Uitspraak
Nr. 38.973
1 april 2005
RvS
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 november 2002, nr. 00/02079, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor jaar 1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 5.494.688. Het bij beschikking verrekende verlies heeft de Inspecteur daarbij gehandhaafd op f 3.540.874.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een naar een belastbare winst van ƒ 2.304.717 en een belastbaar bedrag van nihil.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
3.1. De middelen I, II en III kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu deze middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende met betrekking tot de onroerende zaak a-straat te Q (hierna: het pand), naast de afwaardering naar lagere bedrijfswaarde per 31 december 1995, vastgesteld op ƒ 1.290.000, op dit pand een afschrijving kon toepassen ter grootte van ƒ 25.000. Het Hof heeft dit toegestaan. Middel IV, dat hierover klaagt, slaagt daar 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat indien de litigieuze afschrijving zou worden toegepast, dit tot gevolg zou hebben dat de boekwaarde van het pand zou komen te liggen beneden de in hetzelfde jaar vastgestelde bedrijfswaarde.
4. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
4.1.1. Het Hof heeft, na te hebben overwogen dat het steeds in de bedoeling van belanghebbende heeft gelegen om de onroerende zaken e-straat te T, f-straat te Q en h-straat te U (hierna: de panden) slechts tijdelijk aan te houden met het oog op de voorgenomen verkoop, deze panden aangemerkt als voorraad. Het Hof heeft de door belanghebbende ter zake van de panden geboekte afschrijvingen alsmede de dotering aan de vervangingsreserve niet in aftrek toegelaten. De middelen I en II komen tegen deze oordelen op met het betoog dat de genoemde panden werden geëxploiteerd en dat een onroerende zaak als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt indien de exploitatie daarvan - al dan niet tijdelijk - ter hand is genomen.
4.1.2. Het volgende moet worden vooropgesteld. Ook al is het doel van een onderneming ten aanzien van in haar bezit zijnde onroerende zaken deze binnen afzienbare tijd met winst te verkopen, dan kan die onderneming tevens, in afwachting van dat moment, deze zaken opbrengstgevend gebruiken. Die onroerende zaken hebben dan in de onderneming tegelijkertijd kenmerken van voorraad en van bedrijfsmiddel in de zin van het fiscale jaarwinstbegrip.
In het kader van laatstbedoeld begrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. Deze ratio heeft, als het gaat om onroerende zaken die worden aangeschaft en gebruikt als hiervoor omschreven, reeds geldingskracht door het enkele feit dat de zaken in de onderneming worden gebruikt of zullen worden gebruikt. Het ligt uit dien hoofde in de rede dat alsdan jaarlijks een last wordt genomen ter grootte van een voor een bedrijfsmiddel passend te achten afschrijving, ook al zou voor het overige de desbetreffende onroerende zaak niet kunnen worden behandeld als een bedrijfsmiddel.
De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven. Naar zijn aard kan die reserve slechts toepassing vinden ter zake van onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Zij zijn in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd: zij komen niet in aanmerking voor de toepassing van de vervangingsreserve.
4.1.3. Nu in cassatie niet in geschil is dat de onroerende zaken door belanghebbende in haar onderneming werden gebruikt, heeft het Hof ten onrechte de door de Inspecteur toegepaste correctie ter zake van de door belanghebbende voor de onderhavige panden opgevoerde bedragen aan afschrijving, in stand gelaten. De middelen treffen in zoverre doel. Wat betreft de voor de boekwinst, behaald bij de verkoop van het pand te Q, gevormde vervangingsreserve, heeft het Hof geoordeeld dat voormeld pand moet worden aangemerkt als voorraad. Dat oordeel en de daaraan verbonden gevolgtrekking dat geen vervangingsreserve kon worden gevormd, geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. In zoverre falen de middelen.
4.2. Middel III betoogt dat het door belanghebbende gevolgde waarderingssysteem voor de beleggingspanden waarin na een afwaardering van een beleggingspand op lagere bedrijfswaarde de afschrijving wordt gecontinueerd, zij het op basis van de lagere bedrijfswaarde, in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het middel faalt. Indien ter bepaling van de jaarlijkse winst met betrekking tot een bedrijfsmiddel een stelsel wordt gevolgd van waardering naar kostprijs verminderd met de afschrijvingen of naar lagere bedrijfswaarde, en daarbij in een boekjaar een afwaardering heeft plaatsgevonden tot op de lagere bedrijfswaarde van het bedrijfsmiddel, dient naar goed koopmansgebruik in de jaren daarna afschrijving op dat bedrijfsmiddel achterwege te blijven totdat de boekwaarde, berekend op basis van de kostprijs verminderd met de afschrijving, lager is dan de vorenbedoelde dan wel de opnieuw vastgestelde bedrijfswaarde.
5. Slotsom
Gelet op hetgeen hiervóór in 3.2 en 4.1.3 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De door het Hof vastgestelde belastbare winst dient verder te worden verminderd met ( [ ƒ 21.093 + ƒ 3267 + ƒ 145.689 ] - ƒ 25.000 = ) ƒ 145.049 tot f 2.159.668. De beschikking betreffende het verrekende verlies dient dienovereenkomstig te worden aangepast.
6. Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale beroep van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
vermindert de aanslag tot op nihil en wijzigt de beschikking waarbij het met de belastbare winst verrekende verlies is vastgesteld in dier voege dat het verrekende verlies wordt vastgesteld op f 2.159.668.
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 april 2005.