Conclusie
Nr. 43 497
mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de vennootschapsbelasting 2001
Conclusie inzake:
X Holding B.V.
tegen
de Minister van Financiën
19 april 2007
1. Feiten en het geding in feitelijke instantie
1.1. Belanghebbende maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2001; hierna: de Wet). De werkzaamheden van de tot de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappijen bestaan uit de exploitatie van binnenvaartschepen en ander drijvend materieel. Wanneer hierna over belanghebbende wordt gesproken, dienen daaronder tevens te worden verstaan de tot de fiscale eenheid behorende dochtermaatschappijen.
1.2. In het jaar 2000 is belanghebbende verplichtingen aangegaan met betrekking tot de aanschaf van acht duwbakken. De koopprijs ten bedrage van € 5.054.353 is in het onderhavige jaar (2001) verschuldigd geworden en voldaan. De duwbakken zijn in september van dat jaar in gebruik genomen.
1.3. Artikel 8 van Pro de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen, nr. 1101/89, PB nr. L116 (hierna ook: de saneringsregeling), die sinds 27 april 1989 van kracht is, luidt - voor zover van belang - als volgt:
"1. a) gedurende een periode van vijf jaar vanaf de inwerkingtreding van deze verordening, mogen op de in artikel 3 bedoelde Pro binnenwateren geen onder deze verordening vallende nieuw gebouwde of uit een derde land ingevoerde of van de in artikel 2, lid 2, onder a) en b), bedoelde nationale binnenwateren afkomstige vaartuigen in gebruik worden genomen, tenzij:
- de eigenaar van het in de vaart te brengen vaartuig een daarmee gelijkwaardige tonnage laat slopen zonder daarvoor een sloopuitkering te ontvangen,
- of, indien hij geen scheepsruimte laat slopen, aan het fonds waaronder zijn nieuwe vaartuig ressorteert of dat hij overeenkomstig artikel 4 heeft Pro gekozen, een speciale bijdrage betaalt die gelijk is aan de vastgestelde sloopuitkering voor een tonnage gelijk aan die van het nieuwe vaartuig,
(...)
wanneer het gaat om duwboten wordt het begrip tonnage vervangen door voortstuwingsvermogen.
(...)
4. het is verboden om een in de leden 1 en 2 bedoeld vaartuig in gebruik te nemen voordat de eigenaar voldaan heeft aan de in lid 1 bedoelde voorwaarden. In geval van inbreuk op dit verbod mogen de nationale autoriteiten maatregelen nemen om te voorkomen dat het betrokken vaartuig aan het verkeer deelneemt."
Deze verordening gold voor een periode van tien jaar. Bij EG-Verordening van 29 maart 1999, nr. 718/1999 is de saneringsregeling voor een periode van maximaal vier jaar verlengd. De aanhef van deze verordening luidt als volgt:
"(1) Overwegende dat bij Verordening (EEG) nr. 1101/89 een structurele saneringsregeling is vastgesteld in de binnenvaartsector voor de vloten die vervoer verrichten op het net van de met elkaar in verbinding staande waterwegen van België, Duitsland, Frankrijk, Luxemburg, Nederland en Oostenrijk dat deze verordening de overcapaciteit van de binnenvaartvloten beoogde te verminderen door middel van op Gemeenschapsniveau gecoördineerde sloopacties dat deze verordening op 28 april 1999 afloopt
(2) Overwegende dat van de begeleidende maatregelen van dit structurele saneringssysteem, dat wil voorkomen dat de bestaande overcapaciteit nog groter wordt of nieuwe overcapaciteit ontstaat, de "oud voor nieuw"-regeling onmisbaar is gebleken voor een evenwichtige werking van de binnenvaartmarkt dat deze regeling ook het belangrijkste instrument blijft waarmee bij een ernstige verstoring van genoemde markt, zoals omschreven in artikel 1 van Pro Richtlijn 96/75/EG, kan worden ingegrepen dat voorts dient te worden verhinderd dat de effecten van de sinds 1990 uitgevoerde sloopacties teniet worden gedaan doordat meteen nadat genoemde regeling afloopt, nieuwe scheepsruimte in de vaart wordt gebracht dat het dus nodig is de "oud voor nieuw"-regeling te handhaven gedurende een overgangsfase van ten hoogste vier jaar, waarin de verhoudingen tot nul worden afgebouwd en de communautaire marktinterventie geleidelijk wordt beëindigd dat het ook belangrijk is de "oud voor nieuw"-regeling, het instrument voor beheersing van de capaciteit van de EG-vloten, na die vier jaar te handhaven, maar dan op niveau nul en als waakmechanisme, dat alleen bij ernstige verstoring van de markt in de zin van artikel 7 van Pro Richtlijn 96/75/EG kan worden gereactiveerd."
Artikel 4 van Pro deze verordening bepaalt - voor zover van belang - het volgende:
"1. Voor het in de vaart brengen van onder deze verordening vallende schepen die nieuw, uit een derde land geïmporteerd, of van nationale waterwegen als bedoeld in artikel 2, lid 2, onder a), b) of c), afkomstig zijn, geldt als voorwaarde (de "oud voor nieuw"-regeling) dat de eigenaar van het in de vaart te brengen schip:
- ofwel zonder een slooppremie te ontvangen tonnage laat slopen volgens een zo genoemde "verhouding" tussen de oude en nieuwe tonnage, die door de Commissie wordt vastgesteld
- ofwel in het fonds waaronder zijn nieuwe schip ressorteert, of in een door hem overeenkomstig artikel 5, lid 2, gekozen fonds, een speciale bijdrage stort die is vastgesteld op basis van genoemde verhouding, of indien hij minder tonnage sloopt dan vereist volgens genoemde verhouding, het verschil in tonnage tussen het nieuwe schip en de gesloopte tonnage betaalt.
2. De verhouding kan worden gedifferentieerd naar gelang van de marktsectoren: drogeladingschepen, tankschepen en duwboten.
De verhouding wordt geleidelijk verlaagd zodat zij zo spoedig mogelijk in gelijke etappes en uiterlijk op 29 april 2003 tot nul wordt teruggebracht.
Zodra de verhouding nul is geworden, wordt de regeling tot een waakmechanisme, dat alleen kan worden gereactiveerd bij ernstige verstoring van de markt, overeenkomstig artikel 6.
3. De eigenaar van het schip moet zijn speciale bijdrage betalen of de oude tonnage laten slopen:
- op het moment dat de order voor de bouw van het nieuwe schip wordt geplaatst of de invoervergunning wordt aangevraagd, op voorwaarde dat het schip binnen twaalf maanden daarna in de vaart wordt genomen, of
- op het moment dat het nieuwe of geïmporteerde schip daadwerkelijk in de vaart wordt gebracht.
Deze keuze van het moment moet kenbaar worden gemaakt op het moment dat de order wordt geplaatst of de vergunning voor de invoer van het schip wordt aangevraagd.
Het als compenserende tonnage voor de sloop aan te bieden schip moet zijn gesloopt voordat het nieuwe schip in de vaart wordt gebracht.
(...)"
Per 28 april 2003 is de saneringsregeling beëindigd.
1.4. Teneinde de duwbakken in de vaart te kunnen nemen, stonden voor belanghebbende in het licht van de saneringsregeling twee mogelijkheden open: hetzij het betalen van een eenmalige bijdrage in het kader van de saneringsregeling, hetzij het laten slopen van een gelijkwaardig tonnage. Belanghebbende heeft gekozen voor de laatste mogelijkheid. Zij heeft door inschakeling van een tussenpersoon tonnage opgekocht, ter zake waarvan zij in het onderhavige jaar € 703.668 heeft voldaan, en dit laten slopen.
1.5. Voor het Hof(1) was in geschil of de Inspecteur terecht de sloopuitgaven tot de kostprijs van de duwbakken heeft gerekend en de afschrijvingskosten heeft beperkt tot 4/12e maal 6,67% van € 703.688. Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in diens standpunt en daartoe het volgende overwogen:
"6.1. Het Hof stelt voorop dat ingevolge vaste jurisprudentie voor bedrijfsmiddelen de regel geldt dat alle kosten die nodig zijn om het productiemiddel bedrijfsklaar dan wel voor gebruik gereed te maken als onderdeel van de kostprijs moeten worden geactiveerd (vgl. onder meer HR 29 maart 1972, nr. 16 764, BNB 1972/101).
6.2. Vaststaat dat het belanghebbende ingevolge de onder 3.3.1 vermelde EG-Verordening [lees: de Verordening met nummer 1101/89, PB nr. L116; JO] verboden was de nieuwe duwbakken in gebruik te nemen tenzij zij een gelijkwaardige tonnage heeft laten slopen hetzij een speciale bijdrage zou hebben voldaan die gelijk is aan de vastgestelde sloopuitkering voor een tonnage gelijk aan die van de nieuwe duwbakken. Niet in geschil is dat belanghebbende het onderhavige bedrag van € 703.668 heeft betaald teneinde aan de hiervoor bedoelde voorwaarde te voldoen en de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen.
6.3. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat voormeld bedrag dient te worden gerekend tot de kostprijs van de nieuwe duwbakken en dat belanghebbendes andersluidende primaire standpunt mitsdien dient te worden verworpen. Belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1997, nr. 32 468, BNB 1997/307, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. In dat arrest is door de Hoge Raad immers uitsluitend een uitleg gegeven aan het begrip "overdrachtsprijs" hetgeen niet kan worden vereenzelvigd met het begrip "kostprijs".
6.4. Ook in belanghebbendes subsidiaire standpunt volgt het Hof haar niet. Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld maakt voormeld bedrag deel uit van de kostprijs van de nieuwe duwbakken. Hierin ligt besloten 's Hofs oordeel dat voormeld bedrag niet kan worden beschouwd als een uitgave ten behoeve van een zelfstandig bedrijfsmiddel waarop afzonderlijk zou moeten worden afgeschreven. Ook in het enkele feit dat de saneringsregeling op 28 april 2003 is afgeschaft is geen reden te vinden voormeld bedrag naar tijdsgelang verdeeld over de periode tot aan die datum ten laste van de belastbare winst te brengen. Het nut dat de nieuwe duwboten voor belanghebbendes onderneming afwerpt ondergaat daardoor immers geen wijziging."
2. Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld dat een groot aantal klachten bevat. De Minister heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend en de Minister een conclusie van dupliek.
3. Beoordeling van de door het middel aangevoerde klachten
Vooraf
3.1. Bij de beoordeling van de klachten die door het middel worden aangevoerd, zal ik de volgorde van het beroepschrift in cassatie aanhouden. De onderdelen 1 tot en met 8 van het middel bevatten geen klachten over de uitspraak van het Hof, zodat ik hierna met onderdeel 9 aanvang.
Onderdelen 9 en 10
3.2. De onderdelen 9 en 10 van het middel betogen dat het Hof zich bij zijn oordeel dat de sloopuitgaven tot de kostprijs van de duwbakken moet worden gerekend, ten onrechte heeft gebaseerd op de hiervoor reeds genoemde Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen met nummer 1101/89, PB nr. L116. Het middel is in zoverre gegrond omdat, zoals de onderdelen van het middel terecht betogen, deze verordening op het moment van ingebruikneming van de nieuwe duwbakken reeds buiten werking was getreden. De middelonderdelen kunnen evenwel niet tot cassatie leiden omdat overigens uit de bestreden uitspraak blijkt dat deze fout niet van invloed is geweest op de door het Hof gegeven oordelen. Artikel 4, eerste lid, van de in dezen toepasselijke EG-Verordening van 29 maart 1999, nr. 718/1999, waarbij de saneringsregeling voor een periode van maximaal vier jaar is verlengd, komt inhoudelijk immers overeen met artikel 8 van Pro de saneringsregeling. 's Hofs uitspraak moet dan ook aldus worden verstaan dat het Hof zijn oordeel (mede) heeft gegrond op laatstgenoemde bepaling.
Onderdelen 11 tot en met 15
3.3. Door de onderdelen 11 tot en met 15 van het middel wordt bestreden het oordeel van het Hof onder 6.2 van zijn uitspraak dat niet in geschil is dat belanghebbende het bedrag van € 703.668 heeft betaald teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen. Daartoe wordt door het middel aangevoerd dat dit oordeel niet valt te rijmen met de vaststelling door het Hof dat belanghebbende een tonnage heeft laten slopen. Het middel betoogt in dit verband dat belanghebbende voor genoemd bedrag aan binnenschepen heeft gekocht en deze vervolgens heeft laten slopen.
3.4. Het middel faalt in zoverre. Voor het Hof heeft belanghebbende nimmer het standpunt ingenomen dat sprake is geweest van de aanschaf van binnenvaartschepen teneinde deze als zodanig te gaan exploiteren. Op pagina 2 van de motivering van haar beroepschrift voor het Hof duidt zij de betaling aan als "sloopkosten in het kader van een sloopregeling binnenvaart". In haar pleitnota voor het Hof spreekt belanghebbende zelfs consequent over "een sloopbijdrage". Gelet op dit een en ander kon het Hof tot zijn oordeel komen dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende het bedrag van € 703.668 heeft betaald teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en aldus de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen; van de aankoop van binnenschepen met het kennelijke oogmerk om deze te exploiteren is derhalve geen sprake.
Onderdelen 16 tot en met 20
3.5. De onderdelen 16 en 17 van het middel nemen als uitgangspunt dat de nieuw aangeschafte duwbakken niet vallen onder de reikwijdte van artikel 8 onderscheidenlijk Pro artikel 4 van Pro de hiervoor genoemde verordeningen, dat wil zeggen dat de duwbakken niet worden gebezigd voor binnenwatervervoer waarvoor de saneringsregeling geldt. De onderdelen 18 tot en met 20 van het middel verbinden hieraan de gevolgtrekking dat geen voldoende verband bestaat tussen de gedane sloopuitgaven en de aanschaf van de duwbakken zodat niet kan worden gezegd dat die sloopuitgaven als onderdeel van de kostprijs van de duwbakken moet worden geactiveerd. Het komt mij voor dat het middel ook in zoverre faalt. Gelet op hetgeen partijen in feitelijke instantie over en weer hebben aangevoerd, mocht het Hof naar mijn mening aannemen dat de sloopuitgaven met geen ander oogmerk zijn gedaan dan de duwbakken te exploiteren in overeenstemming met de saneringsregeling (zie tevens onderdeel 3.3 hiervoor). Daarbij komt dat ik mij - veronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van belanghebbendes (impliciete) stelling dat de duwbakken worden gebruikt voor binnenwatervervoer waarvoor de saneringsregeling niet geldt - afvraag om welke reden zij de sloopuitgaven dan heeft gedaan. In dat geval had zij, zo komt het mij althans voor, de duwbakken in de vaart kunnen brengen zonder daarvoor sloopuitgaven te doen.
Onderdelen 21 tot en met 36
3.6. Voor het Hof heeft belanghebbende als subsidiair standpunt ingenomen dat de sloopuitgaven een zelfstandig bedrijfsmiddel vormen waarop apart - dat wil zeggen los van de nieuwe duwbakken - kan worden afgeschreven (zie onderdeel E van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof). Omdat de saneringsregeling per 28 april 2003 is beëindigd, dienen, aldus belanghebbende, de sloopuitgaven op dat moment te zijn afgeschreven tot nihil. Het Hof heeft geoordeeld dat de onjuistheid van belanghebbendes standpunt reeds volgt uit zijn eerdere overweging dat de sloopuitgaven deel uitmaken van de kostprijs van de duwbakken. Tegen dit oordeel richt het middel een klacht. In het kader van de beoordeling van deze klachten is het nodig om te onderzoeken of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de sloopuitgaven niet als een apart bedrijfsmiddel kunnen worden gezien waarop separaat kan worden afgeschreven maar tot de kostprijs van de duwbakken moeten worden gerekend. Voorts dient te worden onderzocht of, indien zulks inderdaad het geval is, daaruit reeds volgt dat bij de bepaling van de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingen geen rekening kan worden gehouden met onderdelen van de kostprijs van de duwbakken (in casu de sloopuitgaven) die wellicht niet "matchen" met de opbrengsten die uit de duwbakken gedurende hun gehele (economische) levensduur worden verkregen. In dezen merk ik - wellicht ten overvloede - nog op dat bij de beoordeling van genoemde klacht moet worden uitgegaan van de juistheid van het oordeel van het Hof dat de sloopuitgaven zijn gedaan teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen. Dit oordeel wordt immers - naar volgt uit onderdeel 3.3 hiervoor - door het middel vergeefs bestreden.
3.7. Reeds in 1918 moest de Hoge Raad zich uitlaten over de vraag of bepaalde uitgaven tot de kostprijs van een bedrijfsmiddel moeten worden gerekend(2). Concreet ging het erom of uitgaven in verband met uitkoop van huurders, provisies aan bemiddelaars en uitgaven in verband met droogstoken tot de kostprijs van een gebouw moesten worden gerekend. De Hoge Raad oordeelde dat dit het geval is en overwoog:
"dat de raad van beroep, door de uitgaven voor stichting van het kantoorgebouw van voormelde handelsvennootschap te splitsen in kosten die wel en kosten die niet in de waarde van het pand zijn begrepen, en door te beslissen, dat deze laatste geheel in mindering van de opbrengst kunnen worden gebracht, art. 11 in Pro verband met art. 10 der Pro Wet op de Inkomstenbelasting 1914 heeft geschonden;
dat toch art. 11 uitdrukkelijk Pro bepaalt, dat uitgaven voor stichting van gebouwen niet worden beschouwd als bedrijfs- of beroepskosten, terwijl zij ook niet behooren onder die welke, behalve de bedrijfs- of beroepskosten, in mindering der opbrengst mogen worden gebracht."
In een arrest van 8 juni 1927 formuleerde de Hoge Raad het als volgt:
"dat (...) de afschrijving op zaken, die voor de uitoefening van een bedrijf worden gebruikt, zich behoort te regelen naar het bedrag der uitgaven, die ter verwerving van die zaken zijn gedaan;
dat tot die uitgaven niet alleen moet worden gerekend, de prijs, die voor den aankoop is besteed, maar daartoe ook behooren de kosten die op den aankoop zijn gevallen en die, gezamenlijk met de koopsom het bedrag uitmaken, dat uit het bedrijf ter verkrijging van de bedoelde zaken is moeten worden beschikbaar gesteld;(3)
dat dan ook dit gezamenlijk bedrag als regel grondslag voor de afschrijving behoort te zijn."(4)
In dezen kan tevens worden gewezen op de rechtspraak die bestaat over de uitgaven die worden gedaan met het oog op het bedrijfsklaar maken van een bedrijfsmiddel. Daarbij valt te denken aan de aanzienlijke uitgaven die een belastingplichtige moet doen om een door hem ten behoeve van zijn onderneming aangeschaft en in een betreurenswaardige toestand verkerend pand weer in een behoorlijke staat van onderhoud te brengen. Ook dergelijke uitgaven dienen als onderdeel van de aanschaffingskosten van het pand te worden geactiveerd(5). Zie tevens Jacobs die in 1974 het volgende opmerkte:
"Van oudsher heeft de Hoge Raad als zijn mening uitgesproken dat ook alle bijkomende kosten tot de aanschaffingskosten dienen te worden gerekend, ofwel volgens de terminologie van onze definitie: alle ondernemingskosten welke zakelijk samenhangen met de verwerving en ingebruikstelling in de gewenste kwaliteit en op het gewenste moment. (...) Dit standpunt is in het algemeen (...) nimmer verlaten en behoort tot het "hardste" gedeelte van de definitie van het begrip aanschaffingskosten."(6)
3.8. Een bijzondere parallel kan worden getrokken tussen de onderhavige zaak en de jurisprudentie inzake sloopuitgaven, dat wil zeggen de boekwaarde van de gesloopte opstallen alsmede de overige uitgaven die ten behoeve van de sloop zijn gedaan, in het kader van de voortbrenging van een nieuw bedrijfsmiddel. Uit die jurisprudentie volgt dat die uitgaven in beginsel tot de aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten van het nieuwe bedrijfsmiddel behoren. Zo oordeelde de Hoge Raad in een arrest uit 1932 inzake de sloop van oude gebouwen gevolgd door de bouw van nieuwe gebouwen:
"dat (...) de slooping niet is geschied, omdat de gebouwen waardeloos waren geworden, maar omdat voor de behoorlijke exploitatie van belanghebbendes bedrijf noodig was, dat zij door nieuwe werden vervangen;
dat daarom de waarde der gesloopte gebouwen, welke ten offer werden gebracht aan de uitbreiding van het bedrijf, evenals de kosten besteed voor de oprichting der nieuwe gebouwen, beschouwd moeten worden als uitgaven voor verbetering of verandering van zaken, die gebruikt worden voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf, welke uitgaven (...) niet als bedrijfs- of beroepskosten worden beschouwd en niet mogen komen in mindering van de opbrengst van het bedrijf;
dat bedoelde gezamenlijke uitgaven de aanschaffingskosten vormen der tegenwoordige gebouwen, waarop (...) mag worden afgeschreven (...)."(7)
Bij de beantwoording van de vraag of de sloopuitgaven dienen te worden geactiveerd, is niet van belang of het te slopen gebouw al dan niet is aangekocht met het oogmerk om het te slopen ten behoeve van nieuwbouw. De Hoge Raad overwoog in een zaak waarin zich een dergelijke situatie voordeed:
"dat (...) vaststaat, dat de vennootschap onder firma Gebroeders X het door haar in 1949 aangekochte bedrijfspand in 1952 heeft doen afbreken en op den vrij gekomen grond twee voor haar bedrijfspanden vormende woonhuizen heeft doen bouwen;
dat aldus het in 1949 aangekochte pand is opgeofferd ter wille van den bouw van de bedoelde woonhuizen en mitsdien de waarde, welke dat pand in 1952 voor de afbraak vertegenwoordigde, deel uitmaakt van de stichtingskosten van de woonhuizen;
dat het te dezen betekenis mist, of het opgeofferde pand destijds in het bijzonder met het oog op den bouw van de woonhuizen is verworven dan wel met het doel daarin, na verbouwing, een showroom met werkplaats en stalling te vestigen."(8)
Wanneer het gaat om de sloop van opstallen teneinde op de aldus vrijgekomen grond een nieuw pand te stichten, is in het verleden in de jurisprudentie de vraag aan de orde gekomen of de sloopuitgaven moeten worden toegerekend aan de grond dan wel aan de nieuwe opstallen. Het belang van deze vraag was met name relevant voor de berekening van de grondslag van de investeringsaftrek. Wanneer de sloopuitgaven aan de grond moeten worden toegerekend, bestaat immers geen recht op investeringsaftrek; wanneer zij daarentegen moeten worden toegerekend aan de nieuwe opstallen is dit wel het geval(9). Omdat deze toerekeningskwestie voor de onderhavige zaak niet van belang is, ga ik daar verder niet op in. Voor een bespreking van genoemde jurisprudentie verwijs ik naar de noot van Slot bij HR 21 april 1993, nr. 28418, BNB 1993/240.
3.9. Bij het arrest BNB 1993/240 wil ik hier nader stilstaan. In deze zaak ging het om de vervanging van twee oude warenhuizen van een glastuinbouwbedrijf door één nieuw warenhuis. De Hoge Raad oordeelde dat:
"[i]n een geval als het onderhavige - waarin naar het Hof heeft geoordeeld, sprake is van de vervanging van twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, dat van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen - (...) goed koopmansgebruik niet [noopt] tot de toerekening van de boekwaarde of de bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daaraan doet niet af dat, naar 's Hofs uitspraak uitwijst, aan het gesloopte object nog een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde kon worden toegekend."
De vraag is hoe dit arrest moet worden geduid. Staat de Hoge Raad in zijn algemeenheid toe dat de waarde van gesloopte opstallen die voordien in de onderneming zijn gebruikt(10) ineens ten laste van de winst wordt gebracht of moet de beslissing van de Hoge Raad meer worden begrepen in het licht van de omstandigheden van het geval(11)? Berkhout merkt over dit arrest het volgende op:
"De Hoge Raad brengt mijns inziens met zijn overweging tot uitdrukking dat de oude warenhuizenopstallen feitelijk voor het bedrijf geen waarde meer hadden, gezien de identieke vervanging van deze bedrijfsmiddelen die in de bedrijfsuitoefening versleten waren. De bedrijfsuitoefening wordt met identieke nieuwe bedrijfsmiddelen op dezelfde wijze gecontinueerd. Er is derhalve feitelijk in de huidige bedrijfsvoering geen waarde toe te kennen aan de oude warenhuizenopstallen. Het verlies is toe te rekenen aan het verleden. De resterende boekwaarde of bedrijfswaarde mag ten laste van het resultaat worden gebracht."(12)
Bij de juistheid van de opvatting van Berkhout dat de Hoge Raad in zijn overwegingen tot uitdrukking brengt dat de oude warenhuizenopstallen feitelijk voor het bedrijf geen waarde meer hadden, heb ik enige twijfels. In onderdeel 3.1 van het arrest (de uitgangspunten in cassatie) wordt immers vermeld dat de bedrijfswaarde van de gesloopte warenhuizen op de sloopdatum ƒ 7500 bedroeg. Ik zou het arrest aldus willen verstaan dat het in die zaak het tot goed koopmansgebruik behorende eenvoudbeginsel is dat zich er niet tegen verzet de geringe bedrijfswaarde van de oude opstallen bij de sloop ineens ten laste van de winst te brengen(13). Daarbij merk ik op dat de tekst van het arrest heel wel een andere lezing toelaat, maar ik acht het onwaarschijnlijk dat de Hoge Raad heeft beoogd een wijziging in zijn in dezen bestendige jurisprudentie aan te brengen. Met Slot in zijn noot bij dit arrest ben ik van oordeel dat het arrest begrijpelijker zou zijn geweest wanneer de Hoge Raad voor zijn oordeel redengevend zou hebben geoordeeld dat de boekwaarde van de oude opstallen "in het algemeen te verwaarlozen valt en dat goed koopmansgebruik niet eist dit offer te activeren als bestanddeel van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel en dat dit ook geldt als aan de versleten opstallen nog enige, relatief geringe, waarde kan worden toegekend".
3.10. Men kan zich afvragen hoe het tamelijk recente arrest inzake de aankoopkosten van een deelneming zich verhoudt tot de hiervoor genoemde jurisprudentie op grond waarvan ook de met de aankoop van een bedrijfsmiddel samenhangende uitgaven tot de aanschaffingskosten van dat bedrijfsmiddel moeten worden gerekend. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad, daarbij omgaand ten opzichte van zijn arresten van 8 juli 1996, nrs. 30918 en 31496, BNB 1996/367 en 368, dat:
"de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming meebrengt dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt." (14)
Het is volgens de Hoge Raad dus de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming die ertoe leidt dat de uitgaven in verband met de aankoop van een deelneming niet behoeven te worden geactiveerd maar reeds aanstonds ten laste van de winst mogen worden gebracht. Daarbij neem ik aan dat de "bijzondere aard" van de deelneming eruit bestaat dat de deelneming niet aan slijtage onderhevig is(15). Wanneer wordt aangenomen dat uitgaven in verband met de aankoop van een deelneming niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen en aldus een (negatief) bestanddeel van de totale winst als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans artikel 3.8 van de Wet IB 2001) in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet, vormen, komt het mij voor dat die uitgaven met inachtneming van de normale regels van goed koopmansgebruik (in het bijzonder het matching-beginsel) moeten worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben, dat wil zeggen de bezitsduur van de deelneming. In die jaren kunnen zij dan als een kostenpost ten laste van de winst worden gebracht(16). Ik kan mij overigens voorstellen dat er om meer pragmatische redenen voor is gekozen om aftrek van uitgaven in verband met de aankoop van een deelneming toe te staan in het jaar waarin zij zijn gemaakt. Ten tijde van de verwerving van een deelneming is vaak moeilijk in te schatten hoe lang de deelneming zal worden aangehouden, zodat tevens bezwaarlijk kan worden vastgesteld gedurende welke periode de aankoopkosten dienen te worden afgeschreven. In dezen zijn drie benaderingen denkbaar: een slag slaan naar de bezitsduur en de kosten aan die bezitsduur toerekenen, de kosten in aanmerking nemen bij verkoop, of de kosten nemen in het jaar waarin zij worden gemaakt. Gelet op de aan goed koopmansgebruik mede ten grondslag liggende beginselen van voorzichtigheid en eenvoud is de keuze voor de laatste benadering alleszins verdedigbaar. Maar wat hiervan ook allemaal zij, het moet er op grond van de zo-even aangehaalde rechtsoverweging voor worden gehouden dat het de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming is die directe aftrek toestaat van de uitgaven die verband houden met de aankoop van de deelneming. Daarvan uitgaande moet worden geconcludeerd dat het aankoopkostenarrest niet van betekenis is voor de onderhavige zaak.
3.11. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de sloopuitgaven heeft gedaan teneinde aan de voorwaarden van de saneringsregeling te voldoen en aldus de nieuwe duwbakken in gebruik te kunnen nemen (zie onderdeel 3.3 hiervoor), ben ik gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van oordeel dat goed koopmansgebruik eraan in de weg staat dat de sloopuitgaven reeds in het onderhavige jaar in hun geheel ten laste van de winst worden gebracht. De sloopuitgaven houden immers zozeer verband met de verwerving van de nieuwe duwbakken en de ingebruikneming daarvan, dat zij tot de aanschaffingskosten van die duwbakken moeten worden gerekend. Anders dan belanghebbende ben ik dan ook van oordeel dat de sloopuitgaven geen apart bedrijfsmiddel vormen.
3.12. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, sprake is van een slijtend bedrijfsmiddel, wordt op de historische kostprijs, zijnde de aanschaffingskosten, afgeschreven. Op deze wijze wordt bereikt dat de historische kostprijs als kostenpost in aanmerking wordt genomen in de jaren waarin het bedrijfsmiddel nutsprestaties voor de onderneming afwerpt; aldus wordt uitdrukking gegeven aan het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matching-beginsel. In de regel wordt lineair afgeschreven, dat wil zeggen dat ieder jaar een vast percentage van de aanschaffingskosten ten laste van de winst wordt gebracht. Echter, goed koopmansgebruik staat ook andere wijzen van afschrijving toe. Zo kan onder omstandigheden degressief op een bedrijfsmiddel worden afgeschreven(17). Ook staat goed koopmansgebruik onder omstandigheden toe dat bij de bepaling van de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingen rekening wordt gehouden met het feit dat niet alle samenstellende delen van de aanschaffingskosten matchen met de gedurende de gehele (economische) levensduur van het bedrijfsmiddel te behalen opbrengsten. Een zaak waarin zich een zodanige situatie voordeed is het zogenoemde Pui-arrest (HR 19 maart 1997, nr. 31911, BNB 1997/162). In deze zaak ging het om een pand dat (meteen) na aankoop tot een winkel was verbouwd. De belanghebbende wilde op bepaalde onderdelen sneller afschrijven dan op het pand. De Hoge Raad overwoog dienaangaande het volgende:
"Indien een belastingplichtige bij aankoop van een pand daaraan verbouwingswerkzaamheden doet verrichten, teneinde het in de staat te brengen, waarin hij het voor zijn bedrijf wil gebruiken, moeten de met die werkzaamheden gemoeide kosten - als deel uitmakende van de aanschaffingskosten van het pand - in beginsel tezamen met de aankoopkosten van het pand worden geactiveerd, terwijl op het totaalbedrag van de aanschaffingskosten dan de in artikel 10 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde jaarlijkse afschrijving dient te worden toegepast. Goed koopmansgebruik verzet zich echter niet ertegen dat op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en die een van het pand afwijkende levensduur hebben, apart wordt afgeschreven, zoals het geval kan zijn met de in het middel genoemde pui, lichtreclame, indeling en vloerbedekking, doch niet het geval is met het schilderwerk."
Mijn ambtgenoot Wattel merkt in onderdeel 4.11 van de bijlage bij zijn conclusies van 26 juli 2005 in de zaken 39.519, 39.548, 41.282, 41.283 en 41.284, over dit arrest het volgende op:
"Afgaande op de criteria van het Pui-arrest (...) kan er op grond en opstal, zelfs al vormen zij één bedrijfsmiddel, separaat worden afgeschreven indien zij (i) "voldoende zelfstandigheid" bezitten ten opzichte van elkaar, en (ii) een van elkaar afwijkende levensduur hebben."
Ofschoon, anders dan in de casus van het Pui-arrest, in de onderhavige zaak geen sprake is van een "stoffelijke" zelfstandigheid van een onderdeel van een bedrijfsmiddel, zijn de criteria van dat arrest naar mijn mening niettemin ook bruikbaar voor gevallen als in deze zaak aan de orde. Het gaat er in het kader van de afschrijving op een bedrijfsmiddel immers om dat de totale aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel op een zo juist mogelijke wijze worden toegerekend aan de periode waarop zij betrekking hebben. Daarbij is niet van belang of al dan niet sprake is van een bepaalde materiële zelfstandigheid zoals in het Pui-arrest het geval was. Ook op als onderdeel van de kostprijs van de duwbakken geactiveerde sloopuitgaven kan, wanneer die uitgaven voldoende te onderscheiden zijn en zij voorts aan een kortere periode moeten worden toegerekend dan de (economische) levensduur van de duwbakken bedraagt, separaat worden afgeschreven. De bewijslast dienaangaande rust op de belastingplichtige.
3.13. Gelet op dit een ander meen ik dat het Hof in onderdeel 6.4 van zijn uitspraak ten onrechte als uitgangspunt heeft genomen dat separate afschrijving van de sloopuitgaven niet mogelijk is nu de sloopuitgaven deel uitmaken van de aanschaffingskosten van de duwbakken en zij derhalve geen zelfstandig bedrijfsmiddel vormen. Voor zover het middel hierover klaagt, is het gegrond. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
3.14. Verwijzing moet volgen voor nader feitelijk onderzoek omdat hetgeen de Inspecteur op pagina 3 van zijn verweerschrift heeft gesteld, moet worden opgevat als een weerspreken van de door belanghebbende in dezen betrokken en hiervoor onder 3.6 weergegeven stelling:
"[d]e afbouw en uiteindelijke afschaffing van de verplichte bijdrage aan het sloopfonds (...) niet [leidt] tot de verkorting van de gebruiksduur van het schip (of de samenstellende onderdelen van het schip). Het afschaffen van de regeling verandert ook niets aan de toerekenbaarheid van de kosten van het schip aan de opbrengsten in de toekomst."
Het verwijzingshof zal moeten beoordelen of de sloopuitgaven geheel kunnen worden toegerekend aan de periode waarin de saneringsregeling gold. Daarbij spelen zowel de inzichten van een redelijk handelende ondernemer (te denken valt aan de verhouding tussen de gedane sloopuitgaven en de in de periode van de saneringsregeling redelijkerwijs te verwachten voordelen), als de objectieve omstandigheden (het aflopen van de regeling, maar tevens het daarna resterende zogenoemde waakmechanisme(18)) een rol.
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak voor nader feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Den Haag, 11 juli 2006, nr. BK-05/00172. 's Hofs uitspraak is niet gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
2 HR 29 juni 1918, B. 2020.
3 Noot JO: deze overweging is herhaald in HR 30 oktober 1963, nr. 15103, BNB 1964/2. In deze zaak oordeelde de Hoge Raad dat tot de kostprijs van een bedrijfsmiddel behoort het van een belastingplichtige geheven recht wegens de registratie van de akte van overdracht van dat bedrijfsmiddel. Zie tevens HR 20 oktober 1971, nr. 16587, BNB 1971/236, waarin werd geoordeeld dat het niet-aftrekbare deel van de omzetbelasting ter zake van de levering van een bedrijfsmiddel tot de kostprijs van dat bedrijfsmiddel dient te worden gerekend.
4 HR 8 juni 1927, B. 4069. Zie tevens HR 16 april 1947, B. 8390.
5 Zie voor een overzicht van deze rechtspraak A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Een onderzoek naar de rol van wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, Sdu, Amersfoort, 2005, p. 180.
6 J.J.H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel, Opstellen over ontwikkeling en functies van het begrip bedrijfsmiddel in Nederlandse belastingen naar de winst, H.D. Tjeenk Willink bv Groningen, 1974, p. 216.
7 HR 12 oktober 1932, B. 5298.
8 HR 6 maart 1957, nr. 13099, BNB 1957/124.
9 Vergelijk het thans vigerende artikel 3.45, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, waarin wordt bepaald dat voor de investeringsaftrek niet tot de bedrijfsmiddelen worden gerekend gronden, met inbegrip van de ondergrond van gebouwen, met uitzondering van verbetering van grond indien de verbeteringskosten plegen te worden afgeschreven.
10 Vgl. C. van Soest, WFR 1965, p. 976, die in het geval van afbraak en nieuwbouw van opstallen onderscheid maakt tussen het geval waarin opstallen worden gekocht met een ander oogmerk dan slopen en stichten van nieuwe opstallen en het geval waarin de opstallen worden gekocht en in gebruik worden genomen en naderhand sloop en vervanging plaatsvinden.
11 Zie tevens de literatuur vermeld in Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet inkomstenbelasting 2001, aantekening 3.13 bij artikel 3.30.
12 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Fiscale Monografie 101, Kluwer, Deventer, 2002, p. 163 en 164.
13 In dezelfde zin D. Brüll, J.W. Zwemmer en R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, FED Fiscale brochures, zesde druk, Deventer, 1999, p. 58.
14 HR 24 mei 2002, nr. 37021, BNB 2002/262.
15 De toepassing van de deelnemingsvrijstelling heeft naar mijn mening geen betrekking op de "aard" van het bedrijfsmiddel deelneming.
16 Vergelijk tevens onderdeel 7 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Groeneveld bij het aankoopkostenarrest.
17 Zie bijvoorbeeld HR 31 augustus 1998, nr. 33470, BNB 1998/395, waarin de Hoge Raad oordeelde dat goed koopmansgebruik aan een autoleasemaatschappij een degressieve afschrijving toestaat naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten nettorendement. De in aanmerking te nemen nutsprestatie is het nettorendement van het bedrijfsmiddel (HR 3 december 1975, nr. 17744, BNB 1977/248), dat wil zeggen de opbrengst van het bedrijfsmiddel, verminderd met alle kosten, waaronder de onderhoudskosten. Indien die kosten in de toekomst toenemen, terwijl de bruto-opbrengsten gelijk blijven, staat goed koopmansgebruik degressieve afschrijving toe. Financieringskosten dienen hierbij op grond van HR 7 februari 2001, nr. 35772, BNB 2001/158, buiten beschouwing te worden gelaten.
18 Zie EG-Verordening van 29 maart 1999, nr. 718/1999, artikel 4, tweede lid, slotzin: "Zodra de verhouding nul is geworden, wordt de regeling tot een waakmechanisme, dat alleen kan worden gereactiveerd bij ernstige verstoring van de markt, overeenkomstig artikel 6."