ECLI:NL:PHR:2015:2397

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 3 december 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/02805

[X] B.V.

Nr. Rechtbank: 13/6300

Nr. Gerechtshof: 14/00705

Derde Kamer A

tegen

Vennootschapsbelasting 2009

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

[A] exploiteerde vanaf 1992 een apotheek in een pand in haar eigendom. In 2006 heeft zij geïnvesteerd in een vervangend (huur)pand. Op 8 januari 2007 heeft zij haar apotheek verhuisd naar dit huurpand. Vanaf die datum stond het eigen bedrijfspand leeg. Vanaf 9 maart 2007 stond het te koop.

1.2

Op 29 mei 2007 heeft [A] een besloten vennootschap opgericht, [X] BV (de belanghebbende). Zij heeft haar onderneming inclusief het leegstaande bedrijfspand ingebracht in de belanghebbende, een en ander fiscaal geruisloos ex art. 3.65 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Bij de leveringsakte is overeengekomen dat het overgangstijdstip op basis van standaardvoorwaarde 8 bij art. 3.65 Wet werd gesteld op 1 januari 2007. Op dezelfde 29ste mei 2007 heeft de belanghebbende een dochtervennootschap opgericht, [B] BV, waarin de exploitatie van de apotheek bij fiscaal gefacilieerde bedrijfsfusie ex art. 14 Wet Pro Vpb 1969 is uitgezakt. Het leeg en te koop staande eigen bedrijfspand bleef achter bij de belanghebbende en is op 30 januari 2009 verkocht voor € 345.000. De fiscale winst op die verkoop ad € 260.959 wil de belanghebbende op basis van art. 8(1) Wet Vpb j.o. art. 3.54 Wet IB toevoegen aan een herinvesteringsreserve (HIR).

1.3

Vanaf 1 januari 2009 zijn de belanghebbende en de werkmaatschappij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

1.4

De Inspecteur heeft de HIR geschrapt en de verkoopwinst in de belastbare grondslag begrepen, waartegen de belanghebbende vergeefs bezwaar heeft gemaakt.

1.5

De Rechtbank Gelderland in beroep en het Hof Arnhem-Leeuwarden in hoger beroep meenden met de Inspecteur dat ten tijde van de verkoop van het pand geen sprake (meer) was van een bedrijfsmiddel, maar van voor de omzet bestemde voorraad, zodat de verkoopwinst niet in een HIR opgenomen kon worden.

1.6

Het Hof heeft geoordeeld dat de regel van HR BNB 2008/213^[1](“een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad”) in casu niet relevant is omdat, anders dan in die zaak, die één onderneming betrof, in casu “de onderneming en het pand door de herstructurering van elkaar zijn gescheiden”. Belanghebbendes standpunt dat HR BNB 2008/213 moet worden toegepast niet naar de toestand op 29 mei 2007, maar naar die op 1 januari 2007, heeft het Hof verworpen omdat “de inbreng van de onderneming, inclusief het pand, pas op zijn vroegst kan plaatsvinden bij uitreiking van de aandelen op het moment van oprichting van belanghebbende op 29 mei 2007.” Volgens het Hof was het pand ten tijde van de inbreng op 29 mei 2007 dus klaarblijkelijk nog bedrijfsmiddel (toen was er immers nog geen “scheiding” maar “één onderneming” en was HR BNB 2008/213 kennelijk nog van toepassing), maar heeft het door de uitzak van de apotheekexploitatie op dezelfde dag (de ‘scheiding’ van ‘de onderneming en het pand’) een andere bestemming gekregen.

1.7

Ook als HR BNB 2008/213 wel relevant was geweest, zou het Hof belanghebbendes hogere beroep ongegrond hebben verklaard omdat “belanghebbendes ‘activiteiten’ na de bedrijfsfusie zijn gewijzigd van het drijven van een apotheek (in het pand) in het louter aanhouden van het pand met de intentie van verkoop”, hetgeen volgens het Hof een ‘nieuwe ondernemingsactiviteit’ is in de zin van HR BNB 2008/213. Ook hieruit volgt dat volgens het Hof door de uitzak van de apotheekexploitatie de functie van het pand wijzigde in voorraad.

1.8

In cassatie voert de belanghebbende twee middelen aan, waarvan één ziet op de geruisloze inbreng en één op de bedrijfsfusie: het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld (i) dat de functie van het pand beoordeeld moet worden naar het tijdstip van inbreng (29 mei 2007) in plaats van op 1 januari 2007; de inbreng werkt volgens de belanghebbende terug naar 1 januari 2007, toen de apotheek nog in het pand werd geëxploiteerd; vanaf die datum werd de apotheek inclusief pand dus voor rekening en risico van de belanghebbende gedreven, zodat het pand toen bedrijfsmiddel was; (ii) dat het pand door de opvolgende bedrijfsfusie zijn karakter van bedrijfsmiddel zou hebben verloren; hoogstens is de bestemming ‘eigen gebruik’ gewijzigd in ‘verhuurd’: tussen 1 en 8 januari 2007 werd het pand in feite verhuurd aan de werkmaatschappij, waarna het op 8 januari 2007 leeg is gekomen en daarna op 9 maart 2007 te koop is gezet.

1.9

Bij verweer acht ook de Staatssecretaris dat HR BNB 2008/213 in casu niet relevant. Hij meent dat het pand, mede gezien HR BNB 2006/269, is gebruikt voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin het fungeert als voor de omzet bestemd. Het pand is bij de bedrijfsfusie achtergebleven bij de belanghebbende en de band met de door de werkmaatschappij geëxploiteerde onderneming is toen verbroken. De belanghebbende heeft het bedrijfsmiddel bij de herstructurering prijsgegeven waardoor het een voor de verkoop bestemde zaak is geworden. Middel (ii) mist volgens de Staatssecretaris feitelijke grondslag, nu het pand niet verhuurd is geweest, ook niet van 1 tot 8 januari 2007.

1.1

Een HIR ex art. 3.54 Wet IB j.o. art. 8 Wet Pro Vpb kan slechts worden gevormd voor boekwinsten behaald bij vervreemding van bedrijfsmiddelen. Niet in geschil is dat het pand in elk geval tot 8 januari 2007 als bedrijfsmiddel fungeerde. De vraag is of de geruisloze inbreng of de bedrijfsfusie leidden tot wijziging van die functie in ‘voorraad’.

1.11

Volgens HR BNB 2008/213 verliest een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, die functie pas als zij is verkocht of wordt gebruikt voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin zij fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. De geruisloze inbreng en de bedrijfsfusie hebben op zichzelf geen gevolgen voor de kwalificatie van het pand, nu zij op zichzelf geen van beide het gebruik van het pand voor een nieuwe ondernemingsactiviteit inluiden. De ratio van beide faciliteiten (continuïteit van de onderneming zoals zij vóór inbreng was) pleit eerder voor het tegendeel.
Feitelijkveranderde er bij beide juridische gelegenheden niets aan het gebruik of het gebruiksdoel van het pand: het was en bleef een winkelpand dat al ruim daarvóór geen functie meer vervulde in de apotheekexploitatie (aar desondanks, gegeven HR BNB 2008/213, bedrijfsmiddel was gebeleven); het stond leeg en te koop en het bleef leeg en te koop.

