Conclusie
Nr. 08/00312
Kamer B
Inkomstenbelasting 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 16 september 2008 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Belanghebbende, X, geboren in 1955, was in 2001 werkzaam als directeur van C B.V. (hierna: de BV) te Z. De activiteiten van de BV bestonden uit de verkoop van elektronica. De BV was een volledige dochter van D Holding B.V. Belanghebbende was in het onderhavige jaar voor 60 percent aandeelhouder van de holdingmaatschappij; zijn toenmalige echtgenote hield de overige aandelen. Vóór de oprichting van de BV, in 1998, werd de onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: vof) door hen gedreven.
1.2 In 1996 is belanghebbende een opleiding tot beroepsvlieger, een opleiding voor het vliegbewijs B3, begonnen. De opleiding betrof een deeltijdstudie waarvan de verwachte opleidingsduur 6 à 7 jaar bedroeg. Belanghebbende heeft deze opleiding in 2001 voltooid en hij heeft in 2002 twee aanvullende opleidingen gevolgd.(1) Hij heeft zijn aandelen in de holdingmaatschappij(2) in 2005 verkocht. In 2006 heeft belanghebbende een opleiding tot vlieginstructeur gevolgd en het betreffende diploma behaald. Sinds 1 augustus 2006 is hij voor bepaalde tijd in dienstbetrekking werkzaam als vlieginstructeur.
1.3 Belanghebbende heeft in 2001 kosten gemaakt in verband met zijn opleiding tot beroepsvlieger. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft hij een bedrag van € 5.117 als scholingsuitgaven in aftrek op zijn inkomen gebracht.
1.4 De Inspecteur(3) heeft de scholingsuitgaven niet in aftrek toegelaten en aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2001 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.059. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij doet een beroep op interne compensatie in het geval dat de studiekosten als scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking komen: in zijn aangifte inkomstenbelasting 2001 heeft belanghebbende opgaaf gedaan van een eigenwoningforfait van € 1.276; dit bedrag is tevens het saldo van de inkomsten uit en de aftrekposten ter zake van de eigen woning. Belanghebbende heeft dit saldo niet bij zijn belastbare inkomen opgeteld, noch een deel daarvan. Volgens de Inspecteur is het saldo ook niet door zijn fiscale partner in haar aangifte inkomstenbelasting 2001 aangegeven. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft geen interne compensatie verleend. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2. Het geschil
Rechtbank(4)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
4. In geschil is het antwoord op de vraag of voornoemde uitgaven kunnen worden aangemerkt als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
9. De uitgaven die eiser heeft gedaan kunnen slechts als scholingsuitgaven worden aangemerkt als zij zijn gedaan met het oogmerk en in de redelijke verwachting dat na voltooiing van de opleiding de verworven kennis in het economische verkeer productief kan worden gemaakt.
10. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat zo een redelijke verwachting bestaat. Dit blijkt onder meer uit het feit dat eiser inmiddels zijn onderneming heeft verkocht en met ingang van 1 augustus 2006 in dienstbetrekking werkzaam zal zijn als vlieginstructeur/piloot. Met betrekking tot de verbetering van de financieel-economische positie oordeelt de rechtbank dat in een geval als het onderhavige redelijk is om betekenis toe te kennen aan de door de vennootschap, waarvan eiser dga is, behaalde resultaten. Bij de beslissing van een belastingplichtige of voortzetting van een onderneming - gelet op de financiële resultaten - haalbaar is, zal immers het door de vennootschap behaalde resultaat van doorslaggevende betekenis zijn. Derhalve kunnen de uitgaven als persoonsgebonden aftrek op het inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht.
2.3 Ten aanzien van het beroep van de Inspecteur op interne compensatie oordeelt de Rechtbank dat:
(...) uit de gedingstukken niet gebleken is dat eiser de inkomsten uit eigen woning niet of op onjuiste wijze in zijn aangifte heeft verantwoord zodat interne compensatie niet aan de orde is.
2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 9 augustus 2006 gegrond verklaard.
Hof(5)
2.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
4.1.a of de Inspecteur terecht de door belanghebbende opgevoerde kosten niet als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend;
4.1.b indien de onder 4.1.a genoemde vraag ontkennend wordt beantwoord, is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht een beroep op interne compensatie doet.
2.6 Het Hof heeft overwogen:
(...)
5.2 De uitgaven die belanghebbende in het kader van zijn vliegopleiding heeft gedaan, kunnen naar het oordeel van het Hof, alleen dan tot de scholingsuitgaven worden gerekend indien belanghebbende, toen hij de deeltijdopleiding in het jaar 1996 aanving, de doelstelling had zijn financieel-economische positie te verbeteren en belanghebbende destijds objectief bezien in redelijkheid had kunnen verwachten dat hij die doelstelling zou bereiken. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat daarvan in het onderhavige geval sprake is geweest. De stelling van belanghebbende dat de reeds in de jaren negentig door hem voorziene verslechtering van de markt met betrekking tot de detailhandel in de elektronicabranche hem ertoe bracht de opleiding te volgen, wordt door belanghebbende niet onderbouwd met concrete gegevens en volgt niet uit de door hem overgelegde winstcijfers van de vof, en later de BV. Belanghebbende heeft voorafgaand aan zijn opleiding geen nader onderzoek gedaan naar de marktontwikkelingen in de branche waarin hij op dat moment actief was en de mogelijke gevolgen van die ontwikkelingen voor zijn financieel-economische positie. Evenmin heeft belanghebbende de mogelijkheden om de vliegopleiding te gelde te maken onderzocht. Zo heeft belanghebbende nagelaten onderzoek te doen naar de mogelijk te realiseren beloningen die hij na afronding van zijn opleiding, als 47-jarige vlieginstructeur zou kunnen genieten en naar de mogelijke ontwikkelingen van de arbeidsmarkt op het gebied van vlieginstructeurs. Gelet op zijn leeftijd bij aanvang van de studie, de duur en de zwaarte van de deeltijdopleiding alsmede de inkomsten die belanghebbende uit de onderneming genereerde kon belanghebbende, zonder dat hij daartoe nader onderzoek naar had gedaan, in redelijkheid niet verwachten dat hij na voltooiing van zijn opleiding de verworven kennis zodanig productief zou kunnen maken dat hij zijn financieel-economische positie ten opzichte van diezelfde positie bij aanvang van de opleiding zou verbeteren.
5.3 De na aanvang van de vliegopleiding behaalde financiële resultaten van de vof en de BV, alsmede het feit dat belanghebbende sedert 2006 als vlieginstructeur werkzaam is doen aan het hiervóór overwogene niet af, te meer omdat de inkomsten die belanghebbende in die jaren in de functie van ondernemer gevolgd door de functie van directeur genoot, gemiddeld fl. 100.000 per jaar beliepen, derhalve aanzienlijk meer dan belanghebbende thans in de functie van fulltime vlieginstructeur geniet.
(...)
2.7 Ten aanzien van het beroep van de Inspecteur op interne compensatie oordeelt het Hof dat dit geen nadere behandeling behoeft, nu het gelijk aan de Inspecteur is.
2.8 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 13 december 2007 gegrond verklaard.
Cassatie
2.9 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak; zijn grief betreft het niet in aftrek toelaten van de scholingsuitgaven. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.10 Als middelen van cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder het bepaalde in artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en verzuim van vormen, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat, kort gezegd, het Hof:
- I bij de inkomensvergelijking de winst uit bedrijf vergelijkt met arbeidsinkomen;
- II zich beperkt tot een beoordeling van de maatschappelijke positie op het tijdstip van aanvang van de studie;
- III tot de conclusie komt dat belanghebbende, buiten de financieel-economische afwegingen, zijn studie niet productief zou kunnen maken.
3. Studiekosten onder het Besluit IB 1941 en de Wet IB 1964
3.1 Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) waren alleen aftrekbaar de studiekosten die samenhingen met inkomsten uit tegenwoordige werkzaamheden. Dit volgde uit artikel 14, dat luidde:
1. De kosten van verwerving (art. 5, lid 3) worden in mindering gebracht op de inkomsten, waartoe zij betrekking hebben.
2. Onder kosten van verwerving worden verstaan de kosten tot verwerving, inning en behoud der inkomsten en de op de inkomsten rustende lasten (...)
Om als kosten van verwerving te kwalificeren in de zin van artikel 14 Besluit Pro IB 1941 moesten, kort gezegd, de kosten nodig zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, zoals het op peil houden van vakkennis. Onder het op peil houden van vakkennis viel het opfrissen van reeds verworven kennis en de aanvulling van kennis om de vakbekwaamheid niet te verminderen, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 12 december 1962, nr. 14 889, BNB 1963/45:
dat studiekosten als kosten tot verwerving van het loon moeten worden beschouwd, indien de werknemer, reeds toegerust met een voor de vervulling van zijn dienstbetrekking voldoende vakkennis, de studie nodig heeft geacht en redelijkerwijze nodig heeft kunnen achten om, met het oog op de behoorlijke uitoefening van de hem opgedragen taak, zijn kennis op peil te houden;
dat onder het "op peil houden" van vakkennis niet enkel valt te verstaan het opfrissen van de kennis, die reeds vroeger werd verworven, doch mede de aanvulling van die kennis, welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen, hetgeen de verwerving van nieuwe, tevoren niet bezeten, kennis op het gebied van het vak insluit; (...)
Als de werknemer zich door middel van een studie vakkennis eigen maakte teneinde vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden vielen die studiekosten niet onder de kosten van verwerving. De Hoge Raad merkte hierover in zijn arrest van 15 februari 1956, nr. 12 633, BNB 1956/99 op:
dat studiekosten als kosten tot verwerving van het loon moeten worden beschouwd, indien de werknemer, reeds toegerust met een voor de vervulling van zijn dienstbetrekking voldoende vakkennis, de studie nodig heeft geacht en redelijkerwijze nodig heeft kunnen achten om, met het oog op de behoorlijke uitoefening van de hem opgedragen taak, zijn kennis op peil te houden;
dat echter studiekosten niet tot de voormelde kosten van verwerving kunnen worden gerekend, indien de werknemer zich door middel van de studie vakkennis, welke hij nog niet bezat, heeft willen eigen maken teneinde vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden met het oog op de mogelijkheid van het bereiken van een betere positie;
(...)
O. dat deze beslissing met het oog op de grote belangen, die, zowel economisch als sociaal bezien, bij de verhoging van het peil der vakbekwaamheid zijn betrokken, onbevredigend is, doch zulks het gevolg is van de omstandigheid, dat de belastingwetgeving geen voorziening bevat, welke het mogelijk maakt, dat aan belastingplichtigen, die zich offers getroosten om vakkennis te verwerven of hun vakkennis uit te breiden, een vermindering van belasting ter tegemoetkoming in hun kosten wordt toegestaan;
dat een oplossing te dezen uitsluitend door den wetgever zal kunnen worden gegeven, doch niet door den rechter in belastingzaken, die aan de wettelijke voorschriften gebonden is; (...)
3.2 De wetgever achtte een verdere scholing van de beroepsbevolking vanuit economisch en sociaal oogpunt uiterst belangrijk. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) werd dan ook een nieuwe categorie kosten ter zake van studie geïntroduceerd. De toelichting van de wetgever luidde:(6)
Naar de bestaande wettelijke bepalingen kunnen studiekosten bij de berekening van het zuiver inkomen alleen in mindering worden gebracht indien zij als het ware in een zakelijk verband staan tot de voordelen welke uit zelfstandig uitgeoefend beroep of uit dienstbetrekking worden verkregen. Volgens het huidige regime zijn mitsdien aftrekbaar, hetzij als (bedrijfs- of) beroepskosten, hetzij als kosten van verwerving, alleen die kosten van studie en van studiemateriaal die een belastingplichtige, reeds toegerust met de voor de uitoefening van zijn functie vereiste kennis, maakt om die kennis op peil te houden en aldus zijn tegenwoordige werkzaamheden naar behoren te kunnen blijven vervullen. Aftrek van studiekosten, welke een belastingplichtige maakt om nieuwe kennis te verwerven of zijn bestaande kennis uit te breiden en te verdiepen, teneinde daardoor de mogelijkheid te scheppen tot het verkrijgen van een betere positie in de toekomst, is echter niet mogelijk.
(...) Belastingplichtigen echter die niet het voorrecht genieten aldus toegerust een werkkring te aanvaarden en veelal eerst op latere leeftijd ten koste van aanzienlijke financiële offers trachten hun maatschappelijke positie te verbeteren, genieten thans geen enkele faciliteit.
Is het reeds indien de feiten op zich zelf worden beschouwd, billijk te achten, dat tegenover de later ten volle te belasten meerdere baten, bij de belastingheffing ook rekening wordt gehouden met de uitgaven welke zijn gedaan om die baten te verwerven (...) Mede gezien de uit economisch en sociaal oogpunt uiterst belangrijke verdere scholing van de beroepsbevolking, stelt de ondergetekende voor zowel bij de inkomstenbelasting als bij de loonbelasting, studiekosten die niet reeds op de opbrengst van een bron van inkomen in mindering kunnen worden gebracht, binnen bepaalde grenzen in aftrek toe te laten als nieuwe categorie van onder de buitengewone lasten te rangschikken uitgaven. (...)
3.3 Studiekosten die niet op inkomsten uit een bestaande inkomensbron in mindering konden worden gebracht, werden onder de Wet IB 1964 in aftrek toegelaten als een categorie van de buitengewone lasten. Artikel 46 Wet Pro IB 1964 bepaalde:
1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende uitgaven:
(...)
c. ter zake van zijn opleiding of studie voor een beroep.
Aftrek van studiekosten als buitengewone lasten was mogelijk voor uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep. De opleiding of studie moest dus productief gemaakt kunnen worden; kosten in verband met een studie uit liefhebberij en een studie omwille van de algemene vorming of persoonlijke uitrusting leverden geen buitengewone lasten op. Studiekosten die voorheen, onder artikel 14 Besluit Pro IB 1941, als kosten van verwerving kwalificeerden werden onder de Wet IB 1964 aftrekbare kosten genoemd en waren geregeld in artikel 35.(7)
3.4 Met ingang van 1998 is in artikel 11c Wet IB 1964 de scholingsaftrek voor ondernemers geïntroduceerd. Het gaat bij de scholingsaftrek om uitgaven van scholing van in de onderneming werkzame personen. Onder scholing vielen ingevolge het derde lid zowel cursussen (vakcursussen en bedrijfsopleidingen) als studies en opleidingen voor een beroep. Met de term scholingsuitgaven werd een brug geslagen tussen de twee soorten studiekosten.
3.5 Eén en andermaal is in de wetsgeschiedenis de zinsnede 'het verbeteren van de maatschappelijke positie' gebruikt. Deze kwam reeds voor in de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 1964, aangehaald onder 3.2.(8) De Hoge Raad sprak in zijn onder 3.1 genoemde arrest uit 1956 over het oogmerk van het 'bereiken van een betere positie'. In zijn arrest van 24 september 1997, nr. 32 252, BNB 1997/359, voegde de Hoge Raad aan de zinsnede 'verbetering van de maatschappelijke positie' toe de woorden: 'in financieel-economisch opzicht':
3.3. (...) Voor de beoordeling van de vraag of een studie of opleiding wordt gevolgd voor een beroep is maatgevend of de studie niet om persoonlijke redenen maar met het oog op verbetering van de maatschappelijke positie in financieel-economisch opzicht wordt ondernomen en voorts de belastingplichtige in redelijkheid kan verwachten dat na voltooiing van deze studie de verworven kennis in het economische verkeer produktief gemaakt kan worden.
Het is niet duidelijk wat de Hoge Raad precies verstaat onder 'de verbetering van de maatschappelijke positie in financieel-economisch opzicht'. Leidt reeds het productief kunnen maken van de verworven kennis tot de vereiste verbetering van de maatschappelijke positie? Of leert de Hoge Raad dat de zinsnede 'verbetering van de maatschappelijke positie' gelijk staat aan 'het verbeteren van de financieel-economische positie'? Mijns inziens is een salaris- of inkomensvergelijking niet van doorslaggevend belang. Het gaat er blijkens de tekst van de Wet IB 1964 om dat de studie of opleiding in de toekomst tot inkomen uit een beroep kan leiden, en dat sluit niet uit dat naar verwachting minder inkomen dan voorheen zal worden verdiend. Wie de eis van een inkomensverbetering stelt, sluit uit dat een belastingplichtige die van beroep wil veranderen en bereid is tegen lager inkomen te gaan werken, zijn kosten van studie kan aftrekken. Dat lijkt mij maatschappelijk ongewenst. De eis van inkomensverbetering leidt trouwens tot uitvoeringstechnisch zeer bezwaarlijke vragen, zoals: op welke jaren moet die vergelijking van inkomens dan betrekking hebben en moeten toekomstverwachtingen ook een rol spelen?
3.6 Het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 1995, nr. 30 172, BNB 1999/185, ging over een verpleegkundige die een opleiding volgde tot hypnotherapeut. Het middel van cassatie van de Staatssecretaris hield in:
(...) Evenmin geeft het Hof antwoord op de vraag of sprake is van een door belanghebbende beoogde verbetering van haar financiële of economische positie. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende streeft naar een promotie en/of salarisverhoging. Uit de gedingstukken valt uitsluitend op te maken dat belanghebbende streeft naar het beter functioneren als verpleegkundige.
De Hoge Raad oordeelde:
3.2. Het Hof heeft de kosten van de opleiding aangemerkt als op belanghebbende drukkende uitgaven ter zake van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het middel komt hiertegen op met een betoog dat er op neerkomt dat de gevolgde opleiding een zo algemeen karakter heeft en zozeer is gericht op verbetering van de persoonlijke uitrusting van belanghebbende, welke haar ook los van haar werkzaamheden voordeel oplevert, dat de aan het volgen van de opleiding verbonden kosten niet als buitengewone lasten in aanmerking kunnen komen. Het middel faalt. In 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende gevolgde opleiding een beroepsopleiding is, die erop is gericht dat degenen die de opleiding met succes hebben voltooid zich als zelfstandig therapeut kunnen vestigen, ligt besloten dat van een opleiding met het door de Inspecteur gestelde karakter geen sprake is. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
De Hoge Raad wees dus het middel af; hij oordeelde dat geen sprake is van een opleiding gericht op verbetering van de persoonlijke uitrusting en ging niet in op het ontbreken van een streven naar een promotie en/of salarisverhoging.
3.7 Het gerechtshof 's-Gravenhage heeft in twee uitspraken de aftrek van studiekosten als buitengewone uitgaven afhankelijk gesteld van een verbetering van de financieel-economische positie, van een salarisverhoging. De eerste keer in zijn uitspraak van 22 mei 1996, nr. 95/1121, FED 1997/895:
3 Ter zitting heeft belanghebbende stukken getoond waaruit naar het oordeel van het Hof genoegzaam blijkt dat het - op termijn - bereikbare salaris van een leerkracht in het basisonderwijs aanmerkelijk hoger is (f 5452) dan dat van een ambulancechauffeur (f 3515), en ook hoger dan dat van een ambulanceverpleegkundige (met SOSA-diploma: f 4841; zonder: f 4261). (...)
4.2 Ook het feit dat het denkbaar is dat belanghebbende bij de aanvang van een loopbaan als leerkracht een - tijdelijke - terugval in salaris zal moeten aanvaarden, maakt niet dat de onderwerpelijke studiekosten niet als buitengewone lasten in aftrek kunnen worden gebracht.
De tweede keer in zijn uitspraak van 22 mei 1996, nr. 95/1640, FED 1996/617:
5. Het door de inspecteur ten deze gehanteerde criterium leidt er - naar het oordeel van het Hof ten onrechte - toe dat uitgaven voor een opleiding of studie voor een beroep uitsluitend aftrekbaar zijn indien het produktief maken ervan een verbetering van iemands maatschappelijke of financieel-economische positie oplevert, vergeleken met de positie die hij inneemt ten tijde van het volgen van de opleiding of studie. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Dit zou namelijk betekenen dat die uitgaven niet aftrekbaar zijn in bijvoorbeeld het geenszins theoretische geval dat iemand, in verband met dreigend ontslag als gevolg van een door diens werkgever door te voeren saneringsoperatie, zich gaat bekwamen in een ander beroep door het volgen van een opleiding of studie, terwijl niet aanstonds duidelijk is en ook niet in redelijkheid valt te verwachten dat de uitoefening van dat nieuwe beroep zal leiden tot een verbetering van zijn maatschappelijke en financieel-economische positie. Naar 's Hofs oordeel dient in dergelijke situaties dan ook als maatstaf te gelden de maatschappelijke en financieel-economische positie van iemand die verkeert in een situatie van werkloosheid. Het Hof zal in casu voor zijn beslissing dan ook deze maatstaf hanteren.
6. (...) Daarmee heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij de makelaarsopleiding niet heeft gevolgd uit persoonlijke interesse, maar ter verbetering van zijn maatschappelijke en financieel-economische positie gerekend naar de toestand waarin hij zou komen te verkeren bij verlies van zijn huidige functie. Naar het oordeel van het Hof mag immers in redelijkheid worden verwacht dat het produktief maken van die opleiding zal leiden tot zodanige verbetering.
3.8 In drie uitspraken van hoven was beslissend het antwoord op de vraag of belanghebbende objectief bezien in redelijkheid kon verwachten dat hij na voltooiing van de opleiding de verworven kennis productief zou kunnen maken en aldus zijn maatschappelijke positie kon verbeteren. Ik verwijs naar het gerechtshof 's-Gravenhage, 15 juli 1998, nr. 97/02192, FED 1998/714 inzake de kosten van vlieglessen, het gerechtshof 's-Gravenhage, 26 september 2000, nr. 98/3435, VN 2001/7.3.4 (de uitspraak hield stand in cassatie: HR 8 februari 2002, nr. 36 635, BNB 2002/103), en het gerechtshof Arnhem, 19 januari 2005, nr. 03/1070, VN 2005/36.1.11, ook inzake de kosten van vlieglessen (het beroep in cassatie van belanghebbende werd afgedaan met een verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, HR 13 juli 2007, nr. 41 768, V-N 2007/38.21).
4. Scholingsuitgaven onder de Wet IB 2001
4.1 In de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten en buitengewone lasten in artikel 6.27 samengevoegd als scholingsuitgaven. In de wetsgeschiedenis staat hierover(9):
De aftrekpost voor scholingsuitgaven is een aftrekpost met een breed bereik die ziet op de voortzetting van enerzijds de aftrek van aftrekbare kosten ter zake van scholing en anderzijds de buitengewonelastenaftrek voor studiekosten onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Artikel 6.27 Wet IB 2001 bepaalt wat scholingsuitgaven zijn:
1. Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
(...)
4.2 De aftrek van scholingsuitgaven is onder andere ingegeven door het belang dat wordt gehecht aan de versterking van de Nederlandse kennisinfrastructuur. De wetgever licht toe:(10)
Gelet op het belang van het op peil houden en versterken van de Nederlandse kennisinfrastructuur zijn de afgelopen jaren diverse extra op scholing gerichte maatregelen getroffen. (...) In de memorie van toelichting bij de introductie van artikel 11c wordt erop gewezen dat de snelle technologische ontwikkelingen en de toenemende internationale concurrentie waarmee bedrijven en hun werknemers te maken hebben, een groeiend beroep doen op de kennis en vaardigheden van de werknemers in bedrijven. Voorts is in het regeerakkoord aandacht aan scholing besteed. In het regeerakkoord wordt opgemerkt dat door de snelheid van de veranderingen scholing in elk geval tijdens het werkzame leven voortdurend van belang blijft. (...) Vanwege het bijzondere belang van scholing stellen wij voor scholingsuitgaven die voor eigen rekening komen in aftrek toe te laten.
De aftrek van scholingsuitgaven is ook ingegeven om de employability te bevorderen:(11)
(...) De aftrekpost voor scholingsuitgaven beoogt een fiscaal vangnet te bieden voor uitgaven voor scholing waarvoor de belastingplichtige geen recht heeft op andere tegemoetkomingen, bijvoorbeeld van zijn werkgever. Hieruit volgt dat een evenwichtig stelsel van regelingen is gecreëerd op grond waarvan kosten ter zake van scholing op rechtvaardige wijze in aanmerking kunnen worden genomen. Voorts wordt met dit stelsel van regelingen ook onder het regime van de Belastingherziening 2001 het kabinetsbeleid inzake het bevorderen van employability in de belastingwetgeving ondersteund.
(...) Voorts willen we aangeven dat de regeling voor scholingsuitgaven tevens ziet op kosten voor scholing die onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt als aftrekbare kosten en onder dat regime veelal wegvallen onder het arbeidskostenforfait. Zoals hiervoor is aangegeven wordt door het totale stelsel van regelingen gericht op het stimuleren van scholing ook onder het regime van de Belastingherziening 2001 het regeringsbeleid inzake het bevorderen van employability in de belastingwetgeving ondersteund.
In de wetsgeschiedenis wordt voorts over artikel 6.27 Wet IB 2001 opgemerkt:(12)
Met de term 'met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid en woning' wordt beoogd aan te geven dat het doel van de opleiding bepalend is voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. Het geobjectiveerde doel van het volgen van de opleiding of studie moet zijn hetzij het verbeteren van de financieel-economische positie van de belastingplichtige, hetzij het op peil houden of verbeteren van kennis en vaardigheden die de belastingplichtige nodig heeft voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Uitgaven voor een opleiding of studie die wordt gevolgd als hobby of uit persoonlijke interesse, kunnen dus niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen, evenmin als dergelijke uitgaven in een te ver verwijderd verband staan met het verwerven van inkomen uit werk en woning.
4.3 Blijkens de tekst van het eerste lid van artikel 6.27 Wet IB 2001 is het doel van de opleiding, het verwerven van inkomen uit werk, bepalend voor de aftrekbaarheid van scholingsuitgaven. In de parlementaire toelichting wordt uitgelegd dat het doel van de opleiding moet zijn het verbeteren van de financieel-economische positie óf het op pijl houden dan wel verbeteren van kennis en vaardigheden die nodig zijn voor het verwerven of behouden van inkomen uit tegenwoordige arbeid. Indien aan één van beide criteria is voldaan, wordt de opleiding of studie gevolgd met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Stel dat deze woorden ('het verbeteren van de financieel-economische positie') inhouden dat een inkomensverbetering moet worden verwacht, dan moeten de te verwachten baten worden afgezet tegen iemands huidige inkomen.(13) Dan bestaat er een verschil tussen de tekst van artikel 6.27 Wet IB 2001 en de parlementaire toelichting daarop, dat zich manifesteert in het geval een belastingplichtige een studie of opleiding volgt met het oog op het verwerven van inkomen uit arbeid, anders dan de tegenwoordige arbeid, terwijl hem geen inkomensverbetering staat te wachten. De tekst van de Wet heeft naar mijn mening echter voorrang; zij is immers duidelijk. Bovendien, het past om ook bij verandering van beroep zonder inkomensverbetering aftrek toe te laten (zie 3.5). Daar komt nog een overweging bij. De door de wetgever beoogde employability vereist een inzetbaarheid van werknemers ook in betrekkingen waarin een lager inkomen wordt genoten dan voorheen werd genoten. Ik houd het erop dat in de Memorie van Toelichting is uitgegaan van de meest voorkomende situatie van studie of opleiding voor een beroep: zij voert in de regel tot een inkomensverbetering, en dat de Memorie van Toelichting geen beperking (een verwachte verbetering in inkomen) invoerde die in de tekst van de Wet IB 2001 zou hebben moeten staan.
4.4 Mijns inziens zijn er grofweg drie situaties te onderscheiden waarbij de belastingplichtige in aanmerking komt voor aftrek van scholingsuitgaven. Ten eerste de situatie dat de belastingplichtige zijn (of haar) kennis en vaardigheden op pijl houdt dan wel verbetert om zijn tegenwoordige werkzaamheden naar behoren te kunnen blijven vervullen (onder de oude wetgeving kwalificeerden die kosten als aftrekbare kosten). Ten tweede de situatie dat studiekosten worden gemaakt ter verbetering van de financieel-economische positie; bijvoorbeeld om in aanmerking te komen voor een promotie (onder de oude wetgeving kwalificeerden die kosten als buitengewone lasten). En ten derde de situatie dat de belastingplichtige kennis en vaardigheden opdoet ter verkrijging van een (andere) positie om inkomen te verwerven. In de laatste situatie speelt mijns inziens geen rol of de belastingplichtige er in financieel-economisch opzicht op vooruitgaat of niet. Belangrijk is dat de studie of opleiding gevolgd wordt met het oogmerk de verworven kennis in het economische verkeer productief te maken en dat er een redelijke verwachting is dat de kennis productief gemaakt kan worden. Uiteraard kan het veranderen van baan een financieel voordeel met zich brengen, dit is evenwel geen vereiste.
4.5 Tot slot komt de vraag op wanneer het oogmerk om de verworven kennis in het economische verkeer productief te maken aanwezig dient te zijn. Is dat bij aanvang van de studie of moet elk jaar opnieuw beoordeeld worden of het oogmerk aanwezig is? Mijns inziens is het laatste uitgangspunt juist, gelet op het kasstelsel.(14) Een belastingplichtige die oorspronkelijk met een studie begon uit persoonlijke interesse, doch in een later stadium de studie wil gebruiken voor het verwerven van inkomen, komt mijns inziens vanaf dat moment in aanmerking voor aftrek van scholingsuitgaven, mits ook aan de overige voorwaarden is voldaan. In het omgekeerde geval vervalt de aftrek van scholingsuitgaven juist na verloop van tijd; op het moment dat het oogmerk wegvalt en de studie louter uit persoonlijke overwegingen wordt voortgezet.
5. Beoordeling van de middelen
5.1 Het eerste middel richt zich tegen r.o. 5.3 waarin het Hof, kort gezegd, oordeelde dat de inkomsten die belanghebbende in de functie van ondernemer / directeur genoot gemiddeld fl. 100.000 per jaar beliepen, derhalve aanzienlijk meer dan belanghebbende thans in de functie van fulltime vlieginstructeur geniet. Belanghebbende stelt dat het Hof in zijn oordeel had moeten betrekken dat de winst, en later de arbeidsbeloning als directeur vermeerderd met het bedrijfsresultaat, een optelsom is van arbeidsbeloning, vergoeding voor het in de onderneming gestoken vermogen en ondernemersrisico. Voor een juiste vergelijking dient het arbeidsinkomen dat begrepen is in de winst te worden vergeleken, aldus belanghebbende.
Mijns inziens wordt evenwel in het geheel niet aan een vergelijking van inkomens toegekomen. Een belastingplichtige komt in aanmerking voor aftrek van scholingsuitgaven indien hij de opleiding volgt met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning en een redelijke kans op realisatie daarvan bestaat; geen vereiste is dat hij er financieel-economisch op vooruitgaat (zie 4.3 en 4.4). Belangrijk is vast te stellen wat het oogmerk is; studiekosten voor een opleiding gevolgd uit persoonlijke interesse of hobbyisme komen niet voor aftrek in aanmerking. Het Hof oordeelt in zijn uitspraak dat belanghebbende niet de doelstelling had zijn financieel-economische positie te verbeteren of de verbetering in redelijkheid had kunnen verwachten (zie r.o. 5.2, eerste en tweede volzin; aangehaald onder 2.6). Het Hof stelt dat belanghebbende voorafgaand aan zijn opleiding geen nader onderzoek heeft gedaan naar de marktontwikkelingen in de branche waarin hij op dat moment actief was en de mogelijke gevolgen daarvan voor zijn financieel-economische positie. En voorts dat belanghebbende de mogelijkheden om de vliegopleiding te gelde te maken niet heeft onderzocht, noch onderzoek heeft gedaan naar de mogelijk te realiseren beloningen. Het Hof heeft, gezien het onder 3.5 en 4.3 gestelde, mijns inziens een verkeerd criterium gehanteerd om te beoordelen of sprake was van scholingsuitgaven. Verwijzing dient te volgen.
5.2 Belanghebbende stelt in de toelichting op het tweede middel dat het Hof op basis van de wetgeving en omstandigheden in 2001 had moeten beoordelen of de kosten als scholingsuitgaven kwalificeerden en niet op basis van de maatschappelijke positie op het tijdstip van aanvang van de studie. Het middel treft mijns inziens doel. Het Hof oordeelt in r.o. 5.2 (eerste volzin; aangehaald onder 2.6) dat de uitgaven die belanghebbende heeft gedaan in het kader van zijn vliegopleiding alleen tot de scholingsuitgaven kunnen worden gerekend indien belanghebbende toen hij de deeltijdopleiding in het jaar 1996 aanving de doelstelling had zijn financieel-economische positie te verbeteren en in redelijkheid had kunnen verwachten dat hij die doelstelling zou bereiken. Zoals onder 4.5 opgemerkt, wordt mijns inziens in het jaar van uitgave beoordeeld of het oogmerk om met de studie inkomen te verwerven aanwezig is, en niet in het jaar waarin belanghebbende met de studie begon.
5.3 In zijn toelichting op het derde cassatiemiddel haalt belanghebbende delen uit de laatste volzin van r.o. 5.2 aan (aangehaald onder 2.6). Hij stelt dat het Hof heeft geconcludeerd dat belanghebbende, buiten de financieel-economische afwegingen, zijn studie niet productief zou kunnen maken. Belanghebbendes opvatting berust mijns inziens op een verkeerde lezing van de hofuitspraak. Het Hof gaat alleen in op de vraag of belanghebbende zijn financieel-economische positie zou kunnen verbeteren ten opzichte van diezelfde positie bij aanvang van de opleiding. Het Hof gaat juist niet in op de vraag of redelijkerwijs kon worden aangenomen dat belanghebbende de vliegersopleiding productief zou kunnen maken, terwijl hij dat naar mijn mening wel had moeten doen. Het middel kan niet tot cassatie leiden.(15)
5.4 De uitspraak van het Hof dient mijns inziens vernietigd te worden en verwijzing moet volgen. Beoordeeld moet worden (1) of belanghebbende in het jaar 2001 de vliegersopleiding volgde met het oogmerk er inkomen mee te verwerven en (2) of toen redelijkerwijs kon worden aangenomen dat belanghebbende inkomen zou kunnen verwerven met de vliegersopleiding. De hoogte van de eventuele scholingsuitgaven is niet in geschil; die is door de Rechtbank vastgesteld op € 6.357. Voorts dient het verwijzingshof te beoordelen of interne compensatie kan worden toegepast ingeval de kosten als scholingsuitgaven kwalificeren. De rechtbank heeft geoordeeld dat interne compensatie niet aan de orde is; dat oordeel is in hoger beroep betwist door de Inspecteur maar het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten, omdat het de kosten niet aftrekbaar achtte.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Blijkens een verklaring van de vliegschool G, gedateerd 21 januari 2004, zie productie 5 van het rechtbankdossier.
2 Het gerechtshof Arnhem vermeldt in r.o. 3.12, naar ik aanneem bij vergissing, dat belanghebbende de aandelen in de BV verkocht.
3 Belastingdienst/P.
4 Rechtbank Arnhem, 9 augustus 2006, nr. 06/593, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en zonder noot in VN 2007/4.2.1.
5 Hof Arnhem, 13 december 2007, nr. 06/00390, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en zonder noot in VN 2008/10.1.3.
6 Kamerstukken II 1958-1959, 5380, nr. 3 (MvT), blz. 27.
7 Zie ook Kamerstukken II 1958-1959, 5380, nr. 3 (MvT), blz. 43.
8 En in de Kamerstukken II 1998-1999, 26 249, nr. 5 (Nota naar aanleiding van het Verslag), blz. 9, inzake een voorstel tot wijziging van (onder andere) artikel 11c Wet IB 1964.
9 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7 (Nota naar aanleiding van het Verslag), blz. 365-366.
10 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 53.
11 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7 (Nota naar aanleiding van het verslag), blz. 366-367.
12 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 260-261.
13 Mogelijk duiden de woorden alleen op het productief kunnen maken van de verworven kennis. Dus op een verbetering in de zin dat de te verwachten baten de kosten zullen overstijgen.
14 Anders: het gerechtshof 's-Gravenhage, 15 juli 1998, nr. 97/02192, FED 1998/714.
15 Belanghebbende maakt terloops een aanmerking op de suggestie (of aanname?) van het Hof in r.o. 5.2 dat belanghebbende, die na zijn opleiding 47 jaar is, vanwege zijn leeftijd dan minder kans van slagen op de arbeidsmarkt heeft. Het is mij evenmin duidelijk waarom die leeftijd belanghebbende parten speelt.