Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 18 december 2015 inzake:
1.Inleiding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 januari 2014 ongegrond verklaard. [1]
1.3
Van deze uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof Den Bosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 7 mei 2015 ongegrond verklaard. [2]
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
1.5
Het geschil in cassatie betreft in hoofdzaak de vraag of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op de vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, zoals die geldt voor (bepaalde) leden van het Koninklijk Huis op grond van artikel 40 van de Grondwet (hierna: Gw).
1.6
Hierna vermeld ik eerst de weergave van de feiten en het geschil door het Hof, en vervolgens de overwegingen van het Hof omtrent het geschil (onderdeel 2). In onderdeel 3 vat ik de klachten in cassatie samen. In de onderdelen 4 (de vrijstelling voor leden van het Koninklijk Huis) en 5 (het gelijkheidsbeginsel) neem ik relevante teksten uit wetten, parlementaire stukken en literatuur op, alsook relevante jurisprudentie. In onderdeel 6 geef ik een beschouwing omtrent het geschil en in onderdeel 7 bespreek ik de klachten.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:
2.1.
2.2.
Het box 1 inkomen bestond uit loon en negatieve inkomsten uit de eigen woning. Het betrof de volgende looninkomsten.
2.2
Het geschil is door het Hof als volgt omschreven:
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag: Heeft belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel recht op vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor zijn inkomen in box 1 en box 2?
3.2.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur beantwoordt de vraag ontkennend.
2.3
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
4.1.
Belanghebbende bepleit toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Zijn redenering is de volgende. De Grondwet geeft aan bepaalde leden van het Koninklijk Huis een vrijstelling van persoonlijke belastingen voor bepaalde soorten inkomen en vermogen. Omdat belanghebbende, althans in fiscaal opzicht, gelijk is aan deze koninklijke hoogheden, heeft ook hij recht op vrijstelling van persoonlijke belastingen.
4.2.
De door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling wordt in het leven geroepen door artikel 40, lid 2, van de Grondwet, dat wil zeggen door een wet in formele zin. De wetgever is op grond van algemene rechtsbeginselen, de tekst van de grondwet zelf, alsmede internationale verdragen, gehouden het gelijkheidsbeginsel te respecteren en wetten te maken waarin gelijke gevallen gelijk behandeld worden. Niettemin heeft hij de vrijstelling van artikel 40 van de Grondwet in het leven geroepen en in de loop der jaren gehandhaafd. Hieruit kan worden afgeleid dat naar de mening van de wetgever artikel 40 van de Grondwet geen inbreuk maakt op het gelijkheidsbeginsel; de aangewezen leden van het Koninklijk Huis zijn, in de ogen van de wetgever, voor wat betreft de omschreven inkomens- en vermogensbestanddelen, niet gelijk aan de overige inwoners van Nederland.
4.3.
Het uitgangspunt in de Nederlandse staatsrechtelijke verhoudingen is, dat de rechter zijn mening niet in de plaats stelt van die van de wetgever. Het oordeel van de wetgever is, indien meningsverschil denkbaar is, het definitieve oordeel.
4.4.
De Rechtbank heeft het volgende overwogen over het oordeel van de wetgever.
“2.5. (...) De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de vrijstelling, zoals neergelegd in artikel 40, tweede lid van de Grondwet, ten doel heeft het voorkomen van de geleidelijke afkalving van het oorspronkelijke vermogen van de Koning om zo diens financieel onafhankelijke positie te waarborgen (Bijl. Hand. II 1969/70, 10 683, nr. 3, p. 7 en Nng 8, p. 14-16). Bovendien heeft de vrijstelling als achtergrond dat een duidelijke scheiding tussen de functionele kosten van het koningschap en uitgaven in de meer particuliere sfeer voor de koning niet op verantwoorde wijze te maken is. Bij het koningschap zijn het functionele en het persoonlijke aspect niet te onderscheiden. In de wetsgeschiedenis is overwogen dat aldus een regeling werd getroffen die aansloot bij hetgeen gebruikelijk was in andere westerse monarchieën (MvT Kamerstukken II 1969-70, 10 683, nr. 3, blz. 6-8 en MvA Kamerstukken II 1969-70, 10 683, nr. 5, blz. 3). (…)"
4.5.
Deze oordelen van de wetgever, waarin besloten ligt dat de leden van het Koninklijk Huis voor wat betreft de in artikel 40 van de Grondwet aangewezen inkomens- en vermogensbestanddelen niet gelijk zijn aan andere belastingplichtigen, kunnen voorwerp zijn van meningsverschil. Dat blijkt wel uit de regelmatig terugkerende politieke discussie over dit onderwerp (zie ook hierna, onderdeel 4.10). Zij zijn echter niet evident onjuist. Het Hof dient daarom het oordeel van de wetgever te eerbiedigen.
4.6.
De conclusie is, dat belanghebbende wat betreft zijn box 1 en box 2 inkomen niet gelijk is aan de leden van het Koninklijk Huis voor wat betreft het in artikel 40 van de Grondwet genoemde inkomen en vermogen.
4.7.
Men kan tegenwerpen, dat het in 4.3 genoemde uitgangspunt moet wijken zodra Nederlandse wetten, waaronder de Grondwet, in strijd komen met verdragen. Artikel 94 van de Grondwet bepaalt met zo veel woorden dat “(b)innen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften (..) geen toepassing (vinden), indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties”. De Rechtbank heeft, terecht, het volgende overwogen.
“2.3. De rechtbank stelt voorop dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: het IVBPR) gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vergelijk: EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (vergelijk: EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, onder meer gepubliceerd in V-N 2003/52.2).”
4.8.
Het Hof neemt deze overweging over. De ruime beoordelingsvrijheid die, ook onder genoemde verdragen, toekomt aan de wetgever, leidt dus niet tot een andere conclusie.
4.9.
Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de door de wetgever aangevoerde gronden oud zijn en herijking behoeven. De huidige maatschappelijke normen dienen daarbij, zo stelt hij, als ijkpunt. Het Hof volgt belanghebbende niet.
4.10.
Belanghebbende stelt, terecht, dat “in de politiek de laatste jaren en vooral ook dit jaar (Hof: het jaar 2013) (wordt) gesproken over het opheffen van de belastingvrijstellingen van de desbetreffende leden van het Koninklijk Huis”. Hij verwijst onder meer naar nieuwsberichten op websites, waaruit zou blijken dat een meerderheid van de leden van de Tweede Kamer voorstander zou zijn van afschaffing van de vrijstelling (onder meer http://www.rtlnieuws.nl/nieuws/binnenIand/kamer-oranjes-moeten-beIasting-betalen). Een afdruk van de website behoort tot de stukken van het geding. Het Hof constateert dat, in weerwil van deze regelmatig terugkerende discussie, de wetgever de vrijstelling heeft laten voortbestaan. Gelet hierop, kan men bezwaarlijk volhouden dat de vrijstelling een slapende, in de vergetelheid van de wetgever geraakte kwestie is, die daarom ingrijpen van de rechter vereist.
4.11.
Belanghebbende stelt subsidiair, dat hij door de werking van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op vrijstelling van premies volksverzekeringen. Deze premies worden namelijk niet geheven van de leden van het Koninklijk Huis over het in artikel 40 van de Grondwet bedoelde inkomen. Voor deze vrijstelling bestaat, aldus belanghebbende, in het geheel geen wettelijke basis. Weliswaar bepaalt artikel 8, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen dat onder premie-inkomen wordt verstaan, het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld volgens de regels van de inkomstenbelasting, maar die bepaling behelst geen vrijstelling. Integendeel. Immers, de in artikel 40 van de Grondwet bedoelde uitkeringen behoren, beoordeeld naar de regels van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB), tot het belastbare inkomen uit werk en woning. Het feit dat deze uitkeringen voor de heffing van inkomstenbelasting door artikel 40, lid 2, van de Grondwet, zijn vrijgesteld, doet daar niet aan af. Er is geen wettelijke bepaling die voorschrijft dat zij ook voor de heffing van premies volksverzekeringen zijn vrijgesteld, aldus nog steeds belanghebbende.
4.12.
Ook indien de leden van hef Koninklijk Huis geen premies volksverzekeringen verschuldigd zouden zijn (het Hof heeft daar geen inzicht in), faalt belanghebbendes stelling en wel om twee redenen. Ten eerste: de premievrijstelling vloeit rechtstreeks voort uit artikel 40, lid 2, van de Grondwet. Deze bepaling schrijft voor dat de aldaar bedoelde inkomens- en vermogensbestanddelen zijn vrijgesteld van “persoonlijke belastingen”. Daaronder vallen alle belastingen en heffingen die ter zake van de genoemde inkomens en vermogens van natuurlijke personen worden geheven, dus ook de premies volksverzekeringen.
4.13.
Ten tweede: uit de formulering van artikel 40, lid 2, van de Grondwet (“(d)e door hen ontvangen uitkeringen ten laste van het Rijk, alsmede de vermogensbestanddelen welke dienstbaar zijn aan de uitoefening van hun functie, zijn vrij van persoonlijke belastingen”) houdt in, dat het gaat om een objectvrijstelling. Hieruit volgt dat de aangewezen uitkeringen en (inkomsten uit) vermogensbestanddelen niet behoren tot het belastbaar inkomen uit werk en woning voor de Wet IB. Zij behoren dus, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, evenmin tot het premie-inkomen. (…)
4.14.
Ten slotte stelt belanghebbende dat artikel 40, lid 2, van de Grondwet in strijd is met artikel 1 van de Wet IB en daarom terzijde moet worden gesteld. Hij beroept zich op het grondwettelijk toetsingsverbod.
4.15.
De voor de beoordeling van deze klacht relevant wetsartikelen zijn de volgende.
4.16.
Artikel 120 van de Grondwet (het zogenoemde toetsingsverbod) luidt: “De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen”.
4.17.
Artikel 1 van de Wet IB luidt: “Onder de naam inkomstenbelasting wordt een belasting geheven van natuurlijke personen”.
4.18.
Hierboven is reeds gememoreerd, dat de achtergrond van het toetsingsverbod is gelegen in de Nederlandse staatsrechtelijke verhoudingen, die meebrengen dat het primaat bij de besluitvorming ligt bij de wetgever. De wetgever zal in het wetgevend proces (onder meer) de vraag moeten beantwoorden of de beoogde wet in overeenstemming is met de Grondwet en het daarin opgenomen gelijkheidsbeginsel. Indien hij een wet aanneemt, mag worden verondersteld dat hij tot het oordeel is gekomen dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord. De rechter heeft dat oordeel, en daarmee de wet, te eerbiedigen.
4.19.
Belanghebbendes beroep op het toetsingsverbod berust op de veronderstelling dat (artikel 1 van) de Wet IB in strijd zou zijn met de Grondwet. Deze veronderstelling is onjuist. De wetgever heeft de Wet IB aangenomen. Reeds daarom moet worden aangenomen - conform de ratio van het toetsingsverbod - dat de Wet IB niet in strijd is met de Grondwet. De vrijstelling van artikel 40, lid 2, van de Grondwet en de regels van de Wet IB kunnen in harmonie naast elkaar bestaan.
4.20.
Artikel 1 van de Wet IB zegt dat onder de naam inkomstenbelasting een belasting wordt geheven van natuurlijke personen. En dat is ook zo: de belasting heet “inkomstenbelasting” en wordt geheven van natuurlijke personen. Het artikel zegt iets over het type belasting door aanduiding van de belastingplichtigen (natuurlijke personen), net zoals de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in hun artikelen 1 dat doen. Het artikel zegt niets over (objectieve of subjectieve) vrijstellingen. Evenmin kan uit artikel 1 van de Wet IB worden afgeleid dat eventuele vrijstellingen van die belasting slechts in de Wet IB zelf kunnen worden opgenomen. (…)
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende komt in cassatie op tegen het oordeel van het Hof met veertien klachten welke samengevat als volgt luiden.
3.2 (
(i) Het oordeel van het Hof in r.o. 4.2 is onbegrijpelijk omdat het miskent dat uit de wetshistorie niet blijkt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van het gelijkheidsbeginsel.
3.3 (
(ii) Het Hof heeft in r.o. 4.3 miskend dat het uitgangspunt dat de rechter zijn mening niet in de plaats stelt van die van de wetgever niet geldt ingeval er strijdigheid is met rechtsbronnen die van hogere rangorde zijn dan de Nederlandse wet.
3.4 (
(iii) Het oordeel van het Hof in r.o. 4.4 en 4.5 is in strijd met het recht, omdat het Hof daarmee miskent dat er rechtsbronnen zijn van hogere rangorde dan de Nederlandse wet. Het Hof is kennelijk, zulks ten onrechte, van oordeel dat aan deze hogere rechtsbronnen slechts mag worden getoetst, indien het oordeel van de wetgever evident onjuist is.
3.5 (
(iv) De vierde klacht strekt ten betoge dat het oordeel van het Hof in r.o. 4.5 – dat de oordelen van de wetgever, waarin besloten ligt dat de leden van het Koninklijk Huis voor wat betreft de in artikel 40 Gw aangewezen inkomens- en vermogensbestanddelen niet gelijk zijn aan andere belastingplichtigen, niet evident onjuist zijn – onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is.
3.6 (
(v) Het oordeel van het Hof in r.o. 4.6 dat de leden van het Koninklijk Huis voor wat betreft de fiscale vrijstellingen van artikel 40 Gw niet gelijk zijn aan belanghebbende, is onbegrijpelijk, omdat het Hof geen eigen oordeel heeft gevormd maar slechts de oordelen van de wetgever heeft geparafraseerd en geëerbiedigd.
3.7 (
(vi) Het in r.o. 4.6 vervatte oordeel van het Hof is in strijd met het recht omdat heffingsrechtelijk niet relevant is dat belanghebbende geen uitkering van het Rijk ontvangt als bedoeld in artikel 40, lid 2, Gw.
3.8 (
(vii) Het oordeel van het Hof in r.o. 4.7 en 4.8 dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, is onbegrijpelijk en in strijd met het recht, omdat het Hof de oordelen van de wetgever zonder toetsing heeft geëerbiedigd.
3.9 (
(viii) De achtste klacht heeft betrekking op r.o. 4.9 en 4.10. Belanghebbende betoogt dat het feit dat de wetgever de fiscale vrijstellingen heeft laten voortbestaan, geen belemmering hoeft te zijn voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel omdat de opvattingen van de wetgever ten aanzien van de fiscale vrijstellingen zijn veranderd. Voorts betoogt belanghebbende dat het onderhavige beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan worden afgewezen op de grond dat een wetswijziging, die daaraan tegemoet komt, in het verschiet zou liggen, omdat er nog geen concreet voorstel in voorbereiding is.
3.10 (
(ix) Met de negende klacht komt belanghebbende op tegen de overweging van het Hof in r.o. 4.12 dat het geen inzicht geeft in het antwoord op de vraag of de leden van het Koninklijk Huis al dan niet premies volksverzekering zijn verschuldigd. Belanghebbende betoogt dat deze overweging onbegrijpelijk is omdat belanghebbende heeft gesteld dat over het in artikel 40 Gw bedoelde inkomen geen premies volksverzekeringen wordt geheven en de Inspecteur dit nimmer heeft betwist, zodat moet worden aangenomen dat de door belanghebbende gestelde vrijstelling van premies daadwerkelijk bestaat.
3.11 (
(x) In de tiende klacht betoogt belanghebbende dat r.o. 4.12 in strijd is met het recht, omdat premies volksverzekeringen niet onder de in artikel 40, lid 2, van de Gw bepaalde 'persoonlijke belastingen' vallen daar premies geen belastingen zijn.
3.12 (
(xi) In de elfde klacht betoogt belanghebbende dat r.o. 4.13, waarin het Hof heeft overwogen dat de vrijstelling van artikel 40, lid 2, van de Grondwet een objectvrijstelling is en dat daarom de aangewezen uitkeringen niet behoren tot het belastbaar inkomen uit werk en woning voor de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en niet tot het premie-inkomen, in strijd is met het recht. Het Hof heeft volgens belanghebbende miskend dat ondanks de fiscale vrijstellingen wel sprake is van belastbaar inkomen uit werk en woning, maar dat de genieters daarvan zijn vrijgesteld van belastingheffing daarover.
3.13 (
(xii) In de twaalfde klacht betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof in r.o. 4.19, dat de vrijstelling van artikel 40, lid 2, Gw en de Wet IB 2001 in harmonie naast elkaar kunnen bestaan, in strijd is met het recht omdat artikel 1.1 Wet IB 2001 een belastingplicht voorschrijft die zonder uitzondering geldt voor alle natuurlijke personen.
