.

83. Zie 3.2 en 3.4. Zie ook 2.6.

84. Zie 5.8.

85. Zie 5.3, 5.5, en 5.7.

86. Zie 5.5.

87. Zie 5.3.

88. Zie 5.6.

89. Zie 5.6.

90. Zie HvJ 16 december 1976, Rewe, C-33/76, ECLI:EU:C:1976:188.

91. Zie 5.1.

92. Zie 4.11.

93. Zie inzake de boekhoudplicht nader mijn conclusie met nummer 15/02004.

94. Zie ook 4.20.

95. Zie 5.4.

96. Zie 5.8.

97. Zie 3.4.

98. Zie 2.6.

99. Zie 3.2, 3.5 en 3.6.

100. Zie r.o. 4.5 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.6 en mijn bespreking van het eerste middel.