Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 2 juli 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/03180
Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oldebroek
Nr. Rechtbank: 12/836 en 12/978 WOZ
Nr. Gerechtshof: 12/00681;12/00682
Derde Kamer B
Tegen
Wet waardering onroerende zaken 2012
[X]
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oldebroek (hierna: het College), tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 22 mei 2013, nr. 12/00681 en 12/00682, ECLI:NL:GHARL:2013:CA1816, BB 2013/285.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Belanghebbende exploiteert op bedrijfsmatige wijze een fokbedrijf van Welsh pony's. Op het bedrijf zijn fokmerries en fokhengsten aanwezig, alsmede veulens.
2.2
Binnen het bedrijf vinden geen manegeactiviteiten plaats. Opgefokte veulens worden vooral verkocht aan andere fokkerijen van Welsh pony's, die deze doorverkopen aan personen die Welsh pony's als hobbydieren houden.
2.3
Het bedrijf heeft percelen weiland in gebruik. De pony's rouleren over de weilanden zodat te allen tijde een gedeelte van deze weilanden braak ligt om het gras te laten groeien, terwijl andere delen worden begraasd door pony's. De weilanden worden minimaal eenmaal per jaar gemaaid. De opbrengst van het maaien wordt gebruikt voor het bijvoeren van de pony’s.
2.4
De heffingsambtenaar heeft bij beschikkingen krachtens artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) de waarde van de weilanden plaatselijk bekend als [a-straat 1], weiland naast en [b-straat 1] (hierna: de onroerende zaken) voor het jaar 2012 vastgesteld op respectievelijk € 199.000 en € 47.000.
2.5
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ten aanzien van de weilanden de cultuurgrondvrijstelling van toepassing is, omdat sprake is van ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond. Dat het hier gaat om bedrijfsmatige exploitatie is niet in geschil. De vraag waar het in casu om gaat is of hier onder ‘landbouw’ mede dient te worden verstaan belanghebbendes houden en fokken van pony’s.
2.6
Rechtbank en Hof hebben de cultuurgrondvrijstelling van toepassing geacht. Het College komt daartegen thans op in cassatie.
Rechtbank
2.7
Belanghebbende heeft bij de rechtbank Zutphen (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar Wet WOZ waarbij toepassing van de cultuurgrondvrijstelling is geweigerd.
2.8
De rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: [1]
Verweerder heeft bij beschikking krachtens artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ), met dagtekening 31 maart 2012 en aanslagnummer 94440 de waarde van de onroerende zaken, plaatselijk bekend als [a-straat 1], weiland naast en [b-straat 1] (hierna: de objecten) voor het belastingjaar 2012 en per waardepeildatum 1 januari 2011 vastgesteld op € 199.000 en € 47.000. (…)
2.1
In geschil is de door verweerder vastgestelde waarde van de objecten. Het betreft twee weilanden, waarvan de oppervlakte niet in geschil is. Eiser, die bedrijfsmatig pony's (op)fokt, heeft de weilanden in gebruik.
2.9
Ten aanzien van het geschil heeft de rechtbank overwogen:
2.2
Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van een onroerende zaak bepaald op de waarde die daaraan dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Daarbij heelt als waarde te gelden de waarde in het economische verkeer ofwel de prijs die bij aanbieding door de meest biedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald. In artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (hierna: de Uitvoeringsregeling) is bepaald dat bij het vaststellen van de waarde buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen (hierna: de cultuurgrondvrijstelling). In het tweede lid is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder landbouw wordt verstaan landbouw in de zin van artikel 312 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. In artikel 7:312 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW) is bepaald dat onder landbouw wordt verstaan, steeds voor zover bedrijfsmatig uitgeoefend: akkerbouw; weidebouw; veehouderij; pluimveehouderij; tuinbouw, daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen bloemen en bloembollen; de teelt van griendhout en riet; elke andere tak van bodemcultuur met uitzondering van de bosbouw.
2.2.1
Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1980 (nr. 19 613, BNB 1980/90 en UN: AX0070) volgt, voor zover van belang, dat van "ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond" alleen sprake is, wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te maken.
2.3
Volgens eiser zijn de objecten ten onrechte niet onder de cultuurgrondvrijstelling gebracht.
2.4
Verweerder stelt zich met verwijzing naar het arrest van 26 augustus 1998 (LJN: AA2531) van de Hoge Raad op het standpunt dat de objecten die eiser in gebruik heeft niet vallen onder de cultuurgrondvrijstelling, omdat eiser een ponyfokkerij heeft. Volgens verweerder is het opfokken, africhten, trainen en houden van bijvoorbeeld paarden voor de hippische sport geen landbouwbedrijf.
2.5
Naar het oordeel van de rechtbank slaagt het beroep van eiser op de cultuurgrondvrijstelling. Nog daargelaten de vraag of het bedrijfsmatig fokken en houden van paarden of pony's niet reeds als "landbouw" in de zin van de - sinds 1 september 2007 vervallen - Pachtwet (thans: artikel 7:312 BW Pro) moet worden aangemerkt, overweegt de rechtbank dat eiser bedrijfsmatig pony's (op)fokt en dat eiser in beroep - onweersproken -naar voren heeft gebracht dat zijn fokkerij ruim veertig fokmerries telt met daarbij nog op te fokken jonge pony's en dat eiser de objecten, waarop een agrarische bestemming rust gebruikt om die pony's daarop te laten lopen en te grazen. Voorts heeft eiser ter zitting - onweersproken gelaten door verweerder - naar voren gebracht dat de pony's leven van het gras van de objecten en dat zij niet worden bijgevoerd. Hiermee heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat hij de objecten, bezien in samenhang met zijn fokkerij, bedrijfsmatig exploiteert in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van de Uitvoeringsregeling, zodat die objecten buiten de WOZ-waardering dienen te worden gelaten. De waarde van de objecten moet worden vastgesteld op nihil.
2.5.1
Het door verweerder ingeroepen arrest van 26 augustus 1998 van de Hoge Raad noopt met tot een ander oordeel, reeds nu dat arrest betrekking heeft op de heffing van inkomstenbelasting (landbouwvrijstelling) en niet op de specifieke uitleg van het begrip landbouw in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling.
2.1
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
Hof
2.11
Het College heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
2.12
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: [2]
3.1
In geschil is enkel de vraag of de waarde van de onroerende zaken buiten aanmerking moet worden gelaten omdat sprake is van ten behoeve van de landbouw geëxploiteerde cultuurgrond. Niet in geschil is dat sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de onroerende zaken.
3.2
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gebruik dat wordt gemaakt van de onroerende zaken maakt dat sprake is van landbouw, hetgeen de heffingsambtenaar betwist.
2.13
Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
4.1
In artikel 18, vierde lid van de Wet waardering onroerende zaken (de Wet WOZ) is bepaald dat bij ministeriële regeling de waarde van bepaalde (onderdelen van) onroerende zaken buiten aanmerking wordt gelaten. In artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken is bepaald dat buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat onder het begrip landbouw wordt verstaan landbouw in de zin van artikel 7:312, van het Burgerlijk Wetboek (BW). Artikel 7:312, van het BW is de opvolger van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Pachtwet.
4.2
Naar het oordeel van het Hof is tussen partijen terecht niet in geschil dat het begrip landbouw als hiervoor omschreven mede omvat veehouderij en weidebouw. Partijen zijn verdeeld over de vraag of het begrip veehouderij mede omvat het laten begrazen van weilanden door pony's.
4.3
Naar het oordeel van het Hof dient deze vraag bevestigend te worden beantwoord. Het Hof verwijst voor dit oordeel naar jurisprudentie van de binnen dit Hof zetelende Pachtkamer. Hierin is onder meer beslist dat een veehouderij die als doel heeft uitsluitend met het vee te fokken (het betrof in casu een paardenfokkerij) landbouw oplevert in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Pachtwet (Hof Arnhem, 24 februari, 1964 P. 1964, 257) [3] Verder is beslist dat het weiden van pony's landbouw is in de zin van datzelfde artikel (Hof Arnhem, 11 november 1963, NJ 1964, 257). Verder is terecht niet in geschil dat het maaien van weilanden om hooi (als veevoer) te verkrijgen eveneens landbouw (weidebouw) is in de zin van artikel 7:312, van het BW, zodat dit gebruik van de weilanden niet kan afdoen aan voormeld oordeel.
2.14
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3.Het geding in cassatie
3.1
Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Gevolgd door re- en dupliek.
3.2
Het College heeft twee cassatiemiddelen ingediend, die tezamen vijf klachten bevatten.
3.3
De eerste klacht luidt:
Schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het gerechtshof de aanwending van onderhavige weilanden aanmerkt als weidebouw en daarmee als vrijgestelde cultuurgrond.
3.4
Ter toelichting op de eerste klacht heeft het College aangevoerd:
Schending van het recht
In geschil is onder meer of onderhavige weilanden worden gebruikt voor weidebouw. Uit de feiten blijkt dat belanghebbende de weilanden pacht om er pony's te weiden. “Weiden” houdt in dat dieren worden overgebracht naar een afgezet perceel (in casu het weiland), waar deze dieren binnen de afrastering vrijelijk kunnen bewegen. Tijdens hun verblijf zullen de dieren omdat zij graseters zijn, eten van het aanwezige gras. De vraag die partijen verdeeld houdt is de vraag of het verblijf van de pony's kan samengaan met grasteelt. In de algemene toelichting is aangegeven dat volgens het spraakgebruik onder weidebouw is te verstaan: het verbouwen (het tot wasdom laten komen en oogsten) van gras, zodat dit product kan worden gebruikt in huishouden, ambacht of industrie. Uit de omschrijving volgt, in samenhang met de bedrijfsmatige exploitatie die de wet vereist, dat er sprake moet zijn van het telen van gewassen gericht op de bruikbare vrucht van die teelt zodat dit kan worden verhandeld. Grofweg komt dit er bij weidebouw op neer dat het gewas (grasplant) onder zo optimaal mogelijke omstandigheden voorspoedig kan groeien zodat het gewas bij voldoende omvang meerdere keren per jaar kan worden geoogst. Nu feitelijk is vastgesteld dat belanghebbende de weilanden systematisch aanwendt om zijn pony's de noodzakelijke bewegingsruimte in de buitenlucht te geven waarbij de dieren van het aanwezige gras eten, is het niet mogelijk om tegelijkertijd op dezelfde kavel weidebouw te laten plaatsvinden. De optimale groei en oogstmogelijkheden wordt door de periodieke aanwezigheid van de dieren teniet gedaan. Nu het gerechtshof in overweging 4.3 ervan uitgaat dat grasteelt en weiden van pony’s kunnen samengaan, gaat het gerechtshof uit van een onjuiste uitleg van het begrip weidegrond en geeft daarmee een onjuiste uitleg aan de cultuurgrondvrijstelling. Hierdoor kan de beslissing door schending van het recht niet in stand blijven.
Verzuim van vormen
Mocht de Hoge Raad in tegenstelling tot de gemeente van mening zijn dat het weiden van pony's niet in de weg staat aan weidebouw op dezelfde onroerende zaak, dan is de verhouding tussen grasteelt en andere activiteiten van belang. Om bij een weiland waarop meerdere activiteiten plaatsvinden te kunnen spreken van weidebouw, zal de grasteelt op zijn minst de hoofdactiviteit moeten zijn. Het enkele feit dat er een keer gras wordt gemaaid om hooi te verkrijgen, is te beperkt om deze activiteit als hoofdactiviteit aan te merken. Het gerechtshof maakt die afweging niet, althans verwoordt dat niet in zijn overwegingen. Daarmee is de uitspraak onvoldoende onderbouwd om de beslissing te dragen.
3.5
De tweede klacht luidt:
Schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het gerechtshof bij de vraag of de weilanden worden gebruikt voor bedrijfsmatige weidebouw geen relatie legt met de aard van belanghebbendes bedrijf.
3.6
Ter toelichting op de tweede klacht heeft het College aangevoerd:
Zoals in de algemene toelichting is aangegeven, is cultuurgrond vrijgesteld als deze grond ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd. In tegenstelling tot de indruk die het gerechtshof in overweging 4.3 wekt, is het niet voldoende dat een kavel grond wordt gebruikt voor de teelt en oogst van gras. De cultuurgrond moet worden geëxploiteerd ten behoeve van de land- of bosbouw. In dit verband verwijs ik opnieuw naar het voorbeeld van de slager die een stuk weiland pacht voor zijn ingekochte slachtvee dat in afwachting van het slagersmes van het gras eet. Dit gebruik van het weiland is volgens de wetgever niet als landbouw aan te merken. Een weiland wordt pas vrijgesteld als dit:
1. zelf dient om landbouw op te bedrijven (weidebouw), of
2. als het dienstbaar is aan een bedrijfsmatig geëxploiteerd land- of bosbouwbedrijf (zoals een weiland bij een veehouderij met melk- of vleeskoeien).
Zoals is vastgesteld, richten belanghebbendes bedrijfsactiviteiten zich op het fokken en laten opgroeien van pony's naar de richtlijnen van het stamboek om de kwaliteit van het ras te verbeteren. De aldus gefokte pony's worden verkocht aan fokkerijen die hun gefokte Welsh pony's verkopen aan personen die deze dieren als hobby houden. Hieruit volgt dat belanghebbendes bedrijf niet gericht is op bedrijfsmatig geëxploiteerde weidebouw. De eerste situatie doet zich dus niet voor. Uit de vastgestelde feiten kan worden opgemaakt dat belanghebbende de weilanden gebruikt om samen met andere weilanden die binnen het bedrijf worden gebruikt, paarden te laten lopen en eenmaal per jaar het gras te maaien. Dit gebeurt volgens een roulatiesysteem, Het gemaalde gras wordt binnen belanghebbendes eigen bedrijf benut als wintervoer. Hieruit volgt dat de weilanden dienstbaar zijn aan belanghebbendes stoeterij. Maar omdat paarden en pony's geen vee zijn, valt een stoeterij niet aan te merken als veehouderij of een andere activiteit binnen de land- of bosbouw. Zodoende doet ook de tweede situatie zich niet voor. Het gerechtshof komt tot een andere conclusie zonder dit nader toe te lichten. Dit maakt dat de beslissing in strijd is met het recht, doordat de cultuurgrondvrijsteliing verkeerd Is toegepast. Zo deze andere conclusie al te trekken was, had het gerechtshof dit moeten toelichten in de uitspraak. Nu dit niet is gebeurd, is sprake van verzuim van vormen waardoor de beslissing niet in stand kan blijven.
3.7
De derde klacht luidt:
Verzuim van vormen door te stellen dat er geen geschil bestaat over het belang van maaien bij de beoordeling van weidebouw.
3.8
Ter toelichting op de derde klacht heeft het College aangevoerd:
Aan het slot van overweging 4.3 stelt het gerechtshof:
“Verder is terecht niet in geschil dat het maaien van weilanden om hooi (als veevoer) te verkrijgen eveneens landbouw (weidebouw) is in de zin van artikel 7:312, van het BW, zodat dit gebruik van de weilanden niet kan afdoen aan voormeld oordeel.”
De constatering van het gerechtshof dat er geen geschil bestaat is onbegrijpelijk. In het beroepschrift heeft de gemeente gesteld:
“De weidegrond wordt pas cultuurgrond als deze grond binnen een landbouwbedrijf zodanig wordt aangewend dat de vruchten die deze grond voortbrengt binnen dat bedrijf van meer dan onderschikt belang zijn.”
Daarnaast blijkt uit het proces-verbaal van de zitting dat door de gemeente naar voren is gebracht:
“Op vragen van het Hof verklaart [B]:
[...] De omstandigheid dat de dieren door het gras van de weilanden worden gevoed is in dit geval onvoldoende. [...]”
Belanghebbende verklaart:
“De cultuurgrondvrijstelling is van toepassing indien sprake is van maaien/oogsten van gras.”
[B] verklaart:
“Dat is juist indien grasland wordt ingezet om hooi te produceren. Indien het laten groeien van gras daarop is gericht. Hij betwist dat daarvan in dit geval sprake is. [...]”
[B] verklaart:
“Om gras in een goede conditie te houden is eenmaal per jaar maaien niet voldoende. Voorts is de opbrengst van hooi in dit geval van te ondergeschikt belang om te kunnen spreken van weidebouw.”
Uit voorgaande passages volgt klip en klaar dat er tussen partijen een geschil bestaat over de vraag of het maaien van weilanden om hooi (als veevoer) te verkrijgen eveneens is aan te merken als landbouw (weidebouw) in de zin van artikel 7:312, van het BW. Nu het gerechtshof op deze overweging zijn beslissing grondt, is de beslissing onbegrijpelijk en kan deze beslissing niet in stand blijven.
3.9
De vierde klacht luidt:
Schending van het recht in het bijzonder van artikel 8:69 Awb Pro en de algemene rechtsbeginselen aangaande de plicht om op alle geschilpunten te beslissen.
3.1
Ter toelichting op de vierde klacht heeft belanghebbende aangevoerd:
Het gemeentelijk standpunt in hoger beroep baseerde zich op twee stellingen, te weten:
1. belanghebbendes Welsh pony's zijn niet aan te merken als vee zodat belanghebbendes stoeterij geen veehouderij kan zijn, en
2. er is geen sprake van weidebouw omdat onderhavige weilanden vooral worden aangewend voor het weiden van belanghebbendes pony's.
De overwegingen 4.1 en 4.2 vormen inleidende overwegingen tot het geschil. In overweging 4.3 gaat het gerechtshof vervolgens in op het voorliggende geschil. In deze overweging staat het gerechtshof stil bij de vraag of:
a. het fokken van vee is aan te merken als veehouderij, en
b. weidebouw samen gaat met het weiden van pony's.
Door deze vragen te beantwoorden, beslist het gerechtshof alleen over het onder 2 genoemde geschil over de weidegrond. Het onder 1 genoemde geschil of paarden en pony's zijn aan te merken als vee, wordt door het gerechtshof niet beantwoord. Weliswaar beantwoordt het gerechtshof de vraag of fokken van vee deel uit maakt van de veehouderij, maar dit is een andere vraag dan het hiervoor onder 1 genoemde geschilpunt. Nu een wezenlijk onderdeel van het hoger beroep buiten beschouwing is gebleven, kan de beslissing van het gerechtshof wegens schending van het recht niet in stand blijven.
3.11
De vijfde klacht luidt:
Verzuim van vormen doordat het gerechtshof niet inzichtelijk maakt waarom paarden vandaag de dag als vee moeten worden aangemerkt.
3.12
Ter toelichting op de vijfde klacht heeft het College aangevoerd:
De vierde klacht [4] stelt dat het gerechtshof de vraag niet beantwoord dat paarden en pony's vandaag de dag zijn aan te merken als vee. Als de Hoge Raad vindt dat het gerechtshof deze vraag wel heeft beantwoord, dan is deze beantwoording zo impliciet dat de beslissing onvoldoende met dragende gronden omkleed is en er sprake is van verzuim van vormen. Ter toelichting vermeld ik daarbij het volgende. Eerder in de procedure is aangegeven dat pony's kleine paarden zijn die in het verleden vooral zijn ingezet om hun kracht. Hierdoor waren zij geschikt voor transport van mens en goederen, of voor het leveren van kracht in productieprocessen. De laatste decennia is de inzet van paarden in productieprocessen om economische en ethische redenen niet meer aan de orde. De kracht van paarden wordt alleen nog ingezet voor sport, recreatie en ontspanning. Ook de consumptie van paardenvlees is de laatste decennia (zeker in Nederland en de omliggende landen) om ethische redenen gemarginaliseerd. Zo het vlees al wordt gebruikt in de voedselbereiding, is dit gebruik maatschappelijk gezien zeer discutabel en vaak onacceptabel. Deze feiten leiden tot de constatering dat paarden niet meer worden aangehouden voor hun inzet in productieprocessen of het voorbrengen van producten zoals vlees, maar primair worden aangehouden voor sport, recreatie en ontspanning. Deze constatering leidt tot de conclusie dat paarden vandaag de dag in tegenstelling tot andere dieren zoals koeien, varkens, schapen of geiten, niet meer zijn aan te merken als vee. Het (bedrijfsmatig) houden van paarden is daarmee geen veehouderij (meer). Als moet worden aangenomen dat het gerechtshof de vraag of paarden en pony's zijn aan te merken als vee impliciet in overweging 4.3 beantwoordt, dan zal die beantwoording zijn gebaseerd op de aangehaalde uitspraken van de Pachtkamer uit 1963 en 1964. Gelet op de hiervoor beschreven extreme wijzigingen in de aanwending van paarden en pony's, had het gerechtshof moeten toelichten waarom deze aangehaalde uitspraken een halve eeuw later nog relevant zijn. Nu deze nadere toelichting ontbreekt, is de beslissing die op deze oude uitspraken rust onbegrijpelijk en kan deze geen stand houden. Hierbij past nog een kanttekening. Bij de vastgestelde feiten vermeldt het gerechtshof dat de “uitgefokte” dieren naar de slacht gaan. Zoals hiervoor al is aangegeven is belanghebbendes fokactiviteiten gericht op verbetering van het ras volgens de richtlijnen van het stamboek. Ook de handelsactiviteiten zijn daarop gericht. De eventuele afvoer van dieren naar de slacht is een niet nagestreefd neveneffect van het bedrijfmatlg fokken binnen een stoeterij. Dit neveneffect is, mede doordat het bij de bedrijfsvoering van de stoeterij niet wordt nagestreefd, van verwaarloosbare invloed op de vraag of de dieren worden gehouden als vee. Het feit dat het gerechtshof in zijn motivering niet meer terugkomt op de slacht, onderstreept de verwaarloosbaarheid van het neveneffect.
Wetgeving
4.1
Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen.
4.2
Artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken luidt:
1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:
a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen;
(…)
2. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt onder landbouw verstaan landbouw in de zin van artikel 312 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek.
4.3
De regelgever heeft dit artikel toegelicht:
In artikel 2 zijn Pro de onroerende zaken opgesomd waarvan de waarde niet bepaald hoeft te worden. Artikel 220d van de Gemeentewet (Stb. 1994, 762), het artikel waarin de onroerende zaken staan genoemd waarvan de waarde buiten de heffingsmaatstaf blijft voor de onroerende-zaakbelastingen, is als uitgangspunt genomen.
Getoetst is of die zaken ook voor de waterschappen of het Rijk zonder belang voor de belastingheffing zijn. Voor de in artikel 2 genoemde Pro zaken is dat het geval.
4.4
Artikel 220d van de Gemeentewet luidt:
1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:
a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, daaronder mede begrepen de open grond, alsmede de ondergrond van glasopstanden, die bedrijfsmatig aangewend wordt voor de kweek of teelt van gewassen, zonder daarbij de ondergrond als voedingsbodem te gebruiken;
(…)
2. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdelen a en b, wordt het begrip landbouw opgevat als in artikel 312 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek.
3. Bij de toepassing van het eerste lid is het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17 , 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken van overeenkomstige toepassing.
4. (…)
4.5
In de wetsgeschiedenis is dit artikel als volgt toegelicht:
De onderdelen b en c [later a, RIJ] bevatten de vrijstelling ter zake van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgronden en de vrijstelling ter zake van kassen die over cultuurgrond zijn gebouwd. Zoals wij bij artikel 219 reeds Pro hebben aangegeven is de cultuurgrondvrijstelling, die in het huidige artikel 273 gemeentewet Pro was opgenomen als een algemene uitzondering op het belastingobject, overgebracht naar artikel 220a [later 220d, RIJ] omdat deze vrijstelling naar ons oordeel qua systematiek beter past in het artikel dat handelt over de vrijstellingen. Zulks betekent bovendien dat de formulering van de cultuurgrondvrijstelling in overeenstemming is gebracht met die van de andere vrijstellingen.
4.6
Artikel 7:312 BW Pro luidt:
Onder landbouw wordt verstaan, steeds voorzover bedrijfsmatig uitgeoefend: akkerbouw; weidebouw; veehouderij; pluimveehouderij; tuinbouw, daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen en bloembollen; de teelt van griendhout en riet; elke andere tak van bodemcultuur, met uitzondering van de bosbouw.
4.7
Artikel 312
1. Het artikel definieert het begrip landbouw. De omschrijving volgt artikel 1 lid 1 onder Pro b Pachtwet. Uitdrukkelijk is opgenomen dat activiteiten zoals akkerbouw, weidebouw, veehouderij enz. alleen dan als landbouw worden aangemerkt voorzover zij bedrijfsmatig worden uitgeoefend. Het bedrijf behoort dus gericht te zijn op landbouw. In het wetsvoorstel is niet reeds sprake van pacht bij vruchttrekking met een economisch oogmerk van meer dan ondergeschikte betekenis, zoals de huidige rechtspraak aanneemt. Zo is het tegen betaling in gebruik geven van landbouwgrond voor een ander bedrijf dan een landbouwbedrijf, geen pacht, maar huur. Men denke aan de slager die een stuk land huurt om daarop korte tijd het slachtvee te herbergen ten behoeve van zijn slagerij. Er is geen reden om ook in een dergelijk geval het dwingende pachtrecht toe te passen.
(…).
4.8
Artikel 273 (oud) Gemeentewet (Wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608) luidde onder meer:
Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed - met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond - kunnen worden geheven:
a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken;
b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens zakelijk recht.
(…)
Voor de toepassing van het eerste lid wordt het begrip landbouw overeenkomstig artikel 1, eerste lid, letter b, van de Pachtwet (Stb. 1958, 37).
4.9
In de memorie van toelichting [8] van destijds met betrekking tot artikel 273 (oud) Gemeentewet is over de achtergrond van de cultuurgrondvrijstelling opgemerkt:
De voorgestelde regeling met betrekking tot de nieuwe belasting ter zake van onroerend goed laat de gemeenten dan ook onder meer geheel vrij in de keuze van degenen die op grond van het hebben van het genot van onroerend goed krachtens een zakelijk of een persoonlijk recht in de belasting zullen worden betrokken (…). Op dit uitgangspunt dient (…) een uitzondering te worden gemaakt in dier voege dat cultuurgrond, voor zover deze bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd ten behoeve van land- of bosbouw, uit het object van de gemeentelijke onroerend goedbelasting dient te worden uitgeschakeld. Aanleiding voor deze uitschakeling is dat anders die cultuurgronden - waarop de huidige zich tot de zakelijk gerechtigden richtende onroerendgoedbelastingen thans reeds zwaar drukken - bij een verruimd gemeentelijk belastinggebied duidelijk te zwaar belast zouden kunnen worden, een gevaar waartegen een limiet voor de zakelijk gerechtigden als zodanig niet een afdoende bescherming geeft. In de agrarische sector heeft de grond als bedrijfsmiddel een geheel andere functie en een relatief groter gewicht dan in andere sectoren van het bedrijfsleven. In dit verband moet ook worden gewezen op de ver voortgeschreden landbouwregelingen in het kader van de E.E.G. Deze betekenen een belangrijke beperking van de mogelijkheid de op cultuurgrond rustende lasten door te berekenen hetgeen ertoe leidt dat deze lasten in de agrarische sector in toenemende mate gaan functioneren als een bedrijfsbelasting. Voorts mag niet uit het oog worden verloren dat de cultuurgrond het grootste deel van het - zich in stijgende lijn bewegende - totaal van de waterschapslasten draagt. Het niet betrekken van cultuurgrond in de voorgestelde gemeentelijke onroerend-goedbelasting betekent uiteraard niet dat de agrarische sector als zodanig wordt vrijgesteld. De woning, de tuin, de bedrijfsgebouwen en het erf kunnen in gelijke mate als bij de andere contribuabelen in de heffing worden betrokken.
4.1
Verderop in de memorie van toelichting [9] was te lezen dat voor de toepassing van de cultuurgrondvrijstelling het begrip landbouw in dezelfde zin dient te worden opgevat als bij de landbouwvrijstelling van de inkomstenbelasting:
Met betrekking tot de in het eerste lid opgenomen uitzondering voor cultuurgronden, die bedrijfsmatig geëxploiteerd worden ten behoeve van de land- of bosbouw, merken de ondergetekenden op dat het begrip landbouw in dezelfde zin dient te worden opgevat als voor de heffing van de inkomstenbelasting het geval is. Het is derhalve niet twijfelachtig dat zowel de tuinbouw als de veeteelt daaronder moeten worden begrepen, de veeteelt echter slechts indien daarbij hoofdzakelijk voortbrengselen van het eigen landbouwbedrijf worden gebruikt.
4.11
De onder nr. 4.10 aangehaalde passage is echter achterhaald [10] als gevolg van het amendement Scholten c.s. dat als volgt luidt: [11]
Aan artikel 273 wordt Pro een lid toegevoegd, luidende:
Voor de toepassing van het eerste lid wordt het begrip landbouw opgevat overeenkomstig artikel 1, eerste lid, letter b van de Pachtwet (Stb. 1958, 37).
Jurisprudentie
4.12
Bij arrest van 26 augustus 1998 heeft de Hoge Raad terzake van de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting, Wet op de inkomstenbelasting 1964, overwogen: [12]
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat het fokken, africhten, trainen, houden en exploiteren van paarden ten behoeve van de springsport niet is aan te merken als het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet. Het heeft hierbij in aanmerking genomen dat op pagina 7 van de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de wet van 27 maart 1986, Stb. 135, waarbij evengenoemde bepaling in de Wet is opgenomen, is vermeld dat het in deze bepaling voorkomende begrip veehouderij in de agrarische betekenis moet worden opgevat en dat op pagina 3 van de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij dit wetsontwerp het standpunt is ingenomen dat het fokken van honden door kennelhouders niet voldoet aan de voorwaarde van de landbouwvrijstelling dat het fokken plaatsvindt in het kader van de veehouderij. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende gestelde omstandigheden, met name ook die dat de BV verplicht is jaarlijks aan het Landbouwschap opgaaf te doen van haar bedrijfsomvang (de zgn. mei-telling) en op basis daarvan aan het Landbouwschap een jaarlijkse heffing is verschuldigd, aan vorenstaand oordeel niet afdoen en dat derhalve het weiland ten tijde van de onderhavige verkoop was aan te merken als grond welke binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend, een en ander in de zin van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet.
3.3.
Het middel, dat zich tegen de in 3.2 vermelde oordelen richt, faalt, aangezien deze oordelen juist zijn, zoals uiteengezet in punt 7 van de conclusie van het Openbaar Ministerie.
4.13
In onderdeel 7 van de conclusie van Plaatsvervangend Procureur-Generaal mr. Van Soest meent deze:
7. Beoordeling van het middel
7.1
Naar de letter van de met ingang van 1 april 1986 geldende tekst van art. 8, lid 1, letter b, Wet IB 1964 is niet vrijgesteld de waardeverandering die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend.
7.2
Het Hof heeft de aanwending die E BV aan het perceel weiland geeft, aan dit criterium getoetst.
7.3
Indien ik het Hof daarin volg, dunkt mij dat inderdaad de onderneming van E BV in haar geheel niet als een landbouwbedrijf aangemerkt kan worden, aangezien haar activiteiten bestaan uit het deelnemen aan concoursen en het opleiden van jockey's.
7.4
Het gebruik van het perceel weiland is uiteraard wel dienstbaar aan deze activiteiten, maar dat gebruik blijft beperkt tot het weiden van de paarden van E BV en het winnen van hooi voor die paarden.
7.5
Kan nu niet deze aanwending van het perceel weiland aangemerkt worden als vormend een agrarisch onderdeel - het in het kader van de veehouderij houden van dieren - van de onderneming van E BV?
7.6
Het gaat daarbij om het begrip 'veehouderij', waaromtrent aan de rechts- en wetsgeschiedenis en aan de jurisprudentie wel aanwijzingen, zij het vooral voorbeeldsgewijs, zijn te ontlenen.
7.7
Een aanwijzing is te ontlenen aan het arrest van 1 juni 1960, in die zin dat het ter beschikking stellen van een weiland voor het weiden van vee van een ander er niet onder valt. In andere zin evenwel de uitspraak van Hof Amsterdam van 1967.
7.8
Een aanwijzing is te ontlenen aan het arrest van 1961, in die zin dat het tijdelijk weiden van voor de slagerij bestemd vee er niet onder valt.
7.9
Een aanwijzing is te ontlenen aan de wetsgeschiedenis van 1986, in die zin dat het houden van dieren voor menselijke consumptie wel, maar dierentuinen, dierenasielen, circussen en hondenkennels niet eronder vallen.
7.1
Deze aanwijzingen tezamen genomen, dunkt mij dat de functie die de dieren ten tijde van het weiden of voederen hebben, beslissend is. Ligt deze functie, zoals in dit geval, op het terrein van de sport, dan valt men daarmee buiten de veehouderij in agrarische zin.
7.11
Ik meen daarom dat het Hof in zoverre op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen
4.14
Bij arrest van 23 december 1998 heeft de Hoge Raad terzake van de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting overwogen: [13]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
Belanghebbende exploiteert een manege. In dat kader verhuurt hij rijpaarden, geeft hij paardrijlessen en heeft hij paarden in pension. Voorts leidt hij paarden op ten behoeve van de verhuur en de rijlessen; minder geschikte paarden worden verkocht. Tot zijn ondernemingsvermogen behoort een boerderij met manege, erf en ondergrond alsmede naastgelegen weiland groot 3.93.60 ha. Tevens bezat belanghebbende 5.12.80 ha. weiland (hierna: het weiland), gelegen op enkele kilometers afstand van het manegecomplex. Op 12 juni 1990 heeft belanghebbende in het kader van een ruilverkaveling het weiland, dat door hem werd gebruikt voor het houden en weiden van schapen en voor de productie van hooi ten behoeve van de manege, verkocht en daarbij een boekwinst van f 193 272 behaald.
3.2.
De stelling van belanghebbende, inhoudende dat dit bedrag op grond van de in artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990, hierna: de Wet) neergelegde landbouwvrijstelling niet tot zijn winst dient te worden gerekend, is door het Hof verworpen.
3.3.
Het Hof heeft geoordeeld dat de exploitatie van het weiland in dienst stond van het manegebedrijf en aan die exploitatie zelfstandige betekenis moet worden ontzegd. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het door belanghebbende geëxploiteerde manegebedrijf niet kan worden aangemerkt als een landbouwbedrijf. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het bepaalde in artikel 8, lid 2, van de Wet en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
4.15
Bij arrest van 28 juni 2002 heeft de Hoge Raad overwogen: [14]
3.1.
Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.6 geoordeeld dat de ambtenaar met het door hem overgelegde taxatierapport en de daarop verstrekte toelichting aannemelijk maakt dat terecht een perceel grond van in totaal 9000 m2 (ondergrond woning, ondergrond diverse bijgebouwen, erf en erfverharding, tuin) in aanmerking is genomen, en dat belanghebbende zijn stelling dat een deel van dit perceel als cultuurgrond is vrijgesteld niet aannemelijk maakt. Kennelijk en met juistheid heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat slechts dan sprake is van cultuurgrond in de zin van de vrijstellingsbepaling, indien de grond (primair) de functie heeft gewassen te voeden en te doen groeien (HR 24 september 1997, nr. 31 953, BNB 1997/378 ). 's Hofs kennelijke oordeel dat het perceel niet die functie heeft, is - gelet op de in cassatie te eerbiedigen vaststelling dat het dient als ondergrond woning, ondergrond diverse bijgebouwen, erf en erfverharding, tuin - niet onbegrijpelijk. De eerste klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4.16
Bij arrest van 29 april 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: [15]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende oefent een agrarisch bedrijf uit. In 1992 heeft belanghebbende een perceel landbouwgrond, gelegen aan de A-straat te B, groot 2.06.50 ha., kadastraal bekend als gemeente C, sectie T, nummer 154 (hierna: het perceel) verkocht aan D voor f 250 000. De levering van het perceel heeft plaatsgevonden bij notariële akte d.d. 19 november 1996.
De heer en mevrouw D exploiteren een paardenopfokbedrijf, genaamd Paarden(opfok-bedrijf 'F' (hierna: F). De activiteiten in het kader van F bestaan uit het opfokken van jonge paarden van cliënten. Veulens worden als zij ongeveer 5 maanden oud zijn, aangeleverd en vervolgens in groepsverband gehuisvest. De jonge paarden blijven in deze groepen tot zij ongeveer 3 jaar zijn en gaan dan weer terug naar de eigenaar. De eigenaar bepaalt vervolgens wat er met het paard gebeurt: een merrie kan worden ingezet voor de fokkerij, een hengst kan worden voorgesteld op een hengstenkeuring om te worden toegelaten tot de dekdienst, het paard kan worden ingezet in de sport, een combinatie van één van deze mogelijkheden, of de eigenaar besluit tot nog een ander gebruik van het dan ongeveer driejarige paard. De paardeneigenaar kan, naast het voeren en verschaffen van onderdak aan de paarden, ook andere diensten afnemen, zoals het keuringsklaar maken van een paard, trailermak maken en zadelmak maken; waarbij geldt dat elke afzonderlijke dienst in rekening wordt gebracht, boven de normale stallingprijs.
3.2.
Voor het Hof was tussen partijen in geschil of het paardenopfokbedrijf van de heer en mevrouw D kan worden aangemerkt als een landbouwbedrijf in de zin van artikel 8, lid 1, letter b, juncto lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), zodat de met de verkoop van het perceel behaalde boekwinst is vrijgesteld op grond van de in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet vervatte landbouwvrijstelling, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend heeft beantwoord.
3.3.
Het Hof heeft geoordeeld dat F een landbouwbedrijf is in de hiervóór bedoelde zin. Het heeft daarbij onder meer het volgende in aanmerking genomen:
- F valt onder de afdeling paardenhouderij van het productschap voor Vee en Vlees en is derhalve onderworpen aan de voor deze sector uitgevaardigde regels; zo dient men te beschikken over een milieuvergunning 'Agrarische sector' en is men 'Minas'-aangifteplichtig;
- de bestemming van het perceel is agrarisch;
- het arrest HR 26 augustus 1998, nr 32 598, BNB 1999/47 , dat betrekking heeft op een exploitant van een springstal die jonge paarden opfokt, africht, traint, houdt en exploiteert in het kader van de springsport, ziet op een andere situatie, nu in de onderhavige zaak vrijwel niets met de dieren wordt gedaan naast het verschaffen van voer, water en onderdak;
- het gebruik van een paard na de opfokperiode - in casu veelal in de hobby- en sportsfeer - is niet doorslaggevend voor de vraag of sprake is van een landbouwbedrijf; op het moment dat het paard op ongeveer driejarige leeftijd het 'productieproces' verlaat, kan pas worden beoordeeld of het dier binnen of buiten de agrarische sector wordt ingezet;
- paardenopfokbedrijven vallen binnen de landbouwregeling in de omzetbelasting en er is geen aanleiding het begrip landbouwbedrijf voor de inkomstenbelasting anders te duiden dan voor de omzetbelasting;
- in uiterlijke verschijningsvorm en naar maatschappelijke opvattingen is sprake van een landbouwbedrijf.
Het middel richt zich tegen dit oordeel.
3.4.
In het hiervóór weergegeven oordeel van het Hof ligt besloten het oordeel dat het bedrijf van de heer en mevrouw D in overwegende mate is gericht op het opfokken van paarden. Aldus verstaan geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het daartegen gerichte middel faalt mitsdien.
4.17
In zijn conclusie van 10 april 2014 schrijft A-G IJzerman ten aanzien van de cultuurgrondvrijstelling: [16]
4.18
Bij uitspraak van 11 november 1963 heeft de Pachtkamer van het Hof Arnhem overwogen: [18]
O. t.a.v. het inc. appel: dat als erkend vaststaat dat Buys sedert 1 nov. 1957 krachtens schriftelijke overeenkomst d.d. 27 sept. 1957 tegen een vergoeding van f 200 per jaar het onderhavige land in gebruik heeft om daarop ponies te weiden; dat hieruit volgt dat het land ten gebruike is afgestaan ter uitoefening van de landbouw, waaronder blijkens art. 1 Pw Pro veehouderij en elke tak van bodemcultuur, met uitzondering van bosbouw, wordt begrepen; dat de omstandigheid, dat het land werd afgestaan voor het weiden van ponies, er reeds op wijst, dat i.c. geen sprake is van woeste grond, doch van grasland, onverschillig of grasland van goede dan wel van slechte kwaliteit is.
4.19
Bij uitspraak van 24 februari 1964 heeft de Pachtkamer van het Hof Arnhem overwogen: [19]
Overwegende ten aanzien van deze grief, dat indien het onderhavige gebouw uitsluitend aan appellant in gebruik ware gegeven voor de uitoefening van zijn trainers- en pikeursbedrijf, geen pachtovereenkomst zou bestaan, omdat dan het gebouw niet zou zijn afgestaan ter uitoefening van de landbouw;
dat dit geval zich echter naar ’s Hofs oordeel hier niet voordoet, omdat appellant behalve trainer en pikeur ook paardenfokker is, welk bedrijf te rangschikken is onder veehouderij, terwijl het bij het gebouw behorende land ook van het gebouw uit wordt geëxploiteerd, het gebouw voor die exploitatie mede dienstbaar is, en de producten van het land in het gebouw worden opgeslagen;
(…)
Overwegende dat ten aanzien van de 1 ha grasland, die voor hooiwinning en voor het weiden van paarden wordt gebruikt, ongetwijfeld een pachtovereenkomst bestaat, omdat dit gebruik is te beschouwen als weidebouw en dus een tak van bodemcultuur is;
Overwegende dat het Hof op grond van bovengenoemde feiten van oordeel is, dat zowel ten zien aanzien van het land als van het gebouw gesproken moet worden van een pachtovereenkomst (…).
4.2
Bij uitspraak van 18 juni 2010 heeft het Hof Leeuwarden ten aanzien van de cultuurgrondvrijstelling overwogen: [20]
4.4
Ingevolge artikel 220d, eerste lid, aanhef en onder a, van de Gemeentewet wordt - voor zover hier van belang - in afwijking in zoverre van artikel 220c bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen de waarde van ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond buiten aanmerking gelaten (de cultuurgronduitzondering). Volgens het tweede lid van artikel 220d van de Gemeentewet wordt het begrip landbouw opgevat als in artikel 312 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Naar blijkt uit de tekst van artikel 220d, eerste lid, aanhef en onder a, vindt de cultuurgronduitzondering alleen toepassing voor zover die uitzondering niet reeds is toegepast bij de bepaling van de in artikel 220c van de Gemeentewet omschreven heffingsmaatstaf. Nu het hof geen aanwijzingen heeft dat de cultuurgronduitzondering is toegepast ter zake van de heffingsmaatstaf van € 464.000, kan belanghebbende de cultuurgronduitzondering bij de onderhavige aanslag in geschil brengen.
4.5
De vraag of de weilanden die in de onderhavige aanslag zijn betrokken als cultuurgrond zijn aan te merken beantwoordt het hof ontkennend. Het hof neemt voor de onderbouwing van dit oordeel ter zake van het fokken, zadelmak maken en vervolgens verkopen van paarden het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 32 598, BNB 1999/47 als uitgangspunt. Uit dit arrest valt af te leiden dat het fokken, verleasen en beleren van paarden/veulens niet valt onder het begrip landbouw in de definitie daarvan voor de inkomstenbelasting (landbouwvrijstelling). Het hof ziet geen reden voor de Gemeentewet anders te oordelen. Er is namelijk in de vorenomschreven situatie geen sprake van het fokken van dieren ten behoeve van het verbruik van (delen of producten van) het dier door de consument. Dat dit ten aanzien van belanghebbende anders zou zijn, heeft hij niet aannemelijk gemaakt. Ook belanghebbendes andere activiteiten (zie 2.4) leiden niet tot het oordeel dat de in de onderhavige aanslag betrokken weilanden cultuurgrond vormen. Redengevend daarvoor is dat niet aannemelijk is dat de in het kader van belanghebbendes paardenpension verrichte activiteiten zijn gericht op het laten groeien en voeden van gewassen ten behoeve van de consument. De verkoop van gras betreft het weiland dat niet in de onderhavige aanslag is betrokken, zodat aan die activiteit in het onderhavige jaar voorbij kan worden gegaan. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat blijkens de landbouwtellingsgegevens 2007 het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit de 'exploitatie stallingen goederen/dieren van derden' heeft geschaard onder het kopje 'verbrede landbouw'. Aan de vraag of de weilanden bedrijfsmatig worden geëxploiteerd komt het hof niet toe.
4.21
Bij uitspraak van 25 juni 2013 heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden ten aanzien van de cultuurgrondvrijstelling overwogen: [21]
4.2
In artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ is bepaald dat bij ministeriële regeling de waarde van bepaalde (onderdelen van) onroerende zaken buiten aanmerking wordt gelaten. In artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken is bepaald dat buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat onder het begrip landbouw wordt verstaan landbouw in de zin van artikel 7:312 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Ingevolge artikel 7:312 van Pro het Burgerlijk Wetboek wordt onder landbouw verstaan, steeds voor zover bedrijfsmatig uitgeoefend: akkerbouw; weidebouw; veehouderij; pluimveehouderij; tuinbouw, daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen en bloembollen; de teelt van griendhout en riet; elke andere tak van bodemcultuur, met uitzondering van de bosbouw.
4.3
Het fokken, africhten, trainen, houden en exploiteren van paarden is, naar het oordeel van het Hof, niet aan te merken als het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren in de zin van artikel 7:312 van Pro het Burgerlijk Wetboek (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 32 598, LJN: AA2531, BNB 1999, 47).
4.4
Met hetgeen belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht, heeft hij, naar het oordeel van het Hof, aannemelijk gemaakt dat alle door hem opgevoerde personen op de waardepeildatum percelen weiland in gebruik hadden uitsluitend voor het weiden van paarden, het hooien van overtollig gras en het storten van mest voor zover het mestquotum daartoe ruimte biedt. Uit het bovenstaande volgt dat op deze weilanden de cultuurgronduitzondering niet van toepassing is. Nu belanghebbende, naar het oordeel van het Hof geloofwaardig, heeft verklaard dat in drie van de vijf opgevoerde gevallen, daaronder begrepen die van belanghebbende zelf, de cultuurgronduitzondering niettemin is toegepast, is hij geslaagd in de op hem rustende bewijslast.
4.22
Bij uitspraak van 25 september 2012 heeft de Rechtbank Leeuwarden ten aanzien van de cultuurgrondvrijstelling overwogen: [22]
3.2
In artikel 2, eerste lid , onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken is bepaald dat bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen.
3.3
Om op grond van de onder 3.2 genoemde bepaling in aanmerking te kunnen komen voor een cultuurgrondvrijstelling dient de betreffende grond dus ten behoeve van land- of bosbouw te worden geëxploiteerd. Ten aanzien van het begrip landbouw verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 32.598, onder andere gepubliceerd in BNB 1999/47. In dit arrest, gewezen in het kader van de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting, ging het om een springstal waarin jonge paarden werden opgefokt, afgericht, getraind, gehouden en geëxploiteerd. Uit dit arrest valt af te leiden dat het fokken van paarden niet valt onder het begrip landbouw, omdat geen sprake is van het fokken van dieren ten behoeve van het verbruik van (delen of producten van) het dier door de consument. Naar het oordeel van het Hof Leeuwarden (uitspraak van 18 juni 2010, 150/09, LJN BM8757) is dit toetsingskader ook voor de cultuurgrondvrijstelling uit de Wet WOZ relevant. Eisers activiteiten, zoals beschreven onder 1.3 en 1.4, behelzen niet het fokken van dieren ten behoeve van het verbruik van (delen of producten van) het dier door de consument en vallen naar het oordeel van de rechtbank niet onder het begrip landbouw. Dat eiser incidenteel een gewond paard of een "slecht product" aanbiedt voor de slacht, kennelijk ten behoeve van consumptie, leidt niet tot een ander oordeel.
3.4
Eisers verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2005, nr. 39.781, onder andere gepubliceerd in NTFR 2005/561, kan hem niet baten. In dit arrest, wederom gewezen in het kader van de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting, oordeelde de Hoge Raad dat een paardenopfokbedrijf wel kwalificeerde als een landbouwbedrijf, Eiser wijst er met name op dat de Hoge Raad overwoog: "het gebruik van het paard na de opfokperiode – in casu veelal in de hobby- en de sportsfeer – is niet doorslaggevend voor de vraag of sprake is van een landbouwbedrijf; op het moment dat het paard op ongeveer driejarige leeftijd het 'productieproces' verlaat kan pas worden beoordeeld of het dier binnen of buiten de agrarische sector kan worden ingezet." De feiten van deze casus waren echter beduidend anders dan in eisers geval. Het ging hier om veulens, die bij een leeftijd van ongeveer vijf maanden werden aangeleverd om vervolgens in groepsverband te worden gehuisvest. De jonge paarden verbleven aldaar tot een leeftijd van ongeveer drie jaar. Vervolgens keerden de paarden terug naar hun eigenaar, die vervolgens zelf bepaalde wat er met zijn paard gebeurt. De Hoge Raad overweegt expliciet dat, anders dan de situatie in het arrest van 26 augustus 1998, vrijwel niets met de dieren gedaan wordt, naast het verschaffen van voer, water en onderdak. Naar het oordeel van de rechtbank is dit feitencomplex niet vergelijkbaar met dat van eiser. Eiser maakt niet zijn bedrijf van het ten behoeve van anderen opfokken van paarden (verschaffen, van voer, water en onderdak), maar van het voortbrengen van zo goed mogelijke fokproducten, waarbij hij er door inzet van goede hengsten en goede selectie naar streeft kwaliteit te fokken. Eiser beschikt over een vijftal fokmerries, die ook worden ingezet in de sport, met als doel een hoge fokwaarde te behalen. Dat eiser een aantal van zijn fokproducten eerst verkoopt nadat ze de leeftijd van drie jaren hebben bereikt, maakt nog niet dat eisers bedrijf als opfokbedrijf is aan te merken. Bovendien komt het de rechtbank onwaarschijnlijk voor dat paarden met een door eiser bereikte hoge (fok)waarde alsnog binnen de agrarische sector in de onder 3.2 en 3.3 bedoelde zin zullen worden ingezet.
4.23
Kruimel annoteerde onder voornoemde uitspraak in het Belastingblad: [23]
In de cultuurgrondvrijstelling voor de Wet WOZ en de onroerendezaakbelastingen gaat het om cultuurgrond die bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd in het kader van landbouw of bosbouw. In het onderhavige geval is het bedrijfsmatige karakter van het grondgebruik niet in geschil. Wel verschillen partijen van mening of er sprake is van exploitatie in het kader van landbouw. Het valt daarbij op dat in deze uitspraak eigenlijk niet aan de orde komt op welke wijze de grond wordt gebruikt. Het is mogelijk dat er gras op groeit dat de paarden eten. Maar het kan ook zijn dat het kweken van gewassen geen rol speelt en dat de grond bijvoorbeeld wordt gebruikt om de paarden te laten lopen en te trainen. Het verschil tussen deze twee uitersten heeft gevolgen voor het al dan niet van toepassing zijn van de cultuurgrondvrijstelling.
Als de grond wordt gebruikt om de paarden te laten grazen, is er sprake van het kweek van gewassen die dienen als voedingsmiddel. Dan is er naar mijn mening wel degelijk sprake van landbouw, namelijk van weidebouw als bedoeld in het hier van toepassing zijnde art. 7:312 BW Pro (vroeger art. 1 lid 1 onderdeel Pro b Pachtwet). De situatie kan worden vergeleken met melkkoeien die in de wei wordt geplaatst om te grazen. Het enige verschil tussen die twee situaties is dat in het geval van de paarden het gras het landbouwproduct is waar het om draait, terwijl bij de koeien het gras een halfproduct is en het eindproduct de melk is.
In het door de rechtbank genoemde arrest HR 26 augustus 1998, nr. 32598, BNB 1999/47, gaat [het] echter niet om de vraag of de cultuurgrond bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd in het kader van de landbouw maar om de vraag of het fokken van paarden als veehouderij is aan te merken. Die vraag werd door de Hoge Raad ontkennend beantwoord. Het laat mijns inziens onverlet dat bij paardenfokkerij de cultuurgrond wel degelijk bedrijfsmatig kan worden gebruikt ten behoeve van een vorm van landbouw, namelijk weidebouw. Gras (of hooi) is het product dat de grond oplevert. Ik heb het gevoel dat de rechtbank te veel gefocust is geweest op het begrip landbouwbedrijf, dat bij de WOZ en de onroerendezaakbelastingen niet voorkomt. Bij de invoering van de onroerendezaakbelastingen is als gevolg van het amendement Scholten (Kamerstukken II, 9538, nr. 33) afgeweken van de criteria die onder de inkomstenbelasting gelden voor de landbouwvrijstelling. De eisen die voor de cultuurgrondvrijstelling voor de WOZ en de onroerendezaakbelastingen gelden zijn daardoor beperkt tot bedrijfsmatige exploitatie van de cultuurgrond ten behoeve van de landbouw.
Literatuur
4.24
Heisterkamp schrijft: [24]
Landbouw is bodemcultuur
De wet gebruikt het woord landbouw in een veel ruimere betekenis dan die, welke het in het gewone spraakgebruik heeft. Landbouw omvat naar luid van art. 1, lid 1 sub b: elke tak van bodemcultuur (met uitzondering van bosbouw: 7°). Naast deze algemene omschrijving heeft genoemde bepaling bovendien nog een opsomming van een aantal takken van bodemcultuur, die onder het omschreven begrip landbouw vallen. Deze opsomming is bepaaldelijk enuntiatief en niet limitatief bedoeld. Zij dient vooreerst om duidelijk te doen uitkomen, dat door de algemene omschrijving enige takken van bodemcultuur door wetsduiding tot landbouw worden gerekend, zo de veehouderij. Zij strekt er voorts toe om ten aanzien van enkele gebruiksvormen, waaromtrent vroeger onzekerheid heeft bestaan of zij wel bodemcultuur vormden, die onzekerheid op te heffen; zo de pluimveehouderij en het oogsten van griendhout en van riet. Van bodemcultuur geeft de wet geen nadere omschrijving. Daaronder is te verstaan het aanwenden van de bodem ter verkrijging van hetgeen deze na bewerking kan voortbrengen – d.w.z. tot vruchttrekking.
(…)
Pluimveehouderij; fokken van nertsen; niet het fokken van honden
Naast de algemene formule bodemcultuur geeft de wet een, gelijk reeds opgemerkt enuntiatief bedoelde, opsomming van een aantal vormen van grondgebruik, die in elk geval voor de wet als bodemcultuur worden aangemerkt. Ook zonder deze opsomming zou wel niemand betwisten, dat akkerbouw, weidebouw, veehouderij (waaronder ook valt het houden van vee uitsluitend om er mee te fokken) en tuinbouw bodemcultuur vormen. Anders de pluimveehouderij; wanneer grond speciaal daarvoor wordt afgestaan is van vruchttrekking nauwelijks sprake. Onder de Pachtwet 1937, die de pluimveehouderij nog niet afzonderlijk vermeldde, is dan ook al eens uitgemaakt, dat afstand van grond voor dat doel geen pacht was. Reeds sinds het Pachtbesluit is dit door wetsduiding anders. Onder pluimveehouderij valt ook de kuikenbroederij, al worden de dieren hierbij slechts gefokt, doch niet gehouden maar terstond verkocht, evenals kippenmesterij en “legbatterijen”. Aldus het pachthof, dat dit nader heeft gemotiveerd: want in elke tak van bodemcultuur trekt de exploitant zijn inkomsten uit de afzet van zijn produkten. Men bedenke intussen, dat niet reeds het enkele feit, dat de gebruiker pluimvee houdt, de overeenkomst tot pacht stempelt. Vooreerst is niet het feitelijke gebruik op zich zelf beslissend, maar het gebruik, waarvoor het land of de gebouwen worden afgestaan (...). En verder kan het zijn, dat in verhouding tot het gebruik in zijn geheel het houden van pluimvee zo bijkomstig is, dat daardoor het karakter van de overeenkomst niet bepaald wordt; zie hiervoor de behandeling der zgn. gemengde contracten in nr. 101 e.v.
Het houden en fokken van pelsdieren zoals nertsen valt onder de veehouderij, nu art. 1 ook Pro andere vormen van dieren houden en fokken waarbij het gebruik van de grond niet van primaire betekenis is, zoals – elke, dus ook zodanige – veehouderij en pluimveehouderij, brengt onder bodemcultuur; maar niet het fokken van honden en het houden van dierenpension. Gezien deze motivering van de rechtspraak zal zij ook alle andere vormen van houden en fokken van andere dieren dan huisdieren – want dit lijkt het beste criterium, zolang de rechtspraak er geen aangeeft – waarbij de grond niet van primaire betekenis is, zoals kalver- en varkensmesterij, onder landbouw brengen. Voor plantenkweek op kweektabletten sluit de wetsgeschiedenis – zie Champignonteelt; mossel- en oesterteelt – pacht echter uit.
5.Beschouwing en beoordeling
5.1
In geschil is of bij het bepalen van de waarde van de weilanden van belanghebbende de cultuurgrondvrijstelling moet worden toegepast. Daartoe dient sprake te zijn van ‘ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond’ [25] , waarbij het begrip ‘landbouw’ moet worden opgevat als in artikel 312 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Het geschil spitst zich toe op de vraag of onder ‘landbouw’ mede dient te worden verstaan belanghebbendes houden en fokken van pony’s, alsmede het maaien van de weilanden ten behoeve van het bijvoeren van de pony’s. Dit lijkt mij de inzet van alle vijf klachten in cassatie van het College.
5.2
In de procedure bij de Rechtbank heeft het College zich met een beroep op het arrest HR 26 augustus 1998, BNB 1999/47 [26] op het standpunt gesteld dat de weilanden van belanghebbende niet onder de cultuurgrondvrijstelling vallen. [27] Ik merk op dat dit arrest betrekking heeft op de uitleg van het begrip landbouw in de landbouwvrijstelling van de inkomstenbelasting. [28] Het is dus maar de vraag of wat in dit kader is beslist tevens geldt ten aanzien van de cultuurgrondvrijstelling. Een eerste bestudering van de parlementaire geschiedenis van artikel 273 (oud) Gemeentewet zou kunnen leiden tot een bevestigende beantwoording van die vraag. In de memorie van toelichting wordt met betrekking tot deze bepaling namelijk opgemerkt: [29]
Met betrekking tot de in het eerste lid opgenomen uitzondering voor cultuurgronden, die bedrijfsmatig geëxploiteerd worden ten behoeve van de land- of bosbouw, merken de ondergetekenden op dat het begrip landbouw in dezelfde zin dient te worden opgevat als voor de heffing van de inkomstenbelasting het geval is. Het is derhalve niet twijfelachtig dat zowel de tuinbouw als de veeteelt daaronder moeten worden begrepen, de veeteelt echter slechts indien daarbij hoofdzakelijk voortbrengselen van het eigen landbouwbedrijf worden gebruikt.
5.3
Deze passage uit de wetsgeschiedenis is naar mijn mening echter achterhaald door het amendement Scholten c.s. [30] dat ertoe heeft geleid dat aan artikel 273 (oud) Gemeentewet een lid werd toegevoegd waarin was bepaald dat bij de toepassing van de cultuurgrondvrijstelling uit moest worden gegaan van het begrip landbouw van artikel 1 lid Pro 1, onder b, (oud) Pachtwet; zie thans artikel 7:312 BW Pro. [31]
5.4
In zijn eerste klacht stelt het College kennelijk dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de weilanden worden gebruikt voor weidebouw, omdat het weiden van de pony’s en niet grasteelt de hoofdactiviteit vormt op deze weilanden. Daartoe wordt aangevoerd dat er maar één keer per jaar gras wordt gemaaid om hooi te verkrijgen.
5.5
Het Hof heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de weilanden en heeft mijns inziens terecht beslist dat het maaien van weilanden om hooi (als veevoer) te verkrijgen eveneens landbouw (weidebouw) is in de zin van artikel 7:312 BW Pro. Het Hof heeft voorts geoordeeld, dat het begrip veehouderij mede het laten begrazen van weilanden door pony’s omvat. Het beroept zich daartoe op jurisprudentie van de Pachtkamer uit de jaren zestig van de vorige eeuw, waarin is beslist dat een veehouderij die als doel heeft met paarden te fokken, landbouw oplevert in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Pachtwet, [32] en dat het weiden van pony's landbouw is in de zin van datzelfde artikel. [33]
5.7
Het College heeft in zijn tweede cassatieklacht gesteld dat paarden en pony's geen vee zijn, waardoor een stoeterij als die van belanghebbende niet valt aan te merken als veehouderij of een andere activiteit binnen de land- of bosbouw. In zijn vijfde cassatieklacht licht het College dit standpunt als volgt toe:
Paarden [worden] niet meer (…) aangehouden voor hun inzet in productieprocessen of het voortbrengen van producten zoals vlees, maar [worden] primair (…) aangehouden voor sport, recreatie en ontspanning. Deze constatering leidt tot de conclusie dat paarden vandaag de dag in tegenstelling tot andere dieren zoals koeien, varkens, schapen of geiten, niet meer zijn aan te merken als vee.
5.8
Artikel 7:312 BW Pro en artikel 1, lid 1, onder b, (oud) Pachtwet, gaan uit van een ruime omschrijving van het begrip ‘landbouw’, die ook het fokken van dieren zoals paarden [36] en het houden van pluimvee [37] omvat. Onder veehouderij is mede te begrijpen het houden van paarden uitsluitend om ermee te fokken. [38] Naar mijn mening valt niet in te zien waarom de constatering dat paarden niet meer bedrijfsmatig worden gefokt en gehouden voor hun inzet in productieprocessen of het voortbrengen van vlees, maar met het oog op de verkoop ten behoeve van sport en recreatie, ertoe zou moeten leiden dat dit geen veehouderij meer zou kunnen zijn. [39]
5.9
Op een en ander stuiten de middelen van het College af.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal