ECLI:NL:PHR:2011:BM9272

• Datum uitspraak: 24 juni 2011
• Publicatiedatum: 5 april 2013
• Zaaknummer: 09/05120
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 29 uitgaand · 4 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beoordeling herzieningsverzoek inzake overdrachtsbelasting in het licht van Don Bosco-arrest en EU-recht

De zaak betreft een verzoek tot herziening van een arrest van de Hoge Raad uit 2003 over de heffing van overdrachtsbelasting bij levering van onroerende zaken tijdens sloop. De belanghebbende beroept zich op het latere Don Bosco-arrest van het Hof van Justitie van de EU, waarin werd geoordeeld dat dergelijke leveringen als levering van een onbebouwd terrein kunnen gelden en daarmee belast zijn met BTW.

De conclusie stelt dat herziening op grond van art. 8:88 Awb alleen mogelijk is bij feiten of omstandigheden die vóór de uitspraak plaatsvonden en toen niet bekend waren. Nieuwe rechtspraak zoals Don Bosco geldt niet als zodanig. EU-recht verplicht niet tot herziening van onherroepelijke rechterlijke uitspraken, zoals bevestigd in het arrest Kapferer.

De belanghebbende had zich moeten richten tot het bestuursorgaan (Inspecteur) met een verzoek om ambtshalve heroverweging op grond van art. 65 AWR. Hoewel de Inspecteur verplicht kan zijn een dergelijk verzoek te beoordelen, staat tegen een afwijzing hiervan geen bezwaar of beroep open. De conclusie benadrukt dat het EU-recht wel toegang tot een marginale rechterlijke toetsing vereist of de Inspecteur zijn heroverwegingsplicht serieus heeft genomen.

De conclusie adviseert het herzieningsverzoek af te wijzen en wijst op het belang van rechtszekerheid en het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het fiscale bestuursrecht.

Uitkomst: Het herzieningsverzoek wordt afgewezen omdat nieuwe rechtspraak geen grond voor herziening vormt en herziening van onherroepelijke rechterlijke uitspraken niet mogelijk is.

Conclusie

HR nr. 09/05120

Derde Kamer B

Herzieningsverzoek; Overdrachtsbelasting

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 mei 2010 inzake:

X B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Overzicht

1.1. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) in de zaak Don Bosco(1) van 19 november 2009 verzoekt de belanghebbende u bij geschrift van 21 december 2009 om herziening van uw arrest van 7 maart 2003 in haar zaak (X BV v Belastingdienst/P),(2) zulks om alsnog rekening te houden met de uitleg die het HvJ EU in Don Bosco aan de Zesde BTW-Richtlijn heeft gegeven. Haar verzoek strekt tot teruggaaf van overdrachtsbelasting.

1.2. Uw arrest van 2003 in belanghebbendes zaak bevestigde dat bij de levering van onroerende zaken tijdens de sloop geen omzetbelasting maar overdrachtsbelasting verschuldigd was. Vijf jaar later heeft u in de zaak Don Bosco, eveneens betreffende levering van onroerende zaken tijdens de sloop, het HvJ EU prejudicieel vragen voorgelegd over de uitleg van art. 13B(g) juncto art. 4(3)(a) van de Zesde BTW-Richtlijn. Dat Hof heeft geantwoord dat die bepalingen bij de hem voorgelegde feiten meebrengen dat voor BTW-doeleinden een onbebouwd terrein werd geleverd. Indien tevens naar nationaal recht een "bouwterrein" is geleverd, impliceert dit dat zich in Don Bosco een met BTW belaste levering van een onroerende zaak voordeed. Op grond van art. 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) geldt dan een vrijstelling van overdrachtsbelasting. U heeft nog geen eindarrest gewezen in de zaak Don Bosco.

1.3. Volgens de belanghebbende komen de feiten in haar zaak "goed overeen" met die in Don Bosco. Op grond van het arrest van het HvJ EU in de zaak Kühne & Heitz(3) moet daarom haars inziens uw arrest uit 2003 in haar zaak herzien worden.

1.4. De rechterlijke herzieningsbevoegdheid ex art. 8:88 Algemene wet bestuursrecht (Awb) (in casu juncto art. 29 AWR) bestaat slechts indien zich "feiten en omstandigheden" voordoen die (i) plaatsvonden vóór de te heroverwegen rechterlijke uitspraak, (ii) bij de herzieningsverzoeker toen niet bekend waren of redelijkerwijs konden zijn, en (iii) tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden als zij de rechter bekend waren geweest.

1.5. Aan voorwaarde (i) is mijns inziens om twee redenen niet voldaan: Don Bosco stamt van ná uw arrest HR BNB 2003/193, en heeft dus niet daarvóór "plaatsgevonden". In de tweede plaats kan nieuwe rechtspraak niet gelden als "feiten of omstandigheden" in de zin van art. 8:88 Awb. Naar nationaal recht is herziening van uw uitspraak dus niet mogelijk en moet belanghebbendes verzoek worden afgewezen.

1.6. Dan rijst de vraag of dat anders wordt door het (beginsel van effectiviteit van het) EU-recht. Het HvJ EU heeft in het arrest Kühne & Heitz waarop de belanghebbende zich beroept, geoordeeld dat een bestuursorgaan verplicht is definitief geworden beschikkingen te heroverwegen in het licht van posterieure EU-rechtspraak indien cumulatief aan vier criteria is voldaan, waaronder de criteria dat het bestuursorgaan naar nationaal recht bevoegd is definitief geworden beschikkingen te heroverwegen en dat de te heroverwegen beschikking definitief is geworden door een zonder verwijzing naar het HvJ EU gewezen arrest van de hoogste nationale rechter dat in het licht van posterieure rechtspraak van het HvJ EU berust op onjuiste uitleg van het EU-recht. Kühne & Heitz houdt echter niet in dat ook een onherroepelijk, maar in het licht van latere EU-jurisprudentie mogelijk onjuist rechterlijk vonnis zou moeten worden herzien. Naar nationaal recht ontbreekt immers, zo bleek, de bevoegdheid om een uitspraak op grond van posterieure andersluidende rechtspraak te herzien. Daardoor wordt aan het eerste in Kühne & Heitz genoemde criterium al niet voldaan, zodat Kühne & Heitz toepassing mist. Uit het arrest van het HvJ EU in de zaak Kapferer(4) blijkt expliciet dat de nationale rechter in omstandigheden als de litigieuze niet op basis van EU-recht verplicht is om onherroepelijke uitspraken te herzien in het licht van posterieure arresten van het HvJ EU.

1.7. Het herzieningsverzoek moet dus worden afgewezen. Ik merk ten overvloede het volgende op. De belanghebbende had zich tot het bevoegde bestuursorgaan (de Inspecteur) moeten wenden met een verzoek om heroverweging van ambtswege ex art. 65(2) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De vraag rijst of een nu nog bij de Inspecteur in te dienen verzoek nog kan gelden als "onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen" (criterium 4 van het arrest Kühne & Heitz), of dat het aan u gerichte herzieningsverzoek op grond van het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel kan worden doorgezonden aan de Inspecteur met behoud van indieningsdatum (art. 6:15 juncto 6:24 Awb). Ik meen dat het antwoord op beide vragen ontkennend luidt. 's Hofs uitgangspunt in Kühne & Heitz is het rechtszekerheidsbeginsel en de onherroepelijkheid van kracht van gewijsde en definitief geworden beschikkingen, terwijl het de belanghebbende uit Kühne & Heitz en Kapferer duidelijk moest zijn dat zij zich niet tot de rechter, maar tot het bestuursorgaan had moeten wenden. Wellicht heeft zij dat trouwens ook gedaan, hoewel haar herzieningsverzoekschrift daaromtrent niets vermeldt. Ik ga daarom in op die mogelijkheid.

1.8. De beslissing van de Inspecteur ex art. 65(2) AWR is door de wetgever niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, zodat die beslissing naar nationaal recht niet aangevochten kan worden bij de belastingrechter. Naar nationaal recht is de belanghebbende bij de burgerlijke rechter evenmin ontvankelijk, nu een volwaardige bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, die door de belanghebbende ook tot in hoogste instantie is bewandeld, zij het vergeefs. Uit HR BNB 2008/40 maak ik op dat u dit gesloten stelsel van rechtsmiddelen ook in fiscale Kühne & Heitz-gevallen niet in strijd acht met het vereiste van effectiviteit van EU-recht. Indien de belanghebbende geacht kan worden zich "onmiddellijk" na kennisneming van Don Bosco tot de Inspecteur gewend te hebben, is deze weliswaar op grond van EU-recht verplicht om te bezien of Don Bosco noopt tot heroverweging van de voldoening van overdrachtsbelasting, maar Kühne & Heitz brengt niet mee dat tegen een mogelijk afwijzende beslissing op zo'n verzoek in afwijking van het nationaalrechtelijke gesloten rechtsmiddelenstelsel bezwaar en beroep opengesteld moet worden. Evenmin wordt inbreuk gemaakt op de door de burgerlijke rechter toegepaste leer van formele rechtskracht van definitief geworden beschikkingen, zodat de belanghebbende zich evenmin met vrucht bij de burgerlijke rechter kan vervoegen, behalve voor zover de Inspecteur geheel zou weigeren de heffing inhoudelijk te herbeoordelen. Het EU-rechtelijke beginsel van effectiviteit brengt mijns inziens wél mee dat de belanghebbende toegang tot de (burgerlijke) rechter heeft voor een marginale toetsing van des Inspecteurs beslissing van ambtswege, om te beoordelen of deze daadwerkelijk heeft bezien of de belanghebbende op grond van de posterieure rechtspraak van het HvJ EU "redelijkerwijs in aanmerking komt" voor teruggaaf. In het geheel niet-herbeoordelen is immers EU-rechtelijk in fiscale Kühne & Heitz-gevallen een onrechtmatige overheidsdaad - ongeacht de materiële uitkomst van een herbeoordeling - die tot een bevel aan de Staat onder dwangsom leiden.

