Conclusie
Nr. 07/10432
27 maart 2008
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer A
Omzetbelasting 2003
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X, belanghebbende, is op 16 juni 2003 met vlucht 003 vanuit R (Zwitserland) aangekomen op de luchthaven Schiphol. In zijn handbagage bevond zich een tekening van L. Deze tekening had hij op 25 januari 2002 voor USD 335.750 gekocht op een veiling in S (Verenigde Staten).
1.2 Een douaneambtenaar heeft een melding van de Zwitserse douane ontvangen dat belanghebbende zich op die vlucht bevond en dat zich in zijn bagage een tekening van L bevond die voor definitieve uitvoer uit Zwitserland was aangegeven. De douaneambtenaar heeft belanghebbende daarop aangesproken. Met dagtekening 25 juni 2003 heeft de Inspecteur(1) een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB) aan belanghebbende uitgereikt. (2) Daarin is, voorzover van belang, vermeld:
Dit is een uitnodiging tot betaling op grond van artikel 202 van Pro de Verordening EEG (2913/92) van de Raad.
U bent totaal aan rechten verschuldigd:
(...)
Omzetbelasting: € 17239,56
(...)
1.3 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is afgewezen. In de uitspraak op bezwaar is aangegeven dat in de UTB ten onrechte artikel 18 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) niet is vermeld.
1.4 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Belanghebbende stelt dat de feitelijke gang van zaken anders was dan door de Inspecteur is geschetst. Volgens hem is hij aangesproken door de douaneambtenaar vóórdat hij zich in het groene kanaal op de luchthaven begaf en heeft hij uit eigen beweging verklaard een waardevolle tekening bij zich te hebben, bestemd voor analyse door I. Belanghebbende meent dat van een onregelmatige invoer geen sprake is geweest. De gezagvoerder van het vliegtuig waarmee hij reisde heeft summiere aangifte gedaan, waarna de zich aan boord van het vliegtuig bevindende goederen in tijdelijke opslag waren. Van het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 202 van Pro het Communautaire douanewetboek (hierna CDW)(3) kon geen sprake meer zijn. Belanghebbende heeft voorts niet een handeling verricht als bedoeld in artikel 233 van Pro de Uitvoeringsverordening CDW (hierna UCDW), aangezien hij de groene noch de rode doorgang is gepasseerd, maar vóór deze doorgangen is aangesproken door de douaneambtenaar. Artikel 234 UCDW Pro leent zich niet voor toepassing op een luchthaven, maar werkt alleen aan een echte buitengrens. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van toepassing is. Van een onttrekking in de zin van artikel 203 CDW Pro juncto artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB is volgens belanghebbende geen sprake, aangezien de douane niet het toezicht over c.q. de toegang tot de tekening heeft verloren, ook niet tijdelijk.
1.5 De Inspecteur heeft gesteld dat de algemene regel voor het aanbrengen van goederen van artikel 40 CDW Pro ingevolge artikel 41 CDW Pro niet geldt voor reizigersbagage. Indien een passagier met zijn bagage door het groene kanaal gaat, dan geldt ingevolge artikel 234 UCDW Pro de fictie dat de bagage geacht wordt bij de douane te zijn aangebracht. Als bij controle blijkt dat zich in de bagage goederen bevinden die niet op de wijze als bedoeld in artikel 233 UCDW Pro hadden mogen worden aangegeven, worden zij geacht onregelmatig te zijn binnengebracht (artikel 234, lid 2, UCDW). De reiziger wordt door deze fictie aangewezen als degene die de goederen onregelmatig heeft binnengebracht. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende gebruik gemaakt van het groene kanaal en is hij in dat kanaal, dus ná het bord "niets aan te geven", gecontroleerd door de douaneambtenaar. De tekening is volgens de Inspecteur op onregelmatige wijze binnengebracht. De visie dat de gezagvoerder de goederen bij de douane aanbrengt is onjuist. In dit geval heeft de gezagvoerder géén summiere aangifte gedaan van de bagage van de passagiers. Er is volgens de Inspecteur geen luchtvaartmanifest van de vlucht waarmee belanghebbende naar Nederland reisde. Als belanghebbende een aangifte voor de douaneregeling tijdelijke invoer had willen doen, had hij de douane op grond van de artikelen 84 en 85 juncto 138 CDW vooraf een vergunning moeten vragen.
2. Het geschil
Hof (4)
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur de uitnodiging tot betaling terecht heeft vastgesteld.
2.2 Het Hof heeft in r.o. 6.2 vastgesteld dat belanghebbende het groene kanaal is binnengegaan en daar door de douaneambtenaar is aangesproken. In r.o. 6.10 stelt het Hof vast dat belanghebbende geen vergunning had om de tekening met toepassing van de regeling tijdelijke invoer met vrijstelling van rechten in te voeren en dat bovendien niet aan de materiële vereisten daarvoor is voldaan, aangezien belanghebbende ten tijde van het binnenbrengen niet te kennen heeft gegeven dat de tekening binnen drie maanden zou worden wederuitgevoerd en dat ook niet is gebeurd. Het Hof heeft voorts overwogen:
Invoer
6.11. Ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Wet OB 1968, wordt, voorzover hier van belang, als invoer van goederen aangemerkt het in Nederland brengen van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 (Douanekamer: thans 23 en 24) van het EG-verdrag en het in Nederland beëindigen van dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime. Nu de tekening niet is gebracht onder de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van rechten, en gesteld noch gebleken is dat de tekening door belanghebbende in het groene kanaal onder enig ander douaneregime als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van de Wet OB 1968 is gebracht, moet worden geoordeeld dat de tekening in Nederland is ingevoerd in de zin van de artikelen 1, eerste lid, onderdeel d, en artikel 18, eerste lid, van de Wet OB 1968.
Wijze van heffing/belastingschuldige
6.12. Op grond van artikel 22, eerste lid, van de Wet OB 1968, welke bepaling in overeenstemming moet worden geacht met artikel 10, derde lid, van de Zesde richtlijn (sinds 1 januari 2007 artikel 71, tweede lid, van Richtlijn 2006/112/EG), zijn ter zake van de heffing van omzetbelasting bij invoer de bepalingen van het CDW en de UCDW van overeenkomstige toepassing. Met (overeenkomstige) toepassing van die bepalingen dient derhalve te worden beoordeeld of belanghebbende terecht als belastingschuldenaar is aangemerkt.
6.13. Krachtens artikel 59 van Pro het CDW moet voor goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling te worden geplaatst, aangifte tot plaatsing onder deze douaneregeling worden gedaan. Ingevolge artikel 61, aanhef en onderdeel c, van het CDW kan - indien daarin in de volgens de procedure van het Comité vastgestelde bepalingen is voorzien - de douaneaangifte onder meer worden gedaan door middel van enige andere handeling (dan mondelinge of schriftelijke aangifte) waarmee de houder van de goederen de wens te kennen geeft deze onder een douaneregeling te plaatsen. Voor goederen die voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 230 tot en met 232 van de UCDW kan de handeling die als douaneaangifte wordt aangemerkt ingevolge artikel 233, eerste lid, onderdeel a, eerste streepje, UCDW bestaan uit het gebruik van het groene kanaal. De desbetreffende goederen worden dan ingevolge artikel 234 van Pro de UCDW geacht bij de douane te zijn aangebracht in de zin van artikel 63 van Pro het CDW, terwijl de aangifte geacht wordt te zijn aanvaard en de vrijgave van de goederen geacht wordt te hebben plaatsgevonden op het tijdstip waarop - in casu - het groene kanaal wordt gebruikt.
6.14. De onderhavige tekening voldoet niet aan de voorwaarden van de artikelen 230 tot en met 232 van de UCDW, omdat zij niet behoort tot één van de categorieën goederen waarop deze bepalingen betrekking hebben. Gelet op het bepaalde in artikel 234, tweede lid, van de UCDW komt de Douanekamer tot het oordeel dat de tekening geacht moet worden op onregelmatige wijze te zijn binnengebracht. Daarvoor is - anders dan belanghebbende heeft aangevoerd - niet vereist dat de groene doorgang geheel is doorlopen. De in artikel 233 van Pro de UCDW gebezigde term "gebruik" biedt voor die stelling geen steun. De stelling van belanghebbende dat artikel 234 van Pro de UCDW niet op een luchthaven kan worden toegepast, vindt naar het oordeel van de Douanekamer geen steun in het recht en wordt mitsdien verworpen.
6.15. Uit hetgeen in 6.14 is overwogen, vloeit voort dat geen sprake is van een douaneaangifte in de zin van het CDW en de UCDW. De door belanghebbende aangevoerde, in artikel 251 van Pro de UCDW neergelegde mogelijkheid tot wijziging van de aangifte, komt reeds daarom niet aan de orde. Ook belanghebbendes beroep op artikel 237 van Pro het CDW faalt om die reden.
6.16. Nu de tekening als overwogen sub 6.14. op onregelmatige wijze is binnengebracht, moet, gelet op artikel 202, derde lid, van het CDW, gelezen in verbinding met artikel 22, eerste lid, van de Wet OB 1968 geoordeeld worden dat belanghebbende als degene die de tekening heeft binnengebracht, terecht is aangesproken voor de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting, waarvan het bedrag op zichzelf niet in geschil is.
Ten overvloede
6.17. De Douanekamer overweegt nog het volgende. Gelet op het bepaalde in artikel 234 van Pro de UCDW is er geen plaats voor de in de literatuur wel verdedigde zienswijze dat het aanbrengen van de goederen - waaronder door passagiers meegevoerde goederen - door de gezagvoerder geschiedt, waarna de goederen zich in tijdelijke opslag als bedoeld in artikel 50 van Pro het CDW bevinden. Daarbij verdient opmerking dat artikel 45 van Pro het CDW erin voorziet dat voor door reizigers ingevoerde goederen wordt afgezien van een summiere aangifte, en dat naar de inspecteur gemotiveerd - onder overlegging van een ambtelijke verklaring van douaneambtenaar HH d.d. 9 februari 2005 - heeft gesteld, geen goederen van vlucht 003 waarmee belanghebbende op 16 juni 2003 binnenkwam - door de KLM (gezagvoerder) zijn aangegeven.
Indien, veronderstellenderwijs, van de zienswijze zou worden uitgegaan dat de tekening zich na summiere aangifte in tijdelijke opslag als bedoeld in artikel 50 van Pro het CDW bevond, dan zou zulks niet tot een voor belanghebbende gunstig resultaat leiden. Alsdan zou immers moeten worden geoordeeld dat de tekening, na op regelmatige wijze te zijn binnengebracht, niet meer behoefde te worden aangebracht, maar nog wel moest worden aangegeven. Nu ervan moet worden uitgegaan dat dit laatste niet is geschied, is de tekening in deze zienswijze onttrokken aan het douaneregime (te weten tijdelijke opslag als bedoeld in vorengenoemd artikel 50 CDW Pro; vgl. artikel 18, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968). Door de tekening zonder aangifte voor het vrije verkeer mee te nemen van de plaats van de tijdelijke opslag, met de tekening het groene kanaal te betreden en ontkennend te antwoorden op de vraag of hij iets aan te geven had, heeft belanghebbende een situatie tot stand gebracht waarin de bevoegde douaneautoriteiten - al was het maar tijdelijk - geen toegang tot de tekening, die in de verborgenheid van de tas van belanghebbende werd meegevoerd, hadden. Die handelingen zijn als onttrekkingshandelingen aan te merken (Arrest van het HvJ van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99, Jurispr. blz. I-873, en van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, Jurispr. blz. I-6227). Hieraan doet niet af dat de komst van belanghebbende door de Zwitserse douane was gemeld, en dat de Nederlandse douane naar hem uitkeek. Indien de hier geschetste zienswijze zou worden gevolgd, dan zou moeten worden vastgesteld dat de tekening aan het douanetoezicht was onttrokken in de zin van artikel 203 CDW Pro jo. artikel 18, lid 1, aanhef en onderdeel c, in welk geval belanghebbende evenzeer terecht zou zijn aangesproken voor de ter zake van (deze vorm van) invoer verschuldigde omzetbelasting.
2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 19 juni 2007 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit twee middelen. Volgens belanghebbende heeft het Hof het Nederlandse recht geschonden, omdat het heeft beslist dat belanghebbende de tekening op onregelmatige wijze heeft binnengebracht terwijl belanghebbende de groene doorgang nog niet (geheel) had doorlopen. Eerst nadat de groene doorgang geheel zou zijn doorlopen, had volgens belanghebbende sprake kunnen zijn van een al dan niet regelmatige invoer. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat reeds sprake is van invoer bij het betreden van de groene doorgang. Belanghebbende wijst erop dat de vraag van de douaneambtenaar, of belanghebbende iets heeft aan te geven, anders zinledig zou zijn. Belanghebbende meent dat aangezien hij zich (volgens het Hof) binnen de groene doorgang bevond, hij nog steeds op correcte wijze aangifte kon doen. Hij meent ten onrechte van "smokkel" te zijn beticht. Op grond daarvan is er naar zijn mening ten onrechte belasting geheven.
In zijn tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof de uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd, door te beslissen in r.o. 6.9 dat geen algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Ter zitting heeft de douaneambtenaar verklaard dat als hij vermoedt dat een reiziger 'vergeet iets aan te geven', hij de reiziger helpt met het alsnog doen van aangifte. De douaneambtenaar had volgens belanghebbende hem behoren te helpen met het alsnog doen van aangifte, aangezien de douaneambtenaar vanwege de melding van de Zwitserse douane vermoedde dat mogelijk 'iets werd vergeten aan te geven'.
3. Invoer
3.1 Belanghebbende stelt dat ten onrechte omzetbelasting van hem wordt geheven, omdat geen sprake is van al dan niet regelmatige invoer en hij ten onrechte van smokkel is beticht. Wat er van de kwalificatie smokkel ook zij, het Hof heeft in r.o. 6.10 vastgesteld dat de tekening ten tijde van de nadere mondelinge behandeling, meer dan drie jaren na het binnenbrengen ervan, zich nog steeds in Nederland bevond. De tekening bevond zich toen niet onder een douaneregime. Ik zie dan ook niet hoe belanghebbende kan betwisten dat hij de tekening heeft ingevoerd. Hoewel de wettelijke bepalingen omtrent invoer in de Wet OB, met name artikel 22 inzake Pro de wijze van heffing, (indirect) verwijzen naar het CDW en de regeling niet uitblinkt in helderheid, lijkt het mij dat het voor het belastbare feit van de omzetbelasting niet uitmaakt of de tekening op regelmatige of onregelmatige wijze is binnengebracht.
3.2 Artikel 1, lid 1, onderdeel d, Wet OB bepaalt dat invoer van goederen een belastbaar feit is:
Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:
(...)
d. invoer van goederen.
Artikel 18, leden 1 tot en met 3, Wet OB bepaalt:
1. Invoer van goederen is:
a. het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10(5) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, dan wel van goederen die zich niet overeenkomstig het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal in het vrije verkeer bevinden;
b. het brengen in Nederland vanuit een derde-land van andere dan de in onderdeel a bedoelde goederen;
c. het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime;
d. de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn.
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder douaneregime:
a. tijdelijke opslag als bedoeld in artikel 50 van Pro het Communautair douanewetboek;
b. de douanebestemmingen, bedoeld in artikel 4, onderdeel 15, onder b, c en d, van het Communautair
douanewetboek;
c. de douaneregelingen, bedoeld in artikel 4, onderdeel 16, onder b, c, d, e en, voor zover het betreft een volledige vrijstelling van rechten bij invoer, f, van het Communautair douanewetboek.
3. Als invoer wordt niet aangemerkt het in Nederland brengen van goederen als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, waarop een douaneregime van toepassing is dan wel waarop aansluitend aan het in Nederland brengen een douaneregime van toepassing wordt. Evenmin wordt als invoer aangemerkt het in Nederland beëindigen van een douaneregime voor zover dit regime wordt opgevolgd door een douaneregime.
Artikel 18 Wet Pro OB geeft uitvoering aan artikel 7 van Pro de Zesde Richtlijn 77/388/EEG, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. Artikel 7 van Pro deze richtlijn bepaalt:
1. Als 'invoer van een goed' wordt beschouwd:
a. het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap of dat, als het onder het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal valt, zich niet in het vrije verkeer bevindt;
b. het binnenkomen in de Gemeenschap van een ander dan onder a) bedoeld goed uit een derdelandsgebied.
2. De invoer van een goed vindt plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.
3. In afwijking van lid 2, vindt, wanneer een in lid 1, onder a. bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, onder B onder a. b. c. en d. bedoelde regelingen, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken. Wanneer een in lid 1, onder b. bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 33 bis Pro, lid 1, onder b. of c. bedoelde regelingen wordt geplaatst, vindt de invoer van dat goed plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken.
Onder het kopje "wijze van heffing" bepaalt artikel 22 Wet Pro OB dat ter zake van de belasting bij invoer de wettelijke bepalingen van de Douanewet en daarmee de CDW en UCDW van overeenkomstige toepassing zijn. Lid 1 luidt:
1. Ter zake van de belasting bij invoer zijn de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel a, van de Douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 868 van Pro de toepassingsverordening communautair douanewetboek, van overeenkomstige toepassing.
Dit artikel geeft uitvoering aan artikel 10, lid 3, van de Zesde Richtlijn, dat mede bepaalt dat in gevallen waarin ingevoerde goederen niet aan communautaire rechten zijn onderworpen, de Lid-Staten de vigerende bepalingen inzake invoerrechten toepassen met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van belasting.
3.3 Onder de Wet OB van vóór 1 januari 1993 werd onder invoer verstaan:
Invoer van goederen is het brengen van goederen in het vrije verkeer, daaronder begrepen de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn.
Artikel 10 (thans 24) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap definieert wat onder 'goederen in het vrije verkeer van een Lid-Staat' dient te worden verstaan:
Als zich bevindend in het vrije verkeer in een Lid-Staat worden beschouwd: de producten uit derde landen waarvoor in genoemde Staat de invoerformaliteiten zijn verricht en de verschuldigde douanerechten en heffingen van gelijke werking zijn voldaan en waarvoor geen gehele of gedeeltelijke teruggave van die rechten en heffingen is verleend.
In de parlementaire behandeling van de wetswijziging per 1 januari 1993 is opgemerkt:
In het kader van het onderhavige wetsvoorstel wordt onder invoer verstaan het in Nederland binnenbrengen, vanuit een derde-land, van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG), dan wel van goederen die zich niet in het vrije verkeer bevinden overeenkomstig het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal (EGKS). Het vorenstaande houdt in dat als invoer wordt aangemerkt: - het binnenbrengen in Nederland van goederen die niet van oorsprong zijn uit een Lid-Staat van de Gemeenschap; en - het binnenbrengen in Nederland van goederen waarvoor niet eerder de verschuldigde (douane)rechten zijn voldaan. Ingevolge de nieuw voorgestelde bepalingen met betrekking tot het begrip invoer als belastbaar feit kan de invoer in Nederland langs twee hoofdlijnen geschieden. Zo kunnen goederen vanuit een derde-land Nederland worden binnengebracht en vervolgens bij de douane-autoriteiten worden aangegeven in het vrije verkeer. Hierbij kan worden gedacht aan bij voorbeeld goederen uit Canada die naar Rotterdam worden verscheept en aldaar ten invoer in het vrije verkeer worden aangegeven. Het is evenwel ook mogelijk goederen uit derde-landen niet onmiddellijk in het vrije verkeer van een Lid-Staat te brengen, maar deze op te slaan onder douanetoezicht en deze binnen de Gemeenschap te vervoeren onder een douane-vervoersregeling, dan wel te plaatsen onder een andere douaneregeling ten gevolge waarvan de goederen niet in het vrije verkeer komen. De goederen komen alsdan pas in het vrije verkeer op het moment dat de desbetreffende douaneregeling wordt beëindigd. De belasting wordt in deze gevallen eveneens geheven in die Lid-Staat op het grondgebied waarvan de desbetreffende goederen in het vrije verkeer worden gebracht. Zo zullen bijvoorbeeld goederen die in Genua de Gemeenschap binnenkomen en aldaar bij de douane-autoriteiten worden aangegeven voor een regeling voor douanevervoer naar Utrecht, alwaar de regeling overeenkomstig de voorschriften wordt beëindigd, pas in Utrecht in het vrije verkeer komen. De heffing ter zake van de invoer van die goederen vindt dan plaats in Nederland. (6)
In het nieuwe artikel 18 van Pro de wet wordt het belastbare feit invoer nader omschreven. Zoals eerder is vermeld, is invoer na de afschaffing van de fiscale grenzen beperkt tot het in het vrije verkeer komen in Nederland van goederen afkomstig uit derde-landen. In het eerste lid, onderdeel a, van artikel 18 is Pro bepaald dat als invoer wordt aangemerkt het in Nederland brengen van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden gesteld in het EEG-Verdrag en het EGKS-Verdrag ter zake van het zich in het vrije verkeer bevinden van goederen. (...).
In het eerste lid, onderdeel c, wordt het begrip 'douaneregeling' geïntroduceerd, dat wordt gedefinieerd in het tweede lid. In het derde lid wordt het binnenbrengen als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, en onderdeel b, niet als invoer aangemerkt indien de goederen onder geleide van een document voor douanevervoer worden binnengebracht. Voorts is van invoer in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, geen sprake indien de goederen na de invoer niet worden aangegeven ten invoer tot verbruik, maar een andere bestemming, bij voorbeeld uitvoer, krijgen. (7)
3.4 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 augustus 1999, nr. 34410, BNB 1999/418, inzake zendingen suiker die aan de Poolse grens onder douanetoezicht waren geplaatst maar later daaraan waren onttrokken, overwogen:
3.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat ingevolge artikel 1, onderdeel d, in verbinding met artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Wet) omzetbelasting wordt geheven ter zake van het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregeling, welke als douaneschuld aan te merken omzetbelasting op grond van artikel 203, lid 2, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken en waarvoor artikel 203, lid 3, van het CDW aanwijst wie de schuldenaren zijn.
Met betrekking tot de wijze van heffing van de ter zake van invoer geheven omzetbelasting bepaalt echter artikel 22, lid 1, van de Wet onder meer dat de Wet inzake de douane (tekst 1994; hierna de WD) van overeenkomstige toepassing is. Aangezien de aanwijzing van de belastingplichtige behoort tot de wijze van heffing, dient voor het antwoord op de vraag wie voor de ter zake van invoer geheven omzetbelasting de belastingplichtige is, te rade worden gegaan bij de WD. (....).
De Hoge Raad gaat ervan uit dat, nu de Wet geen bepaling inhoudt ten aanzien van het moment waarop de in artikel 18, lid 1, van de Wet bedoelde belastbare feiten zich voordoen, het ervoor gehouden moet worden dat deze in beginsel geacht worden zich voor te doen op het moment waarop ze feitelijk plaatsvinden, met dien verstande dat, nu niet blijkt dat de wetgever heeft willen afwijken van het bepaalde in artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn, dit beoordeeld dient te worden met inachtneming van laatstgenoemde bepaling. Deze bepaling komt erop neer dat het belastbare feit geacht wordt zich voor te doen op het tijdstip waarop de rechten bij invoer als bedoeld in artikel 4, onder 10, van het CDW worden verschuldigd of verschuldigd zouden worden, indien zij van toepassing zouden zijn.
Overigens volsta ik hier met te verwijzen naar de arresten van de Hoge Raad 23 juni 1999, nr. 34332, BNB 1999/291, van het HvJ EG 11 juli 2002, nr. C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158 en van de Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 34332, BNB 2003/159.
3.5 Van Vliet schrijft in zijn boek BTW bij in- en uitvoer(8):
De verschuldigdheid van de BTW bij invoer berust op de Wet OB (artikelen 1 en 18). Met andere woorden: de belastbare feiten zijn uitsluitend te vinden in de Wet OB, die in zoverre gebaseerd is op de Zesde richtlijn (in het bijzonder artikel 7). Hierover is wel anders gedacht. Artikel 22, eerste lid, Wet OB verwijst vanouds naar de douanewetgeving. De douanewetgeving is 'van overeenkomstige toepassing'. Deze voor het oog ongeclausuleerde uitdrukking leidde tot het misverstand dat de douanewetgeving integraal van toepassing was ten aanzien van de heffing van de invoer-BTW, met inbegrip van de bepalingen van deze wetgeving die de belastingbare feiten regelden voor de heffing van invoerrechten. (...)
In werkelijkheid betreft artikel 22, eerste lid, Wet OB alleen de wijze van heffing (zie opschrift boven het artikel). De verwijzing naar de douanewetgeving geldt niet voor de belastbare feiten, de maatstaf van heffing (artikel 19, Wet OB), het tarief (artikel 20, Wet OB) en de vrijstellingen (artikel 21, Wet OB). (...) Voor de vraag of en wanneer BTW-bij-invoer wordt verschuldigd moeten we dus uitsluitend letten op het bepaalde in artikel 18, Wet OB. De systematiek van dit artikel is anders dan die van het douanerecht inzake de belastbare feiten. (...) Een nauwkeurige vergelijking laat echter zien dat het eindresultaat in beginsel hetzelfde is. Met andere woorden, in de situaties waarin douanerechten worden verschuldigd, moet in het algemeen ook BTW worden betaald, en omgekeerd.
3.6 Bijl, Van Hilten en Van Vliet schrijven(9):
Belast is het feitelijke binnenbrengen van goederen over de grens van het douanegebied van de EG. Dat binnenbrengen kan op twee manieren gebeuren:
- in de eerste plaats op de legale manier, dat wil zeggen met toepassing van de in de douanewetgeving gestelde voorwaarden en formaliteiten, in het bijzonder de artikelen 38 tot en met 57 van het CDW:
- in de tweede plaats illegaal, dat wil zeggen zonder dat aan de genoemde voorwaarden en formaliteiten wordt voldaan; er is dan sprake van onwettig binnenbrengen, ook wel aangeduid met de niet-wettelijke term smokkel.
Voor de belastbaarheid maakt het in principe niet uit of de goederen op legale dan wel illegale wijze worden binnengebracht: in beide gevallen van binnenbrengen doet zich voor de BTW het belastbare feit invoer voor. Niettemin is er verschil. Bij de eerste, de legale vorm van binnenbrengen wordt voor de heffing van de belasting de plaats van binnenkomst als het ware verschoven naar de plaats waar de goederen volgens de douaneregels voor het vrije verkeer worden aangegeven dan wel de plaats waar ze aan het douanetoezicht worden onttrokken zonder dat de douaneregels in acht worden genomen, en zo de vrije markt van de Gemeenschap bereiken (...). In geval van 'smokkel' doet zich bij en op de plaats van het binnenbrengen het belastbare feit 'invoer' voor.
3.7 De redactie van Douane Update merkt in haar aantekening onder een uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 4 april 2000(10) op:
De verschuldigdheid als zodanig van de BTW bij invoer berust uitsluitend op artikel 18 Wet Pro OB (en artikel 7 van Pro de Zesde richtlijn). De verwijzing naar de douanebepalingen in artikel 22 van Pro de Wet OB (tot 1 juni 1996 de Wet inzake de douane en daarna het CDW) heeft dus geen betrekking op het belastbare feit als zodanig. In zoverre zijn de artikelen 201, 202, 203 en 204, CDW nooit voor de BTW van toepassing, ook niet op overeenkomstige wijze. En artikel 18 kent Pro nu eenmaal niet als belastbaar feit het enkel niet voldoen aan verplichtingen zoals artikel 204 CDW Pro dat kent. In zoverre is de uitspraak van het Hof dus prima.
Voor de vraag wie als belastingplichtige kan worden aangesproken moeten we wél kijken naar de verwijzing in artikel 22 van Pro de Wet OB.
3.8 In artikel 18, lid 1, onderdeel a, Wet OB wordt als invoer aangemerkt het in Nederland brengen van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-verdrag en van goederen die zich niet overeenkomstig het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal in het vrije verkeer bevinden. Uit artikel 18 Wet Pro OB blijkt dat het belastbare feit invoer zich dus in beginsel voordoet bij het binnenbrengen van een goed in Nederland; dit geldt blijkens lid 3 niet in de situatie dat een douaneregime als bedoeld in artikel 18, lid 2, Wet OB van toepassing is of aansluitend aan het binnenbrengen van toepassing wordt. Indien een douaneregime van toepassing is of wordt, doet het belastbare feit invoer zich pas voor bij het beëindigen of onttrekken van de goederen aan dit regime (artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB).
3.9 Belanghebbende stelt dat het belastbare feit invoer (al dan niet regelmatig) zich pas voordoet als hij de groene doorgang geheel heeft doorlopen. Het gebruik van het groene kanaal wordt in het douanerecht voor bepaalde goederen als een aangifte voor het vrije verkeer aangemerkt (zie artikel 230 jo Pro 233 UCDW). Is er voor de omzetbelasting pas sprake van invoer van goederen als ze zijn aangegeven voor het vrije verkeer? Anders dan belanghebbende veronderstelt, is naar mijn mening niet pas sprake van invoer na het vervullen van alle douaneformaliteiten, zoals het doen van aangifte. Het vaststellen van het belastbare feit invoer in de omzetbelasting moet mijns inziens los worden gezien van de bepalingen van het CDW die op grond van artikel 22 Wet Pro OB slechts de wijze van heffing van omzetbelasting bij invoer bepalen. Het al dan niet vervullen van bepaalde douaneformaliteiten acht ik "slechts" van belang voor het van toepassing worden of beëindigen van een douaneregime als bedoeld in artikel 18, lid 2, Wet OB, voor de bepaling van de belastingschuldige en voor boetebepalingen.
3.10 In de douaneliteratuur worden twee visies verdedigd bij de vraag welk artikel in het CDW (201, 202 of 203 CDW) van toepassing is op invoer van reizigersbagage met een vliegtuig(11). In de ene visie (van Jobse) wordt ervan uitgegaan dat (hand)bagage door een passagier zelf wordt binnengebracht en bij de douane dient te worden aangebracht en aangegeven. In de andere visie (van Van Vliet) wordt ervan uitgegaan dat de piloot aanbrengt en summiere aangifte doet, waarna de bagage onder tijdelijke opslag (artikel 50 CDW Pro) is. Deze discussie, specifiek betrekking hebbend op douanerechten waartoe de omzetbelasting niet behoort, staat mijns inziens los van het belastbare feit invoer in artikel 18 Wet Pro OB.
3.11 Uitgaande van de eerst genoemde visie, de passagier brengt zelf binnen, zou sprake zijn van invoer in de zin van artikel 18, lid 1, onderdeel a, Wet OB. De tekening is niet aangebracht en er is geen douaneregime in de zin van artikel 18, lid 1, onderdeel c, juncto leden 2 en 3, Wet OB van toepassing (geworden). Dit belastbare feit (voor de omzetbelasting) heeft mijns inziens niets te maken met het groene kanaal. De vraag die belanghebbende in cassatie opwerpt met betrekking tot het groene kanaal lijkt mij slechts relevant voor de vraag of een uitnodiging tot betaling wordt gebaseerd op artikel 18 Wet Pro OB juncto artikel 201 of Pro 202 CDW (of wellicht 203 CDW), wat slechts gevolgen heeft voor boetebepalingen. De omvang van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer wijzigt immers niet bij toepassing van het ene dan wel het andere artikel. Overigens kan van regelmatige invoer in de zin van artikel 201 CDW Pro naar mijn mening geen sprake zijn, aangezien belanghebbende de tekening niet heeft aangegeven (r.o. 6.15 en 6.17 van de Hofuitspraak). Zoals hiervoor opgemerkt moet op grond van artikel 22 Wet Pro OB voor de wijze van heffing worden gekeken naar de bepalingen van het CDW, maar de wijze van heffing (belastingschuldige en tijdstip van heffing) is in de onderhavige zaak niet in geschil.
3.12 Uitgaande van de visie dat de goederen na summiere aangifte door de piloot in tijdelijke opslag zijn, staan de goederen onder een douaneregime als bedoeld in artikel 18, lid 2, Wet OB. Zolang dit douaneregime voorduurt, is er op grond van artikel 18, lid 3, Wet OB van het belastbare feit invoer voor de Wet OB nog geen sprake. Dat belastbare feit doet zich pas voor als het douaneregime wordt beëindigd (door het doen van aangifte) of als goederen worden onttrokken aan het douaneregime. Aangezien in de onderhavige zaak geen aangifte is gedaan, zoals het Hof in r.o. 6.15 en 6.17 heeft overwogen, moet het er mijns inziens voor worden gehouden dat de tekening aan het douaneregime tijdelijke opslag is onttrokken waardoor sprake is van invoer in de zin van artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB. Ook in deze visie acht ik het gebruik van het groene kanaal niet van belang voor de vaststelling van het belastbare feit in de omzetbelasting.
3.13 Het Hof heeft in r.o. 6.11 mijns inziens terecht geoordeeld dat nu de tekening niet is gebracht onder de regeling van tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van rechten en gesteld noch gebleken is dat de tekening door belanghebbende in het groene kanaal onder enig ander douaneregime als bedoeld in artikel 18, lid 2, Wet OB is gebracht, de tekening is ingevoerd in de zin van de artikelen 1, lid 1, onderdeel d, en artikel 18, lid 1, Wet OB. De uitspraak van het Hof is ook niet ondeugdelijk gemotiveerd. Het belastbare feit invoer in de zin van artikel 18 Wet Pro OB heeft zich naar mijn mening hoe dan ook voorgedaan. Dat er twee mogelijkheden zijn, artikel 18, lid 1, onderdeel a Wet OB en artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB, acht ik van academisch belang en niet van belang voor beoordeling van de bestreden uitspraak, aangezien beide mogelijkheden tot dezelfde belasting leiden.
3.14 Ten overvloede merk ik op dat ook als belanghebbende op correcte wijze aangifte van de tekening zou hebben gedaan, wat hij naar ik afleid uit zijn cassatieberoep had willen doen, de UTB op hetzelfde bedrag zou zijn vastgesteld.
4. Beoordeling van de middelen
Belanghebbende betwist in cassatie dat het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting heeft plaatsgevonden. Zoals ik hiervoor heb aangegeven, meen ik dat van invoer in de zin van artikel 18, lid 1, Wet OB sprake is. Het gebruik van het groene kanaal heeft hierop naar mijn mening geen invloed. Belanghebbende stelt in cassatie niet dat hij ten onrechte als belastingschuldige is aangemerkt. Hij betwist ook niet de plaats van invoer of het bedrag van de UTB. De UTB is naar mijn mening terecht vastgesteld. Ik acht het middel ongegrond.
Het tweede middel treft evenmin doel. De overweging in r.o. 6.9 van het Hof is feitelijk van aard en naar behoren gemotiveerd.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Zoals blijkt uit onderdeel 2.5 van de Hofuitspraak is het strafrechtelijke onderzoek uiteindelijk met een transactie afgewikkeld.
3 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het Communautair Douanewetboek.
4 Hof Amsterdam, 19 juni 2007, nr. 04/3137, LJN BB 1206, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
5 Noot CvB: thans artikel 23 en Pro 24.
6 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 3, blz. 28-29.
7 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 3, blz. 52-53.
8 D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer Deventer, Fenedex 's-Gravenhage, 1998, blz. 81.
9 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 362.
10 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 4 april 2000, nr. 96/01454, LJN AA6058, duda 20000374.
11 D.G. van Vliet, Smokkel heeft vele gezichten, WFR 2002/487 en L.G. Jobse, Smokkel van reizigersbagage, WFR 2002/846.