3.14 (
(xiii) In de dertiende klacht betoogt belanghebbende dat het meermalen door het Hof aangehaalde artikel 1 Wet IB 2001 niet bestaat en voorts dat het Hof heeft miskend dat artikel 2.1 Wet IB 2001 eenieder aanwijst als belastingplichtige waarbij niemand volgens deze wet is uitgezonderd van belastingplicht.
3.15 (
(xiv) In de veertiende klacht betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof in r.o. 4.21, dat artikel 40, lid 2, van de Gw een lex specialis vormt ten opzichte van de Wet IB 2001, strijd oplevert met het grondwettelijk toetsingsverbod. Voorts betoogt belanghebbende dat artikel 40, lid 2, van de Gw, in de toepassing van artikel 1.1 Wet IB 2001, buiten aanmerking dient te worden gelaten. Derhalve zijn, aldus belanghebbende, de leden van het Koninklijk Huis ten onrechte niet in de heffing betrokken en belanghebbende wel.
4
De belastingvrijstelling van artikel 40 Gw: wetgeving, historische motivering, recente ontwikkelingen en rechtspraak
De belastingvrijstelling van artikel 40 Gw: wetgeving, historische motivering, recente ontwikkelingen en rechtspraak
4.1
Op grond van het tweede lid van artikel 40 van de Gw zijn door (bepaalde leden van) het Koninklijk huis ontvangen uitkeringen vrijgesteld onder andere van persoonlijke belastingen. Deze bepaling luidt:
1. De Koning ontvangt jaarlijks ten laste van het Rijk uitkeringen naar regels bij de wet te stellen. Deze wet bepaalt aan welke andere leden van het koninklijk huis uitkeringen ten laste van het Rijk worden toegekend en regelt deze uitkeringen.
2. De door hen ontvangen uitkeringen ten laste van het Rijk, alsmede de vermogensbestanddelen welke dienstbaar zijn aan de uitoefening van hun functie, zijn vrij van persoonlijke belastingen. Voorts is hetgeen de Koning of zijn vermoedelijke opvolger krachtens erfrecht of door schenking verkrijgt van een lid van het koninklijk huis vrij van de rechten van successie, overgang en schenking. Verdere vrijdom van belasting kan bij de wet worden verleend.
3. De kamers der Staten-Generaal kunnen voorstellen van in de vorige leden bedoelde wetten alleen aannemen met ten minste twee derden van het aantal uitgebrachte stemmen.
4.2
Artikel 1 van de Wet financieel statuut van het Koninklijk Huis (hierna: WFSKH) bepaalt de hoogte van de aan de leden van het Koninklijk Huis toe te kennen uitkeringen:
1. De Koning en de na te noemen andere leden van het Koninklijk Huis ontvangen jaarlijks de volgende geldelijke uitkeringen:
de Koning € 4.757359
de echtgenote van de Koning € 821.946
de vermoedelijke opvolger van de Koning, te rekenen vanaf de leeftijd van 18 jaar € 1.281.313
de echtgenote of de echtgenoot van de vermoedelijke opvolger van de Koning € 578.077
de Koning die afstand van het koningschap heeft gedaan € 1.288.730
de echtgenoot of de echtgenote van de Koning die afstand van het koningschap heeft gedaan € 492.918
vermeerderd of verminderd in elk jaar waarover de uitkering wordt genoten:
‒ voor het gedeelte van de uitkering dat betrekking heeft op het inkomensbestanddeel, vermeld onder A van de in het tweede lid opgenomen tabel, in de verhouding waarin de bezoldiging van de vice-president van de Raad van State in dat jaar afwijkt van de bezoldiging in het jaar 2007;
‒ voor de helft van het gedeelte van de uitkering dat betrekking heeft op personele en materiële kosten, vermeld onder B van de in het tweede lid opgenomen tabel, in de verhouding waarin de bezoldiging van het burgerlijk rijkspersoneel afwijkt van deze bezoldiging in het jaar 2007 en voor de andere helft in de verhouding waarin het algemeen prijspeil van het gezinsverbruik blijkens de door het Centraal Bureau voor de Statistiek vastgestelde consumentenprijsindex in de maand juni van dat jaar afwijkt van dat prijspeil in de maand juni van het jaar 2007.
2. De in het eerste lid bedoelde gedeelten van de uitkeringen zijn voor elk van de in dat lid genoemde personen:
3. In dit artikel wordt onder echtgenote van de Koning mede verstaan de echtgenoot van de Koningin, draagster van de Kroon.
A. De belastingvrijstelling: ontwikkelingen in de periode 1814–1972
4.3
De belastingvrijstelling voor leden van het Koninklijk Huis vindt zijn oorsprong in artikel 15 van de Gw (oud). Deze bepaling luidde in 1814:
De Souvereine Vorst en de Prinsen en Prinsessen van den Huize genieten vrijdom van alle personele lasten en beschreven middelen, met uitzondering van de verponding. (…)
4.4
In 1848 is de kring van gerechtigden tot de vrijstelling ingeperkt. De vrijstelling (destijds opgenomen in artikel 29 van de Gw) luidde sindsdien als volgt:
De Koning en de Prins van Oranje zijn vrij van alle personele lasten. Geen vrijdom van eenige andere belasting wordt door hen genoten.
4.5
Deze inperking van de kring van leden van het Koninklijk Huis die belastingvrijdom genieten is als volgt toegelicht: [4]
(…) terwijl vele leden almede voor het uitstrekken van den vrijdom van alle personele lasten tot de Prinsen en Prinsessen van 's Konings Huis geene voldoende reden zien, en overhellen om alleen den Prins van Oranje, wegens zijn verheven standpunt, van personele lasten vrij te stellen.
De Regering zal zich onthouden van alle tegenspraak of ontwikkelingen van beschouwingen omtrent deze bedenkingen, vermits zij genegen is daaraan te gemoet te komen.
Dienvolgens stelt zij voor, art. 14 uit het ontwerp te doen wegvallen, en dus art. 31 der Grondwet te behouden, en art. 15 van het ontwerp in dezer voege te wijzigen: Artikel 32 der Grondwet wordt veranderd als volgt: “[zie onderdeel 4.4]." Omtrent de verlangde opheldering, wat hier wordt verstaan door personele lasten, acht de Regering noodig te verklaren, dat zij door personele lasten verstaat, met uitzondering van de grondbelasting, alle directe belastingen die vooraf beschreven en volgens vastgestelde kohieren ingevorderd worden, waaronder dus ook belastingen op de inkomsten zijn begrepen.
Literatuur
4.6
Tot 1972 vormde de belastingvrijstelling van leden van het Koninklijk Huis een uitzondering op artikel 198 van de Gw, dat bepaalde dat ‘geene privilegiën kunnen worden verleend in het stuk van belastingen’. [5] Deze (in 1972 vervallen) bepaling is volgens Buijs een uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel. Hij schreef in 1887 aangaande deze bepaling (destijds opgenomen in artikel 172 van de Gw) het volgende: [6]
Moet art. 171 zekerheid geven, dat een voortreffelijk beginsel van middeleeuws recht: "geen nieuwe belasting dan met instemming van hen die verplicht is haar op te brengen" – ook in de toekomst zal gehandhaafd worden, omgekeerd wil art. 172 de ingezetenen waarborgen tegen herstel van een onrecht, dat in een vroeger eeuwen op ruime of minder ruime schaal schier overal voorkwam. Bij art. 198 – dus schreef Hogendorp in zijne toelichting van het gelijkluidende voorschrift der Grondwet van 1815 – "Een langen tijd zijn er privilegiën voor den adelstand, voor de geestelijkheid in groote achting geweest, zoodat de aanzienlijkste en vermogendste ingezetenen niets opbrachten in diezelfde belastingen, waaronder het gros der natie en de nijvere werkman verpletterd werden."
Art. 172 is alzoo eenvoudig uitvloeisel van het groote beginsel der gelijkheid voor de wet. Alle burgers behooren als leden van eene zelfde gemeenschap naar hunne krachten gelijktijdig bij te dragen in de lasten, tot behoud van die gemeenschap opgelegd. Elke bevoordeling van den een boven den ander bij de verdeeling van deze lasten is verboden. (…) Geen voorschrift dat op zich zelf meer het karakter draagt van een verboden privilegie dan het voorschrift, in de Grondwet zelve opgenomen, dat den Koning en den Prins van Oranje vrijstelt van alle personeele lasten. Is die vrijstelling daarom in een inbreuk op het beginsel, dat art. 172 Grondwet wilde beschermen? Mij dunkt even weinig als de onze gewone wetgeving aangenomen regel, welke diplomatieke agenten van bijdragen in directe belastingen vrijstelt. Zeker scheppen al die vrijstellingen eene uitzondering op het gemeene recht en dit ten behoeve van bepaalde personen, maar eene uitzondering, even goed, zij het dan ook geheel anders, gemotiveerd als die ten behoeve van de niet of weinig bemiddelde klassen werd ingevoerd.
4.7
Struycken schreef in 1917 het volgende over de belastingvrijstelling voor de Koning: [7]
Toen in ons land de monarchie werd gevestigd, was in het staatsrecht in beginsel reeds lang de onderscheiding tot ontwikkeling gekomen tusschen het vermogen van den Staat eenerzijds, dat van den Vorst anderzijds, de inkomsten en uitgaven voor den openbaren dienst en die van het Hof. In alle scherpte was evenwel die onderscheiding nergens doorgevoerd en zij ook niet door te voeren. Niet alleen, dat geschiedkundige redenen in vele landen, in het bijzonder met betrekking tot den eigendom en de inkomsten uit de domeinen, aan eene volstrekte scheiding tusschen de financiën van den Staat en die van den Vorst in den weg staat, maar de gehele positie van den Vorst, de waardigheid die hij ophoudt, de luister, die hij toont, zoowel ten opzichte van het eigen volk als tegenover het buitenland, is eene zaak van openbaar belang, zoodat de grens tusschen zijn particulier en zijn openbaar leven, en daarmede tusschen zijn particuliere uitgaven en die, welke hij als Koning heeft te doen – ambtsuitgaven zoude men ze kunnen noemen – niet scherp te trekken is. Dit geldt zoowel de paleizen, die hij bewoont, de bureaux, welke hij in zijn dienst heeft, de hofhouding, waarmede hij zich omringt, in 't algemeen den belang den Koning en zijn Huis als openbaar belang van het volk; blijvend moet dan ook verzekerd zijn, dat het steeds in overeenstemming is met de hooge waardigheid van den Vorst, en daarom is eene volstrekte scheiding tusschen de Koninklijke en de staatsfinanciën moeilijk doorvoerbaar. (…)
§ 101 De belastingvrijdom
De privileges, welke de Vorst vrijwel alom ten aanzien van de belastingwetgeving geniet, vinden hun oorsprong in den tijd, toen het vermogen van den Vorst en van den Staat nog niet waren gescheiden: de Vorst hief toen de belastingen van zijne onderdanen om in zijne behoeften, waarin die van den publieken dienst waren begrepen, te voorzien, zoodat er voor eene belastingheffing op het vermogen van den Vorst zelf geen reden was.
Dat die privileges in meerdere of mindere mate de scheiding van het vorstelijk van het staatsvermogen hebben overleefd, vindt zijne verklaring ten deele hierin, dat men ze met de Koninklijke waardigheid in verband heeft gebracht, maar anderdeels in het boven omschreven feit, dat de bezittingen en het inkomen van de Kroon steeds in zekere mate een publiekrechtelijk karakter hebben behouden, in zoover ze strekken niet alleen voor de private verteringen van den Vorst, maar tevens voor het ophouden van zijn uiterlijken staat als zoodanig, dus voor een publiek belang. Het eerste motief mag niet als ernstig worden beschouwd: dat de koning mededraagt in de gemeene middelen, schijnt met zijne waardigheid geenszins in strijd, ook al is hij daarbij verplicht, evenals een particulier, aangifte te doen van zijn vermogen of inkomen, zooals dat trouwens blijkt uit het feit, dat men als regel er geen bezwaar in ziet, den Vorst onder de successiebelasting te betrekken. Onbillijk evenwel zoude het zijn, den Vorst evenals een gewoon burger van zijn vermogen en zijn inkomen belasting te laten betalen, voor zover deze worden aangewend tot de vervulling van zijne hooge taak en het ophouden van zijn staat.
Te onzent heeft men zich blijkbaar willen aansluiten aan de positie van de Stadshouders in de oude Republiek. Deze genoten vrijdom van alle belastingen, behalve van die op hunne onroerende goederen. Hogendorp had aanvankelijk dit privilege niet willen handhaven; immers hij stelde in art. 9 der Schets voor: "De Soevereinen Vorst draagt mede in alle de gewone lasten", maar in de Commissie stelde men er prijs op, tot het oude privilege der Stadshouders terug te keeren. Daarom bepaalde de Grondwet van 1814 in art. 15 dat de Soevereine Vorst vrijdom zou genieten van "alle Personele lasten en beschreven middelen, met uitzondering van de verponding", welk beginsel de Grondwet van 1815 in art. 33 overnam. De Grondwet van 1848 vereenvoudigde de redactie, maar het privilege bleef van denzelfden aard: vrijdom van "alle personele lasten", waaronder volgens de Toelichting der Regeering zouden zijn te verstaan, met uitzondering van de grondbelasting, alle directe belastingen, die vooraf beschreven en volgens vastgestelde cohieren ingevorderd worden, waaronder dus ook belastingen op de inkomsten zijn begrepen. De Grondwet van 1887 behield hetzelfde stelsel. Anderen vrijdom dan deze mag de wet met het oog op art. 175 der Grondwet niet verleenen.
4.8
Over de wenselijkheid van de fiscale vrijstellingen voor de Koning schreef Dalhuisen in 1965: [8]
Moet deze situatie nu blijven bestaan? Een beroep op art. 189 GW lijkt vrij zwak. Naast art. 24 GW dat dan als stellige, ja zelfs storende afwijking van de algemene regel zou moeten worden gezien, komen immers talrijke incidentele vrijstellingen voor. (Zo ook Oud, Const. Recht, blzz. 487 e.v.) Dat wil niet per se zeggen dat art. 189 GW in het geheel geen betekenis zou hebben (Adriani II, blzz. 2 e.v.); maar dat men zich daarom door opheffing van art. 24 GW zou conformeren aan een algemene opvatting, in casu art. 189, kan in zijn algemeenheid niet opgaan. Struycken (Struycken, Staatsrecht, blz. 361.) wijst erop dat het privilege bijna overal voorkomt. Dat het nog bestaat wijt hij aan de waardigheid van de koning, waaraan men volgens hem echter niet te zwaar hoeft te tillen, en met name aan het feit dat het koninklijk vermogen als zodanig een zeker publiekrechtelijk karakter heeft, het is immers van groot belang voor het ophouden van de uiterlijke staat van de vorst. Oud (Oud, t.a.p. blzz. 162 e.v.) ziet de vrijstelling vooral praktisch. Was deze er niet dan zou men de koning een hoger inkomen moeten geven. Het kernpunt is natuurlijk dat men de koning in staat moet stellen zijn staat te voeren. Het geld daarvoor nodig moet uit de lengte of uit de breedte komen. Heft men belasting dan zal men inderdaad het inkomen van de Kroon wel moeten gaan verhogen. Bovendien, en hierin kan men ook al op praktische gronden met Struycken meegaan, zou belastingheffing dikwijls heel moeilijk zijn. Het zou immers absoluut onbillijk zijn vermogensbelasting te heffen van de gouden koets. Grote delen van het vermogen hebben inderdaad te zeer een publiek karakter. Alles wat het voeren van de koninklijke status betreft valt daaronder en het zal wel zeer moeilijk zijn hier te schiften en aan te geven wat nu typisch privé is. Juist omtrent de grote vermogensstukken zal men doorgaans het meest kunnen twijfelen. En ik spreek nu alleen van de vermogensbelasting. Wat de i.b. betreft is het inderdaad met name een kwestie van hoogte van het inkomen. Heft men een i.b. dan zal men het inkomen moeten vergroten. Wat het successierecht betreft moet men wel bedenken dat een uitputting van het vermogen in de rechte lijn (de zijlijnen betalen immers gewoon belasting) het aanzien en de representatie van het Huis wel bijzonder zou schaden. Men wil immers niet van een arme vorst horen. Het zou bovendien tot gevolg hebben dat het inkomen van de Kroon zou moeten worden verhoogd. De belastingplicht kan men niet los zien van de regeling van het hele inkomen. Onder deze omstandigheden zou ik er inderdaad voor voelen het privilege te handhaven. De beperking t.a.v. de personen waakt tegen buitensporigheid en vaagheid. Slechts zij die zeer direct betrokken zijn bij de staatsfuncties en de representatie van het Huis, genieten de vrijdom. Dat wijst duidelijk op de publieke inslag, welke het vermogen van deze personen heeft. Nu in deze tijd mogelijk het schadevergoedingselement in de hele regeling van het inkomen der vorst is vervallen en ook zijn hoge positie niet meer zo meespreekt blijft dit argument staan. Dat wil niet zeggen dat deze hele regeling van het inkomen en de belastingplicht per se niet anders denkbaar is. Het is stellig geen petitio principii. Wanneer de situatie historisch niet altijd zo geweest was had men eventueel tot een andere regeling kunnen overgaan, nu het een keer geregeld is zoals het is, verzet m.i. niets zich tegen continuering van de gegeven situatie, zeker niet waar ook thans nog een voldoende argument te vinden is, d.w.z. voldoende rechtvaardiging is aan te wijzen.
4.9
Oud schreef in 1967 over de fiscale vrijstellingen van de Koning: [9]
Een laatste punt, met het inkomen des Konings verband houdende, is de belastingvrijdom. In afwijking van art. 189 der Grondwet — "Geen privilegiën kunnen in het stuk van belastingen worden verleend” — geniet de Koning — evenals, gelijk wij nader zullen zien, enkele leden van het Koninklijk Huis — vrijstelling van een aantal heffingen. Het privilege is een overblijfsel uit de tijd, dat de financiën van de Staat en die van de Vorst één waren en een fiscale heffing ten laste van de Vorst derhalve van iedere zin ontbloot. Thans is dit motief wel vervallen, doch een zeker verband tussen het inkomen, dat de Koning uit ‘s Rijks kas ontvangt, en het inkomen uit het privé vermogen is gebleven. De kosten van de koninklijke staat moeten uit het totaal van deze inkomsten worden voldaan. Zouden zij ten gevolge van belastingheffing vermindering ondergaan, dan zou daarmede rekening moeten worden gehouden bij de bepaling van het inkomen uit de kas van het Rijk. Het is daarom niet ondoelmatig de Koning vrij te stellen van belastingplicht.
Intussen is de vrijstelling, die de Grondwet verleent, niet algemeen. Zij is beperkt tot de "personele lasten”. Deze beperking treft men reeds in de Grondwetten van 1814 en 1815 aan. Zij was daar echter enigszins anders geformuleerd. Deze grondwetten gaven vrijdom "van alle personeele lasten en beschreven middelen, met uitzondering van de verponding”. Uit deze redactie volgde tweeërlei. De Grondwet hield rekening met de mogelijkheid, dat er personele lasten zouden worden geheven, die niet tot de beschreven middelen behoorden en verleende aan de andere kant vrijstelling ook van de beschreven middelen, die geen personele lasten waren. Waar echter van de beschreven middelen de verponding — d.w.z. de grondbelasting — was uitgezonderd, betekende het laatste realiter niet veel. De overige beschreven middelen droegen toch alle het karakter van personele lasten. Intussen waren de gebouwen, tot gebruik van de Koning bestemd, ook van de grondbelasting ontheven. Vrij overbodig voegde de Grondwet van 1814 nog de bepaling toe, dat de vrijstelling niet de "exemptiën van consumptieve middelen” omvatte. De laatste behoren immers noch tot de personele lasten noch tot de beschreven middelen.
In 1848 is de redactie vereenvoudigd. Sedert dat jaar spreekt de Grondwet alleen van vrijdom van "alle personeele lasten”. Wat men onder deze te verstaan heeft, heeft volgens Buijs de Regering in 1848 duidelijk verklaard: "met uitzondering van de grondbelasting alle directe belastingen die vooraf beschreven en volgens vastgestelde kohieren ingevorderd worden, waaronder dus ook belastingen op de inkomsten zijn begrepen. ”Ik voor mij betwijfel, of deze verklaring wel zo duidelijk is als Buijs meent. Zij houdt in, dat er buiten de beschreven middelen geen personele lasten zouden zijn. Hier is, dunkt mij, ruimte voor twijfel. Met name ten aanzien van het successierecht. (…)
De bepaling van art. 24 maakt geen onderscheid tussen de lichamen, ten bate van welke de belasting wordt geheven. De vrijdom geldt dus evenzeer voor personele lasten ten bate van het Rijk als van de provinciën en de gemeenten.
4.1
Schenk schreef in 1967 over de oorsprong van de fiscale vrijstellingen voor de Koning: [10]
De vrijstelling van "personele lasten" blijkt dus niet direct samen te hangen met de soevereiniteitsrechten – want die kwamen de Stadshouders niet toe – doch zijn vermoedelijk te verklaren uit een handhaving van door het Oranjehuis reeds tijdens de Republiek verkregen rechten.
4.11
Artikel 40 van de Gw en haar voorlopers reppen over een vrijstelling van ‘persoonlijke belastingen’ c.q. ‘personele lasten’. Volgens Van der Pot wordt hieronder verstaan: [11]
Met de persoonlijke toestand verband houdende directe belastingen.
4.12
Dalhuisen schreef in 1965 over het begrip ‘personele lasten’: [12]
De moderne interpretatie, of wel iedere scherpe omlijning van het begrip direct-indirect is hierboven dus als inadequaat afgewezen omdat het tot niets voert en bovendien niet overeenstemt met de gedachte die als grondslag van het privilege wordt gezien. Nog blijft het onderscheid persoonlijk-zakelijk. Het aanknopingspunt van de belasting is soms het subject, soms het object. Op grond daarvan spreekt men van persoonlijke of zakelijke belastingen. (Adriani I, blz. 151.) In dit opzicht kan men zeggen dat de personele lasten persoonlijke belastingen zijn omdat deze o.i. met name historisch aanknopen bij de persoon van de koning (en enkele leden van zijn Huis). Maar ook hier houdt dan verder de werking van de onderscheiding op. Ook hier kan de tegenwoordige uitwerking de grondwetgever in 1814 en 1848 niet voor ogen hebben gestaan. De koning zal geen personele lasten opgelegd krijgen, hij zal niet direct bijdragen in de staatsuitgaven, er zal geen directe overdracht plaats hebben van geld van de koning aan de staatskas. Dat is de opzet. De later uitgewerkte begrippen van directe en indirecte, persoonlijke en zakelijke belastingen zeggen hier weinig. De grondwettelijke terminologie van personele lasten en beschreven middelen doet in die richting zoeken maar het gaat stellig te ver om aan deze historische bepaling door latere onderscheidingen inhoud te geven. Concluderend kan men dus met deze opvatting van het begrip personele lasten stellen dat de koning alleen belasting betaalt waar deze in de prijzen zijn afgewenteld, behoudens de grondbelasting, die duidelijk is uitgezonderd. (…)
B. De belastingvrijstelling: de Grondwetswijziging van 1972
4.13
In 1972 is de bepaling inzake de belastingvrijstelling voor leden van het Koninklijk Huis als volgt gewijzigd (destijds artikel 22 van de Gw):
1. De Koning ontvangt jaarlijks ten laste van het Rijk uitkeringen naar regels bij de wet te stellen. Deze wet bepaalt aan welke andere leden van het Koninklijk Huis uitkeringen ten laste van het Rijk worden toegekend en regelt deze uitkeringen. De door hen ontvangen uitkeringen ten laste van het Rijk, alsmede de vermogensbestanddelen welke dienstbaar zijn aan de uitoefening van hun functie, zijn vrij van persoonlijke belastingen. Voorts is hetgeen de Koning of de vermoedelijke erfgenaam van de Kroon krachtens erfrecht of door schenking verkrijgt van een lid van het Koninklijk Huis vrij van de rechten van successie, overgang en schenking. Verdere vrijdom van belasting kan bij de wet worden verleend.
2. De Kamers der Staten-Generaal kunnen ontwerpen van in de vorige leden bedoelde wetten alleen aannemen met ten minste twee derden van het aantal uitgebrachte stemmen.
4.14
Samengevat lag in deze nieuwe opzet het volgende besloten: [13]
1. Functionele kosten die samenhangen met het Koningschap komen voortaan ten laste van de rijksbegroting en vallen daarmee onder ministeriële verantwoordelijkheid;
2. De bedragen van het inkomen worden niet langer door wijziging van de Grondwet zelf geregeld maar door delegatie in de Grondwet aan de wetgever. Dit werd de Wet financieel statuut van het Koninklijk Huis (WFSKH);
3. De WFSKH voorziet in uitkeringen, bestaande uit een inkomensbestanddeel en een bestanddeel voor niet-declarabele kosten (personeel en materiële functionele kosten). Voor deze uitkeringen geldt een automatische aanpassing aan de loon- en prijsontwikkeling. Ook regelt de WFSKH de terbeschikkingstelling van paleizen. Tegelijkertijd is het inkomen uit het Kroondomein vervallen;
4. De Grondwet beperkt de belastingvrijdom, de belastingvrijdom heeft niet langer betrekking op het privévermogen en privé-inkomen. Dat betekent dat er voortaan bijvoorbeeld vermogensbelasting en inkomstenbelasting over eventueel aandelenbezit verschuldigd is.
4.15
De grondwetswijziging van 1972 is voorafgegaan door een rapport van de commissie belastingvrijdom Koninklijk Huis (hierna: de commissie belastingvrijdom), waarin – onder meer – het volgende is opgenomen: [14]
4. Historische motivering van de belastingvrijdom
In het algemeen is een belastingvrijdom als de onderwerpelijke waarschijnlijk terug te voeren tot de tijd dat de financiën van de Staat en die van de Vorst één waren, en een fiscale heffing ten laste van de Vorst derhalve van iedere zin ontbloot was. [15] Deze omstandigheid heeft echter voor wat Nederlandse verhoudingen betreft geen rol gespeeld. De stadhouders genoten onder de oude republiek belastingvrijdom, doch hun financiën waren onderscheiden van die van de Unie en van de Provinciën waarvan zij het stadshouderschap bekleedden.
Het motief voor de belastingvrijdom van de stadhouders is dan ook niet geheel zeker vast te stellen. In de literatuur komt men de veronderstelling tegen, dat het motief zou gezocht moeten worden in de allengs toenemende hoogheid van het stadshouderschap als zodanig, een ambt dat, welke ook de staatsrechtelijke invloed moge zijn geweest, in ieder geval tot groot aanzien kwam, dank zij mede de positie van de dragers van dat ambt zelf. De eerbied voor het Huis werd groter en het Hof kreeg een centraler plaats. De gedachte moet stellig en levendig zijn geweest dat men van zo'n vorst geen schatting kan heffen. [16] Het is ook mogelijk dat de stadhouders, die oorspronkelijk de landsheer vertegenwoordigden, uit dien hoofde belastingvrijdom genoten en dat dit in later tijd zo gebleven is. Bij de totstandkoming van de nieuwe staatsvorm in 1813 was er uiteraard evenmin sprake van dat de financiën van de Vorst en die van de Staat één waren. Het is tekenend, dat men toenmaals wat de belastingvrijdom betreft zonder veel discussie bij de vroegere positie van de stadhouder aansloot. Ook in 1815 en 1848 werd de gedachte van belastingvrijdom van de Koning als vanzelfsprekend gehandhaafd. Bij de herziening van de Grondwet van 1922 werd een voorstel uit de Tweede Kamer om dit artikel te schrappen verworpen. (…)
Van de Vorst en van de andere leden van zijn Huis werd verwacht dat zij hun hoge functie en positie zouden bekleden met een passende staat. Daartoe zou moeten dienen het inkomen dat zij uit de staatskas ontvingen en ook het inkomen uit hun vermogen. Bovendien strekte een belangrijk deel van de persoonlijke bezittingen en inkomsten des Konings er mede toe hem en de leden van zijn Huis in staat te stellen – ook afgezien van door hen te besteden kosten – het zo belangrijke representatieve deel van hun taak naar behoren te vervullen. Zouden van hen "personele" lasten worden geheven, dan zou hieraan afbreuk worden gedaan.
Vervolgens zij gewezen op de bijzondere plaats die het Huis van Oranje in de loop der eeuwen in ons volksleven heeft verworven. De betekenis van het Koningschap gaat dan ook uit boven de daarop betrekking hebbende rechtsregelen, al spreekt die betekenis reeds uit vele daarvan. Het is uit de werkelijkheid van ons staatsleven, dat de bepalingen betreffende ons Koningshuis moeten worden begrepen.
Bij de bijzondere positie van de Koning en de door hem te vervullen taak passen speciale, van die voor de burgers afwijkende regelen. Verwezen zij naar de grondwettelijke bepalingen in verband met meerderjarigheid, voogdij, huwelijk, en die betreffende het inkomen. Met 's Konings positie verdraagt zich ook niet dat hij voor de strafrechter zou kunnen worden gedaagd. Men oordeelde het voorts met deze bijzondere positie van de Koning in strijd als van hem als
persoonbelasting zou worden geheven. Dit zou ook kunnen blijken uit een in de Grondwetten van 1814 en 1815 gemaakt onderscheid: De Koning en zijn Huis werden niet vrijgesteld van de verponding (destijds een der belangrijkste belastingen) maar weer wel van de verponding op de "gebouwen tot hunne woning of gebruik bestemd." [17]
persoonbelasting zou worden geheven. Dit zou ook kunnen blijken uit een in de Grondwetten van 1814 en 1815 gemaakt onderscheid: De Koning en zijn Huis werden niet vrijgesteld van de verponding (destijds een der belangrijkste belastingen) maar weer wel van de verponding op de "gebouwen tot hunne woning of gebruik bestemd." [17]
Uit deze gedachtengang moet historisch de vrijstelling van personele lasten worden verklaard en gerechtvaardigd.
De Commissie heeft in dit verband ook aandacht geschonken aan een ander motief voor de belastingvrijdom, dat in het verband van de financiële regeling voor de Koning en zijn Huis is aangevoerd. Het betreft de schadevergoeding, die aan het Huis van Oranje zou toekomen uit hoofde van het verlies dat aan dit Huis in 1795 werd berokkend door de verbeurdverklaring van zijn goederen.
Uit artikel 13 der Grondwet van 1814 blijkt dat aan de Vorst de mogelijkheid werd gelaten "tot gedeeltelijke voldoening van het gemelde jaarlijksch inkomen" een deel van de vroegere goederen terug te verkrijgen. [18] Die bepaling heeft geleid tot het huidige artikel 22 der Grondwet bedoelde Kroondomein. [19]
In hoeverre en op welke wijze aldus aan de gedachte van schadeloosstelling uitvoering is gegeven, moge hier onbesproken worden gelaten. Wel kan worden vastgesteld dat uit de stukken niet blijkt dat het verlenen van de belastingvrijdom in verband werd gebracht met het toekennen van bedoelde schadeloosstelling.
5. Praktische betekenis van de belastingvrijdom
Naast de historische motivering van de belastingvrijdom ware aandacht te schenken aan haar praktische betekenis. Vermoedelijk is reeds eerder, maar zeker van de aanvang van de Nederlandse monarchie, dus van 1813 af, mede van invloed geweest de gedachte dat het weinig zin zou hebben aan de ene kant de Vorst (en de leden van zijn Huis) een inkomen uit de staatskas toe te kennen, terwijl daarnaast belastingen zouden worden geheven welke de betekenis van dit inkomen zouden verkleinen. (…)
Indien men uitgaat van deze praktische betekenis van de belastingvrijdom die een integrerend deel van de gehele financiële regeling uitmaakt, dan is het niet juist deze vrijdom te beschouwen als een privilege in de zin van een persoonlijke bevoordeling of van een bij wege van gunst verleende vrijstelling van een overigens algemeen geldende regel. (…)
7. Inkomen ten laste van 's Rijks kas
(…) Het zou weinig zinvol zijn, indien van deze grondwettelijke uitkeringen belasting zou worden geheven, omdat daarmede met de ene hand zou worden genomen wat met de andere hand is gegeven, hetgeen ertoe zou leiden dat de uitkeringen belangrijk hoger zouden moeten worden gesteld. Bovendien zou hierbij uit het oog worden verloren, dat deze uitkeringen voor een zeer belangrijk deel inkomen zijn, doch slechts een vergoeding voor die aan de Koninklijke functie en staat verbonden kosten, die zich niet voor een rechtstreekse dekking ten laste van de rijksbegroting lenen.