1.9. Eveneens ten overvloede merk ik op dat niet vast staat dat voldaan is aan het derde criterium van Kühne & Heitz (onjuiste uitleg van het EU-recht) omdat niet vast staat dat uw arrest in belanghebbendes zaak onverenigbaar is met Don Bosco. In Don Bosco hechtte het Hof kennelijk doorslaggevend belang aan de omstandigheid dat de verkoper de sloopwerkzaamheden verrichtte. In belanghebbendes zaak heeft echter de koper gesloopt en zijn door - bovendien slechts één van - de verkopers slechts bodemsaneringswerkzaamheden uitgevoerd, waarvan niet vast staat dat zij op één lijn gesteld kunnen worden met sloopwerkzaamheden. Bovendien doet zich pas een belaste levering van een bouwterrein voor indien voldaan is aan één van de in art. 11(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) onder a tot en met d vermelde voorwaarden. Een onbebouwd terrein is naar intern recht niet automatisch een bouwterrein. Is de levering aan de belanghebbende op grond van intern recht vrijgesteld van omzetbelasting (en dus niet van overdrachtsbelasting), dan rijst nog de vraag of de Nederlandse wet daardoor in strijd is met de Zesde BTW-Richtlijn en zo ja, of (de directe werking van) die Richtlijn kan meebrengen dat de gevraagde vrijstelling van overdrachtsbelasting moet worden verleend. De eerste kwestie kan leiden tot verwijzing naar de feitenrechter voor feitelijk onderzoek; de tweede tot verwijzing naar het HvJ EU voor prejudiciële beantwoording van vragen van uitlegging van EU-recht. Daaraan komen wij mijns inziens echter niet toe.

2. De relevante wet- en regelgeving

2.1. Art. 4:6 Awb bepaalt sinds 1994:

"1. Indien na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, is de aanvrager gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden.

2. Wanneer geen nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden worden vermeld, kan het bestuursorgaan zonder toepassing te geven aan artikel 4:5 de aanvraag afwijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking."

Een aangifte is geen aanvraag in deze zin (zie art. 8(3) AWR) en art. 4:6 Awb speelt in belastingzaken dan ook nauwelijks een rol.

2.2. Art. 8:88 Awb, opgenomen in titel 8.4 (Herziening), luidt sinds 1994 als volgt:

"1. De rechtbank kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij de rechtbank eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

2. Hoofdstuk 6 en de titels 8.2 en 8.3 zijn voor zover nodig van overeenkomstige toepassing."

2.3. Titel 8.4 Awb is, voor zover hier van belang, als volgt toegelicht:(5)

"Partijen dienen in de gelegenheid te zijn, herziening van een onherroepelijke einduitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 en van de president van de rechtbank als bedoeld in artikel 8.3.8 [thans titel 8.3 Awb; PJW] te vragen, indien deze uitspraak in het licht van nieuw gebleken feiten van vóór deze uitspraak geen stand meer kan houden. Nieuwe feiten die na de uitspraak opkomen en een ander licht werpen op de zaak, kunnen niet tot herziening van de uitspraak leiden. Indien bij voorbeeld door nieuwe wetenschappelijke ontdekkingen blijkt, dat er wel degelijk een causaal verband is tussen bepaalde arbeidsomstandigheden en een bepaalde ziekte, is dat geen reden die tot herziening kan leiden. Het is immers de taak van rechter te beoordelen of een besluit van een bestuursorgaan rechtmatig is. Dat kan uitsluitend worden beoordeeld aan de hand van hetgeen het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Daartoe behoren bovengenoemde nieuwe feiten evident niet. Het bovenstaande houdt uiteraard niet in, dat aan deze nieuwe feiten geen betekenis zou kunnen toekomen. Zij kunnen voor het bestuur aanleiding vormen om al dan niet op verzoek van de belanghebbende terug te komen op het eerder genomen besluit. Wij merken nog op dat het soms niet eenvoudig is te beoordelen of het gaat om feiten die aanleiding kunnen geven tot een verzoek om herziening dan wel om feiten die zouden kunnen leiden tot een verzoek om terug te komen op een eerder genomen besluit. In geval van twijfel daarover menen wij dat het in de rede ligt niet de rechter te verzoeken zijn uitspraak te herzien, maar het bestuursorgaan te vragen zijn eerdere besluit te heroverwegen."

2.4. Art. 29 AWR bepaalt sinds 1 september 1999, voor zover hier van belang:

"Op de behandeling van het beroep in cassatie zijn de artikelen (...) en titel 8.4 van de Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing, voorzover in deze afdeling niet anders is bepaald."

2.5. Art. 65 AWR luidt - in alle in casu mogelijk relevante jaren(6) - als volgt:

"1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden."

2.6. Met werking vanaf 1 januari 2010, maar ook voor verzoeken ingediend in 2009 (zie § 5, sub 2 en § 7, sub 2 in onderstaand citaat), bepaalt het herziene Besluit ambtshalve verminderingen en teruggaven (BAVT; een beleidsregel)(7) onder meer als volgt:

"§ 1. Algemeen

1. (...)

2. Dit besluit bevat een in beginsel uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.

(...).

§ 2. In welke gevallen ambtshalve verminderen of teruggeven?

1. Uit eigen beweging:

De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende hiervoor in aanmerking komt.

2. Op verzoek:

De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien belanghebbende een verzoek hiertoe indient.

3. Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:

Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

§ 3. In welke gevallen geen ambtshalve verminderen of teruggeven?

1. Vermindering of teruggaaf van belasting wordt niet verleend:

a. Indien belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt (zie § 4).

b. Indien er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie § 5).

(...)

2. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt:

a. voor aanslagbelastingen (...);

b. voor aangiftebelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het belastingjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of waarop de teruggaaf betrekking heeft;

(...)

§ 5. Jurisprudentie en beleidsbesluiten

1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

2. Bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 januari 2004, C-453/00, (Kühne & Heitz) en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.

3. Een uitspraak van een Rechtbank of Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering indien ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Het eerste lid is alsdan van overeenkomstige toepassing.

§ 6. Bijzondere situaties

(...)

§ 7. Slotbepalingen

1. Het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M, wordt hierbij ingetrokken.

2. Dit besluit is van toepassing op verzoeken ingediend op of na 1 januari 2010. Dit besluit is tevens van toepassing op (gedeelten van) verzoeken die in het jaar 2009 zijn gedaan, voor zover toepassing van dit besluit gunstiger is dan toepassing van het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M.

(...)

6. Dit besluit treedt in werking op 1 januari 2010."

2.7. Art. 15(1)(a) Wet BvR bepaalt met ingang van 31 maart 1995, 18:00 uur, onder meer:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging (...) krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of (...), tenzij (...);"

2.8. Art. 11 Wet OB bepaalt met ingang van 11 juli 1997 onder meer:

"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(...)

3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

(...)

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

(...)

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond."

2.9. Art. 4(3) van de Zesde BTW-Richtlijn(8) luidde als volgt:

"De Lid-Staten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen:

a. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip 'erbij behorend terrein' bepalen. De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebuikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.

Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

b. de levering van een bouwterrein.

Als bouwterrein worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen."

2.10. Art. 13B ("Vrijstellingen in het binnenland; Overige vrijstellingen") van de Zesde BTW-Richtlijn bepaalde onder meer:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

g. levering van een gebouw, gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, anders dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a;

h. levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b."

3. Uw arrest HR BNB 2003/193

3.1. U ging in belanghebbendes zaak HR BNB 2003/193 van de volgende feiten uit:

"Bij notariële akte van 5 februari 1999 heeft de levering aan belanghebbende plaatsgevonden van twee complexen onroerende zaken, te weten een winkelpand, gelegen aan het a-straat 1 en 2 te Q, en een bedrijfscomplex, bestaande uit een garage, kantoor, werkplaats, showroom en bovenwoningen, gelegen aan het a-straat 3 tot en met 13 te Q. Deze onroerende zaken waren eerder, bij een op 13 juni 1997 ondertekend koopcontract en bij een op 3 februari 1999 ondertekende nadere overeenkomst door A B.V. respectievelijk B B.V. aan belanghebbende verkocht.

De twee complexen waren reeds op 1 december 1996 ontruimd en verlaten. In 1997 en 1998 zijn saneringswerkzaamheden uitgevoerd teneinde de grond kwalitatief geschikt te maken voor een door belanghebbende ontwikkeld nieuwbouwproject, bestaande uit de vestiging van winkels (ca. 3500 m²), kantoorruimte (ca. 2700 m²), een horecagelegenheid, een bankgebouw, een parkeergarage, een sportschool en zestien woonappartementen. Belanghebbende heeft de betrokken onroerende zaken met het oog hierop aangekocht.

In 1991 heeft B B.V. zich jegens de gemeente S verplicht tot een planontwikkeling, en tot het doen vertrekken van het garagebedrijf.

De saneringskosten hebben ongeveer ƒ 1 miljoen bedragen. De hiermee verband houdende werkzaamheden hebben bestaan uit: de verwijdering van de vloer uit het garagecomplex, van de niet-dragende muren uit dat complex, het afgraven van de vervuilde grond onder het complex en het aanbrengen van een schone grondlaag.

Bij besluit van 26 februari 1999 hebben B & W een bouwvergunning verleend.

Vóór het tijdstip van de onderwerpelijke levering is door belanghebbende de opdracht tot verdere sloopwerkzaamheden verstrekt, waarmee eind januari/begin februari 1999 een begin is gemaakt. Deze werkzaamheden zouden tot eind februari/begin maart 1999 duren."

3.2. Hoewel de zaak de heffing van overdrachtsbelasting betrof, werd het geschil materieel beheerst door de BTW-regels ter zake van onroerende zaken. De belanghebbende meende dat de haar geleverde onroerende zaken ten tijde van de levering als vervaardigd moesten worden aangemerkt, waardoor de leveringen op grond van art. 11(1)(a)1° juncto (3)(b) Wet OB belast zou zijn met (voor de belanghebbende verrekenbare) omzetbelasting: levering van nieuwe gebouwen vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. Daarom wenste zij vrijstelling van overdrachtsbelasting op basis van art. 15(1)(a) Wet BvR.(9)

3.3. Het Hof(10) had de belanghebbende op grond van een redelijke wetstoepassing in het gelijk gesteld, overwegende dat (i) de belanghebbende na de koop van de onroerende zaken in 1997 een proces in gang had gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak zou leiden met een andere functie dan de oude en (ii) alle handelingen die na de koop, ten tijde van en na de levering hadden plaatsgevonden, als één complex in aanmerking moesten worden genomen (zie r.o. 3.3 van uw arrest).

3.4. U oordeelde (r.o. 3.5) dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd door ook feiten en omstandigheden in aanmerking te nemen die plaatsvonden ná de levering, en dat sloopwerkzaamheden - anders dan onder vóór 11 juli 1997 geldende wetgeving - niet tot een nieuw vervaardigd goed leiden:

"3.6.1. Bij de Wet van 19 juni 1997, Stb. 276, is onder meer artikel 11, aanhef en lid 1, letter a, aanhef en 1° van de Wet gewijzigd. Ingevolge deze bepaling is thans onder meer uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, de levering van `een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein' (tot 11 juli 1997 was dit: `een vervaardigd goed') vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Van omzetbelasting vrijgesteld is derhalve de levering van een gebouw dat twee jaren of meer voorafgaand aan het tijdstip van die levering voor het eerst in gebruik is genomen.

3.6.2. Dit laatste is niet anders wanneer, al is zulks geschied minder dan twee jaren voorafgaande aan de levering, - meer of minder ingrijpende - werkzaamheden aan het gebouw hebben plaatsgevonden. Artikel 11, lid 3, van de Wet maakt hierop echter een uitzondering. Deze bepaling, die eveneens geldt sedert 11 juli 1997, houdt in dat als eerste ingebruikneming van een gebouw wordt aangemerkt de ingebruikneming na een verbouwing, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet is derhalve van de voor de levering van gebouwen geldende vrijstelling van omzetbelasting uitgezonderd de levering van een gebouw dat op het tijdstip van de levering met het oog op hernieuwde ingebruikneming zodanig is verbouwd dat daardoor - beoordeeld naar het tijdstip van de levering - een vervaardigd goed is voortgebracht, tenzij inmiddels meer dan twee jaren zijn verstreken sedert die ingebruikneming.

3.6.3. Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr. 28 979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing.

Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. Derhalve kan het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik kan worden genomen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1° van de Wet, ongeacht of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel de aanzet zijn tot een verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet. De levering van een op deze wijze bewerkt gebouw is derhalve niet van de vrijstelling uitgezonderd.

3.6.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat ten tijde van de levering aan de gebouwen geen werkzaamheden dan wel slechts sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden. Gelet op het vorenoverwogene vond de levering van de gebouwen dus niet plaats vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Dit heeft tot gevolg dat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - de levering is vrijgesteld van omzetbelasting en dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is."

4. De zaak Don Bosco (HR BNB 2009/25(11) en HvJ EU C-461/08)

4.1. Vijf jaar na HR BNB 2003/193 werd aan u de zaak Don Bosco voorgelegd die opnieuw de levering betrof van een onroerende zaak tijdens de sloop en opnieuw de vraag aan de orde stelde of BTW dan wel overdrachtsbelasting verschuldigd was.

4.2. U ging van de volgende feiten uit (r.o. 3.1.1):

"Aan belanghebbende is in 1998 door de toenmalige eigenaar Stichting Leusderend (hierna: de verkoper) verkocht een perceel (hierna: de onroerende zaak) waarop toen aanwezig een tweetal oudere panden (voorheen in gebruik als school met internaat). Belanghebbende was voornemens de bebouwing volledig te laten slopen om vervolgens een of meer nieuwe (kantoor)panden te laten bouwen. Daartoe werd met de verkoper overeengekomen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot slopen met een aannemer zou aangaan en de kosten ervan aan zich in rekening zou laten brengen, en dat belanghebbende die kosten zou dragen door vermeerdering van de koopsom, behoudens de kosten van asbestverwijdering die voor rekening van de verkoper zouden blijven.

Op 27 augustus 1999 is door de gemeente Leusden aan de verkoper een sloopvergunning verleend, onder meer onder de voorwaarde dat pas na asbestverwijdering daadwerkelijk tot sloop mocht worden overgegaan.

De aannemer heeft op 21 september 1999 aan de verkoper een offerte uitgebracht voor de asbestverwijdering en het verdere sloopwerk en is op 30 september 1999 's morgens met de werkzaamheden begonnen. Op dezelfde datum 's middags is de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Op dat tijdstip was een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.

Na de levering is eerst het aanwezige asbest verwijderd, zijn vervolgens de panden (verder) gesloopt en zijn op het perceel in opdracht en voor rekening van belanghebbende nieuwe (kantoor)panden gebouwd."

4.3. De belanghebbende in deze zaak (Don Bosco Onroerend Goed B.V.) betoogde in cassatie dat de Zesde BTW-Richtlijn zo moest worden uitgelegd dat de levering belast was met BTW. Mogelijk op grond van de wijze waarop andere EU-lidstaten met vergelijkbare gevallen omgaan,(12) twijfelde u thans of levering tijdens sloop niet toch, onder omstandigheden, als levering van 'een vervaardigd goed' kon worden aangemerkt, dus of het eerder in HR BNB 2003/193 ingenomen standpunt wel steeds strookte met art. 13B(g) juncto art. 4(3)(a) Zesde BTW-Richtlijn:

"3.4.1. Het middel doet de vraag rijzen hoe artikel 4, lid 3, letters a en b, mede in onderlinge samenhang bezien, van de Zesde richtlijn moet worden uitgelegd. In welk stadium van een proces van sloop van een bestaand gebouw gevolgd door de bouw van een nieuw gebouw is de levering van de desbetreffende onroerende zaak op grond van deze bepalingen uitgezonderd van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, aanhef en letters g en h, van de Zesde richtlijn? Gaat het bij de levering van een - met het oog op de bouw van een nieuw gebouw - gedeeltelijk gesloopt gebouw om de levering van het nieuwe gebouw vóór de eerste ingebruikneming of (nog) om de levering van het oude gebouw dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen? Is daarbij van belang hoever de sloop op het tijdstip van de levering is gevorderd? Maakt het verschil of de verkoper dan wel de koper de sloop en nieuwbouw wenst te realiseren en of de sloop wordt verricht in opdracht en voor rekening van de verkoper dan wel van de koper, die de nieuwbouw voor zijn rekening realiseert?

Ter toelichting wordt het volgende overwogen.

3.4.2. Ingevolge artikel 13, B, aanhef en letter g, van de Zesde richtlijn is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw, van een gedeelte van een gebouw en van het erbij behorende terrein, anders dan bedoeld in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn.

Indien de laatstgenoemde bepaling van toepassing is, heeft dit tot gevolg dat met btw belast is de levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór de eerste ingebruikneming ervan. De lidstaten hebben evenwel het recht ook latere leveringen als belaste leveringen aan te merken, zij het dat de periode beperkt is tot ten hoogste twee jaren.

De lidstaten mogen ook een ander criterium dan de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering, welk tijdvak niet langer mag zijn dan vijf jaren.

3.4.3. Al met al lijkt hieruit te volgen dat de lidstaten erin moeten voorzien dat elke levering van een gebouw die wordt verricht vóór het tijdstip waarop het gebouw voor het eerst in gebruik wordt genomen dan wel waarop het gebouw wordt voltooid, belast is met btw. De lidstaten hebben de vrijheid om de 'belaste periode' nog enige tijd te laten doorlopen.

De lidstaten lijken evenwel niet de vrijheid te hebben te bepalen wat het eerste tijdstip is waarop sprake is van een levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn van een gebouw en het bijbehorende terrein. De vraag is wat als eerste zodanig tijdstip heeft te gelden. Dient het gebouw ten tijde van de levering ten minste voltooid te zijn? Of is elke levering in de sloop- en/of bouwfase een levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a? Te denken valt aan de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw dat plaats moet maken voor het nieuwe gebouw, de levering van het (onbebouwde) terrein dat vrijkomt door de sloop en de levering van een gedeeltelijk voltooid gebouw.

3.4.4. Aan te nemen valt dat voor het antwoord op die vraag gelet moet worden op het doel van artikel 13, B, letters g en h, in samenhang met artikel 4, lid 3, letters a en b, van de Zesde richtlijn, alsmede het beginsel van de neutraliteit van de heffing van btw.

In dit verband wordt gewezen op de toelichting van de Commissie van de Europese Gemeenschappen op artikel 14, B, letters l en m in haar document COM/1973/950/FINAL, dat hoorde bij het oorspronkelijke door de Commissie bij de Raad ingediende - en in Pb EG 5 oktober 1973, nr. C 80 bekend gemaakte - voorstel voor een Zesde richtlijn. In deze toelichting wordt opgemerkt dat de voorgestelde vrijstelling voor de levering van onroerende goederen gerechtvaardigd is:

'- hetzij omdat de eerdere verkrijging van het gebouw geen enkel recht op belastingaftrek heeft gegeven (gebouw dat reeds buiten de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde valt of een gebouw welke inclusief de belasting over de toegevoegde waarde is verworven, doch hetwelk van het recht op aftrek is uitgesloten),

- hetzij omdat het geen bouwterrein in de zin van artikel 4, lid 3, sub c, betreft.'

'Nieuwbouw' valt volgens het voorstel tot het tijdstip van de eerste ingebruikneming onder de werkingssfeer van de btw (artikel 4, lid 3, letter b) en buiten de vrijstelling van artikel 14, B, letter l. Hetzelfde geldt voor bouwterreinen, die in artikel 4, lid 3, letter c, van het voorstel worden gedefinieerd en in artikel 14, B, letter m, worden uitgezonderd van de vrijstelling voor de levering van een onbebouwd terrein. Opvalt dat in het voorstel tot bouwterreinen gerekend worden terreinen met gebouwen in aanbouw of met gebouwen die voor sloop bestemd zijn.

Dit een en ander leidt tot de conclusie dat de opstellers van het voorstel voor ogen stond nieuwbouw vanaf de voorgenomen sloop tot aan de eerste ingebruikneming in de heffing te betrekken.

3.4.5. Met betrekking tot de neutraliteit van de heffing kan worden opgemerkt dat de in het voorstel neergelegde regeling tot gevolg had dat de btw die ter zake van de sloop, het bouwrijp maken en de bouw in rekening was gebracht, voor aftrek in aanmerking zou komen, zodat elke levering tot aan de eerste ingebruikneming 'schoon' van btw zou zijn. Dit resultaat wordt niet bereikt indien de levering van een terrein met een geheel of gedeeltelijk gesloopt gebouw vrijgesteld zou zijn: de btw op het slopen zou deel gaan uitmaken van de prijs van het nieuwe gebouw.

3.4.6. De tekst van het voorstel is evenwel ingrijpend gewijzigd. Het is de vraag of de Zesde richtlijn zoals die is vastgesteld, niettemin aldus moet worden uitgelegd dat nog steeds de neutraliteit van de heffing wordt bereikt.

Dat zou het geval zijn als artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo uitgelegd zou worden dat daar - afgezien van de vermelde verlengde termijnen - wordt bedoeld dat belast is de levering van een nieuw gebouw met inbegrip van de gehele voorgaande bouwfase, dat wil zeggen vanaf het begin van de sloop van het oude gebouw dat plaats moet maken voor het nieuwe tot de eerste levering na de eerste ingebruikneming (of de voltooiing, zo een lidstaat daarvoor kiest), en als artikel 4, lid 3, letter b, zo uitgelegd zou worden dat daaronder ten minste valt de door deze sloop vrijkomende onbebouwde grond.

3.4.7. Anderzijds zou gezegd kunnen worden dat een gedeeltelijk gesloopt gebouw - en zeker een voor een gering gedeelte gesloopt gebouw - in feite nog steeds het oude, voorheen gebruikte gebouw is en dat de levering daarvan derhalve de levering is van een gebouw na de eerste ingebruikneming, welke levering onder de vrijstelling valt.

3.4.8. Opgemerkt moet worden dat het aspect van de neutraliteit minder of in het geheel niet aan de orde is, indien niet de verkoper (de leverende belastingplichtige) opdracht geeft tot de sloop en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, maar de koper. Dit geldt temeer indien niet de verkoper, maar de koper de plannen tot de nieuwbouw heeft ontwikkeld. In een dergelijk geval lijkt het eerder voor de hand te liggen dat de verkoper in feite het oude gebouw levert. Aan de andere kant valt niet goed in te zien dat artikel 4, lid 3, van de Zesde richtlijn van iets anders uitgaat dan uitsluitend de objectieve kenmerken (verschijningsvorm) van het gebouw: er moet objectief gezien sprake zijn van nieuwbouw."

Op de voet van art. 234 EG (sinds 1 december 2009: art. 267 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)) verzocht u het HvJ EU om een prejudiciële beslissing over de volgende vier vragen:

"1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?

2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?

3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?

4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?"

4.4. Het HvJ EU heeft deze vragen op 19 november 2009 in het Don Bosco-arrest als volgt beantwoord:

"44. Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde btw-vrijstelling valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de btw, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd."

4.5. Anders dan u, beschouwde het HvJ EU de litigieuze levering dus niet als levering van een gebouw met erbij behorend terrein maar als levering van een onbebouwd terrein.(13) Dan rijst de vraag of dat onbebouwde terrein een 'bouwterrein' is in de zin van art. 11(4) Wet OB; de Nederlandse wetgever heeft immers gebruik gemaakt van de in de Richtlijn geboden mogelijkheid tot nationale definitie van het begrip "bouwterrein".(14) Daarmee is in beginsel de toetsing van de feiten aan de nationale invulling van het begrip bouwterrein bepalend voor de uitkomst van de zaak.

4.6. In het Don Bosco-arrest gaat het HvJ EU uit van een duiding van de overeengekomen levering vanuit het oogpunt van de BTW, rekening houdend met door de leverancier van de onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties (heeft hij opdracht tot sloop gegeven of nieuwbouwplannen ontwikkeld?). Het HvJ EU overwoog onder meer:

"32. Voorts blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat in het hoofdgeding de verkoper de grond, waarop op het moment waarop de overeenkomst werd gesloten twee gebouwen stonden, niet slechts heeft verkocht en geleverd, maar dat hij ook, overeenkomstig zijn verplichting jegens Don Bosco, een sloopvergunning heeft aangevraagd en op eigen kosten een overeenkomst is aangegaan met een aannemer, die deze gebouwen daadwerkelijk heeft gesloopt. Overeengekomen werd dat de verkoper de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen en dat de koopsom van de onroerende zaak werd vermeerderd met deze kosten, behoudens de kosten van asbestverwijdering, die voor rekening van de verkoper zouden blijven. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter niet dat de verkoper betrokken is geweest bij de oprichting van het nieuwe gebouw.

33. In zijn betrekkingen met Don Bosco heeft de verkoper, vanuit het oogpunt van de btw, dus de onroerende zaak geleverd en diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande gebouwen verricht.

34. Derhalve moet worden vastgesteld of, vanuit het oogpunt van de btw, met name voor de uitlegging van de in de vragen van de verwijzende rechter genoemde bepalingen, de levering van de onroerende zaak en de sloop van deze gebouwen moeten worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan wel als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat (zie in die zin (...)).

35. Weliswaar vloeit uit artikel 2 van de Zesde richtlijn voort dat elke levering of prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (zie in die zin (...)).

36. Niettemin moeten in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn (zie in die zin (...)).

37. Dit is met name het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (zie in die zin (...)).

38. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke handelingen dan wel om één handeling gaat (zie in die zin (...)). Teneinde te kunnen bepalen of de betrokken handeling is vrijgesteld van btw, dient dus, anders dan Don Bosco en de Nederlandse regering betogen, rekening te worden gehouden met eventueel door de verkoper van de onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties, zoals die welke worden genoemd in de tweede en de derde prejudiciële vraag.

39. Met betrekking tot een situatie als die in het hoofdgeding, moet worden vastgesteld dat de door de verkoper verrichte handelingen, die in het kader van de btw worden onderzocht, nauw met elkaar zijn verbonden. De sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich hebben elkaar zelfs overlapt. Deze handelingen hadden als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (zie (...)).

40. Bijgevolg dienen de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft."

4.7. U heeft nog geen einduitspraak gedaan in Don Bosco. De zaak wordt momenteel van een nadere conclusie voorzien door mijn ambtgenoot Van Hilten. Naar het zich laat aanzien zal het er op aankomen of is voldaan aan één van de in art. 11(4) Wet OB onder a tot en met d vermelde voorwaarden, opdat van de belaste levering van een bouwterrein kan worden gesproken. De levering van een onbebouwd terrein is naar nationaal recht immers niet automatisch ook de (belaste) levering van een bouwterrein.(15) Indien naar nationaal recht geen uitzondering op de vrijstelling bestaat, rijst de vraag of de Nederlandse wetgeving wel strookt met de Zesde BTW-Richtlijn. Een aanwijzing voor ontkennende beantwoording van die vraag is r.o. 43 van het arrest van het HvJ EU:

"(...) met volle inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling [art. 13B(h) Zesde Richtlijn; PJW], die enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt"

Is nationaalrechtelijke vrijstelling van BTW van de litigieuze levering in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn, dan rijst vervolgens nog de vraag of dat ook meebrengt dat de gevraagde vrijstelling van overdrachtsbelasting verleend moet worden.

5. Het herzieningsverzoek

5.1. Belanghebbendes herzieningsverzoekschrift van 21 december 2009 vermeldt onder meer het volgende:

"U heeft in uw arrest van 7 maart 2003, nr. 37.525, het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën gegrond verklaard en alsnog mijn bezwaar afgewezen. Uw oordeel kwam er op neer dat de levering van een onroerende zaak tijdens de sloopfase niet valt onder de werking van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste van de Wet OB'68, en dientengevolge de verkrijging niet kan delen in de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a. Wet op belastingen van rechtsverkeer.

De feiten en omstandigheden in deze zaak (hierna de X zaak) komen goed overeen met de zaak die Uw Raad voor een prejudiciële beslissing heeft doorverwezen naar het Hof van Justitie, namelijk de Don Bosco zaak. Het Hof van Justitie heeft inmiddels op 19 november 2009, C-461/08, geoordeeld dat in een dergelijke situatie wel degelijk sprake is van een van rechtswege belaste levering van een onroerende zaak.

Overeenkomstig het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Kühne & Heitz (HvJ 13 januari 2004, zaak C-453/00) richt ik mij thans - onmiddellijk na van het arrest in de Don Bosco zaak kennis te hebben genomen - tot u met het verzoek opnieuw de X zaak te onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven."

6. Toepassing van nationaal recht(16)

6.1. Uitgangspunt is dat, gegeven het ontbreken van procedurele regels op EU-niveau, materiële op EU-recht gebaseerde rechtsaanspraken door belanghebbenden gehaald moeten worden door gebruikmaking van het nationale procesrecht, en dat daarbij in beginsel nationale procedurele autonomie geldt.(17)

6.2. De rechterlijke herzieningsbevoegdheid ex art. 8:88 Algemene wet bestuursrecht (Awb) (in casu juncto art. 29 AWR) bestaat naar nationaal recht slechts indien zich "feiten en omstandigheden" voordoen die (i) plaatsvonden vóór de te heroverwegen rechterlijke uitspraak, (ii) bij de herzieningsverzoeker toen niet bekend waren of redelijkerwijs konden zijn, en (iii) tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden als zij de rechter bekend waren geweest.

6.3. Aan deze voorwaarden is mijns inziens in casu om twee redenen niet voldaan: het arrest Don Bosco stamt van ná uw arrest HR BNB 2003/193, en heeft dus niet daarvóór "plaatsgevonden". Nu zou men kunnen stellen dat uitspraken van het HvJ EU een declaratoir karakter hebben (het EU-recht uitleggen zoals het altijd al begrepen had moeten worden(18)), zodat in die zin de juiste uitleg van EU-recht reeds van vóór HR BNB 2003/193 geacht kan worden te stammen, maar ook in die mijns inziens irreële en vergezochte benadering blijft de tweede reden staan: nieuwe rechtspraak (of in het algemeen een nieuwe rechtsopvatting) kan niet gelden als "feiten of omstandigheden" in de zin van de regelingen voor herziening van rechterlijke uitspraken.(19)

6.4. Naar nationaal recht is herziening van uw uitspraak niet mogelijk en moet belanghebbendes verzoek worden afgewezen. Dan rijst de vraag of het (beginsel van effectiviteit van het) EU-recht dat anders maakt.

7. Toepassing van (het beginsel van effectiviteit van) EU-recht; Kühne & Heitz

7.1. Het HvJ EU heeft in het arrest Kühne & Heitz waarop de belanghebbende zich beroept, geoordeeld dat een bestuursorgaan verplicht is zijn overigens onherroepelijke beschikking te heroverwegen in het licht van posterieure EU-rechtspraak indien cumulatief aan vier in dat arrest opgesomde criteria wordt voldaan, en bovendien belangen van derden niet worden geschaad bij wijziging van de beschikking.

7.2. Ik geef slechts de essentie van Kühne & Heitz weer en verwijs voor een omvattender uiteenzetting naar de conclusie van mijn ambtgenoot Niessen voor HR BNB 2008/40.(20) Kühne & Heitz betrof de douane-indeling van kippendijen. De aanvankelijke indeling door het Productschap voor Pluimvee en Eieren leidde ertoe dat Kühne & Heitz uitvoerrestituties misliep. Op Kühne & Heitz's bezwaar daartegen bevestigde het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (CBB) het besluit van het productschap, zonder prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen over de indeling. Kort daarna wees het HvJ EU arrest in de strafzaak Voogd,(21) waaruit bleek dat de toegepaste indeling onjuist was. Kühne & Heitz verzocht vervolgens het Productschap zijn eerdere besluit te herzien en haar alsnog hogere restituties toe te kennen. Na afwijzing van dat verzoek stelde Kühne & Heitz opnieuw beroep in op het CBB, dat bij uitspraak van 1 november 2000(22) het HvJ EU prejudicieel vroeg of het gemeenschapsrecht meebrengt dat een bestuursorgaan op grond van art. 10 EG (thans art. 4(3) Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU)) verplicht is om terug te komen op een beslissing die definitief is geworden, teneinde de volle werking van het gemeenschapsrecht te verzekeren. Het HvJ EU overwoog dat het ook binnen het EU-recht geldende rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat een bestuursorgaan in beginsel niet op grond van latere rechtspraak van het HvJ EU terug hoeft te komen op definitief geworden besluiten, maar dat onder specifieke omstandigheden, mede afhankelijk van nationaal recht, voor het bestuursorgaan wél een heroverwegingsplicht kan bestaan:

"24. Er zij aan herinnerd, dat de rechtszekerheid tot de in het gemeenschapsrecht erkende algemene beginselen behoort. Dat een besluit van een bestuursorgaan definitief wordt na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot die zekerheid. Bijgevolg vereist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen op een besluit dat aldus definitief is geworden."

25. De verwijzende rechter heeft evenwel gepreciseerd dat naar Nederlands recht een bestuursorgaan steeds de bevoegdheid heeft terug te komen op een definitief geworden besluit, mits de belangen van derden in acht worden genomen, en dat onder omstandigheden het bestaan van een dergelijke bevoegdheid een verplichting tot intrekking van een dergelijk besluit kan impliceren, ook al vereist dat recht niet dat het bevoegde orgaan stelselmatig terugkomt op definitief geworden besluiten teneinde rekening te houden met rechterlijke uitspraken van latere datum. Met de gestelde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of in omstandigheden als die van het hoofdgeding uit het gemeenschapsrecht een verplichting tot herziening van een definitief geworden besluit van een bestuursorgaan voortvloeit.

(...)

28. Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat een bestuursorgaan ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer:

- hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen [voorwaarde 1; PJW];

- het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep [voorwaarde 2; PJW];

- voormelde uitspraak, gelet op latere rechtspraak van het Hof, berust op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing [voorwaarde 3; PJW], en

- de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen [voorwaarde 4; PJW]."

De heroverwegingsplicht geldt echter ondanks voldoening aan deze criteria niet indien de gerechtvaardigde belangen van derden(23) zich daartegen verzetten. Het CBB heeft bij einduitspraak van 22 september 2004(24) het besluit op bezwaar van het Productschap vernietigd en hem opgedragen het eerste verzoek van Kühne & Heitz opnieuw te overwegen (r.o. 5.1). Géén succes had Kühne & Heitz echter ter zake van restitutiebesluiten waartegen zij geen rechtsmiddelen had ingesteld (r.o. 5.2).

7.3. Aan de geciteerde criteria is niet voldaan indien geen sprake is van onjuiste uitleg van EU-recht door de hoogste nationale rechter (criteria 2 en 3; zie over criterium 3 onderdeel 8 hieronder), en evenmin indien naar nationaal recht geen bevoegdheid bestaat om op onherroepelijk geworden uitspraken terug te komen (criterium 1; zie onderdeel 9 hieronder).

8. Is uw arrest in belanghebbendes zaak inhoudelijk onverenigbaar met Don Bosco?

8.1. De belanghebbende stelt dat haar zaak en de zaak Don Bosco "goed overeenkomen". Hoewel het in beide zaken gaat om de levering van grond met daarop gedeeltelijk gesloopte gebouwen, wijken de zaken feitelijk en juridisch van elkaar af. Uit Don Bosco blijkt voorts dat het nauw luistert bij de BTW-rechtelijke duiding van de overeenkomst tussen de leverancier en de afnemer.

8.2. Uit de in de zaak Don Bosco vastgestelde feiten blijkt dat het de verkoper was die de sloop regelde van de bestaande gebouwen op de door hem te leveren grond. Dit lijkt doorslaggevend voor het HvJ EU om één gecombineerde prestatie aan te nemen (r.o. 44: '(...) sloop, waarvoor de verkoper instaat, (...)'). Vanuit het oogpunt van de BTW had de verkoper volgens het HvJ EU zowel de onroerende zaak als de dienst van sloop van de bestaande gebouwen geleverd. Het Hof oordeelt (r.o. 34 t/m 40; zie boven) dat het gaat om nauw met elkaar verbonden handelingen (levering en sloop); zó nauw dat het kunstmatig is om ze te scheiden, zodat vanuit BTW-oogpunt sprake is van één handeling. Beoogd werd in wezen een terrein te leveren dat gereed was om te worden bebouwd (een onbebouwd terrein).

8.3. Uit de in belanghebbendes zaak vastgestelde feiten (zie 3.1) blijkt daarentegen dat de sloop en de levering weliswaar overlapten, maar dat de belanghebbende zélf - dus niet de leverancier - de sloopopdracht gaf. Wel had één van de twee verkoopsters (B BV) vóór verkoop en levering aan de belanghebbende saneringswerkzaamheden doen uitvoeren ter voldoening aan een jegens de gemeente S bestaande verplichting tot planontwikkeling en tot verplaatsing van een garagebedrijf. De vraag rijst of ondanks deze verschillen ook in belanghebbendes geval gezegd kan worden dat de afspraken tussen de leveranciers en de belanghebbende er in de economische (althans BTW-technische) realiteit toe strekten een terrein te leveren dat gereed was om te worden bebouwd. Wellicht zouden daarom nadere prejudiciële vragen moeten worden gesteld, bijvoorbeeld tot precisering van r.o. 38 slot van Don Bosco. Het lijkt echter meer voor de hand te liggen om de zaak naar de feitenrechter te verwijzen om te doen onderzoeken of de verkopers in feite beoogden een onbebouwd terrein aan de belanghebbende te leveren.

8.4. Daartoe bestaat echter mijns inziens hoe dan ook geen aanleiding, nu ik meen dat aan criterium 1 van Kühne & Heitz al niet voldaan is.

9. Toepassing van Kühne & Heitz bij definitief geworden rechterlijke uitspraken; Kapferer

9.1. Kühne & Heitz is in zoverre een inbreuk op zowel het (ook EU-rechtelijke) beginsel van rechtszekerheid en litis finiri oportet als de nationale procedurele autonomie dat een nationaalrechtelijke bevoegdheid tot heroverweging EU-rechtelijk omgevormd wordt tot een verplichting tot heroverweging. De vier voorwaarden van Kühne & Heitz worden dan ook strikt toegepast. Zo oordeelde het CBB dat aan het vierde criterium niet voldaan was bij een herzieningsverzoek dat 28 maanden na het relevante HvJ EU-arrest werd ingediend hoewel de gemachtigde van de appellante al korte tijd later met dat arrest bekend was.(25) Uit de zaak Kempter(26) voor het HvJ EU volgt dat de toepassing van de vierde voorwaarde ("onmiddellijk na (...) kennis genomen te hebben") in beginsel binnen de nationale procedurele autonomie valt.(27) Het CBB heeft zich aangesloten bij de rechtspraak van de ABRvS, die weer aansluiting zoekt bij art. 6:12(4) Awb bepalende dat een beroep, indien de instelling ervan niet aan een termijn is gebonden, niet-ontvankelijk is indien het onredelijk laat ingesteld wordt.(28)

9.2. Veel heroverwegingsverzoeken worden afgewezen wegens niet-voldoening aan voorwaarde 2.(29) (30) Ik wijs bijvoorbeeld op de in 7.2. reeds genoemde zaak CBB van 22 september 2004 waarin afgewezen werd (r.o. 5.2) Kühne & Heitz' tweede verzoek (om ook de beschikkingen te herzien waartegen zij destijds geen rechtsmiddelen had ingesteld) en op uw arrest HR BNB 2008/40,(31) betreffende een belanghebbende die geen rechtsmiddelen had ingesteld tegen haar voldoening op aangifte van BTW, welke voldoening daardoor formele rechtskracht had verkregen. Na het arrest van het HvJ EU in de zaak Scandic(32) en de conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005 in de zaak Charles en Charles-Tijmens(33) verzocht zij de Inspecteur om herziening van haar BTW-voldoening over de jaren 2000-2003, die volgens haar in strijd was geweest met de uit het genoemde arrest en conclusie blijkende uitleg van het EU-recht en die volgens haar slechts een gevolg was van het feit dat zij zich bij haar voldoening op aangifte had laten leiden door uw - volgens de belanghebbende inmiddels onjuist gebleken - arrest HR BNB 2000/131. De Inspecteur merkte dat verzoek aan als een bezwaarschrift, verklaarde het niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding en weigerde, conform de (voorganger van de) boven (zie 2.6) genoemde beleidsregel, om van ambtswege tegemoet te komen aan belanghebbendes bezwaren. Die weigering hield stand tot in hoogste instantie als gevolg van belanghebbendes verzuim rechtsmiddelen te gebruiken. Haar beroep op Kühne & Heitz werd om dezelfde reden afgewezen: aan de criteria van dat arrest (zie 7.2) was immers niet voldaan. Ook het HvJ EU ziet geen reden het nationale bestuur tot heroverweging te verplichten indien (reële) nationale rechtsmiddelen hebben opengestaan en niet zijn gebruikt: in de gevoegde zaken i-21 en Arcor(34) overwoog hij (r.o. 53) dat gevallen waarin de belanghebbende de haar ter beschikking staande rechtsmiddelen heeft uitgeput "geheel anders" zijn dan gevallen waarin belanghebbenden "geen gebruik hebben gemaakt van hun recht om beroep in te stellen tegen de tot hen gerichte aanslagen".

9.3. Onze belanghebbende heeft wél alle haar ten dienste staande rechtsmiddelen gebruikt, zulks evenwel tevergeefs, blijkens HR BNB 2003/193. Zij wendt zich thans niet tot het bestuursorgaan (de Inspecteur) voor een heroverweging van haar definitief geworden voldoening op aangifte, maar tot u voor een herziening van uw arrest in haar (oorspronkelijke) beroep in cassatie. Zij stelt daarmee de vraag aan de orde of het beginsel van effectiviteit van het EU-recht meebrengt ook voor de nationale rechter een heroverwegingsplicht geldt ter zake van diens uitspraken indien die in het licht van een latere prejudiciële uitspraak van het HvJ EU mogelijk niet stroken met EU-recht. Het antwoord op die vraag luidt ontkennend en dat is een acte clair op grond van het arrest Kapferer(35) van het HvJ EU. Het Landesgericht Innsbruck legde in die zaak aan het HvJ EU de volgende vraag voor:

"1.a. Moet het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel aldus worden uitgelegd dat ook een nationale rechter onder de in het arrest van het Hof in de zaak Kühne & Heitz geformuleerde voorwaarden gehouden is, een rechterlijke beslissing die kracht van gewijsde heeft gekregen, te onderzoeken en te vernietigen wanneer blijkt dat zij in strijd is met het gemeenschapsrecht? Moet voor het onderzoek en de vernietiging van rechterlijke beslissingen aan nadere voorwaarden worden voldaan vergeleken met de in geval van bestuursbesluiten te vervullen voorwaarden?

(....)"

Het HvJ EU antwoordde als volgt:

"20. In dit verband moet worden herinnerd aan het belang, zowel in de communautaire rechtsorde als in de nationale rechtsordes, van het beginsel van kracht van gewijsde. Om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, is het van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of nadat de beroepstermijnen zijn verstreken, niet meer opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld (arrest van 30 september 2003, C-224/01, Jurispr. blz. I-10239, punt 38).

21. Bijgevolg gebiedt het gemeenschapsrecht een nationale rechter niet, nationale procedureregels die een beslissing kracht van gewijsde verlenen buiten toepassing te laten, ook al zou daardoor een schending van het gemeenschapsrecht door deze beslissing kunnen worden opgeheven (zie in die zin arrest van 1 juni 1999, Eco Swiss, C-126/97, Jurispr. blz. I-3055, punten 46 en 47).

22. Bij de vastlegging van de procedures voor beroepen in rechte die de bescherming moeten waarborgen van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, dienen de lidstaten ervoor te zorgen dat die procedures niet minder gunstig zijn dan die welke gelden voor overeenkomstige vorderingen op basis van nationaal recht (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk maken (effectiviteitsbeginsel) (zie in die zin arrest van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het hoofdgeding is evenwel niet betoogd, dat deze grenzen van de bevoegdheden van de lidstaten op proceduregebied in de procedure in hoger beroep niet zijn geëerbiedigd.

23. Hieraan zij toegevoegd, dat het door de verwijzende rechter in zijn eerste vraag, sub a, aangehaalde arrest Kühne & Heitz aan bovenstaande beoordeling niet afdoet. Zo de in dit arrest geformuleerde beginselen al toepassing zouden kunnen vinden in een context die, zoals die van het hoofdgeding, betrekking heeft op een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing, zij in herinnering gebracht dat in voormeld arrest de verplichting van het betrokken orgaan uit hoofde van artikel 10 EG, een in strijd met het gemeenschapsrecht tot stand gekomen definitieve beslissing opnieuw te onderzoeken, onder meer afhankelijk is gesteld van de voorwaarde dat bedoeld orgaan naar nationaal recht bevoegd is om op die beslissing terug te komen (zie punten 26 en 28 van het arrest). In casu blijkt evenwel uit de verwijzingsbeslissing, dat aan bovenstaande voorwaarde niet is voldaan.

24. Blijkens het voorgaande moet op de eerste vraag, sub a, worden geantwoord dat het uit artikel 10 EG voortvloeiende samenwerkingsbeginsel een nationale rechter niet gebiedt, nationale procedureregels buiten toepassing te laten teneinde een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing te onderzoeken en te vernietigen wanneer deze in strijd met het gemeenschapsrecht blijkt te zijn."

9.4. Een in het licht van posterieure EU-jurisprudentie mogelijk onjuiste rechterlijke uitspraak hoeft dus niet op grond van EU-recht te worden herzien,(36) aangenomen dat bij het (niet-)herzieningsbeleid van de rechter de gemeenschapsrechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit worden geëerbiedigd (zie Kapferer, punt 22). De belanghebbende heeft in casu niet gesteld - en het is evenmin gebleken of aannemelijk - dat die beginselen in haar zaak zouden zijn geschonden. Weliswaar geldt sinds 1 januari 2003(37) dat onherroepelijke veroordelingen in strafzaken herzien kunnen worden indien het Europese Hof voor de Rechten van de Mens een schending van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens constateert in de procedure die leidde tot die veroordeling (art. 457(1)(3e) Wetboek van Strafvordering), maar het gelijkwaardigheidsbeginsel noopt er niet toe daar in casu betekenis aan toe te kennen, alleen al niet omdat uw arrest in belanghebbendes zaak is geen strafveroordeling betrof en het HvJ EU niet in belanghebbendes zaak vastgesteld heeft dat het EU-recht geschonden zou zijn.

10. Aan het goede adres

10.1. Uit bovenstaande volgt dat de belanghebbende aan het verkeerde adres is. Naar intern recht bent u niet bevoegd tot herziening en het EU-recht noopt (mede daarom) evenmin tot herziening van uw arrest. De belanghebbende kan wel de Inspecteur verzoeken gebruik te maken van de hem in art. 65 AWR toegekende bevoegdheid tot heroverweging van ambtswege van de litigieuze heffing van overdrachtsbelasting.

10.2. De vraag rijst dan wat rechtens is - in het licht van (de effectiviteit van) het EU-recht - indien de Inspecteur een heroverwegingsverzoek dat gebaseerd is op gestelde strijd van uw arrest met een posterieur arrest van het HvJ EU, overeenkomstig het hem bij het in 2.6 geciteerde Besluit voorgeschreven beleid weliswaar niet afwijst op de grond dat nieuwe rechterlijke uitspraken geen aanleiding voor heroverweging zijn, maar wél afwijst op de grond dat meer dan vijf jaren verstreken zijn sinds het ontstaan van het belastbare feit, of op de opvatting dat de belanghebbende "redelijkerwijs niet in aanmerking komt" voor teruggaaf, bijvoorbeeld omdat hij meent dat de feiten zodanig verschillen dat niet gezegd kan worden dat uw arrest onverenigbaar is met het posterieure arrest van het HvJ EU.

10.3. Art. 65 AWR vermeldt geen termijn waarbinnen een verzoek om heroverweging van ambtswege moet worden gedaan. De beleidsmatige beperking tot vijf jaar na het belastingjaar voor aangiftebelastingen in het boven (2.6) geciteerde Besluit is niet gebaseerd op de wet (anders dan de algemene beleidsbevoegdheid van de Minister). In beginsel geldt in dit opzicht, bij gebreke van EU-recht ter zake, nationale procedurele autonomie, binnen de bekende grenzen van de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit.(38) Met het gelijkwaardigheidbeginsel is de beleidsmatige beperking tot vijf jaar na het einde van het belastingjaar niet in strijd. Wel echter met het effectiviteitsbeginsel: de materiële overdrachtsbelastingschuld ontstond in 1999, en uw arrest in belanghebbendes zaak werd in 2003 gewezen. Beide tijdstippen gingen meer dan vijf jaar vooraf aan belanghebbendes herzieningsverzoek. Dat kan haar echter op grond van het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel niet tegengeworpen worden, nu zij alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen heeft gebruikt en het arrest van het HvJ EU waaruit zij afleidt dat uw arrest in haar zaak onjuist is, pas gewezen is op 19 november 2009. Haar herzieningsverzoek dateert van 21 december 2009. Dat tijdverloop lijkt mij te liggen binnen de grenzen van voorwaarde 4 van Kühne & Heitz ("onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen"), welke voorwaarde ingevolge de directe werking en de voorrang van het gemeenschapsrecht - voor zoveel nodig, want het Besluit verwijst naar Kühne & Heitz - in de plaats treedt van de temporele beperkingen in het Besluit.

10.4. De belanghebbende heeft echter haar verzoek bij de verkeerde instantie (bij u) ingediend. Tegen de tijd dat deze conclusie haar daar op wijst, zijn zes maanden verstreken sinds het arrest Don Bosco. Dient zij na kennisneming van deze conclusie alsnog een verzoek in bij de Inspecteur, dan rijst de vraag of ook dat nog als "onmiddellijk" kan gelden. Dat is mijns inziens mogelijk indien het voor de belanghebbende onduidelijk kon zijn dat zij niet bij de rechter, maar bij de Inspecteur moest zijn. Gezien de boven geciteerde arresten Kühne & Heitz en Kapferer van het HvJ EU meen ik echter dat het de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat zij zich tot het heroverwegingsbevoegde bestuursorgaan en niet tot de niet-herzieningsbevoegde rechter moest wenden. Wellicht heeft de belanghebbende overigens het één gedaan en het ander niet nagelaten. Haar verzoekschrift vermeldt daaromtrent niets, maar wellicht ligt ook bij de Inspecteur (en mogelijk ook bij de desbetreffende feitenrechter) een op 21 december 2009 gedateerd heroverwegingsverzoek van haar. Is dat niet het geval, dan rijst de vraag of de vereiste effectiviteit van het EU-recht ertoe noopt dat u belanghebbendes verzoekschrift met overeenkomstige toepassing van art. 6:15 Awb juncto 6:24 Awb - dus met datumbehoud - doorzendt aan de Inspecteur, nu alsdan van misbruik van procesrecht door bewuste verkeerde indiening geen sprake kan zijn. Die vraag moet mijns inziens ontkennend beantwoord worden: in vergelijkbare gevallen waarin het EU-recht geen rol speelt (bijvoorbeeld bij een herzieningsverzoek na een arrest van de Hoge Raad waarin de Hoge Raad "om" gaat) wordt een bij u ingediend herzieningsverzoek evenmin aangemerkt als een verkeerd ingediend verzoek om heroverweging van ambtswege en met datumbehoud doorgezonden aan de bevoegde Inspecteur. Het gelijkwaardigheidsbeginsel is dus niet geschonden. Evenmin is het effectiviteitsbeginsel geschonden: niets belette de belanghebbende om zich na kennisneming van Don Bosco tot de bevoegde Inspecteur te wenden met een verzoek op basis van art. 65 AWR. Zoals boven bleek: redelijkerwijs moest haar duidelijk zijn, gezien de arresten Kühne & Heitz en Kapferer, bij wie zij moest zijn.

10.5. Voor het geval de belanghebbende zich wél tijdig (ook) tot de Inspecteur heeft gewend, merk ik het volgende op. In het fiscale bestuursrecht geldt (nog(39)) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. De wetgever heeft een beslissing van de Inspecteur op basis van art. 65 AWR niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 26 AWR, zodat daartegen geen beroep op de rechter open staat. U overwoog dan ook - ten overvloede - in het reeds genoemde arrest HR BNB 2008/40:(40)

"3.3. (...)

Opmerking verdient nog dat een beslissing van de inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Derhalve zou, ook indien de Inspecteur in het voorliggende geval reden had moeten vinden gebruik te maken van de hem in artikel 65 AWR toegekende bevoegdheid, zijn beslissing op het in geding zijnde verzoek van belanghebbende niet de weg hebben geopend voor een toetsing door de belastingrechter van de juistheid van die beslissing en van de onderhavige heffingen."

10.6. Hieruit blijkt dat u niet als appelabel beschouwt een afwijzing, door de Inspecteur, van een tijdig en ook overigens conform Kühne & Heitz bij hem ingediend verzoek om heroverweging van een onherroepelijke beschikking in fiscale Kühne & Heitz-gevallen; ook niet op grond van het EU-rechtelijke vereiste van effectiviteit van het EU-recht. Dit impliceert dat u meent dat het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel in fiscale Kühne & Heitz-gevallen geen inbreuk maakt op de nationale procedurele autonomie voor wat betreft het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht: dat gesloten stelsel blijft ook in fiscale Kühne & Heitz-gevallen gesloten. Ik meen dat deze implicatie juist is. Het HvJ EU gaat, ook in Kühne & Heitz, uit van het rechtszekerheidsbeginsel en (dus) van het definitieve karakter van gezag van gewijsde en van niet-bestreden beschikkingen. Slechts indien het nationale recht daarop zelf een uitzondering maakt door heroverweging van ambtswege van definitief geworden beschikkingen mogelijk te maken (zoals in art. 65 AWR), sluit het HvJ EU daarbij aan door van de nationale autoriteiten te verlangen dat zij dan ook - indien het EU-recht achteraf geschonden blijkt door de hoogste nationale rechter en de belanghebbende qua rechtsmiddelgebruik alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem verlangd kon worden - daadwerkelijk gebruik maken van hun nationaalrechtelijke bevoegdheid om die schending op te heffen.

10.7. Weliswaar is de Inspecteur dus op grond van het EU-recht verplicht - indien de belanghebbende geacht kan worden "onmiddellijk na kennisneming" van Don Bosco een verzoek om heroverweging bij hem ingediend te hebben - om te bezien of Don Bosco impliceert dat belanghebbendes zaak - achteraf bezien - materieel anders beslist had moeten worden en zo ja, of zulks noopt tot teruggaaf van overdrachtsbelasting, maar Kühne & Heitz brengt niet mee dat - in strijd met het nationale gesloten stelsel van rechtsmiddelen in het belastingrecht - tegen een afwijzende beslissing op zo'n verzoek bezwaar en beroep op de rechter open staan. Het gelijkwaardigheidsbeginsel brengt dat immers niet mee (in vergelijkbare gevallen waarin geen EU-recht aan de orde is, staan evenmin bezwaar en beroep open) en het effectiviteitsbeginsel eist op zichzelf überhaupt geen heroverweging van onherroepelijk geworden beschikkingen (de heroverweging geschiedt uitsluitend omdat nationaal recht haar mogelijk maakt), laat staan een rechtsgang tegen een afwijzende beslissing. Ik meen dat het EU-recht evenmin inbreuk maakt op de leer van de formele rechtskracht van beschikkingen in civiele zaken: de belanghebbende kan mijns inziens evenmin met vrucht bij de burgerlijke rechter een actie tot vergoeding van schade tegen de Staat instellen wegens onrechtmatige daad indien haar verzoek om heroverweging van ambtswege haars inziens ten onrechte niet leidt tot wijziging in haar voordeel van de toenmalige heffing te haren laste.

10.8. Ik merk volledigheidshalve op dat in uitzonderlijke gevallen een lidstaat wel schade-aansprakelijkheid kan zijn voor met het EU-recht strijdige rechtspraak van zijn hoogste rechter.(41) Daartoe is onder meer vereist een manifeste schending van EU-recht. Dat geval doet zich in casu niet voor.

10.9. Het EU-recht eist dus in fiscale Kühne & Heitz-gevallen zoals dat van de belanghebbende niet dat rechtsmiddelen open staan tegen het materiële resultaat van de ambtelijke herbeoordeling, maar wél dát er een ambtelijke herbeoordeling plaatsvindt. Dat betekent dat de belanghebbende toegang tot de rechter moet hebben voor een oordeel over de vraag óf de Inspecteur zich (serieus; volgens de criteria van het boven (zie 2.6) geciteerde BAVT) van zijn EU-rechtelijke plicht tot herbeoordeling gekweten heeft. Weigert hij een verzoek inhoudelijk in behandeling te nemen, dan is dat immers een onrechtmatige overheidsdaad, die kan nopen tot een rechterlijk bevel aan de Staat tot daadwerkelijke heroverweging, al dan niet onder dwangsom. De inhoud van de beslissing van de Inspecteur moet te dien einde marginaal getoetst kunnen worden door de rechter. Ik meen dat het wenselijk zou zijn dat de belastingrechter die toetsing zou uitvoeren, maar binnen de geldende nationaalrechtelijke bevoegdhedenverdeling - waarop Kühne & Heitz geen inbreuk maakt - is het mijns inziens de burgerlijke rechter aan wie deze taak toevalt.

11. Conclusie

Ik geef u in overweging het herzieningsverzoek af te wijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(A-G)

1 HvJ EU 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financiën), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. 00000, V-N 2008/48.18, BNB 2009/25, met noot Van Zadelhoff.

2 HR 7 maart 2003, nr. 37 525, na conclusie Groeneveld, LJN AE9405, BNB 2003/193, met noot Van Zadelhoff, V-N 2003/15.23, NTFR 2003/520, met commentaar Hummel (hierna: HR BNB 2003/193).

3 HvJ EU 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz v Productschap voor Pluimvee en Eieren), na conclusie Léger, Jur. 2004, p. I-837, AB 2004, 58, met noot Widdershoven, JB 2004, 42, met noot Verheij, NJ 2004, 125, met noot Mok, SEW 2004, 38, met noot Prechal, CMLRev. 2005, 42, p. 179-188, met noot Caranta. Zie ook Barkhuysen e.a. (redactie): AB Klassiek, Kluwer: Deventer 2009, p. 537 e.v. (R.J.G.M. Widdershoven, nr. 37 Kühne & Heitz, Heroverweging van definitief geworden besluiten).

4 HvJ EU 16 maart 2006, nr. C-234/04 (Rosmarie Kapferer v Schlank & Schick GmbH), na conclusie Tizzano, Jur. 2006, p. I-2585, LJN AV6079, AB 2006/191, met noot Widdershoven.

5 Kamerstukken II 1991/92, 22 495 (Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie)), nr. 3 (MvT), blz. 160.

6 De belanghebbende heeft overdrachtsbelasting voldaan op aangifte van 11 februari 1999; zie onderdeel 1.4 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Groeneveld voor HR BNB 2003/193; art. 65 AWR is voor het laatst gewijzigd per 1 januari 1998.

7 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19 523, BNB 2010/76, NTFR 2010/3, met commentaar Thomas.

8 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb. L 145 van 13 juni 1977, blz. 1. De Zesde BTW-Richtlijn is met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de omvattende BTW-Richtlijn 2006/112/EG, PbEG 2006 L 347, p. 1. Met deze consoliderende richtlijn is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

9 De belanghebbende had de overdrachtsbelasting voldaan op aangifte van 11 februari 1999, zie onderdeel 1.4 van de conclusie van mijn ambtgenoot Groeneveld voor HR BNB 2003/193.

10 Gerechtshof `s-Gravenhage 12 juli 2001, nr. BK-99.2059, LJN AV5804, V-N 2002/22.23.

11 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, LJN BF3801, BNB 2009/25, met noot Van Zadelhoff, FED 2008/115, met noot Van Straaten, NTFR 2008/1955, met commentaar Nieuwenhuizen, V-N 2008/48.18.

12 Zie de noot van Van Zadelhoff in BNB 2009/25.

13 Zie ook de punten 26-30 van het Don Bosco-arrest.

14 Zie ook de punten 42 en 43 van het Don Bosco-arrest en punt 21 van HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Gemeente Emmen), na conclusie Fennelly, Jur. 1996, p. I-1721. Ik merk op dat uw Raad daarom waarschijnlijk zijn prejudiciële vragen in HR BNB 2009/25 juist niet gekoppeld had aan het begrip bouwterrein. Zie in gelijke zin de noot van Van Zadelhoff in BNB 2009/25.

15 Zie bijvoorbeeld HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, LJN AB3243, BNB 2001/401, met noot Van Zadelhoff, V-N 2001/44.18, NTFR 2001/1179, met commentaar Nieuwenhuizen, waarin u (r.o. 3.4) uit de tekst van wet en de wetsgeschiedenis afleidt "dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, lid 4, letters a tot en met d, van de Wet, niet uitgezonderd is van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet": door het slopen van het pand ontstaat nog geen bouwterrein.

16 Zie over herziening in het fiscale bestuursrecht onder meer: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 518, J.A.R. van Eijsden, 'Herziening van uitspraken in belastingzaken', WFR 2002/1513, M.A. Schreinemachers en L.J.A. Pieterse, 'Langs 'werkplaatsen' van herziening van rechterlijke uitspraken in belastingzaken', TFB 2009/08.

17 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen), na conclusie Jacobs Jur. 1995, p. I-4705, punt 17.

18 Zie HvJ EG 8 april 1976, zaak 43-75 (Defrenne), na conclusie Trabucchi, Jur. 1976, p. I-00455 en HvJ EG 6 maart 2007, C-292/04 (Meilicke), na conclusie Tizzano, vervolgens Stix-Hackl, Jur. 2007, p. I-01835, punt 34.

19 U zie onder meer (impliciet) HR 9 mei 2001, nr. 36 344, LJN AB1501, BNB 2002/124, met noot Langereis, V-N 2001/26.6, FED 2001/475, met noot Flutsch, NTFR 2001/723, met commentaar Van Hassel (betreffende een arrest van de strafkamer van een Gerechtshof van ná de (fiscale) uitspraak waarvan herziening werd verzocht), (expliciet) de arresten van uw strafkamer HR 26 april 1983, NJ 1983, 650 en HR 14 oktober 1997, NJ 1998, 210, alsmede de uitspraken van de ABRvS 27 oktober 2004, nr. 200401855/1, LJN AR4641, AB 2004, 427, met noot RW, en van de CRvB 9 december 2004, nr. 03/3066 AW, LJN AR7772. Ik citeer CRvB 19 november 1998, nrs. 96/9423 AOW, 96/9426 AOW, 96/9429 AOW, 96/9432 AOW, LJN ZB8180, RAWB 1999, 118, met noot Widdershoven: "Voornoemde herziening betreft een buitengewoon rechtsmiddel, dat er in beginsel toe strekt een rechterlijke uitspraak die berust op een naderhand onjuist gebleken feitelijk uitgangspunt te redresseren. In het restrictieve kader van artikel 8:88 van de Awb kunnen derhalve slechts aangelegenheden van feitelijke aard een rol spelen. Zulks betekent onder meer dat een vermeende onjuiste rechtsopvatting niet kan dienen als grond voor herziening."

20 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, FED 2008/6, met noot Van Eijsden, NTFR 2007/1829, met commentaar Kors, V-N 2007/47.2; zie over Kühne & Heitz met name onderdeel 4.6-4.10 uit de conclusie van mijn ambtgenoot Niessen.

21 HvJ EU 5 oktober 1994, nr. C- 151/93 (Voogd), na conclusie Lenz, Jur. 1994, p. I-4915.

22 CBB 1 november 2000, nr. AW B97/995, LJN AN6567, AB 2001, 32, met noot Veen.

23 In fiscale zaken zou hier gedacht kunnen worden aan correctie van een beschikking die beide (ex-)echtelieden aangaat of die tot navordering of naheffing bij een ander leidt.

24 CBB 22 september 2004, nr. AWB97/995B, LJN AR3068, AB 2004, 371, met noot JHvdV, JB 2004, 382, met noot Verheij.

25 CBB 25 november 2009, nr. AWB 09/375, LJN BK5737, AB 2010, 37, met noot Ortlep.

26 HvJ EU 12 februari 2008, nr. C-2/06 (Willy Kempter KG v Hauptzollamt Hamburg-Jonas), na conclusie Bot, Jur. 2008, p. I-00411, FED 2008/46, met noot Van Eijsden.

27 Het HvJ EU overwoog dat: "60. (...) het gemeenschapsrecht niet voorziet in een beperking in de tijd voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek van een definitief geworden bestuursbesluit. Het staat de lidstaten evenwel vrij om in overeenstemming met de communautaire beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid redelijke beroepstermijnen vast te stellen."

28 Zie de noot van Ortlep in AB 2010/37.

29 Zie bijvoorbeeld ABRvS 27 oktober 2004, nr. 200401855/1, LJN AR4641, AB 2004, 427, met noot RW, CRvB 4 januari 2006, nr. 03/2610 ZFW, LJN AU9156, AB 2006, 180, met noot Ortlep, ABRvS 12 maart 2009, nr. 200804660/1, LJN BH6936, AB 2009, 207, met noot Ortlep.

30 Zie daarover onder meer Barkhuysen e.a. (redactie): AB Klassiek, Kluwer: Deventer 2009, p. 547-550 (R.J.G.M. Widdershoven, nr. 37 Kühne & Heitz, Heroverweging van definitief geworden besluiten) en de daar genoemde rechtspraak.

31 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, FED 2008/6, met noot Van Eijsden, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2.

32 HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03 (Scandic), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 2005 p. I-00743

33 Conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005, C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens). Het HvJ EU heeft op 14 juli 2005 uitspraak gedaan; Jur. 2005 p. I-07037.

34 HvJ EU 19 september 2006, nr. C-392/04 en C-422/04 (i-21 en Arcor), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 2006, p. I-08559, punt 51-54. Zie in dit verband ook: HvJ EU 14 september 1999, nr. C-310/97 (Commissie v AssiDomän Kraft Products), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1999, p. I-5363 en HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree), na conclusie Verkade, NJ 2003, 629, met noot Mok, maar ook de uitzonderingen op de regel dat het niet aanwenden van rechtsmiddelen tot verval van recht leidt: HvJ EU 8 maart 2001, nr. C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727, HvJ EU 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Thin Cap GLO), na conclusie Geelhoed, Jur. 2007, p. I-02107, HR 11 oktober 1996, nr. 16104 (Leenders/gemeente Ubbergen), na conclusie Bloembergen, LJN ZC2169, NJ 1997, 165, met noot Scheltema.

35 HvJ EU 16 maart 2006, nr. C-234/04 (Rosmarie Kapferer v Schlank & Schick GmbH), na conclusie Tizzano, Jur. 2006, p. I-2585, LJN AV6079, AB 2006/191, met noot Widdershoven.

36 Aldus ook R.J.G.M. Widdershoven & R. Ortlep, 'Schendingen van EG-recht door rechters', O&A 2004, p. 34 e.v., T. Barkhuysen & H.M. Griffioen, 'Formele rechtskracht en kracht van gewijsde in het licht van EG-jurisprudentie in de zaak Kühne & Heitz nader beschouwd', NJB 2004, p. 2132 e.v., J.A.R. van Eijsden, 'De invloed van recente jurisprudentie van het HvJ EG op het formele belastingrecht (deel 1)', WFR 2004/1143, onderdeel 4.4 en E.B. Pechler, 'Formele rechtskracht en gemeenschapsrecht', NTFR 2004/1744, onderdeel 3. Anders: K.J.M. Mortelmans & J.W. van de Gronden, 'Een novum: een Europeesrechtelijke veroordeling van een lidstaat wegens incorrecte toepassing van het Gemeenschapsrecht door zijn hoogste nationale rechterlijke instantie', AA 53 (2004) 3, p. 205. Zie ook CRvB 17 november 2006, nr. 06/2164 AOW, LJN AZ2586, AB 2007, 57, met noot Ortlep, en de Brief van de Minister van Justitie van 12 augustus 2005 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Kamerstukken II 2004/05, 29 279, nr. 28, met name de p. 6 en 7 (de minsiter ziet geen aanleiding voor het aanpassen van art. 8:88 Awb).

37 Wet van 12 september 2002, Stb. 479.

38 Zie onder meer HvJ EU 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ EU 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 2043, HvJ EU 25 juli 1991, nr. C-208/90 (Emmott), na conclusie Mischo, Jur. 1991, p. 4269, en HvJ EU 5 maart 1996, nr. C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du Pêcheur), na conclusie Tesauro, Jur. 1996, p. I-01029.

39 De regering heeft in 2003 aangekondigd te overwegen ook in het belastingrecht een open stelsel van rechtbescherming in te voeren, zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 7. Zij neemt echter vooralsnog geen initiatief tot een dergelijke wetswijziging, zie Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 7 (NnavV), p.15-16. Er is een initiatief-wetsvoorstel aanhangig dat rechtsmiddelen open stelt tegen informatie- en inzagevorderingen van de fiscus (voorstel van wet 30 645 van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus).

40 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, FED 2008/6, met noot Van Eijsden, NTFR 2007/1829, met commentaar Kors, V-N 2007/47.2.

41 Zie HvJ EG 30 september 2003, C-224/01 (Köbler), na conclusie Léger, Jur. 2003, p. I-10239.