1.12

Het gaat erom of sprake is van ‘gebruik voor een nieuwe ondernemingsactiviteit’ en zo ja, of het pand binnen die ‘nieuwe activiteit’ de functie van voorraad heeft. De literatuur acht daarvoor beslissend (i) de (subjectieve) bedoeling van de betrokkenen en (ii) de (objectieve) plaats en feitelijke functie van het activum binnen de ondernemingsuitoefening. Op basis van de vastgestelde feiten zijn vier momenten denkbaar waarop de functie van het pand zou hebben kunnen wijzigen: (i) de fysieke verhuizing van de apotheek uit het eigen pand naar het gehuurde pand, (ii) het te koop zetten van het eigen pand, (iii) de inbreng van de onderneming (inclusief pand) in de belanghebbende en (iv) de bedrijfsfusie waarbij de apotheekexploitatie uitzakte naar de werkmaatschappij en het pand achterbleef in de holding.

1.13

Het Hof heeft belanghebbendes beroep reeds ongegrond geacht (en de criteria van HR BNB 2008/213 niet relevant geacht) omdat “de onderneming [de apotheekexploitatie; PJW] en het pand door de herstructurering van elkaar zijn gescheiden.” Nu inbreng noch uitzak een feitelijke wijziging in de functie van het pand was en het pand en de apotheek juridisch door de inbreng niet werden gescheiden (maar pas door de bedrijfsfusie), zag het Hof de bedrijfsfusie als (moment van) functiewijziging. Dat volgt ook uit zijn subsidiaire overweging (voor het geval dat HR BNB 2008/213 wel relevant zou zijn) dat belanghebbendes ‘activiteiten’ na de bedrijfsfusie zijn veranderd van het drijven van een apotheek (in het pand) in het louter aanhouden van het pand met de intentie van verkoop.

1.14

Het Hof lijkt dus twee keer hetzelfde te zeggen: de bedrijfsfusie wijzigde de functie van het pand van bedrijfsmiddel in voorraad doordat apotheekexploitatie en aanhouding van het pand in twee verschillende concernvennootschappen kwamen. Het Hof heeft geen enkel ander moment, gebeurtenis, handeling of intentie aangewezen of in aanmerking genomen als moment van of relevant voor een functiewijziging c.q. een begin van een ‘nieuwe ondernemingsactiviteit.’

1.15

Nu die enkele bedrijfsfusie feitelijk geen verandering bracht in de volgens HR BNB 2008/213 tot dat moment voortdurende bedrijfsmiddelfunctie van het pand (die heeft het Hof althans niet vastgesteld) en juridisch evenmin enig gevolg had voor het pand, is dat oordeel niet begrijpelijk. Met name ’s Hofs overweging dat belanghebbendes activiteiten “na de bedrijfsfusie” zijn veranderd van het drijven van een apotheek (in het pand) in het louter aanhouden van het pand met de intentie van verkoop in onbegrijpelijk, nu het pand reeds ruim daarvóór geen enkele functie meer vervulde in de hypotheekexploitatie en reeds ruim daarvóór leeg en te koop stond.

1.16

Ik meen daarom dat het tweede middel gegrond is voor zover het klaagt dat de door het Hof aangevoerde gronden zijn beslissing niet kunnen dragen.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

[A] exploiteerde sinds 1992 een apotheek in een eigen pand van haar aan de [a-straat 1] te [Q] dat zij tot haar ondernemingsvermogen rekende.

2.2

In 2006 heeft [A] ten behoeve van haar apotheek geïnvesteerd in een door haar gehuurd pand aan de [b-straat 1] te [Q] (het huurpand), € 38.766 in ‘gebouwen’, € 254.464 in ‘machines en installaties’ en € 15.494 in ‘inventaris’. Haar apotheek is op 8 januari 2007 verhuisd uit het eigen pand naar het huurpand. Vanaf 8 januari 2007 stond het eigen pand leeg en vanaf 9 maart 2007 stond het te koop.

2.3

Op 29 mei 2007 heeft [A] de belanghebbende opgericht. Als storting op de aan haar uitgereikte aandelen in de belanghebbende heeft [A] haar onderneming ingebracht, zulks fiscaal geruisloos (art. 3.65 Wet IB). [A] en de belanghebbende zijn overeengekomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de belanghebbende wordt gedreven.

2.4

Nog steeds op 29 mei 2007 heeft de belanghebbende de werkmaatschappij [B] BV opgericht en zijn de belanghebbende en de werkmaatschappij een bedrijfsfusie aangegaan waarbij art. 14 van Pro de Wet Vpb is toegepast; de belanghebbende heeft tegen uitreiking van aandelen al haar activa en passiva, met uitzondering van het pand, overgedragen aan de werkmaatschappij. De investeringen in het huurpand zijn opgenomen op de beginbalans van [B] BV.

2.5

De belanghebbende heeft de inspecteur op 16 maart 2009 verzocht om per 1 januari 2009 een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Pro Vpb te mogen vormen met [B] BV. De Inspecteur heeft dat verzoek op 19 maart 2009 toegewezen.

2.6

Op 30 januari 2009 is het voormalige apothekerspand verkocht voor € 345.000 met een winst ad € 260.959, welk laatste bedrag door de belanghebbende in een herinvesteringsreserve (HIR) is opgenomen (art. 8(1) Wet Vpb j.o. art. 3.54 Wet IB).

2.7

[A] was op 1 april 2009 op een vergadering van belanghebbendes aandeelhouders en directie, waarbij [A] (als directie) liet optekenen dat de HIR op nadrukkelijk verzoek van de algemene vergadering van aandeelhouders (AvA) werd gevormd en waarbij directie en aandeelhouders benadrukten dat het streven gericht was op vervanging van het vervreemde pand. De AvA heeft de directie opgedragen al hetgeen nuttig is om tot uitvoering van dit besluit te komen te doen.

2.8

Eind 2009 werd [A] getroffen door een hersenbloeding, waardoor geen invulling is gegeven aan het in 2.9 bedoelde herinvesteringsvoornemen.

2.9

Op 5 juli 2010 heeft de belanghebbende haar aangifte Vpb 2009 ingediend, waarin zij een belastbare winst ad € 113.037 en een belastbaar bedrag ad € 44.719 vermeldde. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag de toevoeging aan de HIR gecorrigeerd en haar laten vrijvallen ten gunste van de winst. Aan de belanghebbende is een aanslag Vpb 2009 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 305.678.

2.1

De belanghebbende heeft daartegen vergeefs bezwaar gemaakt.

2.11

In 2012 heeft belanghebbendes belastingadviseur de inspecteur geschreven dat ‘het voornemen tot vervanging bestaat uit overname van het thans door [B] BV gehuurde pand dan wel investeringen in overige materiële activa van [B] BV binnen de wettelijk toegestane termijn.’

De Rechtbank^[2]

2.12

De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur verworpen, oordelende dat de functie en plaats van het pand binnen belanghebbendes onderneming zodanig was veranderd dat het ten tijde van de verkoop op 30 januari 2009 niet langer een bedrijfsmiddel was. De Rechtbank achtte van belang dat de belanghebbende vanaf haar oprichting alleen holdingactiviteiten had verricht en overigens slechts het lege pand op haar balans had staan. Het pand was volgens de Rechtbank ten tijde van de vervreemding voorraad, zodat geen HIR kon worden gevormd.