Hierbij zij aan herinnerd, dat, zoals eerder in deze paragraaf beschreven, het privé-leven van de Koning, meer dan dat van iedere ander, met het staatsbelang ten nauwste is verweven en in het algemeen niet gescheiden kan worden gezien van de Koninklijke waardigheid. Dit betekent, dat voor een regerend Vorst en zijn Huis een volledige scheiding tussen functionele kosten van het koningschap en uitgaven in de meer particuliere sfeer niet op verantwoorde wijze is te maken. Men kan zich zelfs met b.v. Struycken en Oud afvragen of een dergelijk onderscheid in het geheel wel op zijn plaats is, omdat bij het koningschap het functionele en het persoonlijke aspect onscheidbaar zijn. De uitgaven tot het voeren van een zekere staat, welke in de grondwettelijke uitkeringen zijn begrepen, zijn inherent aan de functie van de Drager van de Kroon.
De commissie wijst er voorts op, dat het heffen van belasting over dat gedeelte der uitkeringen dat niet als vergoeding van kosten kan worden aangemerkt, naast het genoemde bezwaar, nog een andere moeilijkheid met zich zou meebrengen. Het bedrag van deze kosten zou immers van jaar tot jaar sterk kunnen verschillen, terwijl het vaststellen van de belasting zou moeten geschieden volgens thans niet geformuleerde en ook moeilijk te formuleren criteria; de belastingwetgeving bevat geen normen die hiervoor zijn geschreven.
De commissie meent daarom dat heffing van inkomstenbelasting van deze grondwettelijke uitkeringen niet dient te geschieden. Dit sluit geheel aan bij de regeling in de Scandinavische landen, Groot-Brittannië, België, Luxemburg, waar vergelijkbare uitkeringen uit 's Rijks kas eveneens belastingvrij zijn. (…)
10. Gedeeltelijke opheffing van de belastingvrijdom
De commissie heeft overwogen of bij de beoordeling van de vraag of het privé-inkomen of vermogen geheel of ten dele voor belastingheffing in aanmerking zou moeten komen, de op een bepaald tijdstip bestaande omvang van deze grootheden wel in de beschouwingen moet worden betrokken. Een grondwettelijke of wettelijke regeling beoogt ten minste voor een aantal jaren te gelden en moet daarom zoveel mogelijk algemene en niet telkens aan een gewijzigde hoogte van dit vermogen en inkomen aan te passen regelen stellen.
Alle aspecten in aanmerking genomen komt zij tot de slotsom, dat zowel voor handhaving als voor gedeeltelijke afschaffing van de belastingvrijdom belangrijke argumenten kunnen worden aangevoerd.
Ten advieze overgaande meent zij te moeten aanbevelen de belastingvrijdom te handhaven daar, waar zij nuttig en geboden is voor een goede uitoefening van de monarchale functies en haar voor het overige te doen vervallen.
Wel zal bij gedeeltelijke opheffing van de belastingvrijdom een aantal specifieke bepalingen en uitzonderingen ten behoeve van de uitoefening van de monarchale functies noodzakelijk en verantwoord zijn. Daar, waar de uitoefening van de monarchale functies een situatie schept, die wezenlijk verschilt van die welke voor de andere belastingplichtigen bestaat, zou toepassing van een gelijk fiscaal regime neerkomen op het scheppen van een ongerechtvaardigde situatie. Zo goed als gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld, verdienen ongelijke gevallen ongelijke behandeling. In dit licht wil de commissie in de volgende paragrafen de hier van belang zijnde belastingen bespreken.
Zij vestigt er met nadruk nogmaals de aandacht op, dat naar haar mening de vrijdom van belastingheffing slechts behoort te vervallen, indien er voorzover de garantie wordt geschapen, dat door de Drager van de Kroon en leden van het Koninklijk Huis in de toekomst – afgezien van het gestelde in de tweede alinea van paragraaf 8 – geen beroep zal worden gedaan op de privé-inkomsten, noch ook dat het privé-vermogen zal behoeven te worden aangesproken, om de aan de functie en positie verboden uitgaven te dekken. Dat betekent, dat dit probleem onlosmakelijk is verbonden aan dat van een adequate regeling van de financiële positie van de Kroon. Op zichzelf dient de commissie, die immers daartoe geen opdracht heeft, zich te onthouden van voorstellen dienomtrent. Zij ziet zich echter genoodzaakt er instantelijk op te wijzen dat afschaffing van belastingvrijdom naar haar oordeel tot voorwaarde heeft, dat een blijvende oplossing terzake gelijktijdig wordt bereikt. Een incidentele aanpassing van het inkomen van de Kroon op basis van de thans bestaande situatie, zou naar de mening van de commissie onvoldoende grondslag bieden om tot wijziging van de belasting vrijdom over te gaan.
4.16
Deze wetswijziging van 1972 is als volgt toegelicht: [20]
2. Uitkering aan de Koning
(…) Van de Koning en leden van het Koninklijk Huis wordt verwacht, dat zij in hun levenswijze mede het bijzondere van hun positie tot uitdrukking brengen. Zij dienen, ook buiten officiële gelegenheden, op ruime en voor ons land en volk waardige wijze, bezoekers en gasten, ook in de persoonlijke sfeer, te kunnen ontvangen, contacten te leggen hier en elders, de daarmee overeenstemmende gastvrijheid te betonen. Hun bijzondere positie brengt met zich, dat zij voortdurend in de publieke belangstelling staan. De Koning en de leden van zijn Huis hebben als zodanig, ook in wat bij anderen als de privé-sfeer wordt aangeduid, uitgaven te verrichten die in belangrijke mate uitgaan boven de elders normale. Deze factoren beïnvloeden voor een groot deel het peil van hun uitgaven. (…)
4. Belastingvrijdom
(…) De Regering deelt de conclusie, dat geen inkomstenbelasting van de grondwettelijke uitkeringen dient te worden geheven. Zij heeft hierbij in het bijzonder overwogen dat ook naar haar mening een duidelijke scheiding tussen de functionele kosten van het koningschap en uitgaven in de meer particuliere sfeer voor de Koning en zijn Huis niet op verantwoorde wijze te maken is. Bij het koningschap zijn het functionele aspect en het persoonlijke aspect niet te scheiden. Zoals hiervoor reeds bleek, wordt met het voorgestelde tevens aangesloten bij hetgeen gebruikelijk is in andere Westeuropese monarchieën, waar soortgelijke uitkeringen uit 's Rijks kas eveneens belastingvrij zijn.
4.17
Ten aanzien van de voor bepaalde leden van het Koninklijk Huis geldende vrijstelling van successierecht is in de memorie van toelichting opgenomen: [21]
Bij de beoordeling van de vraag of en in hoeverre de bestaande vrijstelling van successierecht gehandhaafd dient te worden, gaat de Regering ervan uit, dat voor de gewenste financiële onafhankelijkheid van de Koning vermogensbezit van betekenis is en dat daarom zoveel mogelijk dient te worden voorkomen dat het vermogen van de Koning bij verervingen door het heffen van belasting wordt aangetast. Dit is met name van belang nu, zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, zomin thans als in de nabije toekomst de Drager van de Kroon beschikt over een zeer hoog vermogen. Dit uitgangspunt leidt er naar het oordeel van de Regering toe, dat voor het successierecht een ruimere vrijstelling behoort te gelden dan voor de vermogensbelasting. Anders dan bij de vermogensbelasting tast immers het successierecht – en hetzelfde geldt ook voor het schenkingsrecht en het recht van overgang – het vermogen aan.
4.18
In de memorie van antwoord is opgenomen: [22]
(…) De door deze leden en, naar verderop in het verslag blijkt, ook door enige leden gesuggereerde oplossing – het splitsen van de uitkering in een belast deel en een onbelast deel – moge formeel gezien eenvoudig lijken, in wezen heeft deze oplossing een zeker kunstmatig karakter. Gezien de omstandigheid dat het privéleven van de Koning toch sterk verweven is met zijn functie zal de afsplitsing van een inkomen in fiscale zin nimmer zuiver kunnen geschieden. Zou men dit jaar voor jaar aan de fiscus overlaten, dan stelt men deze voor een ondoenlijke taak. (…)
Alles bijeengenomen is de Regering van oordeel dat de gekozen oplossing, die geleid heeft tot het voorstel de grondwettelijke uitkeringen van belasting vrij te stellen – een voorstel, dat in overeenstemming is met de regelingen in de Scandinavische landen, Groot-Brittannië, België en Luxemburg – voorkeur verdient. (…)
C. De belastingvrijstelling: meer recente ontwikkelingen
4.19
De heer Simons, toenmalig regeringscommissaris voor de grondwetsherziening, heeft in de Tweede Kamer gezegd: [23]
Ik wil echter eerst spreken over (…) de ratio van belastingvrijdom. (…)
De belastingvrijdom voorkomt moeilijkheden bij de bepaling van de hoogte van de uitkering. Het is beter bedragen te verstrekken die netto worden ontvangen, dan veel hogere bedragen die aan belastingheffing onderhevig zijn. Voor belastingvrijdom voor Koning en vermoedelijke troonopvolger voor verkrijgingen krachtens erfrecht of door schenkingen van een lid van het Koninklijk Huis geldt het motief, dat het voor hun positie wenselijk is dat zij over een zeker vermogen beschikken. Dat moet voor hen niet worden aangetast door successie-en schenkingsrechten.
De belastingvrijdom voor vermogensbestanddelen welke dienstbaar zijn aan de uitoefening van de functie, is gemotiveerd door het beschikbaar stellen van deze vermogensbestanddelen voor die functie. Het is een eenvoudig antwoord op een eenvoudige vraag. Wat zijn die vermogensbestanddelen? In het tweede rapport van de staatscommissie worden als zodanig genoemd paleizen, juwelen, voertuigen en eventuele andere goederen. (…)
Mij rest nog een vraag van de geachte afgevaardigde de heer Abma te beantwoorden. Deze vroeg of de term persoonlijke belastingen wel duidelijk is. Wel, die precieze term 'persoonlijke belastingen' dateert van 1972. Hij kwam in de plaats van de term 'personele lasten'. Daarmee zijn indertijd door de Regering bedoeld alle directe belastingen die volgens kohieren ingevorderd worden. Hieronder zijn dus ook belastingen op de inkomsten begrepen. Er is natuurlijk wel iets in onze fiscaliteit veranderd, maar met de formulering die in 1848 door de regering is gegeven is een goede richtlijn aanwezig om het begrip persoonlijke lasten te verklaren.
4.2
Tijnagel heeft in het Weekblad Fiscaal Recht in 2010 het volgende opgemerkt over de belastingvrijstelling van de Koning: [24]
2. Historische achtergrond
De belastingvrijdom voor de Kroon bestaat sinds het ontstaan van het Koninkrijk der Nederlanden in 1813 en is thans terug te vinden in art. 40 Gw. Bij de overgang naar de constitutionele monarchie in het jaar 1848 werden in de Grondwet de volgende bepalingen opgenomen omtrent belastingen.
'De Koning en de Prins van Oranje zijn vrij van alle personele lasten. Geen vrijdom van enige andere belasting wordt door hen genoten. Geen belasting kan ten laste van 's lands kas worden geheven dan uit kracht van een wet. Geen privilegiën kunnen in het stuk van de belastingen worden verleend.'
Deze Grondwet is opgesteld op basis van een advies van een commissie onder leiding van de staatsman Thorbecke. Het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van de belastingheffing komt hierin tot uitdrukking doordat op dit gebied geen privilegiën kunnen worden verleend en dat rijksbelastingen alleen geheven kunnen worden uit kracht van een wet. Tegelijkertijd wordt echter een inbreuk op dit gelijkheidsbeginsel gemaakt door als uitzondering op dit beginsel een belastingvrijdom voor de Kroon daarin op te nemen. Omtrent de betekenis van het begrip 'vrij van alle personele lasten' gaf de regering indertijd als toelichting: 'Met uitzondering van de grondbelasting, alle directe belastingen die vooraf beschreven en volgens vaste cohieren ingevorderd worden, waarop belastingen op inkomen dus zijn begrepen'. [25]
In het perspectief van de negentiende eeuw is deze inbreuk op het gelijkheidsbeginsel door deze belastingvrijdom voor de koning en de Prins van Oranje echter miniem. De bezoldiging van overheidswege van ambtenaren werd toentertijd ook niet in de belastingheffing betrokken. [26] Het was derhalve een normale zaak dat koning Willem III in 1849 als eerste ambtenaar van de staat onderhandelde met de Raad van Ministers over zijn nettobeloning. [27] Het welzijn van vorstenhuizen was in de negentiende eeuw nog nauw verbonden met de toekomst der naties. [28] (…)
Voorts was het niet gebruikelijk belasting te heffen van de vorst vanwege zijn van burgers afwijkende bijzondere positie en de door hem te vervullen representatieve taak.
In oudere handboeken voor het staatsrecht wordt zelfs naar voren gebracht dat het niet juist zou zijn deze belastingvrijdom te beschouwen als een privilege in de zin van een persoonlijke bevoordeling of een als gunst verleende vrijstelling van een algemeen geldende regeling. [29] Deze belastingvrijdom voor de Kroon kan nog in een wijder kader geplaatst worden, waaruit ook blijkt dat deze vrijstelling in de negentiende eeuw een verwaarloosbare inbreuk op het gelijkheidsbeginsel vormde. Er bestond geen algemeen kiesrecht en er werd een onderscheid gemaakt tussen de burgers op basis van hun welstand. De leden der Eerste en Tweede Kamer dienden te behoren tot de hoogst aangeslagen en in de rijks directe belastingen. Het algemene kiesrecht [30] is eerst ingevoerd in 1917 en daarvoor had minder dan 15% van de mannelijke volwassen bevolking het actieve kiesrecht. In het niet-Europese deel van het koninkrijk bestond in het grootste deel van de negentiende eeuw slavernij en op het eiland Java zuchtte de bevolking onder het cultuurstelsel en de daaraan verbonden verplichte arbeid. (…)
5. Commissie belastingvrijdom Koninklijk Huis
(…) Er wordt door de Commissie een drietal argumenten naar voren gebracht voor de vrijstelling van inkomstenbelasting voor deze uitkeringen. Het gaat hierbij in concreto om de component Inkomensbestanddeel en om de component Vergoeding voor zover daar geen zakelijke kosten tegenover staan.
‒ Historisch gezien is de vrijstelling nuttig voor de uitoefening van de monarchale functies.
‒ Bij de koning is geen onderscheid te maken tussen uitgaven met publieke aspecten en die in de privésfeer.
‒ Een netto-uitkering is praktisch, want anders moet de uitkering omhoog zodat er netto voldoende overblijft.
Daargelaten of deze argumenten indertijd valide waren, kan de vraag gesteld worden of deze argumenten thans nog steekhoudend zijn. Zoals vermeld was de positie van het vorstenhuis in de negentiende eeuw een andere dan nu en was de inbreuk op de rechtsgelijkheid door de belastingvrijdom, zoals neergelegd in de Grondwet van 1848, verwaarloosbaar in het licht van de toen geldende omstandigheden. Thans zijn de verhoudingen mede door de ontwikkeling van de staathuishoudkunde als aparte wetenschap veel zakelijker. Voorts is het gebruikelijk om de uitgaven ook die van representatieve aard voor het uitoefenen van de hoogste bestuurlijke functies te declareren of om daarvoor een specifieke vergoeding te ontvangen.
De Commissie merkt op dat het privéleven van de koning meer dan van ieder ander met het staatsbelang is verweven en dat een scheiding tussen de functionele kosten van het koningschap en die in de particuliere sfeer niet op verantwoorde wijze is te maken. Ten aanzien van een erfelijk staatshoofd, zoals de koning in een monarchie, moet aangenomen worden dat zijn inkomen mede dient ter dekking van privé-uitgaven. Dat dit gedeelte slechts arbitrair kan worden vastgesteld, betekent niet dat een berekening hiervan achterwege dient te blijven. [31] Overigens heeft de regering dit vervolgens wel gedaan door de vergoeding te splitsen in een tweetal componenten. De Commissie vermeldt dat het weinig zinvol zou zijn van de grondwettelijke uitkeringen belasting te heffen, omdat daarmee met de ene hand wordt genomen wat met de ander hand is gegeven, hetgeen ertoe zou leiden dat de uitkeringen belangrijk hoger zouden moeten worden gesteld. Met andere woorden: een netto-uitkering is praktisch. [32] Het argument van de Commissie dat het weinig zin heeft om aan de ene kant aan de koning een uitkering te geven en om die vervolgens via belastingen weer te verkleinen, geldt ook voor de beloning van nationale ambtenaren. De Commissie gebruikt hier hetzelfde argument dat reeds in 1886 aan de orde kwam in het Franse parlement bij een gedachtewisseling over dit onderwerp: 'L'état ne doit pas rependre d'une main qu'il donne de l'autre. Ce n'est qu'un artifice de comptabilité'. De inkomstenbelastingvrijstelling voor de beloningen van nationale ambtenaren is overigens in Nederland in 1893 beëindigd door de invoering van de Wet tot heffing ener belasting op bedrijfs- en andere inkomsten.
6. Brutering
Enige jaren voordat de Commissie haar rapport opstelde is de problematiek van netto uitkeringen, maar dan op het internationale vlak, uitgebreid aan de orde gekomen in het proefschrift van de latere hoogleraar aan de Erasmus Universiteit Christiaanse, getiteld De Inkomstenbelastingvrijstelling voor de internationale ambtenaren. [33] Deze ambtenaren genieten een vrijstelling van inkomstenbelasting in de werkstaat omdat de contribuanten van deze organisatie, zoals de Verenigde Naties of de EG, niet wensen bij te dragen aan de inkomstenbelasting die de werkstaat zou kunnen heffen over de desbetreffende salarissen. Deze auteur komt tot de conclusie dat deze vrijstelling in strijd is met het beginsel van de gelijkheid voor de belastingen en pleitte voor een onverwijlde invoering van een stafheffing bij deze organisaties. Ook wordt de inzichtelijkheid van de begroting van de internationale organisatie vergroot wanneer de brutosalarissen vermeld worden als een uitgave en de stafheffing als een inkomstenpost.
Ten tijde dat de Commissie haar rapport opstelde kon de marginale druk van de inkomsten- en vermogensbelasting bij vermogende belastingplichtigen oplopen tot 80% van het inkomen. Om iemand in een dergelijke positie een netto-uitkering van bijvoorbeeld een bedrag van 100 te doen toekomen, was derhalve een bruto-uitkering van vijfmaal dat bedrag nodig. Om deze bruteringskwestie en de discussie daarover te vermijden is een belastingvrije uitkering, zoals de Commissie adviseert, echter wel praktisch. Bij een inkomstenbelastingtarief tarief van 52%, zoals thans het geval is zou de bruteringfactor ruim 2 bedragen. Het is echter de vraag of een dergelijke technische kwestie voldoende reden is om een inbreuk te maken op het gelijkheidsbeginsel.
Een soortgelijk probleem heeft gespeeld ten aanzien van bewindslieden die vanwege hun functie van een dienstauto gebruikmaken en geconfronteerd werden met de inkomstenbelasting over het privégebruik van zo'n auto op grond van de zogenoemde autokostenfictie. Toen de Hoge Raad [34] beslist had dat de bijtelling op grond van de autokostenfictie ook ten aanzien van ministers geldt en dat met hun bijzondere positie fiscaal geen rekening kan worden gehouden vanwege het gelijkheidsbeginsel, is hiervoor een regeling getroffen. Bij koninklijk besluit [35] werd hen een vergoeding toegekend ter compensatie van dit belastingnadeel. Op basis van het indertijd geldende inkomstenbelasting tarief van 60%, beliep de bruteringsfactor 2,5. (…)
11. Het verdrag van Lissabon en het Handvest voor de grondrechten
(…) Het handvest bevat de bepaling 'Een ieder is gelijk voor de wet'. In het handvest zijn aanwijzingen opgenomen om richting te geven aan de uitleg van de daarin gewaarborgde rechten en beginselen. [36] Hierin staat onder meer dat beperkingen daarop bij wet moeten worden gesteld en slechts ingeval zij noodzakelijk zijn in verband met het algemeen belang. Het HvJ EU kan dus geroepen worden uitleg te geven aan het gelijkheidsbeginsel in het kader van de Nederlandse belastingwetgeving. Het is niet uitgesloten dat de uitlegging door het HvJ EU verder zou kunnen gaan dan de rechtspraak van het Straatsburgse hof. Ook de belastingvrijdom als voorzien in art. 40 van de Nederlandse Grondwet zou derhalve door het HvJ EU getoetst kunnen worden aan het gelijkheidsbeginsel, waarbij het HvJ EU zich zal dienen af te vragen of er een noodzaak bestaat voor deze belastingvrijdom. Uit het rapport van de Commissie belastingvrijdom Koninklijk Huis blijkt dit namelijk niet. Aangezien er zeven staten met een monarchie als staatsvorm partij zijn bij het Verdrag van Lissabon, zal het HvJ EU hiermee rekening dienen te houden bij zijn oordeel. Binnen een monarchie is de koning het symbool van de nationale identiteit. Het is juist deze bijzondere en van de burgers afwijkende positie van de koning in een monarchie, die ook in de belastingvrijdom voor de Kroon tot uiting komt en daarvoor de rechtvaardiging vormt. Het HvJ EU zal naar verwacht mag worden zich daaraan conformeren. Het is ongewenst dat het HvJ EU via een omweg zeggenschap krijgt over de Nederlandse staatsvorm.
4.21
Stevens schrijft over de fiscale positie van het Koninklijk Huis: [37]
Aanvankelijk bestond voor de inkomstenbelasting en enkele andere belasting een subjectieve vrijstelling voor de leden van het Koninklijk Huis. In de thans geldende regeling is de subjectieve vrijstelling echter vervangen door een objectieve vrijstelling voor het uit de schatkist genoten inkomen (artikel 40 Grondwet). Deze objectieve vrijstelling is verder uitgewerkt in de Wet financieel statuut van het Koninklijk Huis (Stb. 1972, 701) en geactualiseerd bij Wet van 20 november 2008, Stb. 2008, 538. In de grondwet staat daarover dat (…) 'de door de Koning en leden van het koninklijk huis ontvangen uitkeringen ten laste van het Rijk, evenals de vermogensbestanddelen welke dienstbaar zijn aan de uitoefening van hun functie, vrij zij van persoonlijke belastingen. Voorts is wat de Koning of zijn vermoedelijk opvolger krachtens erfrecht of door schenking verkrijgt van een lid van het koninklijk huis vrij van rechten van opeenvolging, overgang en schenking. Verdere vrijdom van belasting kan bij wet worden verleend.'
Deze omschrijving munt niet uit in duidelijkheid. De formulering betekent in concreto dat de koning en die leden van het koninklijk huis die een uitkering van de staat krijgen, vrijgesteld zijn van:
1. inkomstenbelasting over het inkomensbestanddeel
2. vermogensbelasting over het vermogen dat bij de uitoefening van monarchale en publieke functies wordt gebruikt;
3. motorrijtuigenbelasting over auto's die worden gebruikt bij publieke taken;
4. successierecht: alleen voor de verkrijging door de Koning en de vermoedelijke opvolger.
Deze fiscaalrechtelijke positie is aangepast ingevolge de Wet houdende technische aanpassingen en actualisering Wet financieel statuut van het koninklijk huis. De wet regelt de grondwettelijke uitkeringen. Die bestaan uit zogeheten 'niet-declarabele kostenvergoedingen' en 'inkomens die ter beschikking worden gesteld aan de Koning (en diens echtgenoot of echtgenote) en de Koning die afstand van het koningschap heeft gedaan (en diens echtgenoot of echtgenote)'. Overige leden van het Koninklijk Huis krijgen geen uitkeringen hebben dus ook geen inkomen op grond van deze wet.
Het is opmerkelijk dat in 2008 bij herziening van het financieel statuut niet tevens de gelegenheid te baat is genomen de achterhaalde fiscale regels rond het koninklijk huis bij de tijd te brengen door daarvoor een eigentijdse regeling te treffen. Het financieel statuut had tegelijk met de totstandkoming van de Wet IB 2001 moeten worden aangepast, want de grondwettelijke verwijzing naar de vermogensbelasting is door de Belastingherziening 2001 achterhaald. Bij die gelegenheid had ook klare wijn moeten worden geschonken over de doorwerking ervan naar de vermogensrendementsheffing. Het onbelast laten van het koninklijk vermogen is niet overeenstemming met de Wet IB 2001. Opmerkelijk is dat dit nog steeds niet is gebeurd. Wel heeft de minister-president in een brief aan de Tweede Kamer (2010-2011, 32 791, nr. 1, blz. 6) aangegeven dat slechts de vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan de uitoefening van het koningschap buiten de heffing van vermogensrendementsheffing blijven. Het zou mijn voorkeur hebben voor de staatsrechtelijke Koninklijke inkomsten geen vrijstellingsbepaling toe te passen, aangezien dit het zicht op de werkelijke bruto/netto-verhoudingen onnodig versluiert. Een dergelijk afwijkende behandeling verlokt uiteraard regelmatig allerlei belastingplichtigen tot het beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft daarover in haar uitspraak van 31 januari 2014, V-N 2014/19.2.5 (uiteraard) geoordeeld dat de belastingvrijstelling voor bepaalde leden van het Koninklijk Huis niet geldt voor andere belastingplichtigen. Hun situatie is feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar met die van leden van het Koninklijk Huis. Verder oordeelt de rechtbank, onder verwijzing naar de met de vrijstelling beoogde doelen, dat er geen sprake is van een situatie waarin twee ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld. De belanghebbende heeft hoger beroep aangetekend.
4.22
Vording schreef in 2015 het volgende over de fiscale positie van de Koning: [38]
1. Inleiding
(…) In deze bijdrage richt ik mij voornamelijk op de vraag of de “uitkeringen ten laste van het Rijk” zouden moeten worden gefiscaliseerd. In de politieke discussie wordt dan primair gedoeld op het A-gedeelte (het “inkomensbestanddeel”) van de uitkering krachtens de Wet financieel statuut van het Koninklijk Huis [39] , waarbij niet wordt betwist dat deze uitkering ter compensatie zou moeten worden gebruteerd. Het argument van de voorstanders is dat de Koning aan dezelfde fiscale regels dient te zijn onderworpen als andere ingezetenen. De sceptici vragen zich af waarom je aan een Grondwetswijziging zou beginnen als de uitkomst (de netto-uitkering aan de Koning) ongewijzigd blijft.
Mijn stelling is dat een fiscalisering van de uitkeringen aan de Koning helemaal niet symbolisch is, maar vragen oproept die niet gemakkelijk zijn te beantwoorden. Wanneer we de A-uitkering aan de Koning willen fiscaliseren, zal die uitkering fiscaal moeten worden geduid als ófwel loon (art. 3.80 Wet IB 2001), ófwel resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB 2001). In beide gevallen zal het nodig zijn om niet slechts de als “inkomen” toegekende uitkering, maar ook vergoedingen en verstrekkingen fiscaal te beoordelen, ook wanneer die niet op de begroting van de Koning staan. Zou de fiscalisering zich beperken tot alleen het inkomensbestanddeel (het A-gedeelte van de uitkering op grond van het Financieel Statuut), dan volgen we de Belgische oplossing. De “dotatie” aan de Koning (en aan een aantal van zijn familieleden) wordt daar (vergelijkbaar met de Nederlandse regeling) onderscheiden in een “bezoldigingsbestanddeel” en een “deel werking en personeel”, dus kostenvergoedingen. Voor de hoogte van het inkomensdeel wordt aansluiting gezocht bij het ambtelijk rangenstelsel, en dit (kleine) deel van de dotatie valt onder de inkomstenbelasting. Veruit het grootste deel van de dotatie, de kostenvergoeding, wordt niet gefiscaliseerd en derhalve ook niet getoetst aan de fiscale regels rond kostenvergoedingen.
Het zijn dus juist de vergoedingen en verstrekkingen die de moeilijkheden zullen gaan opleveren. Blijven ze buiten beschouwing, dan wordt eigenlijk het boxenstelsel van de Wet IB 2001 uitgebreid met een “box K”; blijven ze niet buiten beschouwing, dan staan we voor de keuze tussen het loon- en het resultaatregime, met op onderdelen zeer uiteenlopende gevolgen. (…)
4. Fiscale relevantie van andere vergoedingen en vestrekking aan de Koning
(…) Tot nu toe is er nimmer reden geweest om vanuit een fiscaal perspectief te kijken naar de kosten die een “redelijk denkend Koning” maakt, en naar de verstrekkingen en vergoedingen die hij ontvangt. Het geldende uitgangspunt dat de uitgaven van de Koning als hoofdregel aan zijn functie moeten worden toegerekend, laat in beginsel veel ruimte voor kostenaftrek. Indien de Koning in de positie wordt gebracht dat hij op een gebruteerde A-uitkering kosten in aftrek kan brengen voor zover die niet zijn vergoed, is, ook gezien het ontbreken van vergelijkbare gevallen, a priori niet ondenkbaar dat zijn netto inkomen stijgt.
5. Conclusie
Wat betekent dit in het licht van de komende evaluatie van de Wet financieel statuut van het Koninklijk Huis? Dat lijkt mij helder: de aandacht van het parlement dient zich te richten op de transparantie en voorspelbaarheid van het totaal van de kosten van het koningshuis. Het zou goed zijn dat de begroting van de Koning een volledig en juist beeld geeft van die kosten. In verhouding tot die totale kosten is de A-uitkering aan de Koning van zeer bescheiden betekenis. Het onder de inkomstenbelasting brengen van alleen die uitkering heeft beslist niet tot gevolg dat de “gewone” fiscale regels van toepassing zijn. Die gewone regels vergen immers ook een fiscale beoordeling van de verstrekkingen en vergoedingen
die de Koning ontvangt. En de aard van die fiscale beoordeling wordt in hoge mate bepaald door de voorafgaande fiscale kwalificatie van de werkzaamheid van de Koning: geniet hij loon, of resultaat uit overige werkzaamheden? Weliswaar zal de uiteindelijke uitkomst in veel gevallen wel zijn dat geen belastingheffing plaatsvindt. Maar dat komt dan doordat de situatie van de Koning sterk afwijkt van die van de “gewone” Nederlander met betrekking tot vragen als afbakening van de privésfeer en vergelijkbaarheid met “overeenkomstige” gevallen. Voor wie die conclusie onverdraaglijk vindt: door de koppeling van de A-uitkering aan de netto-bezoldiging van de vicepresident van de Raad van State volgt die uitkering al sinds meer dan veertig jaar de fiscale lastenontwikkeling van werknemers. De kern van de discussie lijkt mij dat het koningschap zich naar zijn aard onttrekt aan tal van “gewone” rechtsregels, waaronder ook de gewone fiscale regels. Men kan voor of tegen het erfelijk koningschap zijn, maar een “gewone” Koning is geen tussenoplossing. Per saldo zou het belasten van de uitkeringen aan de Koning meer moeilijkheden veroorzaken dan oplossen.
Met betrekking tot de overige grondwettelijke vrijstellingen volgt uit het voorgaande in elk geval een conclusie met betrekking tot vermogensbestanddelen dienstbaar aan de uitoefening van de functie. Het uitgangspunt dat “de koning altijd vorst is” leidt immers vanzelf tot de vraag op welke wijze de afbakening tussen functionele en privévermogensbestanddelen in feite wordt gemaakt. [40] Met betrekking tot de vrijstelling voor het successierecht is de vraag, of de in 1970 aangevoerde overweging dat het staatshoofd “niet beschikt over een zeer hoog vermogen” nog immer juist is. Over het geheel van die vrijstellingen zei de minister-president in oktober 2014, vooruitlopend op de
uitkomsten van de evaluatie, dat ze bijdragen “aan het in standhouden van het familievermogen. Dat heeft een rol bij het kunnen uitoefenen van de koninklijke functie.” [41] Het heroverwegen van deze vrijstellingen heeft pas reële betekenis als daarbij de afbakening van functioneel aangewend vermogen en privévermogen aan de orde wordt gesteld.
4.23
In het in 2015 gepubliceerde rapport 'Evaluatie begroting van de Koning en onderzoek rationale van belastingvrijdom en hoogte grondwettelijke uitkeringen' is onder meer het volgende opgenomen: [42]
In de afgelopen jaren is er in de Tweede Kamer aandacht gevraagd voor verschillende financiële aspecten rondom het Koninklijk Huis, waaronder de belastingvrijdom. Teneinde te voldoen aan de in 2010 aangenomen motie-Heijnen en Van Raak heeft de minister-president in 2011 een visie op het Koningschap aan de Tweede Kamer toegezonden. [43] In die motie werd ook gevraagd naar de visie op de fiscale vrijstellingen. Daarover is in de brief vermeld dat op dit vraagstuk uitgebreid is ingegaan bij de vaststelling van de geactualiseerde WFSKH in 2008. Dit gevolgd door een beknopte beschrijving van de fiscale vrijstellingen.
In 2011 is de motie-Recourt/Van Raak over concrete criteria bij fiscale vrijstellingen van het Koninklijk Huis ingediend. Daarvan heeft de minister-president in 2012 aangegeven: “Deze motie kan niet worden uitgevoerd omdat er geen vermogensbestanddelen zoals in de motie genoemd zijn die niet reeds onderdeel vormen van een stichting of anderszins van eigenaar zijn veranderd. Indien op enig moment verandering in deze situatie zou optreden, is uitvoering niet verenigbaar met de wettelijke geheimhoudingsplicht ten aanzien van individuele aanslagen.” [44] In 2013 heeft de minister-president toegezegd de hele redenering van de belastingvrijdom mee te nemen in de evaluatie. [45] Dit naar aanleiding van het verzoek van de PvdA om de belastingvrijdom van leden van het Koninklijk Huis kritisch te bezien en om in de evaluatie nader in te gaan op de vraag waar deze nog voor nodig is (de grondslag). Bij de behandeling van de begroting 2015 is de motie Van Raak (verzoekt de regering, de fiscale vrijstellingen voor leden van het Koninklijk Huis ongedaan te maken) ingediend maar deze motie is verworpen. [46]
4.24
En: [47]
11. Slotbeschouwingen
(…) Kernvraag bij een toetsing aan het gelijkheidsbeginsel is of sprake is van dezelfde gevallen en als dat niet het geval is, of sprake is van onevenredige ongelijke behandeling. Zoals gememoreerd, is sprake van een uniek karakter van het ambt. Het Koningschap is verankerd in de Grondwet. In dit verband kan worden gewezen op artikel 41 van de Grondwet. Indien de resterende belastingvrijdom zoals deze voortvloeit uit artikel 40 van de Grondwet zou vervallen, zou dat impliceren dat de uitkeringen, en ook de verstrekkingen in natura, op grond van de WFSKH niet langer netto worden verstrekt maar bruto. Het betreft de geldelijke uitkeringen op grond van artikel 1 WFSKH, te onderscheiden in het inkomensbestanddeel enerzijds en de lumpsum vergoeding voor niet-declarabele kosten anderzijds. Daarnaast kan worden gedacht aan de ter beschikking stelling van paleizen en het jachtrecht (artikel 4 respecti[e]velijk 6 WFSKH).
Indien de belastingvrijdom zou vervallen, moet de belastbaarheid van deze posten worden bezien evenals de vraag in welke mate er sprake zou zijn van aftrekbare kosten. Indien(gedeeltelijke) compensatie van de inkomstenbelasting gewenst zou zijn, rijst de vraag van brutering. Een eenvoudige ruwe brutering zou neerkomen op een verdubbeling van de geldelijke uitkeringen. Voor een goed onderbouwde brutering kunnen de verschillende posten echter niet over één kam worden geschoren en moet er rekening worden gehouden met kosten. Een goed onderbouwde brutering zou derhalve een analyse, en daarmee ook een zekere openheid, van de kant van de uitkeringsgerechtigden over een aantal jaren vergen. De indruk is dat ook een eenmalige brutering - for better and for worse - verre van eenvoudig zou zijn.
Naast de vraag van mogelijke brutering wordt de fiscale behandeling van de geldelijke uitkeringen en verstrekkingen in natura relevant. De lumpsumvergoeding zal voor een groot deel gepaard gaan met aftrekbare kosten. De fiscale regelgeving kent een eigen begrippenkader waarin bijvoorbeeld kosten van kleding en persoonlijke verzorging en de kosten van het voeren van een zekere staat (bijvoorbeeld het in dienst hebben van huispersoneel) niet aftrekbaar zijn. Het kan niet verbazen dat dit juist ook uitgaven zijn die als functioneel voor de Koninklijke staat en waardigheid worden beschouwd. Naast voor de hand liggende bijtellingen voor verstrekkingen in natura zoals privégebruik auto’s en ter beschikking gestelde paleizen kan worden gedacht aan bijtelling van andere uitgaven die voor rekening van het Rijk komen maar normaal gesproken voor rekening van de belastingplichtige zelf komen, bijvoorbeeld vliegkosten. Hierbij zij ook bedacht dat de fiscale regelgeving bij uitstek niet statisch is met als gevolg dat de hoogte van de aftrekbare kosten en van de bijtellingen jaarlijks (substantieel) kan verschillen hetgeen zijn weerslag heeft op de nettobedragen.
Het is vanwege het unieke karakter van de functie heel goed mogelijk dat, ook bij een bruteringsoperatie, er zulke specifieke uitzonderingen in de fiscale regelgeving nodig zijn om rekening te houden met de specifieke situatie van de Koning en andere uitkeringsgerechtigden dat het uitgangspunt van eenzelfde fiscale behandeling als een willekeurige inwoner van Nederland weer uit het zicht verdwijnt. Daarnaast speelt er ook een meer praktisch element. De inspecteur zou de kosten moeten beoordelen op basis van de door of namens de Koning ingediende belastingaangifte. Dit kan ook leiden tot inhoudelijke discussiepunten en mogelijk zelfs gerechtelijke procedures. Het voorgaande leidt tot extra administratieve lasten voor de uitkeringsgerechtigden en extra uitvoeringslasten voor de inspecteur. (...)
4.25
Op de persconferentie na de minsterraad van 19 juni 2015 is de minister-president ingegaan op door de Kamer gestelde vragen ter zake van de belastingvrijdom van de Koning: [48]
HEYMANS (RTL)
Wat is uw overweging geweest om geen gehoor te geven aan de roep uit de Kamer om een einde te maken aan de belastingvrijdom van de Koning?
RUTTE
Er ligt nu een verzoek, of eigenlijk, er ligt nu een rapport van twee deskundigen die daar voor ons naar gekeken hebben. Het was ook een verzoek van de Kamer trouwens, om zo'n rapport uit te brengen. Dat rapport is er nu en zij geven aan dat het verstandig is om die belastingvrijdom, om die te handhaven. En daar hebben ze een paar argumenten voor, misschien is het goed die even te noemen. Dan ga ik iets uitgebreider op uw vraag in. Zij zeggen dat, ook mede gelet op het unieke karakter van het ambt, van het koningschap, en tegelijkertijd de complexiteit die gepaard zou gaan met brutering van de grondwettelijke uitkeringen, dat de belastingvrijdom het beste ongewijzigd kan blijven. Punt is dat als je zou overgaan tot belastingheffing, dat zou betekenen dat alle uitkeringen en verstrekkingen op grond van de Wet Financieel Statuut Koninklijk Huis, de WFSKH, niet langer netto worden verstrekt maar bruto. Die uitkeringen bestaan deels uit geldelijke uitkeringen maar ook uit terbeschikkingstelling van paleizen. Er zijn ook andere verstrekkingen, waarover belasting is verschuldigd, bijvoorbeeld het privégebruik van een auto, van de dienstauto's. Aan de andere kant zullen er niet alleen te belaste inkomsten zijn maar ook aftrekbare kosten, als je gaat bruteren. En de vraag is dan weer in welke mate hiervan sprake zou zijn. Tegelijkertijd geldt dat op grond van de fiscale regelgeving niet alle kosten aftrekbaar zijn. De fiscale regelgeving kent een eigen begrippenkader waarin bijvoorbeeld kosten van kleding, persoonlijke verzorging, de kosten van het voeren van een zekere staat, bijvoorbeeld het in dienst hebben van huispersoneel, niet aftrekbaar zijn. En dit zijn wel uitgaven die voor een koning, het zegt u en mij niets, maar als je koning bent heb je dat nodig, dat is logisch. Dat zijn uitgaven die als functioneel voor de koninklijke staat en de waardigheid worden beschouwd. Als je dat allemaal bij elkaar neemt dan denk ik dat de commissie terecht tot de conclusie komt dat het beter is om het systeem zo te houden.
HEYMANS
Zegt u nu eigenlijk van als je wel belasting gaat heffen bij de koning, dan wordt het ingewikkeld. Maar dan zou je dus ook de uitkering ongeveer moeten verdubbelen zodat hij netto hetzelfde overhoudt?
RUTTE
Er is een grondwettelijk uitkering die is netto. Dus als je gaat bruteren, belasting gaat heffen, moet je dus eerst die uitkering op een niveau brengen dat die na belasting netto ongeveer hetzelfde blijft. Dat lijkt nog te overzien. Maar er komt vervolgens een enorme toestand achter weg. Omdat de begroting, één, bestaat uit twee artikelen, niet alleen de uitkeringen voor de uitkeringsgerechtigde leden van het koninklijk huis, maar ook allerlei directe aan het koningschap gerelateerde uitgaven. Dus het is een ongelofelijk complexe operatie. Ik heb mij ook voorgenomen, in de Kamer zal die vraag zeker ook komen, ik heb er ook zelf serieus naar gekeken natuurlijk, ook met de commissie. Er is ook best een case te bouwen om wel belasting te laten betalen, het is ook helemaal geen principiële kwestie dat je dat niet zou willen. Maar er komt zo verschrikkelijk veel gedoe achter weg, je moet bovendien de grondwet wijzigen, dat mijn neiging zou zijn: we have bigger fish to fry, zeggen de Engelsen, dan dit probleem op de lossen.
HEYMANS
Het is dus eigenlijk gewoon vestzak - broekzak?
RUTTE
Zo is het, dat is ook een samenvatting.
HEYMANS
Dank u. Dan blijf ik toch wel met een puntje zitten, het Brits koningshuis heeft wel besloten om belasting te gaan betalen, ook als gebaar naar de bevolking toe van: in moeilijke tijden, in crisisperiodes, jullie betalen ook allemaal belasting, laat ik het ook doen. Heeft dat nog een rol gespeeld bij uw overweging?
RUTTE
Ze betalen belasting hé, het beeld bestaat nu dat de koning geen belasting betaalt. Hij betaalt geen belasting over twee dingen, over de grondwettelijke uitkering en dat deel van de erfenis wat naar de opvolger gaat. En verder betalen ze overal belasting over, dus vermogensbelasting, alle andere belastingen die wij betalen, betalen zij ook. Ook de belasting over te verkrijgen erfenissen van anderen, behalve de erfenis die eventueel van zijn moeder zou komen, daar zou geen belasting over te worden geheven. Maar verder wordt er over alles, ook bij de koning, belasting geheven.
4.26
Op 14 oktober 2015 is de volgende motie van het lid Van Raak in de Tweede Kamer aangenomen: [49]
De Kamer, gehoord de beraadslaging, verzoekt de regering, een voorstel te doen hoe de belastingvrijstellingen van de Koning, de Koningin en de voormalige Koningin ongedaan kunnen worden gemaakt, en gaat over tot de orde van de dag.
Internationale vergelijking: Groot-Brittannië
4.27
In Groot-Brittannië betaalt het Britse staatshoofd op vrijwillige basis belasting: [50]
Memorandum of Understanding on Royal Taxation (…)
Taxation
1.2
The Sovereign is not legally liable to pay income tax, capital gains tax or inheritance tax because the relevant enactments do not apply to the Crown. The Prince of Wales is
not legally liable to pay income tax on the income from the Duchy of Cornwall to which Crown exemption also applies (The Prince of Wales is otherwise subject to taxation in the normal way).
1.3
The Queen however pays income and capital gains tax, on a voluntary basis, and inheritance tax will also be paid voluntarily, to the extent described in paragraphs 1.9 - 1.10 below, on transfers of Her assets. The Prince of Wales also pays tax voluntarily on his income from the Duchy of Cornwall to the extent that is not used to meet official expenditure. These arrangements came into effect from 6 April 1993. The main features of the tax arrangements are described in this Report. The Memorandum of Understanding (at Annex A) gives full details.
1.4
Neither The Duchy of Lancaster nor the Duchy of Cornwall are liable to pay Income Tax, Capital Gains Tax or Inheritance Tax as they are Crown bodies subject to Crown exemption. However, the income from the Duchy of Lancaster forms part of The Queen’s Privy Purse income and is taxed on the basis described in paragraph 1.6 below, whilst The Prince of Wales pays tax on his income from the Duchy of Cornwall as detailed in paragraph 1.3 above.
Income Tax
1.5
Tax is paid on all private sources of income such as investment income and trading profits.
1.6
Tax is also paid on The Queen’s Privy Purse income to the extent that the income is not used for official purposes.
1.7
No account is taken of the Sovereign Grant provided to support The Queen in the fulfilment of Her Official Duties or of the cost of facilities and services borne on the Votes of Government Departments, since these are provided by Parliament to meet official expenses and to provide facilities for the performance of official business.
Overig: Oort-rapport en Oort-wetgeving
4.28
In het Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting, Zicht op eenvoud, ook bekend als het rapport Oort, is opgenomen: [51]
2.2
Uniformering grondslag
(…)
De commissie (…) kiest er uit praktische overwegingen voor om de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen samen te voegen tot één gecombineerde heffing op dezelfde grondslag (heffingsinkomen), echter uitdrukkelijk met behoud van de herkenbaarheid van de eigen bestemming van ieder onderdeel. Deze samenvoeging maakt een gecombineerde tarieflijn mogelijk, die over een lang inkomenstraject een vast tarief kent. Het ontwikkelen van één vast tarief over een lang inkomenstraject is een van de centrale doelstellingen die de commissie zich heeft gesteld.
4.29
In de wetsgeschiedenis bij de invoering van de Oort-wetgeving (Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting) is onder meer opgenomen: [52]
Om te komen tot een gecombineerde heffing van belastingen en premies, zoals door de commissie-Oort is voorgesteld, is het noodzakelijk dat beide heffingen plaatshebben op een en dezelfde grondslag. Heffing op basis van een uniforme grondslag te weten het huidige belastbare inkomen vermeerderd met de als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebrachte premies volksverzekeringen, vormt als het ware het hart van de vereenvoudigingsoperatie. Deze door ons voorgestelde grondslag brengt met zich dat de aftrekbaarheid van de premies volksverzekeringen als zodanig komt te verdwijnen. Het inkomen waarover de belasting en de premies worden berekend, het heffingsinkomen, komt hierdoor tevens hoger te liggen dan het huidige belastbare inkomen c.q. het huidige premie-inkomen. Om dit voor de heffingsplichtigen te compenseren stelt de commissie-Oort voor de lonen van de werknemers met het bedrag van de opslagpremies te verhogen. Door het werken met een uniforme grondslag wordt het mogelijk één tariefstructuur te ontwikkelen, die bovendien slechts weinig tariefschijven zal hebben en waarin over een lang traject met één percentage wordt gewerkt.
4.3
En: [53]
11.1.
Uniformering grondslag
- Eén grondslag zowel voor de belastingheffing als voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen (conform het voorstel van de commissie-Oort).
- Deze grondslag is het huidige premie-inkomen zonder aftrek van de zogenaamde opslagpremies voor de volksverzekeringen en met inbegrip van uitkeringen AOW en AWW (conform het voorstel van de commissie-Oort); uitgaande van het huidige belastbare inkomen is deze grondslag dat inkomen vermeerderd met de premies voor de volksverzekeringen.
11.2.
Overheveling opslagpremies volksverzekeringen
- De overheveling opslagpremies volksverzekeringen van de werkgevers naar de werknemers maakt een gecombineerde heffing mogelijk over een lange eerste schijf.
11.3.
Tarief gecombineerde belasting- en premieheffing
- De belasting en de premie voor de volksverzekeringen worden gezamenlijk geheven. Bij deze gecombineerde heffing blijft de premie voor de volksverzekeringen als zodanig herkenbaar (conform het voorstel van de commissie-Oort).
(…)
4.31
Alsmede: [54]
Vervallen aftrekbaarheid premies volksverzekeringen
Een van de centrale doelstellingen van dit wetsvoorstel is te voorzien in een uniforme grondslag voor de heffing van inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Daartoe is in dit onderdeel de huidige aftrek van de premies volksverzekeringen als persoonlijke verplichting, neergelegd in artikel 45, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, vervallen (onderdeel HH.2.). (…)
5.Het gelijkheidsbeginsel
Wetgeving
5.1
In artikel 1 van de Gw is het recht op gelijke behandeling opgenomen:
Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan.
5.2
Artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) luidt: [55]
1. Het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd zonder enige discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.
2. Niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag op met name een van de in het eerste lid vermelde gronden.
5.3
Artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten (hierna: BUPO) luidt: [56]
Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.
5.4
Artikel 120 van de Gw (het toetsingsverbod) luidt:
De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen.
5.5
Artikel 1.1 van de Wet IB 2001 luidt:
Onder de naam inkomstenbelasting wordt een belasting geheven van natuurlijke personen.
Jurisprudentie
5.6
In een zaak waarin een belanghebbende de enige feitelijke gebruiker was van een perceel stelde deze belanghebbende dat de Verordening reinigingsheffingen wegens strijd met het in artikel 26 BUPO neergelegde gelijkheidsbeginsel onverbindend zou zijn nu de verordening geen tariefsdifferentiatie kende naar het aantal leden van de huishouding en inkomensverschillen heeft de Hoge Raad overwogen: [57]
3.2.
De Verordening voorziet in een gelijke heffing per huishouding van - in 1991 - f 88,20 per jaar. Bij een zodanige gelijke heffing met een tarief van deze hoogte levert een gelijke behandeling van uit een oogpunt van inzameling van huishoudelijke afvalstoffen mogelijk ongelijke gevallen niet een door artikel 26 IVBPR verboden discriminatie op. De hierop betrekking hebbende klacht faalt derhalve.
3.3.
Bij een bestemmingsheffing als waarvan hier sprake is, past het niet om met inkomensverschillen rekening te houden, zodat het gelijkheidsbeginsel - anders dan belanghebbende meent - in dit opzicht niet aan bod kan komen.
5.7
In een zaak waarin het privégebruik van dienstauto's door ministers en staatssecretarissen speelde, oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel in HR
BNB1997/160 als volgt: [58]
BNB1997/160 als volgt: [58]
3.5.
Voor zover de middelen klagen over de verwerping door het Hof, in 4.3 van zijn uitspraak, van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur geldt het volgende.
3.6.
De brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 1990 (Kamerstukken II 1990/91, 21 972, nr. 1, blz. 6) vermeldt voor zover hier van belang:
“In de richtlijnen voor bewindslieden is met betrekking tot de aan hen ter beschikking gestelde dienstauto als uitgangspunt genomen dat het algemeen belang dat de functie van minister of staatssecretaris kenmerkt, ermee is gediend dat een bewindspersoon, mede ter wille van een goede bereikbaarheid en verhoging van de veiligheid, zich in een dienstauto verplaatst. Met dit uitgangspunt, zo is ook thans in de richtlijnen vastgelegd, is het gebruik van de auto voor vakantiereizen niet verenigbaar. Uitgaande van deze omstandigheden kan het vaste beleid worden voortgezet dat toepassing van het autokostenforfait ten aanzien van bewindslieden achterwege kan blijven''.
In het vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën is opgemerkt:
“De zin in de notitie (pag. 6 bovenaan): “In de richtlijnen voor bewindslieden is met betrekking tot de aan hen ter beschikking gestelde dienstauto als uitgangspunt genomen dat het algemeen belang dat de functie van minister of staatssecretaris kenmerkt, er mee is gediend dat een bewindspersoon, mede ter wille van een goede bereikbaarheid en verhoging van de veiligheid, zich in de dienstauto verplaatst'' moet aldus worden opgevat dat de ministers en staatssecretarissen de verplichting hebben zich zo veel als mogelijk steeds in de dienstauto verplaatsen. In de dagelijkse praktijk is het functioneren als bewindspersoon (het algemeen belang) zodanig met de persoon van de minister of staatssecretaris verweven dat het zich laten vervoeren met de dienstauto in alle gevallen – behoudens de in de notitie aan de Kamer genoemde uitzondering – een zakelijk karakter in zich heeft''.
De aangehaalde passage uit de tot de Tweede Kamer gerichte brief houdt in dat de regeling, anders dan het Hof heeft geoordeeld, ook gold in de jaren vóór 1990.
3.7.
Gelet op deze passage en ook op hetgeen te dezen in het vertoogschrift is opgemerkt en in aanmerking genomen dat de regeling niet voorschrijft dat de waarde van het gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden binnen Nederland moet worden gesteld op het werkelijk genoten voordeel, moet worden aangenomen dat hier niet sprake is van goedkeurend beleid, maar van een interpretatief beleid dat inhoudt dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden binnen Nederland door bewindslieden onder de geschetste omstandigheden als gebruik anders dan voor privédoeleinden heeft te gelden en dat daarom voor de toepassing van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) dat gebruik voor privédoeleinden voor betrokkenen niet een bijtelling tot gevolg heeft. De in de regeling vervatte interpretatie kan niet als juist worden aanvaard omdat privégebruik van de dienstauto ook onder de geschetste omstandigheden privégebruik blijft. Het aannemen van uitzonderingen op de regel dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden als zodanig moet worden behandeld zou bovendien in strijd komen met de strekking van de in voormelde bepaling vervatte forfaitaire regeling, te weten het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen, waarin sprake is van een voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto, aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling.
3.8.
Uit het in 3.7 overwogene volgt dat het in de regeling vervatte beleid berust op eenVonnis van 9 december 2015
3.9.
Weliswaar kunnen belastingplichtigen ook in gevallen waarin een gevolgd beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak erop maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd, maar daarbij past het voorbehoud dat, ook als overigens aan de vereisten voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is voldaan, er grond kan bestaan om niettemin voorrang te geven aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast.
3.10.
Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.
3.11.
Nu het onderhavige beleid slechts berust op de hiervoor onjuist bevonden uitleg van artikel 42, lid 3, van de Wet IB 1964 en voorts dat beleid uitsluitend ten aanzien van de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen wordt gevoerd, doet belanghebbende, die niet tot deze groep belastingplichtigen behoort, voor het onderhavige jaar tevergeefs een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft het op toepassing van dat beginsel gedane beroep van belanghebbende dan ook terecht verworpen. Voor zover de middelen daarover klagen falen zij derhalve.
5.8
In het stacaravanarrest heeft de Hoge Raad ten aanzien van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij bewust begunstigend beleid dat is voortgekomen uit onjuist inzicht in het recht overwogen: [59]
3.8.
Het gaat hier niet om een ongelijkheid die voortkomt uit een bewust begunstigend beleid dat is gevoerd ten opzichte van een bepaalde groep, maar om een ongelijkheid die het gevolg is van een beleid dat berustte op een naar uit het hiervoor onder 3.3.2 en 3.4 overwogene volgt onjuiste opvatting van het wettelijk begrip onroerend.
Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: belastingplichtigen ter zake van stacaravanchalets op gehuurde grond) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, eigenaar van een stacaravanchalet dat niet op gehuurde grond staat) niet met vrucht een beroep doen op toepassing, over een tijdvak of met betrekking tot een tijdstip vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken, van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur (vgl. HR 5 februari 1997, nr. 31 312, BNB 1997/160, onderdeel 3.10). Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustende beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wet wel gelijke gevallen. (…)
5.9
In een zaak waarin de vraag speelde hoe een voetballer moest worden belast voor zijn inkomsten ter zake van het Europees Kampioenschap voetbal in 2000 oordeelde Hof Den Bosch aangaande het beroep op het gelijkheidsbeginsel in relatie met uitvoeringsproblemen als volgt: [60]
4.12.
Voor zover de Inspecteur bij de niet-Nederlandse spelers geen inkomstenbelasting heeft geheven om uitvoeringsproblemen te voorkomen bij de uitreiking van de aangiftebiljetten en tenaamstelling, adressering en invordering van aanslagen, merkt het Hof het volgende op. Nederland heeft met alle landen, die aan het toernooi hebben deelgenomen, een belastingverdrag gesloten, dat in wederzijdse bijstand voorziet. Bovendien is een groot aantal van de deelnemende landen gehouden aan de voorschriften van de EG-richtlijn betreffende wederzijdse bijstand (EG-richtlijn 77/799/EEG). De Inspecteur geeft in zijn beroepschrift in appèl ook aan, dat diverse aan het EK 2000 deelnemende landen in dat kader Nederland overzichten hebben gevraagd van de aan de spelers toegekende beloningen en de ingehouden loonbelasting. Voorts heeft de Inspecteur ook bij de niet - Nederlandse spelers, op één na, die in het jaar 2000 ook een contract hadden met een Nederlandse profvoetbalclub en die derhalve reeds aangifteplichtig waren in Nederland, het EK 2000-inkomen niet in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken.
Op grond van het hier overwogene kunnen de door de Inspecteur voor de Rechtbank aangevoerde te verwachten uitvoeringsproblemen bij het opleggen van aanslagen aan niet-Nederlandse spelers naar het oordeel van het Hof niet als rechtvaardigingsgrond worden aanvaard voor het schenden van het gelijkheidsbeginsel ten opzichte van belanghebbende.
5.1
In een zaak over het onteigenen van Koninklijk bezit benoemt het EHRM de belastingvrijstellingen van de Koning zijdelings: [61]
61. To start with, the Court is unable to agree with the Government when they suggest, at least by implication, that the members of the royal family did not have any private property at all in Greece. It notes that at least part of the royal property was purchased by the applicants’ ancestors and paid for out of their private funds. (…)
62. Moreover, the Court takes particularly into account the fact that before the coming into force of Law No. 2215/1994, the Greek State had on several occasions treated the members of the royal family – and among them the applicants – as being the private owners of the estates in question. (…)
64. (…) as regards the Government’s reference to special rules which applied to royal property, such as rules on tax exemption, the Court cannot see why such rules should per se exclude the fundamentally private character of these properties. It is not, for example, unknown for Heads of States to enjoy tax immunity as far as their private property is concerned. (…)
5.11
De toenmalige Europese Commissie voor de Rechten van de Mens oordeelde de klacht aangaande de belastingvrijstellingen die Spanje aan de Katholieke Kerk heeft toegekend niet-ontvankelijk: [62]
The Commission notes that the Freedom of Religion Act (Institutional Act No. 7/1980) authorises agreements between the State and the various churches or religious associations according to the number of their adherents and the beliefs of the majority of Spanish citizens. It observes that the tax exemptions enjoyed by the Catholic Church in Spain are provided for by the agreements concluded on 3 January 1979 between Spain and the Holy See, which place reciprocal obligations on the two parties. For example, the Catholic Church has undertaken to place its historical, artistic and documentary heritage at the service of the Spanish people (Agreement on education and cultural affairs. Article XV). On the other hand, its places of worship enjoy tax exemption (Agreement on economic affairs. Article IV).
However, the applicant church has not concluded such a concordat with the Spanish State, and it does not appear from the file that it has sought to do so Consequently, it does not have the same obligations to fulfil vis-à-vis the State.
It follows that this complaint must be rejected as being manifestly ill founded within the meaning of Article 27 para. 2 of the Convention.
5.12
In een zaak waarbij het Verenigd Koninkrijk partij was oordeelde het EHRM dat het niet-toekennen van belastingvrijstellingen aan de Mormoonse kerk geen discriminatie opleverde: [63]
32. Moreover, in the Court’s view, any prejudice caused to the applicant Church by the operation of the tax law was reasonably and objectively justified. In this respect, the Court observes that the rates exemption was first conferred on places of public religious worship by the Poor Rate Exemption Act 1833. The purpose of the exemption, as explained by Lord Pearce in the Henning case, was, from the moment it was introduced in 1833, to benefit religious buildings which provided a service to the general public and where the church in question “worshipped with open doors” (see paragraph 13 above). The House of Lords held that there was a public benefit in granting the general public access to religious services. In this regard Lord Scott of Foscote stated that such openness in religious practice could dispel suspicions and contradict prejudices in a multi-religious society (…)
35. In conclusion, insofar as any difference of treatment between religious groups in comparable situations can be said to have been established in relation to tax exemption of places of worship, such difference of treatment had a reasonable and objective justification. In particular, the contested measure pursued a legitimate aim in the public interest and there was a reasonable relationship of proportionality between that aim and the means used to achieve it. The domestic authorities cannot be considered as having exceeded the margin of appreciation available to them in this context, even having due regard to the duties incumbent on the State by virtue of Article 9 of the Convention in relation to its exercise of its regulatory powers in the sphere of religious freedom. It follows that the Court does not find that the applicant Church has suffered discrimination in breach of Article 14 of the Convention, taken in conjunction with Article 9. (…)
5.13
In een andere zaak waarbij het Verenigd Koninkrijk partij was oordeelde het EHRM met betrekking tot een beroep op het gelijkheidsbeginsel als volgt: [64]
9. The applicant’s wife died on 25 February 1998. On 11 October 2000 he contacted the Inland Revenue (“IR”) and applied for widow’s bereavement allowance (“WBA”: see paragraph 21 below) for the years 1998/9 and 1999/2000. He was informed that he did not qualify for the tax allowance, since he was a man and the law provided only for payments to widows. (…)
49. (…) WBA had originally been introduced to compensate for the unfairness which would arise from the fact that, if a husband died early in a tax year, his widow would be entitled only to a single person’s allowance, whereas a widowed husband would continue to receive the higher married man’s allowance in the year of his wife’s death (see paragraphs 21-25 above). After the introduction of the new regime of independent taxation in 1990-91, the allowance became an anachronism and ceased to be objectively justified and a small group of taxpayers—widows—received an unjustified advantage over the wider population of taxpayers. (…)
53. WBA was introduced at a time when married couples were taxed as a single entity, with a tax allowance available to the man in respect of his wife’s earnings. A widowed man could continue to claim this married man’s allowance in the year following the wife’s death, whereas a widowed woman received only a single person’s allowance. WBA was intended to rectify this inequality, but became obsolete when independent taxation of married men and women was introduced from 1990/91 and spouses were given the choice, from 1993/94, as to how to share the married couples allowance (see paragraphs 21-25 above). The Government have not attempted to justify the availability of the WBA to female widows only from 1990/91 until its abolition in respect of deaths occurring after 6 April 2000. The Court does not consider that, during the period when the applicants were denied the allowance, the difference in treatment between men and women as regards the WBA was reasonably and objectively justified.
Literatuur
5.14
Poelmann schrijft in de Cursus Belastingrecht ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel het volgende: [65]
Kort samengevat houdt het gelijkheidsbeginsel in dat gelijke gevallen gelijk en ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid, dat wil zeggen dat de ongelijke behandeling in een redelijke verhouding moet staan tot de onderlinge verschillen. Alleen indien voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, is ongelijke behandeling toegestaan. Wanneer burgers het gevoel hebben dat zij niet gelijk worden behandeld respectievelijk worden gediscrimineerd ten opzichte van andere burgers, treft dit hen rechtstreeks in hun rechtvaardigheidsgevoel. De diep gewortelde overtuiging dat zij slechter, althans niet gelijk, worden behandeld dan de in hun ogen vergelijkbare medeburger heeft sinds mensenheugenis heel wat verzet, burgerlijke ongehoorzaamheid en opstand tegen het gezag/de overheid ontketend en daarmee heel wat stof opgeleverd voor rechterlijke procedures. Het probleem daarbij is echter dat hetgeen gelijk lijkt vaak niet gelijk is, althans niet in de zin dat daarmee het evenwicht in de te betrachten rechtvaardigheid wordt verstoord. Van daadwerkelijke schending van het gelijkheidsbeginsel is met andere woorden eerst sprake indien vaststaat dat er een ongelijkheid bestaat met betrekking tot de rechtens relevante feiten. Daar komt nog bij dat in onze sociale rechtsstaat in menige rechtsregel aspecten van sociale rechtvaardigheid en aspecten van effectieve uitvoering zijn meegenomen die als zodanig een rechtvaardiging kunnen vormen voor de ongelijke behandeling. Dit geldt zowel voor wettelijke regels als voor beleidsregels. In feite gaat het bij het gelijkheidsbeginsel mede om het antwoord op de vraag wat maatschappelijk gewenst respectievelijk aanvaardbaar is. Niessen [66] spreekt mede in dit verband van de kunst van het gelijke (ars aequi) en de kunst van het evenwicht. Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen rechtsbeginsel dat zowel een rol speelt bij regelgeving als bij de wijze waarop bestuur zijn bevoegdheden uitvoert. Burgers mogen van zowel de wetgever als de bestuurder verlangen dat zij niet zonder goede reden minder goed worden behandeld dan andere burgers.
5.15
Poelmann schrijft voorts: [67]
Wat zijn feitelijk gelijke gevallen
Van feitelijk gelijke gevallen kan worden gesproken indien de gevallen die met elkaar vergeleken worden, dezelfde feitelijke kenmerken hebben. Het gaat daarbij om de omstandigheden van de betrokken belastingplichtige die relevant zijn voor de toepassing van de wet of de beleidsregel in een concrete situatie en dus niet om een puur abstracte vergelijking. Daarin ligt besloten dat het oordeel over de vergelijkbaarheid ook steeds een waardering inhoudt van de concrete omstandigheden die van belang zijn voor de belastingheffing. [68] (…)
Wat zijn rechtens gelijke gevallen
Van rechtens gelijke gevallen wordt gesproken indien op de heffing van de betrokken belastingplichtige dezelfde algemeen verbindende voorschriften (wetten, algemene maatregelen van bestuur en beleidsregels) van toepassing zijn als op de heffing van de belastingplichtigen met wie hij wordt vergeleken. [69] Bij beleidsregels komt bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel in het bijzonder belang toe aan de strekking of de doelstelling van de betreffende beleidsregel. Zo werd op grond van de doelstelling van de beleidsregel om de aan werknemers tijdens werktijd verstrekte consumpties onbelast te laten, in het zogenoemde koffiegeldarrest HR 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259 (concl. Van Soest, noot Van Dijck) aftrek van consumptiekosten tijdens werktijd toegestaan op grond van het gelijkheidsbeginsel: een vergoeding voor het betalen van een consumptie werd in de voor de toepassing van de beleidsregel relevante (feitelijke) opzichten vergelijkbaar geacht met het zelf moeten dragen van de uitgave.
Relevante verschillen bij wat feitelijk en rechtens is
Het antwoord op de vraag of feitelijk en rechtens sprake is van gelijke gevallen moet worden bezien in het licht van het concrete geschilpunt. Zo bestaan er zowel feitelijk als rechtens aanzienlijke verschillen tussen werknemers en ondernemers die op tal van punten — naast een verschillende wettelijke behandeling — ook een verschillende bestuurlijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. Dit neemt niet weg dat op bepaalde onderdelen ook aanzienlijke overeenkomsten tussen deze beide groepen belastingplichtigen kunnen bestaan die een beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen rechtvaardigen. Zo is in HR 22 november 2013, nr. 13/01154, V-N 2013/59.21 met betrekking tot de bedrijfsopvolginsgfaciliteit in het zogenoemde BOF-arrest geoordeeld dat als de voor de specifieke heffing(swet) relevante kenmerken gelijk zijn, in dat geval al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen, sprake is van gelijke gevallen (equality before the law). Een verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen behoefde daarom rechtvaardiging. (…)
5.16
Over de rechtelijke toetsing van het gelijkheidsbeginsel schrijft Poelmann: [70]
Voorbeelden van gerechtvaardigde ongelijke behandeling bij beleidsregels op grond van doelmatig overheidsoptreden zijn het achterwege laten van kleine correcties [71] en het stellen van grenzen aan perceptiekosten. [72] Niet altijd vormen uitvoeringsproblemen echter een rechtvaardigingsgrond, met name kennelijk niet als Nederland zich als verdragspartner heeft gebonden. [73]
Het belang van de overheid om doelmatig te kunnen optreden wordt afgewogen tegen het recht van de belastingplichtige op gelijke behandeling. De rechter legt daarbij een marginale en geen inhoudelijke toetsing aan in die zin dat hij slechts beoordeelt of de Belastingadministratie in redelijkheid tot de gemaakte afweging heeft kunnen komen. [74] In de literatuur wordt aangenomen dat deze marginale toets van de rechter bij de beoordeling van beleidsregels strenger is dan de toets van (formele) wetten aan het EVRM en het IVBPR. [75] Omdat formele wetten tot stand zijn gekomen met instemming van de volksvertegenwoordiging is er – zeker naar internationale maatstaven (EVRM en IVBPR) beoordeeld – minder snel reden tot ingrijpen door de rechter (…)
Indien er echter naar het oordeel van de rechter met de beleidsregels een legitieme beleidsdoelstelling wordt nagestreefd en een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het gebruikte middel en de nagestreefde doelstelling, zal de rechter doorgaans oordelen dat het gelijkheidsbeginsel niet geschonden is [76] indien een andere dan de begunstigde groep een beroep doet op gelijke toepassing. Een rechtvaardiging voor ongelijke behandeling werd niet aanwezig geacht in het geval dat met het Rode Kruis en het Prins Bernhard Cultuurfonds vergelijkbare algemeen nut beogende instellingen niet (eveneens) werden vrijgesteld van schenkingsrecht. [77] Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagde derhalve. Daarentegen slaagde het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet in een geval dat de ene groep van belastingplichtigen (wegens het tijdstip van de relevante rechtshandeling) nog niet op de hoogte kon zijn van bepaalde arresten van de Hoge Raad en de andere groep, die dezelfde rechtshandeling later verrichtte, wel. [78] Kennelijk speelde hier ook het vertrouwensbeginsel een zekere rol en gaat de Hoge Raad ervan uit dat het gelijkheidsbeginsel hierdoor in bepaalde situaties wordt begrensd, althans dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is voor de ongelijke behandeling.
6.Beschouwing
Het geschil
6.1
Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende inkomsten geniet die volgens de regels van de Wet IB 2001 worden belast in box 1 en box 2 (zie onderdeel 2.1). Uit de weergave van het geschil (zie onderdeel 2.2) blijkt dat belanghebbende van mening is dat de Inspecteur ten onrechte de regeling van artikel 40 van de Gw niet op hem toepast. In dat artikel is bepaald dat de Koning en enkele andere leden van het Koninklijk Huis (hierna noem ik meestal alleen de Koning, maar het besprokene geldt evenzeer voor die andere leden van het Koninklijk Huis [79] ) over enkele vormen van inkomen geen persoonlijke belastingen hoeven te voldoen. Belanghebbende meent dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel ook aanspraak kan maken op die vrijstelling.
6.2
In het beroepschrift in cassatie is de zojuist genoemde stelling van belanghebbende niet meer uitdrukkelijk vermeld. Wel vecht hij de beslissing van het Hof, dat zijn standpunt heeft verworpen, aan met veertien klachten. De strekking daarvan is onmiskenbaar dat hij in cassatie hetzelfde bepleit als voor het Hof.
6.3
Overigens regelt artikel 40 van de Gw ook een vrijstelling voor de Koning (en zijn vermoedelijke opvolger) van erf- en schenkingsrecht (zie onderdeel 4.1), maar die vrijstelling kan in deze procedure niet aan de orde worden gesteld, en dat doet belanghebbende ook niet.
Samenvatting
6.4
Naar mijn mening heeft belanghebbende ongelijk. Hij heeft er wel recht op voor de inkomstenbelasting op gelijke wijze te worden behandeld als de Koning, maar dat geldt alleen voor zover hij in dezelfde situatie verkeert als de Koning. Aan die voorwaarde is – om hieronder genoemde redenen – niet voldaan.
Toepassing gelijkheidsbeginsel
6.5
Het standpunt van belanghebbende komt erop neer dat de Wet IB 2001, althans een of meer bepalingen daaruit, onverbindend is. Dit is in het Nederlandse constitutionele bestel, zoals bekend, alleen mogelijk wanneer die wet in formele zin in strijd is met een rechtstreeks werkende bepaling uit een door Nederland geratificeerd verdrag. De hiervoor in aanmerking komende bepalingen zijn artikel 14 van het EVRM in samenhang met het Twaalfde Protocol bij dat verdrag en artikel 26 van het BUPO. Het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie is hier gelet op zijn artikel 51 niet van toepassing. [80]
6.6
Partijen, de Rechtbank en het Hof gaan ervan uit dat belanghebbende zich in beginsel op de beide zojuist genoemde verdragen kan beroepen. De vraag of de grondslag waarop de wetgever het door belanghebbende gewraakte onderscheid maakt toelaat de genoemde artikelen in te roepen, is niet aan de orde gesteld.
6.7
Het EVRM verbiedt ‘discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status’. [81] Artikel 26 van het BUPO noemt: ‘discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.’ [82] Zoals hierna zal worden betoogd, heeft de (Grond)wetgever de belastingvrijdom voor de Koning niet gemotiveerd met een beroep op diens afkomst, geboorte of (andere) status, maar door te wijzen op de bijzondere aspecten verbonden aan de vervulling van zijn functie.
6.8
Een beroep van andere personen op het gelijkheidsbeginsel kan naar ik meen alleen stoelen op andere, niet uitdrukkelijk in de genoemde verdragen vermelde gronden. Ik merk op dat niet alle gronden worden geaccepteerd. In HR BNB 2005/349 [83] bijvoorbeeld werd de klacht bij het Comité voor de Rechten van de Mens met betrekking tot de autokostenfictiediscriminatie niet-ontvankelijk verklaard, omdat belanghebbende onvoldoende bewijs had aangeleverd voor zijn stelling dat de ongelijke behandeling op een in artikel 26 BUPO genoemde onderscheid was gegrond.
6.9
Ik laat die vraag verder rusten en ga ervan uit dat belanghebbende zich in beginsel op het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel kan beroepen. De doorslaggevende reden daarvoor is dat er mijns inziens een maatschappelijk belang mee is gemoeid om ten gronde in te gaan op de vraag of de Koning in vergelijking met andere Nederlanders fiscaal wordt bevoordeeld.
Gelijke personen, ongelijke functies
6.1
Het grondwettelijke verbod op fiscale privileges was historisch bedoeld om een einde te maken aan de bevoordeling van de adel en de geestelijkheid. [84] Alhoewel de betreffende bepaling niet meer in die vorm in de Grondwet voorkomt, lijdt het geen twijfel dat niemand wegens zijn of haar ‘maatschappelijke afkomst’ gunstiger mag worden belast dan andere personen. Belanghebbende is dan ook niet ongelijk aan de Koning in diens hoedanigheid van privépersoon.
6.11
Maar om zich met vrucht te beroepen op het gelijkheidsbeginsel moet belanghebbende tevens rechtens en feitelijk in dezelfde situatie verkeren als de Koning, in het bijzonder ten aanzien van de aangelegenheden die in artikel 40 van de Gw zijn geregeld.
6.12
In de loop der tijd zijn in de parlementaire stukken en de literatuur diverse redenen aangevoerd waarom de Koning door zijn functie in een min of meer unieke positie verkeert, althans een die wezenlijk anders is dan die van de overige Nederlanders. Ik noem er een aantal:
‒ overblijfsel uit de tijd dat de financiën van de Staat en het staatshoofd één waren; [85]
‒ overblijfsel van de rechten die de Oranjes reeds als stadhouders verwierven; [86]
‒ de verheven/bijzondere/waardige positie van de Koning c.q. het unieke karakter van het Koninklijk ambt; [87]
‒ de Koning in staat stellen een passende staat te voeren; [88]
‒ publiekrechtelijk karakter van Koninklijk vermogen; [89]
‒ gebruikelijk in andere West-Europese Monarchieën; [90]
‒ financiële onafhankelijkheid van de Koning; [91]
‒ scheiding tussen de functionele kosten van het koningschap en uitgaven in de meer particuliere sfeer voor de Koning en zijn Huis niet op verantwoorde wijze te maken; [92]
‒ een netto-uitkering is praktisch (broekzak/vestzak discussie); [93]
‒ de belastingwetgeving toepassen op de Koning levert ongelijkheid op (monarchale functie verschilt wezenlijk van andere belastingplichtigen); [94] en
‒ minder uitvoeringslasten en verminderd risico op (fiscaal)inhoudelijke discussiepunten en gerechtelijke procedures. [95]
6.13
Enkele argumenten zijn in of in verband met het wetgevend proces genoemd. [96] Maar voor de vraag of een in de wet gemaakt onderscheid op een toelaatbare grond berust, is niet wezenlijk of er in de parlementaire behandeling uitdrukkelijk een beroep op is gedaan. [97] Naar mijn mening zijn de voornaamste aspecten waarin de bijzondere aard van de functie van de Koning en zijn inkomen naar voren komt, de volgende.
6.13.1
Het eerste is een aspect dat verschillende malen in de parlementaire discussie en de literatuur naar voren komt, te weten dat de persoonlijke en zakelijke inkomsten en uitgaven van de Koning door de aard van zijn functie niet of nauwelijks van elkaar kunnen worden onderscheiden.
6.13.2
Het tweede betreft de uitkering die de Koning geniet ingevolge de WFSKH en de condities waaronder deze wordt verleend. De wettelijke regeling is van dien aard dat niet helder is hoe de uitkering moet worden ingepast in de bronnen van inkomsten die de dogmatiek van de inkomstenbelasting onderscheidt (onderneming, dienstbetrekking, andere met voordeeloogmerk uit arbeid verkregen opbrengsten, periodieke uitkeringen). Ik volsta met de notie dat de inkomsten die belanghebbende geniet, in elk geval van heel andere aard zijn.
6.13.3
De regeling van de zojuist genoemde wet hangt nauw samen met die van artikel 40 van de Gw. De aan de Koning toegekende uitkering is bedoeld en becijferd als een netto-uitkering. Zij moet de voor de goede vervulling van het Koningschap noodzakelijk dan wel wenselijk geachte uitgaven dekken. Dit betekent dat de uitkering wezenlijk verschilt van alle inkomsten die andere burgers genieten voor zover deze het belastingvrije minimum overtreffen. De wetgever gaat immers ervan uit dat de andere burgers uit hun inkomen middelen kunnen afzonderen voor de betaling van belasting. Hun inkomen is dus, om zo te zeggen, niet netto maar bruto.
6.13.4
Bij de vormgeving van de vrijstelling van artikel 40 van de Gw heeft de wetgever aan het vorenstaande gestalte gegeven. De vrijstelling is immers beperkt tot de inkomsten en vermogensbestanddelen die nadrukkelijk verbonden zijn met de uitoefening van het Koningschap. Het zuivere privéinkomen en -vermogen is niet vrijgesteld.
6.14
De conclusie is dat de belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt omdat hij rechtens en feitelijk niet in dezelfde situatie verkeert als de Koning.
7.Behandeling van de klachten
Behandeling van de klachten
7.1
De eerste klacht faalt omdat zij een rechtsoordeel bestrijdt met een motiveringsklacht en overigens op de gronden vermeld in 6.11.
7.2
De tweede, derde, vijfde en zevende klacht falen omdat zij r.o. 4.7 van het Hof veronachtzamen.
7.3
De vierde klacht faalt omdat deze een rechtsoordeel bestrijdt met een motiveringsklacht en overigens op de gronden die hierboven onder 6.13.1-4 zijn uiteengezet.
7.4
De zesde klacht faalt omdat het daarin bestreden oordeel van het Hof juist is, mede gelet op hetgeen onder 6.13.1-4 is behandeld.
7.5
De achtste klacht faalt omwille van hetgeen is besproken onder 6.1– 6.14.
7.6
In zijn negende en tiende klacht stelt belanghebbende dat de Koning in strijd met de wet geen premieheffing volksverzekeringen verschuldigd is. Allereerst merk ik op dat het belastingkarakter van de premies volksverzekeringen, zeker nu deze samen met de loonbelasting als loonheffing worden aangemerkt en de heffingsgrondslag is geüniformeerd [98] , dusdanig is dat die premies als ‘persoonlijke belastingen’ moeten worden aangemerkt. Verder wijs ik erop dat met een beroep op het gelijkheidsbeginsel immers geen aanspraak kan worden gemaakt op toepassing van een aan iemand anders verleende begunstigende behandeling, indien – zoals te dezen volgens belanghebbende hier het geval is – deze berust op een onjuist inzicht in het recht. [99] Indien die heffing door een ‘fout’ niet plaatsvindt, is een dergelijk beroep evenmin mogelijk, aangezien gesteld noch gebleken is dat de meerderheidsregel hier kan worden toegepast. Indien de premieheffing volksverzekeringen als ‘persoonlijke belastingen’ moeten worden beschouwd – zoals reeds sedert langere tijd door een keur van vooraanstaande wetenschappers is betoogd [100] – is het door belanghebbende gestelde achterwege blijven van de heffing in overeenstemming met de wet en geldt hetgeen hierboven onder 6.1-6.14 is besproken.
7.7
De elfde klacht faalt omdat belanghebbende er geen belang bij heeft.
7.8
De twaalfde klacht faalt omdat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat artikel 40 Gw fungeert als
lex specialisten opzichte van de Wet IB 2001.
lex specialisten opzichte van de Wet IB 2001.
7.9
De dertiende en veertiende klacht falen omdat zij miskennen dat artikel 40 van de Gw niet kan worden getoetst aan de Wet IB 2001, en in verhouding met die wet fungeert als
lex specialis.
lex specialis.
Besluit
7.1
Gelet op al het vorenstaande ben ik van oordeel dat alle klachten falen en dat het Hof een juiste beslissing heeft genomen.
7.11
De functie van de Koning is zo bijzonder dat het toelaatbaar kan zijn dat daarvoor andere regels gelden dan die welke voor andere functies gelden. De fiscale regeling die in artikel 40 van de Gw voor de Koning en enkele andere leden van het Koninklijk Huis is getroffen, is zakelijk gefundeerd onder verwijzing naar de bijzondere eigenschappen van het Koningschap. In elk geval is voldaan aan de eis die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens stelt, te weten dat de gronden voor het in de wet gemaakte onderscheid niet van elke redelijke grond zijn ontbloot. [101]
7.12
Of het tijd wordt de regeling te wijzigen – zoals belanghebbende voorstaat – is niet ter beoordeling van de rechter.
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal