Conclusie
Nr. 11/03413
Nr. Rechtbank: 10/232
Nr. Gerechtshof: 11/00014
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2000 - 31 december 2000
Conclusie van 28 februari 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 365.280. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur(1) dit bezwaar afgewezen.
1.3 Van die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 30 november 2010(2) heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4 Tegen die uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 28 juni 2011(3) heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd voor zover daarin het beroep inzake de navorderingsaanslag ongegrond is verklaard, en vernietigd voor het overige. De vernietiging hield verband met het in rekening gebrachte bedrag aan heffingsrente. Het Hof heeft dit bedrag verminderd tot ƒ 16.800.
1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. In reactie hierop is van de zijde van belanghebbende een conclusie van repliek ingekomen.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de onder 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende is tot aan zijn pensionering werkzaam geweest als vrachtwagenchauffeur. Daarnaast dreef hij een landbouwonderneming. Hij woont op het adres a-straat 1 te Z.
2.3 Bij de verdeling van de nalatenschap van de schoonvader van belanghebbende in 1984 is aan belanghebbendes echtgenote toebedeeld de onroerende zaak a-straat 2 te Z (hierna: de onroerende zaak), bestaande uit een boerderij met grond en opstallen. Belanghebbende heeft de onroerende zaak gerekend tot zijn ondernemingsvermogen.
2.4 Kort na de verkrijging is de zojuist genoemde boerderij verbouwd. Hierbij is een scheidingsmuur geplaatst tussen de stal en het woongedeelte van de boerderij. Als gevolg hiervan kon het woongedeelte zelfstandig rendabel worden gemaakt. Belanghebbende heeft dat gedeelte als woning verhuurd. De stal en de omliggende grond heeft hij gebruikt in het kader van zijn onderneming.
2.5 Volgens de aangifte ib/pvv voor het jaar 2000 is het woongedeelte - wegens een wetswijziging per 27 juni 2000 - in dat jaar onttrokken aan het ondernemingsvermogen. In verband hiermee is een vaststellingsovereenkomst gesloten en is in de aangifte een boekwinst verantwoord van ƒ 137.150. De aanslag is overeenkomstig de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 207.786.(4)
2.6 Nadien heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op de waardeaangroei van de WEVAB, omdat de woning gedurende de periode 31 maart 1986 tot 31 december 2005 niet dienstbaar is geweest aan de bedrijfsuitoefening. De te belasten boekwinst heeft hij om die reden (nader) bepaald op ƒ 294.644. In verband daarmee is de bestreden navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 365.280. Daarbij is een bedrag van ƒ 33.601 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Rechtbank en Hof
2.7 Volgens de Rechtbank heeft de investering in het woongedeelte plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van de onroerende zaak. Onder die omstandigheid had belanghebbende de keuze om het woongedeelte te rekenen tot zijn ondernemings- dan wel privévermogen. Van verplicht privévermogen is geen sprake. De vergelijking met het arrest HR 17 september 2010, 09/00332, LJN: BL7968, BNB 2011/3 en NTFR 2010/2205,(5) gaat volgens de Rechtbank niet op, omdat het woongedeelte niet door belanghebbende zelf werd bewoond. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank de grenzen van de redelijkheid niet overschreden door het woongedeelte van aanschaf af tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Op de gemaakte keuze kan, behoudens bijzondere omstandigheden, niet worden teruggekomen. Dergelijke bijzondere omstandigheden zijn niet gebleken, aldus de Rechtbank.
2.8 Het Hof stelt voorop dat voor de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een onroerende zaak deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, in het algemeen beslissend is de wil van de belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten worden gegaan (HR 20 juni 1962, nr. 14 819, LJN: AX8064, BNB 1962/272).
2.9 Het Hof oordeelt vervolgens:
4.2. De onroerende zaak, bestaande uit het woongedeelte waar het hier om gaat en de stal en omliggende grond, is juridisch niet gesplitst. Belanghebbendes echtgenote heeft de gehele onroerende zaak in één transactie, de verdeling van de nalatenschap, verkregen. Het woongedeelte is zelfstandig rendabel te maken en dat heeft belanghebbende ook gedaan door het te verhuren. Belanghebbende heeft niet zelf in het woongedeelte gewoond. De stal en de omliggende grond heeft belanghebbende in zijn onderneming gebruikt. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende zonder de hiervoor vermelde grenzen der redelijkheid te overschrijden in 1984 het woongedeelte tot zijn ondernemingsvermogen mogen rekenen. Niet gesteld of gebleken is dat zich nadien een bijzondere omstandigheid heeft voorgedaan die aanleiding kon zijn het woongedeelte te onttrekken aan het ondernemingsvermogen.
