Uitspraak
20 oktober 1971.
Nr. 16.587
R.V.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van de naamloze vennootschap
N.V. [X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Arnhemvan 25 maart 1971 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1969;
N.V. [X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Arnhemvan 25 maart 1971 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1969;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende, die voor het boekjaar 1969 in de vennootschapsbelasting is aangeslagen naar een belastbaar bedrag van f 48.216,--, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof het navolgende als vaststaande heeft aangemerkt:
‘’dat aan belanghebbende in 1969 bedrijfsmiddelen zijn geleverd en dat overeenkomstig artikel 45 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna ook te noemen: Wet o.b.) de ter zake van de levering geheven omzetbelasting slechts beperkt in aftrek is gebracht op de omzetbelasting verschuldigd ter zake van door belanghebbende in het kader van zijn onderneming verrichte leveringen en diensten;
dat de omzetbelasting welke aldus niet is verrekend in het jaar 1969 beloopt een bedrag van f 14.610,-- en dat, ingeval het bedrag van f 14.610,-- dient te worden aangemerkt als een gedeelte van de aanschaffingskosten van de bedrijfsmiddelen in de zin van de artikelen 10 en 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna ook te noemen: de Wet i.b.) de afschrijving op deze bedrijfsmiddelen voor het jaar 1969 wordt verhoogd met f 1.538,-- en de investeringsaftrek voor dit jaar toeneemt met f 88,--;'';
Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen:
‘’dat partijen verdeeld houdt de vraag of het bedrag van de omzetbelasting dat ingevolge artikel 45 Wet Pro o.b. niet in aftrek mag worden gebracht op de omzetbelasting welke van belanghebbende is geheven, moet gerekend worden tot de aanschaffingskosten in de zin van de artikelen 10 en 11 van de Wet i.b., welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt;'';
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
‘’dat belanghebbende heeft aangevoerd:
primair dat de doelstelling van de heffing van de omzetbelasting, welke wordt geheven krachtens de Wet o.b., is een verbruiksbelasting te heffen ter zake van het consumptieve verbruik; dat zulks in overeenstemming is met artikel 2 van Pro de eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lid-staten inzake omzetbelasting; dat het daarom op zichzelf voor de hand ligt de bedrijfsmiddelen door onmiddellijke aftrek van de omzetbelasting te ontdoen (Memorie van Antwoord, bladzijden 8 rechterkolom en 9 linkerkolom); dat in het karakter van de omzetbelasting geen wijziging is gebracht voor zover deze ingevolge artikel 45 Wet Pro o.b. niet wordt teruggegeven; dat toch - zoals uit de bladzijden 50 rechterkolom en 51 van de Memorie van Antwoord volgt - om zuiver budgettaire en economische redenen de omzetbelasting op nieuwe investeringen niet volledig wordt teruggegeven; dat hieruit een extra druk - ook wel ‘’ ‘’investeringsheffing’’ ‘’ genoemd - op het bedrijfsleven voortvloeit gedurende een periode van enkele jaren; dat het karakter van de niet verrekenbare omzetbelasting niet noopt tot een activering als aanschaffingskosten, zelfs niet indien de tijdelijke overgangsmaatregelen in de overweging worden betrokken; dat de veel gehoorde vergelijking van deze ‘’ ‘’investeringsheffing’’ ‘’ met invoerrechten niet opgaat, daar invoerrechten een structureel en langdurig karakter hebben en de ‘’ ‘’investeringsheffing’’ ‘’ een niet structureel en kortstondig karakter heeft; dat de voorgaande opvatting te meer klemt als de leer der vervangingswaarde in het betoog wordt betrokken, daar toch de ondernemer in de latere jaren met een lagere vervangingswaarde rekening moet houden; dat het belastbare bedrag moet worden verminderd met f 14.610,-- en verhoogd met f 1.626,-- wegens lagere afschrijvingen en investeringsaftrek;
subsidiair dat het belanghebbende vrij staat de niet verrekenbare omzetbelasting in één jaar ten laste van de fiscale winst te brengen, doch dat bij een andere opvatting - te weten dat de kosten over meer jaren verdeeld moeten worden - het aantal jaren niet groter behoort te zijn dan dat waarvoor de regeling van artikel 45 Wet Pro o.b. geldt, zodat ten laste van ieder jaar komt f 3.652,--;
dat de Inspecteur betoogt dat tot de kostprijs van een bedrijfsmiddel behoren alle kosten welke op de aankoop zijn gevallen; dat dit standpunt steunt op constante jurisprudentie van de Hoge Raad, zoals deze onder meer is neergelegd in de arresten van 28 maart 1923, B 3225, van 8 juni 1927, B 4069 en van 30 oktober 1963, BNB 1964/2; dat ook de Belastingkamer van het Gerechtshof te Leeuwarden op 18 december 1968, nummer 371/68, een uitspraak (FED: IB 1964, artikel 9:11) in dezelfde zin deed; dat het bedrag van de omzetbelasting dat ingevolge artikel 45 Wet Pro o.b. niet in aftrek mag worden gebracht dan ook als een gedeelte van de kostprijs dient te worden aangemerkt; dat hieraan niet in de weg staat dat de ‘’ ‘’investeringsheffing’’ ‘’ slechts tijdelijk en degressief is; dat ingeval het niet-aftrekbare bedrag van de omzetbelasting niet als een gedeelte van de aanschaffingskosten moet worden gezien, dit bedrag als kosten ten laste van de winst dient te worden gebracht, verdeeld over de periode dat het bedrijfsmiddel - naar voor de afschrijving wordt aangenomen - in de onderneming zal worden gebruikt;'';
Overwegende dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil:
‘’dat uit de gegeven feiten blijkt dat de ter zake van de verwerving van bedrijfsmiddelen in het onderhavige jaar geheven omzetbelasting overeenkomstig artikel 45 van Pro de Wet o.b. slechts gedeeltelijk in aftrek is gebracht op de omzetbelasting verschuldigd ter zake van door belanghebbende in het kader van zijn onderneming verrichte leveringen en diensten;
dat tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel, waarop de artikelen 10 en 11 van de Wet i.b. zien, niet alleen moet worden gerekend de prijs die voor de aankoop is besteed maar dat tot deze aanschaffingskosten ook behoren de kosten die op de aankoop zijn gevallen en die tezamen met de koopsom het bedrag uitmaken, dat uit de onderneming ter verkrijging van het bedrijfsmiddel is moeten worden beschikbaar gesteld;
dat het bedrag van de omzetbelasting dat niet in aftrek kan worden gebracht tot deze kosten behoort, ook al is die last veroorzaakt door een tijdelijke regeling, welke is tot stand gekomen uit budgettaire en economische redenen;
dat hieruit volgt dat dit bedrag niet is een afzonderlijke bedrijfskoste, die over een bepaald aantal jaren verdeeld moet worden;
dat het bedrag van f 14.610,-- derhalve terecht tot de aanschaffingskosten van de bedrijfsmiddelen zijn gerekend;
dat belanghebbendes grief in zijn beide onderdelen faalt;'';
Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie heeft aangevoerd:
‘’Belanghebbende is van oordeel, dat de uitspraak van het Gerechtshof, waarbij de niet verrekenbare omzetbelasting op na 31 december 1968 aangeschafte bedrijfsmiddelen tot de aanschaffingskosten wordt gerekend, niet in stand kan blijven, zulks wegens niet toepassing van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en subsidiair wegens verkeerde toepassing van artikel 10 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting;'';
Overwegende dat belanghebbende ter toelichting op dit middel heeft aangevoerd:
‘’Ad primair:
Tijdens de behandeling in de Staten-Generaal van het wetsontwerp dat leidde tot de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna ook te noemen Wet o.b.) heeft de beperkte aftrek van de omzetbelasting op bedrijfsmiddelen alle aandacht gekregen. Steeds weer heeft de Regering bij monde van de Minister van Finanziën of de Staatssecretaris van Financiën de stelling geponeerd, dat de omzetbelasting op na 31 december 1968 aangeschafte bedrijfsmiddelen in principe volledig verrekenbaar diende te zijn (Memorie van Antwoord, bladzijden 8 rechterkolom en 9 linkerkolom). Dat er desondanks een overgangsmaatregel in het leven is geroepen is uitsluitend te wijten aan de volgende factoren:
a. de budgettaire situatie.
b. het tarief moest in het eerste jaar zo laag mogelijk worden gesteld.
c. tijdelijke verhogingen dienden te worden vermeden.
d. de overgangsmaatregel mocht geen stimulans zijn tot het uitstellen van investeringen .
(zie Memorie van Antwoord, bladzijden 50 rechterkolom en 51 linkerkolom en rechterkolom).
Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsontwerp dat leidde tot de Wet o.b. in de Tweede Kamer der Staten-Generaal accentueerde de Minister van Financiën de tijdelijkheid van de beperkte aftrek van de omzetbelasting op bedrijfsmiddelen nogmaals, door te stellen:
‘’ ‘’De overgangsregeling brengt met zich, dat het bedrijfsleven pas geleidelijk de aftrek over de investeringsgoederen krijgt. Ik geloof, dat het over het geheel genomen redelijk is, dat dit geleidelijk gebeurt. Het is nodig in verband met budgettaire overwegingen, door de teruggaaf van voorraden, die in het eerste jaar gefinancierd moet worden. Ik kan de bezwaren van de zijde van het bedrijfsleven wel begrijpen, omdat men natuurlijk kan zeggen, dat het maar ten dele teruggeven van de belasting over de investeringen in de komende jaren een last is, die het bedrijfsleven niet meer gecompenseerd krijgt, omdat later in de afschrijving met de lagere vervangingswaarde moet worden gerekend'' '' (Handelingen Tweede Kamer bladzijde 2161).
Uit het vorenstaande blijkt, dat we te maken hebben met een tijdelijke maatregel en ook dat deze maatregel een last op het bedrijfsleven legt, doordat bij toepassing van de leer van de vervangingswaarde de niet verrekenbare omzetbelasting niet gecompenseerd wordt. Indien nu bij de bedrijfs-economische winstbepaling rekening wordt gehouden met de niet verrekenbare omzetbelasting als ondernemersverlies, dan rijst de vraag of de fiscale winstberekening wel een andere kan zijn. Immers de strekking van artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna verder ook te noemen: Wet i.b. 1964) is een zo nauw mogelijke aansluiting te zoeken bij de bedrijfs-economische winstbepaling. Indien dan ook de bedrijfs-economische winstberekening leidt tot een ondernemersverlies voor de niet verrekenbare omzetbelasting dan dient ook de fiscale winstberekening zich hier bij aan te sluiten. Artikel 10 van Pro de Wet i.b. 1964 komt in dit probleem dan ook niet aan de orde daar genoemd artikel slechts het oog heeft op de methode van afschrijving en op de onveranderlijkheid van de aanschaffingsprijs.
Conclusie:
De niet verrekenbare omzetbelasting op na 31 december 1968 aangeschafte bedrijfsmiddelen dient op grond van artikel 9 van Pro de Wet i.b. 1964 tot de kosten gerekend te worden van het jaar waarin de bedrijfsmiddelen zijn aangeschaft.
Als tweede argument voor de primaire stelling wil belanghebbende het volgende naar voren brengen:
Uit de omstandigheid dat het recht op verrekening van de in rekening gebrachte omzetbelasting tot en met 1972 jaarlijks toeneemt vloeit voort dat uitstel van de investeringen belastingbesparingen ten gevolge heeft. Besluit een ondernemer de investeringen niet uit te stellen, dan kan daaruit worden geconcludeerd, dat de voordelen verbonden aan het eerder beschikken over de betreffende produktiemiddelen de mogelijke belastingbesparing bij uitstel blijkbaar overtreffen. Het bedrag, dat minder verrekend kan worden dan bij de aanschaffing in het volgende kalenderjaar het geval zou zijn geweest, zal daarom ten laste van de winst van het lopende jaar gebracht moeten worden.
De slotconclusie ten aanzien van de primaire stelling luidt dan ook:
a. De niet verrekenbare omzetbelasting dient ten laste van de winst gebracht te worden.
Het belastbaar bedrag over 1969 dient vastgesteld te worden op f 35.232,--.
Het belastbaar bedrag over 1969 dient vastgesteld te worden op f 35.232,--.
b. De niet verrekenbare omzetbelasting dient toegerekend te worden aan de jaren dat de overgangsmaatregel van kracht is, zoals hiervoor is uiteengezet.
Het belastbaar bedrag dient vastgesteld te worden als volgt:
Aangifte
f 35.232,--
Bij: de niet verrekenbare omzetbelasting
f 14.610,--
Af: ten laste van 1969
f
3.652,--
3.652,--
f
10.958,--
10.958,--
Belastbaar bedrag 1969
f 46.190,--.
Ad subsidiair.
Blijkens de uitspraak van het Gerechtshof ‘’ ‘’dient tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel, waarop de artikelen 10 en 11 van de Wet i.b. 1964 zien, niet alleen de prijs die voor de aankoop is besteed te worden gerekend, maar ook de kosten die op de aankoop zijn gevallen en tezamen het bedrag uitmaken dat uit de onderneming ter verkrijging van het bedrijfsmiddel moet worden beschikbaar gesteld.'' '' Het Gerechtshof baseert deze stelling, zonder haar overigens te motiveren, blijkbaar op de jurisprudentie, genoemd in het vertoogschrift van de Inspecteur. Uit deze aangehaalde jurisprudentie, doch ook uit de heersende leer blijkt echter, dat het steeds gaat om kosten die een structureel en langdurig karakter hebben. Te denken valt in dit verband bijvoorbeeld aan invoerrechten, registratierechten, de zogenaamde 30e penning, enzovoort. In al deze gevallen werken deze heffingen kostprijs-verhogend, daar deze vanuit hun karakter deel uitmaken van de aanschaffingsprijs. De tijdelijke overgangsmaatregel met betrekking tot de niet volledige verrekening van de omzetbelasting op bedrijfsmiddelen is echter een principieel andere zaak. Immers we hebben te maken met een heffing die slechts uit utiliteitsoverwegingen aan de bedrijfsmiddelen is gekoppeld en een zeer kortstondig karakter heeft. Uit het vorenstaande volgt dan ook dat artikel 10 van Pro de Wet i.b. 1964 niet eist dat de niet verrekenbare omzetbelasting op bedrijfsmiddelen geaktiveerd moet worden en deel uitmaakt van de kostprijs. De niet verrekenbare omzetbelasting op na 31 december 1968 aangeschafte bedrijfsmiddelen dient dan ook ten laste van de winst over het jaar, waarin de bedrijfsmiddelen zijn aangeschaft, te worden gebracht. Uit het vorenstaande volgt, dat we te maken hebben met een kortstondige regeling. Ten einde het tijdelijke karakter van de overgangsmaatregel te accentueren is het wellicht geboden de niet verrekenbare omzetbelasting te verdelen over de tijdsduur waarin de overgangsmaatregel van kracht is. Zoals uiteengezet in de motivering van de primaire grief dient de niet verrekenbare omzetbelasting toegerekend te worden aan de jaren 1969 tot en met 1972.
De slotconclusie van de subsidiaire stelling luidt dan ook:
a. De niet verrekenbare omzetbelasting dient ten laste van de winst gebracht te worden.
Het belastbaar bedrag over 1969 dient vastgesteld te worden op f 35.232,--.
b. De niet verrekenbare omzetbelasting dient toegerekend te worden aan de jaren 1969 tot en met 1972.
Het belastbaar bedrag over 1969 dient dan vastgesteld te worden op f 46.190,--.'';
Overwegende omtrent dit middel:
dat het Hof terecht heeft beslist, dat tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel niet alleen moet worden gerekend de prijs die voor de aankoop is besteed, maar dat tot deze aanschaffingskosten ook behoren de kosten die op de aankoop zijn gevallen en die tezamen met de koopsom het bedrag uitmaken, dat uit de onderneming ter verkrijging van dat bedrijfsmiddel is moeten worden beschikbaar gesteld;
dat onder deze kosten is begrepen de omzetbelasting, verschuldigd ter zake van de aanschaffing van het bedrijfsmiddel, met betrekking tot hetwelk ingevolge artikel 45 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 slechts gedeeltelijk aftrek van belasting als bedoeld in de artikelen 2 en 15 dier wet is toegestaan;
dat het hierbij niet van belang is, dat na verloop van een aantal jaren deze aftrek volledig is toegestaan;
dat het cassatiemiddel derhalve zowel wat betreft zijn primaire grondslag als wat betreft zijn subsidiaire grondslag niet opgaat;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Van Rijn van Alkemade, President, Hollander, Van der Linde, Polak en Telders, Raden, en door de President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de twintigste oktober 1900 éénenzeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.