Het Hof^[3]

2.13

De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem- Leeuwarden, dat door dat Hof op de volgende gronden is verworpen:

“4.3 Na de zogenoemde geruisloze inbreng en de bedrijfsfusie is in het jaar 2007 een situatie ontstaan dat de onderneming (vanaf 1 januari van dat jaar) voor rekening en risico van [B] B.V. werd gedreven en dat het pand bij belanghebbende is achtergebleven. Vanaf haar oprichting beschikte belanghebbende over het pand dat leeg en te koop stond, terwijl de hiervoor bedoelde onderneming in [B] B.V. was ondergebracht en vanuit het gebouw [het huurpand; PJW] werd gedreven. Onder deze omstandigheden, kan het pand naar het oordeel van het Hof voor belanghebbende niet als een bedrijfsmiddel worden aangemerkt omdat door de doorgevoerde herstructurering het pand niet meer (duurzaam) ter beschikking van de onderneming van belanghebbende stond.

4.4

In zijn arrest van 6 juni 2008, nr. 43515, ECLI:NL:HR:2008:BD3175, heeft de Hoge Raad overwogen dat een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft haar functie pas verliest als zij is verkocht of is aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar dit arrest, dat ook in haar geval het pand zijn functie van bedrijfsmiddel niet heeft verloren omdat de toegepaste faciliteiten van artikel 3.65 Wet IB en artikel 14 Wet Pro Vpb bewerkstelligen dat de bedoelde overdrachten geruisloos kunnen plaatsvinden. Voor herkwalificatie van het pand (in voorraad) is dan ook in de visie van belanghebbende in dat geval geen plaats omdat, indien voornoemde faciliteiten niet zouden zijn toegepast, dit op grond van het arrest niet mogelijk zou zijn geweest.

4.5

Het Hof deelt belanghebbendes visie niet. In de in het arrest beschreven situatie is sprake van één onderneming waar binnen een bedrijfsmiddel de functie van bedrijfsmiddel verliest als zij is verkocht of aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. In het onderhavige geval is hiervan echter geen sprake, aangezien de onderneming en het pand door de herstructurering van elkaar zijn gescheiden. Reeds hierom kan belanghebbendes stelling niet slagen. Overigens zou, indien het arrest wel van toepassing zou zijn, de conclusie dezelfde blijven omdat belanghebbendes “activiteiten” na de bedrijfsfusie zijn veranderd van het drijven van een apotheek (in het pand) in het louter aanhouden van het pand met de intentie van verkoop. Het pand wordt namelijk overeenkomstig de bewoordingen van het arrest aangewend voor een nieuwe “ondernemingsactiviteit”.

4.6

Belanghebbende heeft gesteld dat ervan dient te worden uitgegaan dat het pand op 1 januari 2007 nog in eigen gebruik was omdat de onderneming vanaf die datum voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven zodat toepassing van voormeld arrest herkwalificatie van het pand van bedrijfsmiddel naar voorraad zou voorkomen. Zoals de Rechtbank in onderdeel 4.7 van haar uitspraak terecht heeft overwogen, kan deze grief niet slagen omdat de inbreng van de onderneming, inclusief het pand, pas op zijn vroegst kan plaatsvinden bij uitreiking van de aandelen op het moment van oprichting van belanghebbende op 29 mei 2007. Dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven doet daar niet aan af.

4.7

De conclusie die naar het oordeel van het Hof getrokken dient te worden is dat het pand vanaf datum oprichting van belanghebbende niet als een bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt. Dat in het onderhavige jaar (2009) door het aangaan van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting het pand en de onderneming voor de heffing van de vennootschapsbelasting weer worden “samengevoegd” omdat er wordt geheven alsof er één belastingplichtige, in casu belanghebbende, is, heeft niet tot gevolg dat het pand reeds daarom per 1 januari 2009 als bedrijfsmiddel geherkwalificeerd dient te worden. Nu andere feiten of omstandigheden die voor een dergelijke herkwalificatie zouden kunnen pleiten niet zijn gesteld wordt de andersluidende conclusie van belanghebbende verworpen.”

2.14

Deze overwegingen impliceren dat het Hof ervan uitgaat dat de belanghebbende het pand bij inbreng als bedrijfsmiddel heeft verworven, maar door de bedrijfsfusie de functie ervan heeft gewijzigd.

2.15

Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De belanghebbende stelt twee middelen voor, die ik als volgt samenvat:

Schending of verkeerde toepassing van het recht doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd:

(i) de toestand ten tijde van de juridische inbreng (29 mei 2007) in plaats van die op 1 januari 2007 bepalend achtte voor de kwalificatie van het pand en de toepassing van HR BNB 2008/213; de terugwerkende kracht van de inbreng (standaardvoorwaarde 8 bij art. 3.65 Wet IB) brengt mee dat het pand bij de (terugwerkende) inbreng per 1 januari 2007 nog bedrijfsmiddel was: de apotheek zat er nog in;

(ii) heeft geoordeeld dat het karakter van het bedrijfsmiddel door de bedrijfsfusie verloren is gegaan; dat oordeel is onbegrijpelijk, nu hooguit sprake is van een wijziging van ‘eigen gebruik’ in ‘verhuurd’ (tot 8 januari 2007), zodat het nog steeds om een bedrijfsmiddel ging.

3.3

De Staatssecretaris stelt bij verweer ten aanzien van het eerste middel dat het pand voor een nieuwe ondernemingsactiviteit is aangewend in de zin van HR BNB 2008/213, waarin het pand fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Het pand is achtergebleven bij de belanghebbende en de band met de door [B] BV geëxploiteerde onderneming is verbroken. De belanghebbende heeft het bedrijfsmiddel bij de herstructurering prijsgegeven waardoor het een voor de verkoop bestemde zaak is geworden. Daaraan doet niet af dat de resultaten van de ingebrachte onderneming vanaf 1 januari 2007 aan de belanghebbende worden toegerekend, nu de omstandigheden net als in HR BNB 2006/26 zijn gewijzigd. Het voor het overige feitelijke oordeel van het Hof geeft volgens de Staatssecretaris geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.4

Met betrekking tot het tweede middel wijst de Staatssecretaris op gebrek aan feitelijke grondslag, nu uit de stukken niet blijkt dat het pand verhuurd is geweest zoals de belanghebbende stelt.

4
(Her)kwalificatie: onroerende zaken als bedrijfsmiddel of voorraad^[4]

De wetgeving en dier geschiedenis

4.1

Een HIR kan ex art. 3.54 Wet IB j.o. art. 8 Wet Pro Vpb slechts gevoed worden met vervreemdingswinst op bedrijfsmiddelen. De term ‘bedrijfsmiddelen’ wordt omschreven in art. 3.30(1) Wet IB: goederen die voor het drijven van een onderneming wordt gebruikt.

4.2

De MvA bij de voorloper van art. 3.30 Wet IB, art. 10 Wet Pro IB 1964, vermeldt dat bedrijfsmiddelen tot het bedrijfsvermogen behorende zaken of voorwerpen zijn, die als duurzame kapitaalgoederen van het vaste kapitaal van het bedrijf deel uitmaken en waaraan eigen is dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost die in het jaar waarin de zaken of voorwerpen voor het eerst worden aangewend niet verdwijnt, zodat die zaken of voorwerpen ook voor de winstberekening over de volgende jaren betekenis houden.^[5]

4.3

De MvT bij art. 10 Wet Pro IB 1964 geeft de ratio van de HIR (toen nog: vervangingsreserve) als volgt weer:^[6]

“Deze uitbreiding van de vervangingsreserve tot de boekwinsten bij vrijwillige vervreemding van bedrijfsmiddelen komt in zoverre tegemoet aan een gedachte, welke eveneens aan de afschrijving naar vervangingswaarde inherent is en die ook in beginsel aan de ruilarresten van de Hoge Raad ten grondslag ligt, dat de boekwinst bij afstoting van bedrijfsmiddelen, die in het belang van de continuïteit van de onderneming vervangen zullen worden, tijdelijk onbelast wordt gelaten.”

Rechtspraak

4.4

In HR BNB 1953/119^[7]overwoog u

“dat bedrijfsmiddelen in het algemeen zijn die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke – in tegenstelling tot de zaken, die voor den omzet zijn bestemd – behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van een bedrijf te worden gebruikt (…); dat het daarbij niet nodig is, dat (…) exploitatie ook het doel is, doch voldoende is, dat door welke oorzaak en uit hoofde van welke beweegredenen dan ook zodanige exploitatie in het bedrijf bedrijfsmatig, zij het ook noodgedwongen en tijdelijk, is ter hand genomen.”

Niet in geschil is dat de litigieuze onroerende zaak is aangekocht en in elk geval tot 7 januari 2007 is gebruikt als bedrijfsmiddel, en niet is aangekocht met het oog op wederverkoop, zodat het pand niet uit dien hoofde als voorraad kan worden aangemerkt.^[8]

4.5

HR BNB 1996/58 betrof een beleggings-BV die een pand had aangekocht met de bedoeling het te exploiteren, maar er na enig rekenwerk achter kwam dat die exploitatie niet méér zou kunnen opleveren dan wederverkoop en die daarom het pand na enige tijd weer had verkocht en de winst in een vervangingsreserve wilde opnemen. Het Hof had dat niet toegestaan. U wel, op grond van de volgende overwegingen:

“3.3.1. Omtrent de vraag of belanghebbende ter zake van voornoemde verkoop van de onroerende zaak b-weg 93 aanspraak heeft op vorming van een vervangingsreserve, heeft het Hof overwogen dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in feite op de wijze bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 11 maart 1953, BNB 1953/119, de exploitatie van de onroerende zaak b-weg 93 ter hand heeft genomen, en dat daaraan niet afdoen belanghebbendes stellingen dat het doel van haar aandeelhouders was voor gemeenschappelijke rekening onroerende zaken aan te kopen en te exploiteren en dat tot verkoop is besloten, omdat bleek dat eigen exploitatie nimmer tot een resultaat gelijkwaardig aan de te realiseren verkoopwinst zou kunnen leiden. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur terecht de onroerende zaak voor belanghebbende niet als een bedrijfsmiddel heeft aangemerkt en haar vorming van een vervangingsreserve met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaak heeft geweigerd.

3.3.2.

Tegen de hiervóór in 3.3.1 vermelde oordelen richt zich middel II met de klacht dat het Hof onvoldoende waarde heeft gehecht aan het oogmerk van exploitatie bij belanghebbende. Deze klacht treft doel. Tot de bedrijfsmiddelen behoren immers - in overeenstemming met hetgeen door de Hoge Raad in het in 3.3.1 genoemde arrest is beslist - niet slechts onroerende zaken, waarvan de exploitatie al of niet noodgedwongen tijdelijk ter hand is genomen, maar ook onroerende zaken welke zijn verworven met de overheersende bedoeling deze in de onderneming te exploiteren.

Het Hof heeft derhalve door voor de beantwoording van de vraag of de onroerende zaak b-weg 93 als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt, slechts te onderzoeken of belanghebbende de exploitatie van deze onroerende zaak ter hand had genomen, een onjuiste maatstaf aangelegd.”

4.6

In HR BNB 2005/208^[9]overwoog u:

“4.1.2. (…) De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven. Naar zijn aard kan die reserve slechts toepassing vinden ter zake van onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Zij zijn in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd: zij komen niet in aanmerking voor de toepassing van de vervangingsreserve.”

4.7

A-G Van Ballegooijen wees er in zijn conclusie in de zaak HR BNB 2006/269^[10]op dat de bedoeling van de belastingplichtige beslissend kan zijn:

“3.2 (…) Uit HR 6 december 1995, BNB 1996/58 blijkt hoe de bedoeling van belanghebbende een beslissende rol van betekenis kan spelen. Belanghebbende had een onroerende zaak verworven met de bedoeling om deze te exploiteren, maar kwam niet toe aan feitelijke exploitatie omdat gebleken was dat eigen exploitatie nimmer tot een resultaat gelijkwaardig aan de te realiseren verkoopwinst zou kunnen leiden. Daarop verkocht zij de zaak. De Hoge Raad overwoog:

3.3.2. (...).

Tot de bedrijfsmiddelen behoren immers - in overeenstemming met hetgeen door de Hoge Raad in [...] HR 11 maart 1953, BNB 1953/119 is beslist - niet slechts onroerende zaken, waarvan de exploitatie al of niet noodgedwongen tijdelijk ter hand is genomen, maar ook onroerende zaken welke zijn verworven met de overheersende bedoeling deze in de onderneming te exploiteren.

Dit arrest dient mijns inziens te worden gezien in samenhang met het arrest van HR 30 september 1959, BNB 1959/354, waarin wordt overwogen:

dat de vraag, of een tot het bedrijfsvermogen behorend activum een bedrijfsmiddel is, is een rechtsvraag, welke in het algemeen onafhankelijk van de dienaangaande door den ondernemer gehuldigde opvatting, aan de hand van de functie en de plaats van die zaak in het bedrijf kan worden beantwoord;

dat er niettemin grensgevallen zijn, waarin de plaats en de functie in het bedrijf niet noodzakelijk de oplossing brengen;

dat alsdan de opvatting en dienovereenkomstige behandeling door den ondernemer den doorslag moeten geven.”

4.8

Is een (onroerende) zaak verworven als bedrijfsmiddel (of als voorraad), dan rijst de vraag onder welke omstandigheden zij die kwalificatie verliest. Dat herkwalificatie van een onroerende zaak mogelijk is bij gewijzigde bedoelingen van de belastingplichtige, volgt uit HR BNB 1992/186.^[11]U overwoog:

“3.2. (…) Daaraan [aan waardering naar hogere bedrijfswaarde; PJW] wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat het desbetreffende activum de bestemming van bedrijfsmiddel heeft, doch in een eerder jaar de bestemming van voorraad had, daar een wijziging van bestemming van een tot een ondernemingsvermogen behorend activum, binnen het kader van de onderneming, niet leidt tot een verandering van de kostprijs van dat activum.”

4.9

In HR BNB 2006/269^[12]overwoog u over de ratio van de vervangingsreserve, voorganger met dezelfde ratio als de HIR,^[13]dat zij bevorderde dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, ten behoeve van de continuïteit van de onderneming beschikbaar bleven, om te gebruiken tot vervanging van die verdwenen bedrijfsmiddelen. U overwoog voorts:

“3.3.2. (…) Het toepassen van de herinvesteringsreserve op de stille reserves in zaken die zijn aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaken fungeren als voor de omzet bestemde voorraad komt niet overeen met deze doelstelling.”

4.1

HR BNB 2008/213^[14]betrof een belanghebbende die een omvangrijke vastgoedportefeuille exploiteerde en die een beleggingsobject kocht met daarin een autobedrijf dat de huur van dat object had opgezegd. Zij bood na aankoop dat object te huur aan via alle makelaars, maar er meldde zich een gegadigde (B.) die alleen wilde kopen, op wiens voorstel de belanghebbende in ging, onder meer ook met betrekking tot sloop voor rekening van de belanghebbende. Het Hof nam een nieuwe ondernemingsactiviteit aan, die tot functiewijziging van het object in ‘voor de verkoop bestemd’ leidde. U casseerde:

“3.2.1. Het Hof is veronderstellenderwijs uitgegaan van de juistheid van het standpunt van belanghebbende dat zij het object als bedrijfsmiddel heeft aangeschaft met de bedoeling het object in haar onderneming te gaan exploiteren.

3.2.2.

Uit de vastgestelde feiten heeft het Hof afgeleid dat belanghebbende sinds 4 oktober 2000 in onderhandeling is geweest over de verkoop van het object met B. Als gevolg daarvan zou het object de oorspronkelijke functie en bestemming ten behoeve van een automobielbedrijf verliezen. Onderdeel van de overeenkomst was dat belanghebbende het door B niet gewenste deel van het object in haar opdracht zou laten slopen en de onderliggende grond bouwrijp zou maken om als bouwterrein te leveren aan B. Het Hof heeft op grond van dit een en ander aannemelijk geacht dat belanghebbende voorafgaand aan de verkoop op 18 oktober 2001 haar bedoeling het object in haar onderneming te exploiteren heeft gewijzigd en - in elk geval voor wat betreft het in de koopovereenkomst als bouwterrein aangeduide deel daarvan - het object heeft aangewend ten behoeve van de voortbrenging van een voor de verkoop bestemd bouwterrein. Tegen laatstvermeld oordeel keert zich het middel.

3.3. '

s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven uitgangspunt brengt mee dat bij de beoordeling van het middel ervan moet worden uitgegaan dat het object in ieder geval tot 4 oktober 2000, toen B zich als gegadigde aandiende, in de onderneming van belanghebbende de functie van bedrijfsmiddel had. De door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden zijn onvoldoende voor de gevolgtrekking dat het object sindsdien in de onderneming van belanghebbende de functie van bedrijfsmiddel heeft verloren. Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit, ook niet als het betreft op verzoek en voor rekening van de koper verrichte handelingen waardoor die zaak een aanmerkelijke wijziging ondergaat. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende met betrekking tot het object geen andere handelingen dan zojuist bedoeld heeft verricht. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt mitsdien.

's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten geschilpunten.”

Dit bevestigt^[15]mijns inziens dat het niet meer gebruiken binnen de onderneming en te koop zetten van een onroerende zaak die duurzaam bedrijfsmiddel is geweest in afwachting van een geschikt moment van verkoop niet automatisch tot wijziging van kwalificatie in voorraad leidt: een bedrijfsmiddel behoudt die kwalificatie tenzij het voor de omzet bestemd wordt als gevolg van een functiewijziging binnen de onderneming.

4.11

HR BNB 2014/56^[16]betrof een garagebedrijf annex autostalling in een bouwvallig koetshuis. De garagehouder kwam met de gemeente overeen dat de autostalling zou worden gesloopt en de grond zou worden bestemd tot woningbouw, mits de belanghebbende vervangende grond in de buurt zou kunnen kopen, hetgeen in 2006 geschiedde. In 2000-2005 ontplooide de garagist projectontwikkelingsactiviteiten die door het Hof^[17]waren aangemerkt als het aanwenden van het perceel voor een nieuwe ondernemingsactiviteit als bedoeld in HR BNB 2008/213. De garagist was het perceel echter ook blijven gebruiken als autostalling en materiaalopslag. In geschil was of de verkoopwinst op het perceel in een HIR kon worden opgenomen. Het Hof had zulks mogelijk geacht omdat het perceel tot vlak voor de verkoop een wezenlijke functie in belanghebbendes onderneming was blijven vervullen. U overwoog op het cassatieberoep daartegen van de Staatssecretaris:

“3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot het perceel, waarvan zij verwachtte dat het in de toekomst zou (moeten) worden verkocht, projectontwikkelingsactiviteiten heeft verricht en dat die projectontwikkelingsactiviteiten moeten worden aangemerkt als het aanwenden van het perceel in het kader van een nieuwe ondernemingsactiviteit als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 43515, ECLI:NL:HR:2008:BD3175, BNB 2008/213.

3.2.3.

Het Hof heeft vervolgens – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat het perceel tot (kort voor) de datum van levering de voor de onderneming wezenlijke functie van stallingsruimte heeft vervuld en dat dat gebruik niet als bijkomstig kan worden beschouwd, en geoordeeld dat de omstandigheid dat kort voor de levering van het perceel een begin is gemaakt met de ontruiming daarvan en met asbestverwijdering op zichzelf niet de conclusie rechtvaardigt dat het perceel niet langer als bedrijfsmiddel kwalificeert, omdat die activiteiten gebruikelijk verbonden zijn aan de levering. Hiervan uitgaande stond het belanghebbende vrij het perceel tot aan de verkoop en levering ervan als bedrijfsmiddel aan te merken en doet daaraan niet af dat het perceel mede is aangewend ten behoeve van projectontwikkeling, aldus het Hof. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

3.3.

Het middel faalt. Het door het middel bestreden oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat het perceel destijds tevens is aangewend ten behoeve van projectontwikkeling. Tegen de achtergrond van ’s Hofs, in cassatie niet bestreden, vaststelling dat het perceel tot (kort voor) de levering de voor de onderneming van belanghebbende wezenlijke functie van stallingsruimte vervulde, behoefde dat oordeel ook geen nadere motivering.”

4.12

Een functiewijziging van een bedrijfsmiddel als gevolg van een nieuwe ondernemingsactiviteit die tot verkoop zal leiden hoeft dus niet tot kwalificatiewijziging (van bedrijfsmiddel in voorraad) te leiden als die functiewijziging er weliswaar toe leidt dat de zaak verkocht zal worden, maar zij niettemin een wezenlijke functie in de onderneming blijft vervullen. De zaak blijft dan tot aan de verkoop bedrijfsmiddel. Vorming van een HIR stuit dus niet automatisch af op functiewijziging leidende tot verkoop.

Literatuur

4.13

Van der Heijden constateert dat er geen wettelijke definitie bestaat van de term ‘voorraad’, zodat moet worden aangesloten bij de jurisprudentie en de literatuur.^[18]Hij verwijst naar een eerdere druk van dezelfde publicatie door Essers, die onder voorraad verstaat:

“(…) het geheel van tot het vlottende kapitaal behorende goederen die a) bestemd zijn voor de verkoop dan wel b) bestemd zijn ter bewerking voor zodanige verkoop dan wel c) bij eerste aanwending economisch geheel in een voor verkoop bestemd goed opgaan, ook al zijn zij technisch hierin niet meer terug te vinden.”

4.14

Wolvers concludeert dat als de bedoeling van de belastingplichtige tweeslachtig is (als de onroerende zaak kenmerken vertoont van zowel voorraad als bedrijfsmiddel) volgens de jurisprudentie^[19]in beginsel de bij de aankoop overheersende bedoeling de doorslag geeft bij de kwalificatie van de onroerende zaak.^[20]

4.15

Berkhout en Van der Heijden^[21]menen dat de kwalificatie van een zaak als bedrijfsmiddel of voorraad primair afhangt van de plaats en functie binnen het primaire proces van de onderneming bij aanschaf of voortbrenging en dat alleen in grensgevallen de opvattingen van de ondernemer en de wijze waarop hij het project fiscaal behandelt de doorslag geven. In een vervolgpublicatie^[22]betogen zij dat exploitatie van een onroerende zaak als bedrijfsmiddel voortvloeit uit onderlinge samenhang van: (i) de (huidige) bedrijfsuitoefening (e.g. wel of geen duurzame verhuur), (ii) het duurzaam als kapitaalgoed tot het vaste kapitaal van een onderneming behoren, (iii) het verwachte bedrijfsmatige gebruik en (iv) het niet overwegend voor de verkoop bestemd zijn.

4.16

Brink en Bruijsten menen dat de kwalificatie van een activum afhangt van zowel de feiten en omstandigheden als de bedoeling van de partijen.^[23]Over de vervreemding van onroerende zaken merken zij op:

“Dat een onroerende zaak bij vervreemding niet automatisch de kwalificatie als bedrijfsmiddel verliest, volgt naar ons idee uit het systeem van de wet. Zou elke vervreemding tot een herkwalificatie als voorraad leiden, dan zou dat (…) betekenen dat de herinvesteringsregeling van art. 3.54 Wet IB een dode letter zou zijn. Een onroerende zaak die in de etalage wordt gezet, blijft dus in beginsel een bedrijfsmiddel. Hof Amsterdam heeft dat in 1977 heel duidelijk verwoord: ‘Is een onroerende zaak eenmaal te kwalificeren als een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld op grond dat het bedrijfsmatig verhuurd wordt, dan verandert die kwalificatie niet, indien de ondernemer besluit het bij het einde van de huur niet te verhuren in afwachting van een geschikte mogelijkheid tot verkoop.”

4.17

U zie voor bespreking van de recente jurisprudentie over de HIR het overzicht van Russo in TFO.^[24]Net als deze merkt ook Wolvers in NTFR 2008/1117 bij HR BNB 2008/213 op dat de grens waarboven activiteiten met betrekking tot een te koop gezet pand leiden tot een nieuwe ondernemingsactiviteit vaag is:

“Het onderscheid tussen de verkoop van een bedrijfsmiddel en het ontplooien van een nieuwe bedrijfsactiviteit zal niet altijd helder zijn: tussen bovenstaande casus [HR BNB 2008/213; PJW] en de casus van NTFR 2006/695 [HR BNB 2006/269; PJW] liggen nog vele situaties waarin het onderscheid tot procedures kan leiden.”

4.18

Doornebal^[25]constateert dat als een bedrijfsmiddel wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit, de kwaliteit van bedrijfsmiddel alleen verloren gaat als de zaak in die nieuwe activiteit wordt bestemd voor de verkoop. Volgens hem moet de verwachte duurzaam-heid van gebruik in beginsel worden beoordeeld vanuit het oogmerk van de ondernemer, ‘waarbij tegelijkertijd geldt dat het door de ondernemer verwachte gebruik in voldoende mate objectiveerbaar zal moeten zijn, dat wil zeggen redelijkerwijs te rechtvaardigen moet zijn.’

4.19

Berkhout en Van der Heijden^[26]menen dat het door u in BNB 2008/213 gebezigde criterium onvoldoende richting geeft omdat de zinsnede ‘aanwending voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad’ vragen oproept. Zij geven een voorbeeld waarin doel en feitelijke werkzaamheid van een onderneming bestaan uit het exploiteren van vastgoedbedrijfsmiddelen. Wanneer die onderneming een vastgoedobject herontwikkelt ‘voor de markt’, kan worden gesproken van een ‘nieuwe ondernemingsactiviteit’. De herontwikkeling voor duurzame exploitatie in de eigen portefeuille daarentegen leidt volgens dit criterium niet tot kwalificatiewijziging omdat de zaak niet als voor de omzet bestemde voorraad fungeert. Zij menen dat uiteindelijk de plaats en functie van de activiteit in de onderneming ten onrechte wordt gepasseerd.

4.2

Geruisloze inbreng ex art. 3.65 Wet IB en bedrijfsfusie ex art. 14 Wet Pro Vpb zijn, voor zover ik heb kunnen nagaan, noch in de rechtspraak, noch in de literatuur als ‘nieuwe ondernemingsactiviteit’, als kwalificatiewijziger of als voor de beoordeling daarvan relevante of doorslaggevende factor aan de orde gekomen.

5.Behandeling van de middelen

5.1

Omdat niet in geschil is dat het pand in elk geval tot 8 januari 2007 als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt omdat tot die datum de apotheek in het pand werd gedreven en omdat de geruisloze inbreng met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007 plaatsvond, moet volgens
middel Iworden aangesloten bij de kwalificatie op 1 januari 2007.

5.2

Dit middel verwart echter het inbrengtijdstip en het overgangstijdstip. Het feit dat de overgang (van rekening en risico van [A] naar rekening en risico van [X]) fiscaalrechtelijk terugwerkte naar 1 januari 2007, betekent niet dat ook de inbreng van de onderneming juridisch in de tijd terugwerkt. Inbreng is pas mogelijk als op aandelen gestort kan worden, nu inbreng geschiedt tegen uitreiking van aandelen. De jurisprudentie in het kader van de vroegere vervangingsreserve houdt dan ook in dat de tijdstippen van inbreng en overgang niet gelijkgesteld kunnen worden. De Inspecteur wees bij verweer in eerste aanleg bijvoorbeeld op Hof Arnhem op 18 januari 2004:^[27]

“4.3. Het begrip "inbreng" dient naar de opvatting van belanghebbende "in fiscale zin te worden beschouwd". Met dat begrip wordt, aldus belanghebbende, het overgangstijdstip bedoeld. Dat is, aldus belanghebbende, "het moment waarop in fiscale zin de onderneming wordt geacht te zijn ingebracht en te worden gedreven voor rekening en risico van de B.V.", waarbij belanghebbende kennelijk bedoelt het tijdstip van 1 januari 2000.

4.4.

Deze door belanghebbende voorgestane samenval van het inbrengtijdstip en het overgangstijdstip vindt geen steun in het recht. Het overgangstijdstip is het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting. Op het overgangstijdstip wordt niet, zoals belanghebbende meent, de onderneming "geacht te zijn ingebracht", maar vanaf dat tijdstip wordt de onderneming geacht rechtstreeks voor rekening van de naamloze of besloten vennootschap te zijn uitgeoefend, mits deze eerst in de daartoe opgerichte vennootschap is ingebracht. Onder inbreng van de onderneming wordt verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. Inbreng kan slechts plaatsvinden zodra de naamloze of besloten vennootschap bij notariële akte is opgericht. Daarmee is doorgaans enige tijd gemoeid.”

5.3

Inbreng in een BV is pas mogelijk als de BV juridisch bestaat en aandelen uitgegeven kunnen worden, i.e. bij notariële akte van oprichting. Dat was op 29 mei 2007. Op die datum werd het pand niet gebruikt door de werkmaatschappij, al dan niet ten titel van huur. Het eerste middel gaat uit van een andere opvatting en faalt daarom naar mijn mening.

5.4

Het
tweede middellijkt voort te bouwen op het eerste in die zin dat het er eveneens van uit lijkt te gaan dat de pandtoestand op 1 januari 2007 beslissend is. Voor zover het daarvan uitgaat, moet middel II het lot van middel I delen. Het tweede middel klaagt echter ook dat ’s Hofs oordeel dat de bedrijfsfusie een functiewijziging meebracht niet-begrijpelijk is.

5.5

De vastgestelde feiten geven aanleiding vijf perioden te onderscheiden: (i) vóór de fysieke verhuizing van de apotheek (tot 8 januari 2007), (ii) die na de verhuizing maar voorafgaand aan het te koop zetten van het door die verhuizing leeg gekomen pand (tot 9 maart 2007), (iii) die na het te koop zetten maar voorafgaand aan de inbreng van de onderneming inclusief pand in de belanghebbende (tot 29 mei 2007), (iv) die na de inbreng maar voor de bedrijfsfusie (op 29 mei 2007) en (v) die na de bedrijfsfusie (vanaf 29 mei 2007).

5.6

Niet in geschil is dat in periode (i) het pand bedrijfsmiddel was. Ter zake van periode (ii) heeft het Hof niets onderzocht of vastgesteld. Ook ter zake van periode (iii) is niets onderzocht of vastgesteld. Gezien de vastgestelde feiten moet echter op grond van de boven (4.5 en 4.10) genoemde arresten HR BNB 1996/58 en HR BNB 2008/213 - behoudens tegenbewijs te leveren door de inspecteur - ook in belanghebbendes geval ervan uitgegaan worden dat noch het leeg komen, noch het te koop zetten van het voormalige apothekerspand, noch de combinatie daarvan, leidt tot een functiewijziging, laat staan één die herkwalificatie van het pand tot ‘voorraad’ meebrengt.

5.7

Dan de geruisloze inbreng van de onderneming inclusief pand in de belanghebbende (periode (iv)) aan de orde. Het Hof lijkt enerzijds die inbreng en de daarop op dezelfde dag gevolgde bedrijfsfusie als één gebeurtenis te zien, nl. als één ‘herstructurering’ (r.o. 4.3):

“4.3. Na de zogenoemde geruisloze inbreng en de bedrijfsfusie is in het jaar 2007 een situatie ontstaan dat de onderneming (vanaf 1 januari van dat jaar) voor rekening en risico van [B] B.V.s gedreven Onder deze omstandigheden kan het pand naar het oordeel van het Hof voor de belanghebbende niet als een bedrijfsmiddel worden aangemerkt omdat door de doorgevoerde herstructurering het pand niet meer (duurzaam) ter beschikking van de onderneming van de belanghebbende stond.”

5.8

Anderzijds lijkt het Hof met ‘herstructurering’ alleen de bedrijfsfusie (periode (v)) te bedoelen waar hij overweegt dat (r.o. 4.5):

“4.5. (...) de onderneming en het pand door de herstructurering zijn gescheiden.”

De onderneming (het Hof bedoelt kennelijk de exploitatie van de apotheek) en het pand zijn immers pas ‘gescheiden’ door de bedrijfsfusie waarbij de apotheek uitzakte naar de werkmaatschappij en het pand bij de belanghebbende achterbleef.

5.9

Inbreng ex art. 3.65 Wet IB is omzetting zonder fiscale kleerscheuren van de rechtsvorm van de onderneming. Zij is mijns inziens geen ‘nieuwe ondernemingsactiviteit’ in de zin van HR BNB 2008/213, noch brengt zij die mee. Van enige functiewijziging is ook overigens niets gebleken. ‘Geruisloos’ betekent juist dat géén fiscale vrijval van stille reserves in de ingebrachte activa plaatsvindt en de ratio van de faciliteit is juist de garantie van de continuïteit van de (zelfde) onderneming, inclusief pand. Ik meen dat geruisloze inbreng van [A]’s gehele onderneming niet tot het oordeel kan leiden dat zich een nieuwe ondernemingsactiviteit zou hebben ontwikkeld die leidde tot een functiewijziging van het pand waarin het als voorraad voor de omzet bestemd werd.
Feitelijkgebeurde er bij de inbreng niets met betrekking tot het pand (het vervulde reeds ruim daarvóór geen functie meer in de apotheekexploitatie), althans daaromtrent is niets vastgesteld, en juridisch ging slechts de eigendom van de (zelfde; gehele) onderneming inclusief pand over van [A] op de belanghebbende tegen uitreiking van aandelen. Ik herhaal dat op grond van HR BNB 2008/213 uitgangspunt moet zijn dat een als bedrijfsmiddel aangekocht en duurzaam als zodanig gebruikt pand bedrijfsmiddel blijft tot en met de verkoop ervan, ook als het al geen functie meer vervult bij de exploitatie van de feitelijke onderneming, zoals in casu. Ik meen dat geruisloze inbreng aan dat uitgangspunt niets verandert.

5.1

Dan blijft over de bedrijfsfusie. De Inspecteur betoogde dat de bedrijfsfusie leidde tot een nieuwe ondernemer en een nieuwe onderneming, en dat het pand daardoor de functie van bedrijfsmiddel verloor en het Hof lijkt zich daarbij aangesloten te hebben. Deze benadering impliceert dat het pand tot het moment van bedrijfsfusie nog bedrijfsmiddel was.

5.11

Het Hof heeft geoordeeld dat de criteria van HR BNB 2008/213 (“een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad”; zie 4.10) in casu niet relevant zijn omdat, anders dan in die zaak, waarin het ging om één onderneming, in casu “de onderneming en het pand door de herstructurering van elkaar zijn gescheiden”. Ook ‘s Hofs overweging dat “de inbreng van de onderneming, inclusief het pand, pas op zijn vroegst kan plaatsvinden bij uitreiking van de aandelen op het moment van oprichting van belanghebbende op 29 mei 2007” impliceert dat volgens hem het pand in elk geval ten tijde van de inbreng op 29 mei 2007 nog bedrijfsmiddel was (toen was er nog “één onderneming” en HR BNB 2008/213 dus nog van toepassing) en geen sprake van ‘scheiding’ van ‘de onderneming en het pand’. Gezien de boven aangehaalde rechtspraak en gezien het in 5.9 opgemerkte, lijkt mij dat (impliciete) oordeel juist.

5.12

Ook als HR BNB 2008/213 wel relevant was geweest, zou het Hof belanghebbendes hogere beroep ongegrond hebben verklaard omdat

“belanghebbendes ‘activiteiten’ na de bedrijfsfusie zijn gewijzigd van het drijven van een apotheek (in het pand) in het louter aanhouden van het pand met de intentie van verkoop”,

hetgeen volgens het Hof een ‘nieuwe ondernemingsactiviteit’ is in de zin van HR BNB 2008/213. Ook hieruit volgt dat volgens het Hof de functie van het pand wijzigde in voorraad (pas) als gevolg van het uitzakken van de apotheekexploitatie. Het Hof lijkt dus twee keer hetzelfde te zeggen: (i) HR BNB 2008/213 is niet van toepassing omdat de bedrijfsfusie de functie van het pand wijzigde in voorraad doordat die bedrijfsfusie pand en apotheekexploitatie scheidde en (ii) de bedrijfsfusie wijzigde de functie van het pand in voorraad omdat zij pand en apotheekexploitatie scheidde.