2.10 Het hoger beroep is volgens het Hof slechts gegrond voor zover het is gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente, nu partijen ter zitting zijn overeengekomen dat het bedrag moet worden beperkt tot ƒ 16.800.
3. Het geschil in cassatie
3.1 In cassatie bestrijdt belanghebbende de oordelen van het Hof dat het woongedeelte keuzevermogen vormt en dat de grenzen van de redelijkheid niet zijn overschreden door het tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Volgens hem is het Hof ten onrechte (en zonder motivering) voorbij gegaan aan het arrest HR 17 september 2010, nr. 09/00332, LJN: BL7968, BNB 2011/3 en NTFR 2010/2205, op welk arrest hij zich voor het Hof heeft beroepen. Ook in cassatie stelt hij zich op het standpunt dat zijn situatie vergelijkbaar is met de situatie die aan de orde was in dat arrest. Uit het arrest volgt volgens belanghebbende dat het woongedeelte onder de gegeven omstandigheden verplicht privévermogen vormt, zodat het met toepassing van de zogenoemde foutenleer in 2000 van de ondernemingsbalans dient te worden verwijderd.
4. Jurisprudentie
4.1 In HR 30 maart 1955, nr. 12 228, BNB 1957/16, werd overwogen:
O. dat belangh. in cassatie tegen deze uitspraak drie grieven heeft aangevoerd, welke hierop neerkomen:
1. dat de r.v.b. heeft beslist, dat belangh. uitoefende het beroep van handelaar in en exploitant van onroerende goederen, ten onrechte, omdat hij - belangh. - in het onderhavige belastingjaar geen onroerende goederen bezat, doch deze tijdens het huwelijk waren gekocht door en stonden ten name van zijn echtgenote, met wie hij buiten iedere gemeenschap van goederen is gehuwd;
(...)
O. dat de eerste grief niet tot cassatie kan leiden, wijl de omstandigheid, dat de onroerende goederen waren gekocht door en stonden ten name van belanghebbendes echtgenote, die naar 's Raads feitelijke vaststelling slechts een normale hoeveelheid meubilair ten huwelijk aanbracht, zelf geen inkomsten had en derhalve geen middelen bezat om in onroerend goed te beleggen, geenszins uitsluit dat het belang daarbij belanghebbende aanging;
4.2 HR 23 december 2011, nr. 10/03488, LJN: BR6326, met conclusie van mijn hand, V-N 2011/67.5 en NTFR 2012/107, zag op een splitsbaar pand, dat in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen was gerekend. Bij staking van de onderneming bleek echter dat zowel de juridische als de economische eigendom van het pand toebehoorde aan de echtgenote, met wie de belanghebbende buiten gemeenschap was gehuwd, zodat het pand ten onrechte was aangemerkt als ondernemingsvermogen. De Hoge Raad overwoog:
3.3. De foutenleer strekt ertoe te voorkomen dat, ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld, een stuk bedrijfswinst - in strijd met het in artikel 3:8 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen - onbelast blijft hetzij dubbel wordt belast (vgl. onder meer HR 22 oktober 1952, nr. 11064, B. 9293, en HR 13 maart 2009, nr. 44072, LJN BB5878, BNB 2009/130). Met de foutenleer kunnen ook afschrijvingsfouten worden gecorrigeerd, bijvoorbeeld omdat in het verleden ten onrechte de activering van een bedrijfsmiddel achterwege is gebleven (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 35251, LJN AA6598, BNB 2001/3). In het onderhavige geval doet zich het omgekeerde voor: door het ten onrechte activeren van een vermogensbestanddeel zijn ten onrechte afschrijvingen ten laste van de winst gebracht. De foutenleer dient ervoor ook een dergelijke fout in de vaststelling van de totale winst te corrigeren. Dit dient in een zodanig geval te gebeuren door het desbetreffende vermogensbestanddeel in het oudste openstaande jaar naar het privévermogen over te brengen voor de kostprijs van het vermogensbestanddeel.
3.4. In het onderhavige geval is sprake van een fout als hiervoor in het slot van 3.3 bedoeld. Deze moet derhalve met toepassing van de foutenleer worden hersteld. Daarbij dient het volgende in aanmerking te worden genomen. Voor zover belanghebbende buiten de door hem toegepaste afschrijvingen (per saldo) voordelen heeft genoten in verband met de plaatsing van het pand op de ondernemingsbalans verschaft de foutenleer geen grondslag voor het alsnog in de belastingheffing betrekken van die voordelen, omdat zij niet aan de dag treden als gevolg van het herstel van de gemaakte balansfout. Belanghebbende komt in aanmerking voor een redelijke tegemoetkoming indien het herstel van de fout voor hem tot nadelige gevolgen leidt. Zowel bij de beoordeling van de vraag of het herstel van de fout tot nadelige gevolgen leidt, als bij de bepaling van de redelijke tegemoetkoming, dienen niet alleen alle voor de belanghebbende nadelige gevolgen van het herstel van de fout, doch ook alle voordelen die hij als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft genoten in ogenschouw te worden genomen (zie HR 18 maart 1998, nr. 32536, LJN ZC6979, BNB 1998/229).
5. Ambtshalve beoordeling
5.1 De Rechtbank heeft vastgesteld dat belanghebbende de onroerende zaak in 1984 uit de nalatenschap van zijn schoonouders heeft gekocht. Het Hof heeft daarentegen als vaststaand feit aangenomen (in r.o. 2.2) dat de onroerende zaak bij de verdeling van de nalatenschap van belanghebbendes schoonvader aan belanghebbendes echtgenote is toebedeeld. Niet is vastgesteld dat de onroerende zaak is gaan behoren tot een (eventueel) tussen de echtelieden bestaande (algehele) gemeenschap van goederen.
5.2 Het tot de stukken van het geding behorende kadastraal bericht van 18 maart 2003 vermeldt dat belanghebbendes echtgenote (enig) eigenaar is van de onroerende zaak en dat zij met belanghebbende in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd.(6)
5.3 Van de in eigendom aan zijn vrouw toebehorende onroerende zaak is belanghebbende de stal en de omliggende grond gaan aanwenden binnen zijn onderneming. Het woongedeelte is nooit binnen die onderneming gebruikt. Het is van meet af aan - buiten het kader van de onderneming - door verhuur zelfstandig rendabel gemaakt.
5.4 Ingevolge sedert HR 30 maart 1955, nr. 12 228, BNB 1957/16 (zie 4.1) vaste rechtspraak kan voor de fiscale winstbepaling tot het ondernemingsvermogen van een gehuwde belastingplichtige een zaak behoren die eigendom is van diens echtgenote. In het onderhavige geval heeft belanghebbende als ondernemer slechts een belang gekregen bij de stal en de omliggende grond en niet bij het woongedeelte. Nu het woongedeelte eigendom van de echtgenote is en niet in de onderneming wordt gebruikt, behoort dat gedeelte niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Belanghebbende kan ten aanzien van dat vermogensbestanddeel, dat niet zijn eigendom is, ook geen keuzerecht
uitoefenen.
5.5 Het vorenstaande impliceert dat belanghebbende het woongedeelte van meet af aan ten onrechte tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Die fout dient met behulp van de zogenoemde foutenleer te worden hersteld, door het woongedeelte in het oudste openstaande jaar naar het privévermogen over te brengen voor de kostprijs (vgl. HR 23 december 2011, nr. 10/03488, LJN: BR6326, met conclusie van mijn hand, V-N 2011/67.5 en NTFR 2012/107; zie 4.2). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen hetgeen de Hoge Raad in r.o. 3.4 van dat arrest heeft overwogen.
5.6 Het beroep is derhalve gegrond. De klachten behoeven verder geen behandeling. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen voor de beoordeling in hoeverre het vorenstaande gevolgen heeft voor de bestreden navorderingsaanslag. Daarbij dient het verwijzingshof in ogenschouw te nemen dat bij de (niet bestreden) primitieve aanslag reeds heffing heeft plaatsgevonden ter zake van de overbrenging van het woongedeelte.
6. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Arnhem 30 november 2010, nr. AWB 10/232, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof Arnhem 28 juni 2011, nr. 11/00014, LJN: BR0743, gepubliceerd in NTFR 2011/1753 met commentaar van Bruijsten.
4 Tegen deze aanslag is kennelijk geen bezwaar gemaakt.
5 Zie onderdeel 4.4.
6 Bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg.