Conclusie
Nr. 08/01345
Kamer A
Loonbelasting 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 15 oktober 2008 inzake:
B.V. X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Belanghebbende, B.V. X, heeft als bedrijfsomschrijving 'het deelnemen in-, het financieren van- en het voeren van de directie over ondernemingen en/of vennootschappen met een soortgelijk of aanverwant doel als dat der vennootschap'. Tot 6 november 2001 was C haar enige aandeelhouder; vanaf die dag is dat D. Belanghebbende had tot en met het jaar 2000 geen personeel; vanaf 1 januari 2001 is D in dienst als directeur (hierna: de dga).
1.2 In de aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonbelasting) van belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2001 is € 6.353 als loon van de dga verantwoord en is € 1.924 als ingehouden loonbelasting vermeld. Blijkens de loonbelastingkaart bedroeg het loon van de dga voor het jaar 2001 € 38.117 en is hierop € 11.544 loonbelasting ingehouden. De Inspecteur(1) heeft ter zake van het verschil tussen de ingehouden en de afgedragen loonbelasting (het afdrachtverschil) een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd aan belanghebbende ten bedrage van € 9.620 (€ 11.544 -/- € 1.924). En voorts heeft hij, bij afzonderlijke beschikkingen, een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 2.405 en heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 829.
1.3 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boete- en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep voor zover het de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking betrof, ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft de vergrijpboete verminderd met 10 percent en het beroep aldus in zoverre gegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
3. Geschil
Niet in geschil is dat eiseres voor het jaar 2001 een bedrag van € 11.544 aan LB/PVV heeft ingehouden, maar slechts een bedrag van € 1.924 heeft afgedragen. Het verschil van mening tussen partijen of ter zake van dit afdrachtverschil kan worden nageheven spitst zich toe op de vraag of in een dergelijk geval het eindheffingsregime van artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (...) al dan niet van toepassing is en wat de mogelijke consequenties zijn van de beantwoording van die vraag voor de mogelijkheid om na te heffen als door verweerder is gedaan.
Voorts is in geschil of terecht en tot de juiste hoogte een vergrijpboete is opgelegd.
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
5.1. Niet in geschil is dat de in geding zijnde naheffingsaanslag betrekking heeft op belasting
die in de maanden januari tot en met oktober 2001 is ingehouden op het loon van D. Met deze inhouding is - naar het oordeel van de rechtbank - de belasting geheven conform het bepaalde in artikel 27, eerste lid, van de Wet. Daarna rest slechts de verplichting van de inhoudingsplichtige de ingehouden belasting op aangifte af te dragen (artikel 27, achtste lid, van de Wet). De werknemer staat buiten deze laatste verplichting van de inhoudingsplichtige en heeft daar in het algemeen ook geen zicht op.
5.2. Nu de heffing van loonbelasting met de inhouding was voltooid, is er naar het oordeel van de rechtbank geen plaats meer voor de heffing van dezelfde loonbelasting op een andere wijze, te weten bij wege van eindheffing. Daaraan doet niet af dat de ontstane situatie naar de letter - de wet spreekt aldaar van "betaald" - ook valt onder artikel 31, tweede lid, aanhef en onderdeel a, onder 1º en 2º, van de Wet. Dit kan er naar het oordeel van de rechtbank niet toe leiden dat de eindheffing wordt toegepast in een situatie waarin die heffingsmethode - gelet op de wetsystematiek - niet (meer) aan de orde kan komen.
5.3. Eiseres heeft in dit verband nog gewezen op de wetsgeschiedenis, in het bijzonder op de volgende passage in de Nota naar aanleiding van het verslag:
(...)
Uit deze passage blijkt dat ook de wetgever zich op het standpunt stelde dat de eindheffingsregeling geen toepassing kan vinden in gevallen als het onderhavige. Naar de rechtbank begrijpt, deelt eiseres die conclusie, maar leest zij het vervolg van deze passage aldus, dat voor het vaststellen van een naheffingsaanslag zonder toepassing van de eindheffingsregeling nog wel aan de voorwaarde moet zijn voldaan van een verzoek van de inhoudingsplichtige of een beschikking van de inspecteur als bedoeld in artikel 31, tweede lid, aanhef en onderdeel a, onder 1º en 2º, van de Wet. Een dergelijke constituerende voorwaarde kan de rechtbank hierin echter niet lezen. Zij begrijpt de verdere toelichting van de wetgever aldus dat deze erop wijst dat, ook al vanwege de aanwezigheid van de mogelijkheid van zowel verzoek door de inhoudingsplichtige als beschikking door de inspecteur, eindheffing in een situatie als deze niet de bedoeling is en zich in de praktijk ook niet zal voordoen.
2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 september 2006 ongegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de heffingsrente. Wegens het overschrijden van de redelijke termijn van behandeling heeft de Rechtbank de vergrijpboete verlaagd met 10 percent en is het beroep inzake de boete derhalve in zoverre gegrond verklaard.
Hof(3)
2.4 Het Hof herhaalt hetgeen, zijns inziens, in geschil was bij de Rechtbank:
2.4. Voor de rechtbank was in geschil of in dit geval de inspecteur terecht de naheffingsaanslag heeft kunnen opleggen. Voorts was in geschil of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
2.5 In r.o. 2.5.1. en 2.5.2. geeft het Hof, kort samengevat, het oordeel van de Rechtbank weer en in r.o. 2.6.1. en 2.6.2. de standpunten van partijen. Dan volgen de overwegingen aangaande de naheffingsaanslag:
2.7.1. In zijn arrest van 8 december 2006, nummer 41.160, BNB 2007/82, heeft de Hoge Raad beslist dat in een geval als het onderhavige, waarin de verschuldigde lb/pv wel is ingehouden maar niet is betaald, gelet op de duidelijke tekst van de Wet en op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31 van Pro de Wet, het eindheffingsregime van dat artikel in beginsel van toepassing is. Nu vaststaat dat belanghebbende niet heeft verzocht toepassing van het eindheffingsregime achterwege te laten (zij heeft ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk bevestigd zulks niet te (hebben) willen doen) en de inspecteur evenmin een beschikking met die strekking heeft genomen, zal het Hof in navolging van de Hoge Raad beslissen dat in casu de niet-betaalde lb/pv wordt nageheven met toepassing van de regeling van artikel 31 van Pro de Wet. De omstandigheid dat de naheffingsaanslag, naar de inspecteur heeft verklaard en door belanghebbende niet is betwist, is opgelegd zonder de verschuldigde lb/ph als bestanddeel van het loon te rekenen, zulks kennelijk in afwijking van hetgeen is bepaald in artikel 31, vierde lid, eerste volzin, van de Wet, betekent dat de naheffingsaanslag naar de maatstaven van artikel 31 van Pro de Wet weliswaar te laag is, maar daaruit volgt niet dat artikel 31 van Pro de Wet overigens geen grondslag voor die belastingaanslag biedt.
2.7.2. In de omstandigheid dat - zoals belanghebbende heeft gesteld - in casu in de sfeer van de inkomstenbelasting reeds verrekening zou hebben plaatsgevonden van de ingehouden lb/pv ziet het Hof geen reden om tot een ander oordeel te komen. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die te dezen tot een ander oordeel zouden kunnen leiden. In het bijzonder vermag het Hof niet in te zien dat belanghebbende in deze op enigerlei wijze "nadelige gevolgen" wegens de hier aan de orde zijnde wetgeving zou (kunnen) ondervinden. Immers, in casu wordt niet meer of anders geheven dan de wettelijk verschuldigde loonbelasting, zeker niet nu de naheffingsaanslag klaarblijkelijk tot een te laag bedrag is vastgesteld en opgelegd. Voorzover in de inkomstenbelasting de geheven lb/pv al is verrekend, is ook per saldo niet een te hoog bedrag aan inkomstenbelasting voldaan. In dit een en ander is naar het oordeel van het Hof derhalve geenszins een element van nadeel (als door belanghebbende bedoeld) te onderkennen.
2.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof, zij het op andere gronden, ter zake van de naheffingsaanslag tot eenzelfde conclusie als de rechtbank.
2.6 Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, zij het op andere gronden. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 20 februari 2008 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.7 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.8 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan schending van het recht, in het bijzonder van artikel 31 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), omdat het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag op grond van voornoemd artikel opgelegd mocht worden. Belanghebbende wijst in zijn toelichting op de overweging van het Hof dat het feit dat de ingehouden loonbelasting is verrekend in de sfeer van de inkomstenbelasting geen reden is om aan de onderhavige naheffingsaanslag het karakter van eindheffing te onthouden. Volgens belanghebbende gaat het Hof met dit oordeel voorbij aan het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 27 963, BNB 1992/299. In dat arrest werd overwogen dat een naheffingsaanslag in de loonbelasting in stand blijft indien, na het opleggen ervan, loonbetalingen ter zake waarvan is nageheven, in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Belanghebbende stelt dat alsdan geen naheffingsaanslag kan worden opgelegd ten aanzien van loonbetalingen die reeds in de heffing van de inkomstenbelasting zijn betrokken. Nu in casu (terecht) verrekening heeft plaatsgevonden, kan nimmer worden nageheven door middel van een eindheffings-naheffingsaanslag, aldus belanghebbende. Hij voegt hieraan toe dat het wettelijke systeem niet voorziet in situaties waarin loonbelasting wel is ingehouden doch niet is afgedragen.
3. Eindheffing
3.1 Hoewel de werkgever, ingevolge artikel 27 Wet Pro LB, loonbelasting inhoudt op het loon en afdraagt, is loonbelasting in beginsel een heffing van de werknemer. Loonbelasting is voor de werknemer een voorheffing op de inkomstenbelasting, zo volgt uit artikel 9.2 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001); de ingehouden loonbelasting is verrekenbaar met de verschuldigde inkomstenbelasting. Wanneer blijkt dat te weinig aan loonbelasting is afgedragen, zal een naheffingsaanslag worden opgelegd op basis van artikel 20, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De naheffingsaanslag wordt bijna altijd aan de werkgever opgelegd ingevolge lid 2. De werkgever mag de naheffingsaanslag met betrekking tot niet-ingehouden loonbelasting evenwel verhalen op de werknemer.
3.2 Als de naheffingsaanslag niet wordt verhaald, komt de (niet-ingehouden) belasting ten laste van de werkgever. De werknemer geniet in zo een geval een voordeel. In theorie dient het jaarloon hierop te worden aangepast; de werknemer geniet een hoger brutoloon. De loonbelasting drukt daardoor alsnog op de belastingplichtige en is verrekenbaar met de inkomstenbelasting. De niet-verhaalde belasting wordt echter in de praktijk meestal niet tot het belastbare loon van de werknemer gerekend. De heffing van loonbelasting heeft in dat geval het karakter van een eindheffing, in de wandelgangen ook wel aangeduid als loonsomheffing of lumpsumheffing. De eindheffing is in feite een werkgeversheffing. Het loon valt dan buiten de heffing van de inkomstenbelasting; en de door de werkgever verschuldigde heffing wordt (vanzelfsprekend) niet als voorheffing voor de inkomstenbelasting van de werknemer aangemerkt.
3.3 Tot 1 januari 1997 was de eindheffing reeds bestaande praktijk. Per 1 januari 1997 is de eindheffing wettelijk geregeld. De wetgever gaf een toelichting(4):
Er komt een wettelijke basis voor de eindheffing, veelal lumpsumheffing of loonsomheffing genoemd. Dat wil zeggen dat de werkgever de belasting voor zijn rekening neemt en de werknemer het loon netto in handen krijgt.
(...)
Het onderhavige onderdeel van het wetsvoorstel strekt ertoe de genoemde heffingspraktijk wettelijk te verankeren, waar nodig te stroomlijnen en waar mogelijk op het punt van eenvoud en administratieve lasten te optimaliseren door het toepassingsbereik enigszins uit te breiden. Voorts beogen wij hiermee de eenheid van beleid te bevorderen, (...) Het onderhavige onderdeel van het wetsvoorstel betreft (...) grotendeels een codificering van de bestaande praktijk, rekening houdend met de op onderdelen ontstane jurisprudentie. Deze codificering omvat een eindheffing voor naheffingsaanslagen, knelpunten van tijdelijke aard, bepaalde uitkeringen van publiekrechtelijke aard, bepaalde beloningen in natura en bepaalde uitkeringen in de sfeer van kosten en schaden.
3.4 Voor het onderhavige jaar staat de eindheffing in artikel 31 Wet Pro LB. Dit artikel luidt, voor zover in cassatie van belang:
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.
2. Eindheffingsbestanddelen zijn:
a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;
2°. voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen;
(...)
3. Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt bepaald:
a. aan de hand van het tabeltarief met betrekking tot:
1°. aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a;
(...)
4. Ingeval het tabeltarief van toepassing is wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, opgenomen tabel, waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen, wordt in zoverre van de eerste volzin afgeweken en wordt het voor de werknemer ontstane voordeel in de eindheffing betrokken naar de situatie ten tijde van het voor rekening van de inhoudingsplichtige nemen, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing.
(...)
De wetgever lichtte toe(5):
Het nieuwe artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 bevat een regeling inzake de heffing van loonbelasting (en premie volksverzekeringen, dit wordt hierna niet steeds afzonderlijk vermeld) bij wijze van eindheffing. In het eerste lid wordt de eindheffing geïntroduceerd. Het kenmerk van de eindheffing is dat de loonbelasting bij de werkgever in plaats van bij de werknemer wordt geheven. De eindheffing heeft betrekking op de in artikel 31, tweede lid, genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon. Voor de normale heffing van de loonbelasting bij de werknemer blijven bestanddelen van het loon voor zover deze in de eindheffing worden betrokken buiten aanmerking. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting is niet verrekenbaar met de door een werknemer/belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting (verwezen zij naar artikel I, onderdeel T). Voor de tariefstelling van de eindheffing wordt, tenzij uitdrukkelijk anders bepaald, aangesloten bij het normale schijventarief. (...)
3.5 Er zijn in artikel 31, lid 2, sub a, 1° en 2°, Wet LB twee uitzonderingen gemaakt op toepassing van het eindheffingsregime. Blijkens de Memorie van Toelichting ziet de tweede uitzondering onder andere op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast (dat wil zeggen: inhouding ten laste van de werknemer in plaats van de inhoudingsplichtige):
Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de benodigde gegevens, verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft.
3.6 Artikel 31, lid 3, Wet LB bepaalt dat de verschuldigde belasting over eindheffingsbestanddelen ten aanzien waarvan een naheffingsaanslag is opgelegd, wordt berekend aan de hand van het zogenoemde tabeltarief. Voor het tabeltarief wordt aangesloten bij het normale schijventarief. Lid 4 van artikel 31 Wet Pro LB schrijft voor dat de verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende, in artikel 20a, eerste lid, Wet LB opgenomen tabel (het normale schijventarief), waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de loonbelasting (en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premies ingevolge de Werkloosheidswet(6)) voor zijn rekening heeft genomen. Gezien de aanname in lid 4 hebben de loonbestanddelen, die op basis van het tabeltarief in de eindheffing worden betrokken, een netto karakter.(7) Ter berekening van de na te heffen belasting dient het ontvangen brutoloon derhalve gebruteerd te worden. Op dit gebruteerde brutoloon wordt het normale schijventarief toegepast. Het tabeltarief is opgesteld om de berekening te vergemakkelijken; de in de desbetreffende tabel opgenomen tarieven worden toegepast op het (niet-gebruteerde) brutoloon en dat leidt (nagenoeg) tot dezelfde uitkomst als het brutoloon bruteren en daarop het normale schijventarief toepassen.
3.7 Wat nu als de verschuldigde belasting wel is ingehouden, maar (deels) niet is afgedragen aan de fiscus? Volgens de tekst van artikel 31 Wet Pro LB vindt het regime van eindheffing eveneens toepassing. In het eerste lid van artikel 31 Wet Pro LB staat immers dat eindheffingsbestanddelen bestanddelen zijn van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald. Tot deze gevolgtrekking kwam ik reeds in mijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82c, en in dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad:
-4.2. In artikel 31, lid 1, in verbinding met lid 2, aanhef en letter a, van de Wet is bepaald, voorzover hier van belang en behoudens in dat artikel geregelde uitzonderingen, dat de belasting over bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmede aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, wordt geheven naar het in lid 3 van dat artikel aangegeven tarief. Vast staat dat belanghebbende over het loon van de betrokken werknemers geen loonbelasting heeft betaald. Daaruit volgt dat de regeling van artikel 31 van Pro toepassing is ten aanzien van dat loon. De omstandigheid dat wel een bedrag aan loonbelasting is ingehouden doet daaraan, gelet op de duidelijke tekst van de wet, niet af.
In deze conclusie ga ik in op twee nadere vragen, in het geval wel is ingehouden maar (deels) niet is afgedragen. Ten eerste: welk bedrag dient te worden nageheven? Ten tweede: wat betekent één en ander voor de heffing van de inkomstenbelasting?
4. Heffingsmaatstaf
4.1 Welk bedrag dient te worden nageheven als er wel is ingehouden maar niet is afgedragen? Blijkens artikel 27, lid 8, Wet LB is de inhoudingsplichtige verplicht de ingehouden belasting op aangifte af te dragen. Artikel 20 AWR Pro biedt de inspecteur de mogelijkheid een naheffingsaanslag op te leggen als belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De wel ingehouden maar niet-afgedragen verschuldigde belasting kan dus op basis van de voorgaande artikelen worden nageheven van de inhoudingsplichtige. De heffingsmaatstaf is dan gelijk aan het afdrachtverschil. Volgens de tekst van artikel 31, lid 2, sub a, Wet LB is er evenwel sprake van een eindheffingsbestanddeel en op basis van lid 3 van artikel 31 Wet Pro LB dient de verschuldigde belasting te worden bepaald aan de hand van het tabeltarief. Dit komt neer op brutering van het brutoloon en op dat bedrag wordt het normale schijventarief toegepast (zie 3.6). De belasting berekend als eindheffing over het brutoloon valt (vanzelfsprekend) hoger uit dan de ingehouden doch niet-afgedragen belasting.
4.2 Dient te worden nageheven wat niet is afgedragen of dat wat verschuldigd is op basis van het tabeltarief? De wetgever heeft zich hierover bij de invoering van de eindheffing uitgelaten. Hij deed dat bij de toelichting op de in artikel 31, lid 2 opgenomen uitzonderingsbepalingen (zie 3.5). In de Nota naar aanleiding van het Verslag werd opgemerkt(8):
De leden van de PvdA-fractie vragen of er ook bij wijze van eindheffing wordt nageheven indien de belasting wel is ingehouden maar niet is afgedragen. Hierover merken wij op dat in zulk een geval naar ons oordeel geen sprake kan zijn van een naheffing bij wijze van eindheffing, aangezien er zich in dat geval niets tegen verzet de normale regels toe te passen. Indien in zulk een geval de inhoudingsplichtige zelf niet reeds verzoekt om af te zien van eindheffing zal de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven. Wij verwijzen in dit verband naar het gestelde in het nieuwe artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van de wet op de loonbelasting 1964.
Ik maak uit deze passage op dat het de bedoeling van de wetgever is dat wordt nageheven ten bedrage van hetgeen niet is afgedragen en niet méér (zoals bij toepassing van het tabeltarief). Het toepassen van het tabeltarief in geval van ingehouden doch niet-afgedragen loonbelasting zou bovendien in strijd zijn met doel en strekking van de wet. Eindheffing is bedoeld voor situaties waarin de werkgever de belasting voor zijn rekening neemt, dit is niet het geval als de belasting reeds is ingehouden ten laste van de belastingplichtige en alleen niet is afgedragen.
De inspecteur dient bij voor bezwaar vatbare beschikking te besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven, aldus de tekst van artikel 31, lid 2, sub a. Door het opleggen van een naheffingsaanslag ten bedrage van het afdrachtverschil geeft de inspecteur al aan dat hij heeft besloten af te zien van eindheffing. Mijns inziens is de kous daarmee af. De wettelijk vereiste beschikking heeft doorgaans geen andere functie dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. De inhoudingsplichtige zal tegen de beschikking geen bezwaar maken dat niet ook tegen de naheffingsaanslag zelf valt te maken. Niettemin kan het belang van de beschikking gelegen zijn in de rechtszekerheid; met de beschikking in de hand is het de inhoudingsplichtige volledig duidelijk dat de inspecteur bewust heeft afgezien van eindheffing.
4.3 In het onder 3.7 genoemde arrest van de Hoge Raad van 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82c, was de belastingplichtige met zijn werknemers brutolonen overeengekomen. Hij had daarop belasting ingehouden maar niets afgedragen aan de fiscus. Omdat ten aanzien van de betrokken werknemers niet aan de verplichtingen in artikel 26b Wet LB was voldaan, werd geoordeeld dat het anoniementarief in artikel 26b Wet LB voor het tabeltarief in de plaats kwam:
4.3.1. (...) Weliswaar bepaalt artikel 31, lid 3, aanhef en letter a, onder 1o, van de Wet dat over eindheffingsbestanddelen als in deze zaak aan de orde - bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd - wordt geheven naar het tabeltarief, maar de bijzondere regeling van artikel 26b van de Wet stelt, in de daar geregelde gevallen, voor het tabeltarief het tarief van 52 percent in de plaats.
Nu het (hogere) anoniementarief van toepassing werd geacht, was er kennelijk te weinig belasting ingehouden. Indien dat niet-ingehouden deel van de belasting niet wordt verhaald op de werknemers, dient het tot het loon gerekend te worden. Dit laatste deel van het loon (dus de loonbelasting voor rekening van de inhoudingsplichtige) dient mijns inziens te worden gebruteerd (met inachtneming van het anoniementarief), en op dat gebruteerde bedrag is (eveneens) het anoniementarief van toepassing. Brutering blijft mijns inziens achterwege ten aanzien van het deel van het loon waarop reeds belasting (zij het te weinig) was ingehouden; zie 4.2. Zekerheidshalve merk ik op dat de te weinig ingehouden belasting zelf uiteraard ook afgedragen dient te worden door de inhoudingsplichtige.(9)
Ik meen dat de Hoge Raad met zijn woorden 'voor het tabeltarief het tarief van 52 percent in de plaats' niet bedoelt te zeggen dat er niet eerst gebruteerd hoeft te worden, voor zover de belasting niet wordt verhaald op de werknemers. Het tabeltarief is gebaseerd op het normale schijventarief toegepast op het gebruteerde brutoloon (zie 3.6). Het anoniementarief is vanzelfsprekend niet gebaseerd op enige brutering; in een voorkomend geval dient dat derhalve eerst te gebeuren.
5. Samenloop met de inkomstenbelasting
5.1 Loon behoort tot het inkomen uit werk en woning. Artikel 3.84 Wet IB 2001 stelt dat niet tot loon behoort 'loon waarover de belasting op grond van artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige'. In het onderhavige geval is de loonbelasting ingehouden op basis van artikel 27 Wet Pro LB; zij was verschuldigd door de werknemer. Het loon wordt later aangemerkt als eindheffingsbestanddeel omdat belanghebbende zich niet aan zijn betalingsverplichting houdt; toepassing van het tabeltarief is evenwel (terecht) achterwege gelaten (zie 4.4). Derhalve is de belasting mijns inziens niet verschuldigd op grond van artikel 31 Wet Pro LB, als bedoeld in artikel 3.84 Wet IB 2001. De bepaling van artikel 3.84 Wet IB 2001 staat derhalve mijns inziens niet aan belastingheffing over het loon van de werknemer in de inkomstenbelasting in de weg.
5.2 Artikel 9.2, lid 1, sub a, Wet IB 2001 merkt de geheven loonbelasting aan als voorheffing. Op grond van artikel 27 Wet Pro LB wordt de belasting geheven door inhouding op het loon. De ingehouden doch niet-afgedragen loonbelasting valt reeds onder het begrip 'geheven loonbelasting'. Er kan worden verrekend met de inkomstenbelasting nu het om ingehouden loonbelasting gaat. Artikel 9.2, lid 1, sub a, Wet IB 2001 zondert de 'als eindheffing geheven loonbelasting' uit van verrekening met de inkomstenbelasting. Betekent dit dat de ingehouden doch niet-afgedragen belasting die wordt nageheven, achteraf toch niet kan worden verrekend? Het verrekenen van de ingehouden loonbelasting wordt mijns inziens niet uitgesloten door een eventuele herkwalificatie van de nageheven loonbelasting als eindheffing. Daarnaast merk ik op dat er mijns inziens geen sprake is van 'als eindheffing geheven loonbelasting'. Toepassing van het tabeltarief is immers (terecht) achterwege gelaten.
5.3 Omdat het naheffen van de loonbelasting door middel van eindheffing tot gevolg heeft dat het loon niet in de inkomstenbelasting wordt betrokken, kan deze wijze van naheffen van loonbelasting een ontwrichting van de heffing van de inkomstenbelasting betekenen. Het belastbare inkomen wordt immers (veel) te laag vastgesteld, zodat bijvoorbeeld aftrekposten niet voldoende te gelde kunnen worden gemaakt of zodat inkomensafhankelijke toeslagen worden verkregen, waarop anders geen recht bestaat. Ook vanuit het oogpunt van de inkomstenbelasting dient eindheffing derhalve in het onderhavige geval achterwege te blijven. De tweede uitzonderingsbepaling in artikel 31, lid 2, sub a, Wet LB komt hieraan tegemoet (zie 3.5). Niets verzet zich er immers tegen dat de normale naheffingsregels worden toegepast, en onbedoelde gevolgen in de inkomstenbelasting worden hiermee voorkomen.
6. Aanpassen van artikel 31 Wet Pro LB?
6.1 De reikwijdte van artikel 31 Wet Pro LB dient beperkt te blijven tot niet-ingehouden (en niet-afgedragen) loonbelasting. In dezelfde zin oordeelde Kavelaars(10):
4. De wettekst terzake van het eindheffingsregime is op het punt van de ingehouden, maar niet afgedragen loonbelasting glashelder: indien de loonbelasting niet is betaald - dat wil zeggen niet aan de fiscus is afgedragen - is dat regime van toepassing. Een onderscheid naar gelang de loonbelasting wel of niet is ingehouden is irrelevant. Deze regel is nogal eenzijdig want de gedachte achter het regime is - afgezien van de heffingseenvoud - dat de omstandigheid dat de loonbelasting niet voor rekening van de werknemer, maar voor rekening van de werkgever komt een loonvoordeel voor de werknemer doet ontstaan. Dit voordeel doet zich echter niet voor als wel is ingehouden maar niet is afgedragen: er is dan voor de werknemer 'nergens' een voordeel te bekennen. (...) Ik meen dat op dit punt de wet aanpassing behoeft: de werknemers worden in dergelijke gevallen niet bevoordeeld zodat voor brutering of eindheffing elke grond ontbreekt. In gevallen als de onderhavige dient eindheffing dan ook zonder meer achterwege te blijven. (...) Het feit dat de werkgever en de fiscus een 'invorderingsdiscussie' hebben heeft immers niets te maken met een brutering in verband met een niet aanwezig voordeel voor de werknemer. Het voorgaande was ook zo onder de rechtspraak voor invoering van de eindheffing.
Artikel 31 Wet Pro LB dient mijns inziens te worden aangepast. Het woord betaald in lid 1 van artikel 31 Wet Pro LB zou kunnen worden veranderd in ingehouden. In dat geval zou de situatie - van wel inhouden en niet afdragen - niet meer onder de werking van artikel 31 Wet Pro LB vallen, aldus ook Van de Merwe.(11) Er zou ook een derde uitzondering in lid 1, sub a, kunnen worden opgenomen in de zin dat loon waarop belasting is ingehouden die niet wordt afgedragen, geen eindheffingsbestanddeel is. Van Mulbregt pleit er eveneens voor dat de wetgever de naheffingspraktijk nog eens goed overweegt. Het resultaat zou wat hem betreft zijn dat het naheffen ter zake van individuele afdrachtverschillen als regel plaatsvindt via een geïndividualiseerde naheffingsaanslag.(12)
7. Beoordeling van de middelen
7.1 Volgens belanghebbende gaat het Hof met zijn oordeel voorbij aan het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 27 963, BNB 1992/299. In het door belanghebbende aangehaalde arrest wordt verwezen naar twee andere arresten van de Hoge Raad: 5 mei 1954, nr. 11 772, BNB 1955/144 en 3 januari 1962, nr. 14 671, BNB 1962/61. In deze twee arresten ging het om het opleggen van een naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige nadat reeds een (navorderings)aanslag aan de belastingplichtige was opgelegd, terwijl de inhoudingsplichtige geen belasting had ingehouden. De Hoge Raad besliste dat voor naheffing bij de inhoudingsplichtige in zo'n geval geen plaats meer is. Met andere woorden, als een belastingplichtige reeds tot betaling is aangemaand, mag daarna niet ook bij de inhoudingsplichtige worden aangeklopt. De uitspraak van de Hoge Raad uit 1992 verduidelijkte vervolgens de omgekeerde situatie; als er reeds een naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige is opgelegd, en vervolgens wordt de belastingplichtige zelf ook tot betaling aangemaand, vervalt de naheffingsaanslag (oftewel de betalingsverplichting van de inhoudingsplichtige) daarmee niet. Voornoemde arresten van de Hoge Raad ontkennen mijns inziens niet dat de naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige opgelegd kon worden nu er reeds verrekening met de inkomstenbelasting had plaatsgevonden. Voor wat betreft de dividendbelasting bevestigt het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2000, nr. 35 362, BNB 2000/200, dat een naheffingsaanslag in de dividendbelasting opgelegd kan worden nadat een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd en verrekening van dividendbelasting al heeft plaatsgevonden. Dit onderdeel van het middel kan niet tot cassatie leiden.
7.2 Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag een zogenoemd eindheffingskarakter heeft. Dat zo zijnde kan op grond van artikel 9.2 Wet IB 2001 geen verrekening met de inkomstenbelasting plaatsvinden. Nu de verrekening van de ingehouden loonbelasting heeft plaatsgevonden, kan niet door de Inspecteur worden (na)geheven door middel van een eindheffings-naheffingsaanslag, aldus belanghebbende. Voorts meent belanghebbende dat de in 1997 ingevoerde regeling van artikel 31 Wet Pro LB een lacune in zich draagt; het artikel voorziet niet in situaties waarin loonbelasting wel is ingehouden doch niet is afgedragen. Volgens belanghebbende staat vast dat de Inspecteur geen beschikking heeft genomen als bedoeld in artikel 31, lid 2, sub a, 2°, Wet LB en dat belanghebbende niet heeft verzocht om een gewone op de werknemer verhaalbare naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 31, lid 2, sub a, 1°, Wet LB. Alsdan biedt het wettelijk systeem geen ruimte om een naheffingsaanslag met het karakter van een eindheffing op te leggen.
Aan belanghebbende kan worden nagegeven dat artikel 31 Wet Pro LB aanpassing verdient (zie 6.1). De reikwijdte van artikel 31 Wet Pro LB dient beperkt te blijven tot niet-ingehouden loonbelasting. Eindheffing dient achterwege te blijven in het geval van ingehouden maar niet-afgedragen loonbelasting (zie 4.2). Met de onderhavige naheffingsaanslag heeft de Inspecteur mijns inziens evenwel terecht aangegeven dat hij heeft besloten af te zien van eindheffing. De nageheven loonbelasting verliest daarmee het karakter van een eindheffing als bedoeld in artikel 9.2 Wet IB 2001. De ingehouden maar niet-afgedragen loonbelasting mocht worden verrekend (zie 5.2); en de niet-afgedragen belasting kon derhalve worden nageheven, zo leert ook het onder 7.1 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 26 april 2000, nr. 35 362, BNB 2000/200. Dit onderdeel van het middel kan niet tot cassatie leiden.
7.3 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet heeft gehandeld zoals hij volgens de wetgever had behoren te doen, namelijk een beschikking afgeven dat hij afziet van toepassing van het eindheffingsregime. Dan kan het niet zo zijn dat belanghebbende gedupeerd moet worden door dit nalaten van de Inspecteur, aldus belanghebbende. Allereerst merk ik op dat belanghebbende geen belang had bij de ontvangst van de wettelijk vereiste beschikking; zij zal daar geen bezwaar tegen maken dat niet ook tegen de naheffingsaanslag zelf valt te maken. Met de naheffingsaanslag ten bedrage van de niet-afgedragen belasting heeft de Inspecteur aangegeven dat hij heeft besloten af te zien van eindheffing en dat is mijns inziens voldoende (zie 4.2). Voorts meen ik dat belanghebbende niet gedupeerd wordt als zij aan zijn afdrachtverplichting wordt gehouden. Sterker nog, het niet-afdragen van de wel ingehouden belasting betekent een voordeel voor belanghebbende. Toepassing van het eindheffingsregime leidt evenwel tot een te grote naheffing (zie 4.2). In casu heeft de Inspecteur zich derhalve terecht beperkt tot het naheffen van het afdrachtverschil. Dit onderdeel van het middel kan niet tot cassatie leiden.(13)
7.4 Belanghebbende gaat tot slot in op mogelijk nadelige gevolgen voor de werknemer in de sfeer van de inkomstenbelasting. Belanghebbende legt uit dat als het betreffende loon buiten de heffing van de inkomstenbelasting wordt gelaten, het inkomen uit werk en woning (box 1) dermate laag zal worden dat middeling van inkomens mogelijk tot een tariefsvoordeel aanleiding geeft. Ik volg de redenering van belanghebbende niet, in die zin dat ik geen nadeel hierin lees. Mijns inziens leidt het tariefvoordeel waarover belanghebbende het heeft tot een voordeel, zoals het woord zelf al aangeeft. Het loon van de werknemer dient evenwel in de inkomstenbelasting te worden betrokken (zie 5.1); en de werknemer heeft recht op verrekening van de ingehouden loonbelasting (zie 5.2). Gebeurt dit niet, dan leidt dat tot een ontwrichting van de heffing van de inkomstenbelasting (zie 5.3).
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem, 19 september 2006, nr. 05/4804, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Hof Amsterdam, 20 februari 2008, nr. 06/00421, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en zonder noot in VN 2008/25.1.4.
4 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3 (MvT), blz. 3 en blz. 25.
5 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3 (MvT), blz. 53.
6 Thans: de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage, bedoeld in artikel 41 Zorgverzekeringswet Pro, alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen.
7 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3 (MvT), blz. 56.
8 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5 (Nota naar aanleiding van het Verslag), blz. 25.
9 Zie ook de onderdelen 3.4 en 3.5 van mijn conclusie bij HR 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82c en de noot in VN 2007/2.12.
10 Noot van P. Kavelaars bij het arrest van de Hoge Raad, 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82c.
11 Van de Merwe, Eindheffing, NTFR Beschouwingen 2008/19, blz. 9.
12 Van Mulbregt, NTFR 2008/1186, blz. 10.
13 Het beroep op het vertrouwensbeginsel, op het antwoord van de Staatssecretaris op vraag 14 in zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CCP2003/2041M, BNB 2004/306, kan belanghebbende niet baten omdat zij hierop eerst in cassatie een beroep doet.