5.13

Mijns inziens blijft HR BNB 2008/213 echter ongewijzigd van toepassing en heeft een geruisloze bedrijfsfusie op zichzelf - evenmin als inbreng - gevolgen voor de kwalificatie van het pand, nu een bedrijfsfusie op zichzelf evenmin als een geruisloze inbreng meebrengt dat het pand “aangewend” wordt voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. Ook ter gelegenheid van de bedrijfsfusie veranderde er
feitelijkniets aan het gebruik of het gebruiksdoel van het pand: het was en bleef een tot voor kort duurzaam als bedrijfsmiddel gebruikt winkelpand; het stond leeg en te koop en het bleef leeg en te koop. Ook de bedrijfsfusie veranderde niets aan het gegeven dat het pand ruim daarvóór al geen functie meer vervulde in de feitelijke exploitatie van de apotheek maar desondanks – op grond van HR BNB 2008/213 – als bedrijfsmiddel aangemerkt moest blijven worden. Het Hof heeft althans niet daaromtrent onderzocht of vastgesteld. Zelfs de eigendom van het pand bleef, anders dan bij de inbreng, ongewijzigd: niet alleen feitelijk, ook juridisch gebeurde er niets met het pand. ’s Hofs dragende overweging dat belanghebbendes activiteiten “na de bedrijfsfusie zijn gewijzigd van het drijven van een apotheek (in het pand) in het louter aanhouden van het pand met de intentie van verkoop” is niet begrijpelijk: ook vóór de bedrijfsfusie dreef noch de belanghebbende, noch [A] enige onderneming in het pand, dat immers al ruim daarvóór leeg en te koop stond.

5.14

Het Hof heeft voor herkwalificatie van het pand in voorraad beslissend en voldoende geoordeeld dat “de onderneming [i.e. de apotheekexploitatie; PJW] en het pand (…) van elkaar zijn gescheiden.” Hij heeft geen ander moment, gebeurtenis, handeling of intentie aangewezen of in aanmerking genomen als moment van of relevant voor een functiewijziging c.q. een begin van een ‘nieuwe ondernemingsactiviteit.’ Hij heeft wel een contra-indicatie (belanghebbendes schriftelijke wilsuiting (zie 2.7) veronachtzaamd. Nu de enkele bedrijfsfusie feitelijk noch juridisch iets veranderde met betrekking tot het pand (het vervulde immers ruim vóór de bedrijfsfusie al geen functie meer in de exploitatie van de apotheek en het werd ook ruim vóór de bedrijfsfusie al aangehouden met de intentie van verkoop) en het Hof evenmin iets heeft vastgesteld over de (on)aannemelijkheid van belanghebbendes schriftelijk vastgelegde vervangingsvoornemen voor bedrijfsdoeleinden, acht ik dit oordeel onvoldoende gemotiveerd. Uitgangspunt moet immers ex HR BNB 2008/213 zijn dat een als bedrijfsmiddel aangekocht en langdurig als zodanig gebruikt pand zoals het litigieuze ook na leegkomen en ten verkoop aanbieden een bedrijfsmiddel blijft, tenzij een nieuwe ondernemingsactiviteit gestart wordt die leidt tot bestemming voor de omzet als voorraad. Die ‘nieuwe ondernemingsactiviteit’ die met de bedrijfsfusie zou zijn ondernomen, blijkt uit niets.

5.15

Ik zie daarom niet hoe de enkele bedrijfsfusie, die noch feitelijk, noch juridisch gevolg had voor het pand, afdoet aan de gelding van HR BNB 1996/58 en HR BNB 2008/213, noch hoe zij aan het pand, dat ook volgens het Hof tot de bedrijfsfusie bedrijfsmiddel was gebleven, de bedrijfsmiddelhoedanigheid ontneemt. De door het Hof kennelijk beslissend geachte juridische scheiding binnen concern tussen het (onveranderd en binnen dezelfde rechtspersoon) aanhouden van het pand en het onveranderd exploiteren van de reeds lang daarvóór van het pand gescheiden apotheek lijkt mij niet relevant. Het pand vervulde reeds lang daarvóór geen enkele functie meer in de exploitatie van de apotheek en bleef desondanks – gegeven HR BNB 2008/213 - bedrijfsmiddel.

5.16

Ik merk op dat voor zover die juridische scheiding op 29 mei 2007 tussen pand en apotheekexploitatie - die al sinds 8 januari 2007
zonderkwalificatiegevolgen gescheiden
waren- al kwalificatiebetekenis zou kunnen hebben, (i) die juridische scheiding fiscaal-juridisch weer ongedaan werd gemaakt door de fiscale
Wiedervereinigungmet de apotheekexploitatie als gevolg van de fiscale eenheid en (ii) dat de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard^[28]

“(…) dat indien het pand na geruisloze inbreng direct gevolgd door het aangaan van een fiscale eenheid Vpb in de holding was gebleven, er geen discussie was omtrent de vraag of het pand een bedrijfsmiddel is.”

5.17

In sommige situaties zijn de intenties van de belastingplichtige beslissend (zie de rechtspraak in 4.7 en 4.8 en de literatuur in 4.14, 4.16 en 4.19) en belanghebbendes geval lijkt mij zo’n geval, zodat het Hof zich mijns inziens in de intenties van de belanghebbende of haar aandeelhoudster had moeten verdiepen.

5.18

Ik meen dat het tweede middel gegrond is voor zover het klaagt dat de door het Hof aangevoerde gronden zijn beslissing niet kunnen dragen. De enkele vaststelling dat een bedrijfsfusie heeft plaatsgevonden waarbij met het pand noch feitelijk noch juridisch iets is gebeurd, kan mijns inziens niet het oordeel dragen dat een nieuwe ondernemingsactiviteit ontwikkeld zou zijn die tot een functiewijziging (in voor de omzet bestemde voorraad) heeft geleid en kan mijns inziens niet in de weg staan aan toepassing van de hoofdregel van HR BNB 2008/213. De intenties van de belanghebbende of haar aandeelhoudster kunnen dat mogelijk wel, maar die heeft het Hof niet onderzocht.

5.19

Ik merk tot slot op dat deze zaak mogelijk vooral om des keizers baard gaat, nu de belanghebbende niet tijdig heeft geherinvesteerd^[29]en een HIR dus hoe dan ook weer belast zou vrijvallen (maar mogelijk pas jaren later, nl. in 2012^[30]), en het mede in verband daarmee niet erg waarschijnlijk lijkt dat de belanghebbende er in zal slagen haar vervangingsvoornemen aannemelijk te maken. Uit belanghebbendes stellingnamen met betrekking tot de hersenbloeding die haar aandeelhoudster eind 2009 trof, vloeit mogelijk voort dat een aanvankelijk herinvesteringsvoornemen eind 2009 of in 2010 verviel.

6.Conclusie

Ik geef u in overweging middel (ii) deels gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden