Conclusie
Nr. 40.095
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Voldoening OB op aangifte november 1997
8 september 2004
Conclusie inzake
N.V. X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
0. Inleidend
0.1. Uit belanghebbendes pleitnota voor de hofzitting van 11 september 2001:
"Het zal eind 1996 of begin 1997 geweest zijn toen een inwoner van Q belde naar de afdeling Belastingen van de gemeente Q. Het betrof een oudere man die zijn afrekening van X ontvangen had en goed had nageplozen. Hij verbaasde zich over het feit dat hij BTW moest betalen over een andere belasting: de Regulerende Energie Belasting (hierna: REB). Ondergetekende kon hem daar geen antwoord op geven. In mijn hart was ik het direct met de beller eens.
De gedachte 'Wel of geen BTW op de REB' liet me niet los. Nader uitzoeken volgde. In de folder 'Energieheffing uit zorg om het milieu' (uitgave van de ministeries van Financiën, Economische zaken, Volkshuisvesting en Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer) stond het REB-bedrag gewoon inclusief BTW. Men ging niet in op de vraag waarom BTW over REB verschuldigd was. Had de inwoner van Q naar de Belastingdienst gebeld dan was hem waarschijnlijk deze folder toegestuurd met de mededeling 'dat is nu eenmaal zo'."
0.2. Ingevolge artikel 8, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) is omzetbelasting verschuldigd over het totale bedrag dat ter zake van de prestatie door de ondernemer in rekening wordt gebracht. Richtlijnconforme interpretatie van deze bepaling (zie artikel 11A, tweede lid, van de Zesde richtlijn) leidt tot de vaststelling dat ook voor de toepassing van de Wet belastingen, rechten en heffingen - met uitzondering van de omzetbelasting zelf - tot de vergoeding behoren. Op dit algemene beginsel wordt slechts uitzondering gemaakt indien een bepaalde kostenpost (i) als doorlopende post(1), (ii) als uitschot aan belastingen of heffingen, of (iii) als een met doorlopende posten gelijk te stellen bedrag(2), kan worden aangemerkt. In cassatie is met name de vraag aan de orde of de regulerende energiebelasting kan worden aangemerkt als een uitschot aan belastingen en heffingen (ii).
1. Feiten en procesverloop
1.1. N.V. X (belanghebbende), exploitante van een energiebedrijf, is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
1.2. Ter zake van de door haar verrichte leveringen van gas en elektriciteit via aansluitingen aan verbruikers (de verbruikers) wordt van belanghebbende op de voet van de artikelen 36b en 36c, tweede en derde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 1997; WBM) regulerende energiebelasting (REB) geheven.
1.3. Belanghebbende heeft over het tijdvak een bedrag van fl. 699.917,- aan REB op elektriciteit en een bedrag van fl. 2.071.928,- aan REB op aardgas op aangifte voldaan.
1.4. Belanghebbende berekent de REB door aan de verbruikers. Op de jaarafrekening welke zij eens in de twaalf maanden aan iedere verbruiker uitreikt, staan de aan de verbruiker (door)berekende bedragen aan REB op aardgas respectievelijk op elektriciteit afzonderlijk weergegeven. Belanghebbende vermeldt daarbij afzonderlijk de bedragen aan REB exclusief omzetbelasting, de daarover berekende omzetbelasting en het tarief, alsmede het bedrag inclusief omzetbelasting. Op de jaarafrekening is voorts, voor zover hier van belang, aangegeven hoeveel aardgas respectievelijk elektriciteit de verbruiker geleverd heeft gekregen gedurende de aan de jaarafrekening voorafgaande 12 maanden, alsmede de eenheidsprijzen, de verbruiksbedragen, het vastrecht, de omzetbelasting en de vergoedingen inclusief omzetbelasting.
1.5. In de bij de jaarafrekening behorende toelichting met betrekking tot de verbruikerstarieven is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
"Deze gasprijzen gelden voor de eerste 800 m op jaarbasis (...) . De prijs voor het meerverbruik (801 tot 170.000 m wordt voor 1997 verhoogd met 6,4 cent (...) Regulerende Energiebelasting per m3. verhogen met 17,5% BTW"
en
"De kWh-prijzen gelden voor de eerste 800 kWh op jaarbasis (...) De prijs voor het meerverbruik (801 t/m 50.000 kWh) wordt verhoogd met 2,95 cent Regulerende Energiebelasting per kWh. (...) verhogen met 17,5% BTW".
1.6. Belanghebbende heeft op haar aangifte omzetbelasting 17,5% omzetbelasting afgedragen over het bedrag van de door haar over het tijdvak 1 november 1997 tot en met 30 november 1997 op aangifte voldane REB. Omdat zij evenwel van mening is dat de REB niet behoort tot de aan de verbruikers in rekening gebrachte vergoeding waarover zij ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet omzetbelasting verschuldigd is, heeft zij op 28 januari 1998 bezwaar gemaakt tegen het aldus op aangifte voldane bedrag van fl. 485.072,- aan omzetbelasting.
1.7. Bij uitspraak van 17 juli 1998 heeft de Inspecteur(3) belanghebbendes bezwaar afgewezen. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (het Hof). De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Het Hof heeft de bestreden uitspraak van de Inspecteur bij uitspraak van 5 augustus 2003 bevestigd.(4)
1.8. Belanghebbende heeft op 15 september 2003 beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) heeft tijdig een verweerschrift ingediend.
1.9. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.
2. Uitspraak van het Hof
2.1. Ten aanzien van de vraag of de REB kan worden aangemerkt als een uitschot aan belasting, oordeelt het Hof als volgt:
"Uitschot aan belasting
4.5. Anders dan de Zesde richtlijn en de vóór de inwerkingtreding van deze richtlijn geldende Tweede richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/228/EEG; hierna: Tweede richtlijn), kent de Nederlandse regelgeving de bepaling dat niet tot de vergoeding behoren de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen aan belastingen en heffingen gedane uitschotten. Nu de Zesde richtlijn niet een zodanige uitzondering op de maatstaf van heffing kent, evenmin als de Tweede richtlijn deze kende, is het Hof van oordeel dat de Nederlandse regeling met betrekking tot uitschotten aan belasting zoals neergelegd in artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, zodanig afwijkt van de Zesde Richtlijn, dat richtlijnconforme uitleg van deze nationale bepaling niet mogelijk is en dat mitsdien de Nederlandse bepaling strijdig is met de Zesde richtlijn. Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dient in gevallen waarin een bepaling van nationale regelgeving in strijd is met bepalingen van een richtlijn van de Raad, de nationale bepaling te prevaleren wanneer een justitiabele zich beroept op de voor hem gunstiger nationale bepaling. Met belanghebbendes beroep op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit doet zich dat laatste voor. Het Hof zal mitsdien onderzoeken of de REB op grond van de nationale regelgeving als uitschot aan belasting kan worden aangemerkt.
4.6. In zijn arrest van 20 februari 1985, nummer 22 618, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/128, heeft de Hoge Raad der Nederlanden geoordeeld dat de toepassing van het met het huidige artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit overeenkomende artikel 4, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, niet door het recht van de Europese Gemeenschappen (Hof: Bijlage A, onderdeel 13, vierde alinea van de Tweede richtlijn) wordt verhinderd. Ten aanzien van het begrip uitschot aan belasting oordeelde de Hoge Raad der Nederlanden in dit arrest dat moet worden aangenomen dat bij het tot stand komen van artikel 4, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit niet is beoogd het begrip 'uitschotten aan belasting' beperkter op te vatten dan de Tariefcommissie tot dan toe had gedaan en dat de strekking van de tot dan toe door de Tariefcommissie gewezen jurisprudentie was dat belasting die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend, behoort tot de uitschotten aan belasting.
4.7. Naar het oordeel van het Hof kan het in 4.6 bedoelde arrest van de Hoge Raad der Nederlanden niet los worden gezien van de context waarin het gewezen is. In het arrest stond de vraag centraal of sprake was van een uitschot aan belasting in het geval waarin ter zake van het verblijf houden in een gemeente door - kort gezegd - toeristen een directe belasting wordt geheven, welke verschuldigd is door degene die gelegenheid tot dat verblijf houden geeft. De in dit arrest in geding zijnde (toeristen)belasting was mitsdien een belasting die degene die gelegenheid tot verblijf houden gaf, betaalde voor degene die het belastbare feit - te weten het verblijf houden - veroorzaakte en op welke laatste persoon de belasting als zodanig kon worden verhaald.
4.8. In de onderhavige zaak doet zich de situatie als omschreven in 4.7 niet voor. De belanghebbende is, mede gelet op artikel 36c, tweede en derde lid, van de WBM juncto artikel 36h, derde en vierde lid, van de WBM en artikel 36e, tweede lid, van de WBM, zelf de REB verschuldigd ter zake van het door haar veroorzaakte belastbare feit, namelijk de levering van aardgas en elektriciteit. Niet kan worden gezegd dat zij de REB voor haar afnemers voldoet. Hierop gelet en in aanmerking nemende de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat uitzonderingen op de algemene regels in de omzetbelasting strikt moeten worden uitgelegd, komt het Hof tot het oordeel dat de REB geen uitschot aan belasting vormt in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit. Aan dit oordeel doet niet af, dat de leveringen van de belanghebbende worden bepaald door de mate van verbruik van haar afnemers."
2.2. Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel (althans artikel 14 EVRM Pro) oordeelt het Hof:
"4.9. Nu, naar vaststaat, gedurende het tijdvak nog geen elektriciteit kon worden betrokken via de APX en evenmin de mogelijkheid bestond om energie vanuit het buitenland te betrekken, kan gedurende het tijdvak op deze punten geen ongelijkheid optreden.
4.10. Derhalve behoeft uitsluitend te worden onderzocht of het bepaalde in artikel 36c, vijfde lid, van de WBM een verboden discriminatie in de zin van artikel 14 van Pro het EVRM inhoudt ten opzichte van artikel 36c, tweede en derde lid, van de WBM. Naar de belanghebbende ter zitting heeft verklaard, is zij van oordeel dat de door haar bedoelde verboden discriminatie optreedt tussen afnemers van de belanghebbende en degenen die zelf energie opwekken. Het Hof verstaat dit aldus dat de belanghebbende een vergelijking bedoelt te maken tussen afnemers van de belanghebbende en ondernemers in de zin van de Wet die de door hen opgewekte energie bezigen voor prestaties die zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting en niet-ondernemers in de zin van de Wet.
4.11. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat in de aldus opgevatte vergelijking geen sprake is van een ongelijke behandeling voor de omzetbelasting, nu ook bij degenen die zelf energie opwekken ten behoeve van vrijgestelde prestaties, omzetbelasting over de REB geheven wordt, en wel via de integratieheffing als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Zelfs indien derhalve de afnemers van de belanghebbende naar maatschappelijke opvattingen zouden moeten worden aangemerkt als gelijke gevallen als vorenbedoelde 'vrijgestelde' ondernemers, dan is in de door de belanghebbende gemaakte vergelijking geen sprake van ongelijke behandeling.
4.12. Met betrekking tot de vergelijking tussen de afnemers van de belanghebbende en niet-ondernemers in de zin van de Wet, die zelf energie opwekken, is het Hof van oordeel, dat voor de toepassing van de Wet niet sprake is van gelijke gevallen, nu de één wel als ondernemer voor de Wet moet worden aangemerkt en de ander niet. Voorts is het Hof van oordeel, zelfs indien er sprake zou zijn van gelijke gevallen voor toepassing van de Wet, dat de wetgever een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor een ongelijke behandeling kon vinden in de mogelijkheid dat REB geheven zou worden, ongeacht de omstandigheid of de levering van aardgas en electriciteit tevens was onderworpen aan omzetbelasting. Tevens merkt het Hof op, zelfs indien er sprake zou zijn van gelijke gevallen voor toepassing van de Wet en voornoemde rechtvaardigingsgrond zou ontbreken, dat een oplossing daarvoor naar het oordeel van het Hof zijn rechtsvormende taak te buiten gaat. In de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past het Hof bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, zoals de Wet of de WBM, een terughoudende opstelling. Naar het oordeel van het Hof is uit het stelsel van de Wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, de wetsgeschiedenis en de Zesde richtlijn, niet voldoende duidelijk af te leiden hoe het in een dergelijk rechtstekort zou kunnen voorzien. Verschillende oplossingen zijn denkbaar. Zo is - naast de door belanghebbende voorgestelde aanpak - denkbaar, dat voor de niet-ondernemers in de zin van de Wet, die zelf energie opwekken, een hoger tarief aan REB wordt geheven. Een keuze uit verschillende oplossingen is mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard en zou dan ook bezwaarlijk door het Hof kunnen worden gemaakt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 12 mei 1999, nummer 33 320, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/271)."
3. Geschil in cassatie
3.1. De door belanghebbende voorgestelde middelen van cassatie herhalen in wezen belanghebbendes stellingen voor het Hof.
3.2. Het eerste middel komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen 's Hofs oordeel dat de REB niet kan worden aangemerkt als uitschot aan belasting.
3.3. Het tweede middel komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen het oordeel dat zich geen verboden discriminatie voordoet tussen de ondernemer die zelf energie opwekt ten behoeve van vrijgestelde prestaties en degene die deze van belanghebbende afneemt.
4. Behandeling van het eerste middel
4.1. Laat ik voorop stellen dat in cassatie niet in geschil is dat de REB niet kan worden aangemerkt als een doorlopende post in de zin van artikel 11, A, derde lid, aanhef en onder c, Zesde richtlijn (niet op naam én voor rekening van de afnemer) of als een ander daarmee gelijk te stellen bedrag in de zin van artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Belanghebbendes betoog in de toelichting op het eerste middel richt zich met name op de strekking van het begrip "uitschot van belasting" als bedoeld in artikel 4, aanhef en onder c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. De rijke historie van deze bepaling is al eens geschetst door mijn voormalig ambtgenoot Van Soest in zijn conclusie in zaaknr. 22 618.(5) In het kader van mijn betoog meen ik echter dat het wenselijk is die historie hier nogmaals, met enkele aanvullingen, te schetsen.
4.2. Genoemde bepaling ziet het licht bij invoering van het Besluit op de Omzetbelasting 1940:(6)
"Artikel 5
(...)
(4) Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag - in voorkomende gevallen de totale waarde - dat degene, aan wien de dienst wordt bewezen, of een derde ter zake van den dienst voldoet.
(5) Op de vergoeding kunnen in mindering worden gebracht voor den opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten. (...)"
4.3. In de Leidraad Omzetbelasting 1940(7) wordt de strekking van het vijfde lid van artikel 5 van Pro het Besluit op de Omzetbelasting 1940 als volgt toegelicht:
"§ 13. (...)
Bedragen, welke niet tot de vergoeding behooren.
3. Niet tot de vergoeding behooren bedragen, welke de ondernemer in naam en voor rekening van degene, aan wien de dienst wordt bewezen, uitgeeft en van dezen weer terugontvangt. (...)
Aan belasting gedane uitschotten
5. Aan belasting gedane uitschotten behooren in beginsel wel tot de vergoeding, indien zij door dengene, die de belasting voldoet, op eigen naam aan het Rijk worden afgedragen, aangezien de voorwaarde van het "voldoen in naam van een ander" ontbreekt. Ingevolge de in art. 5, vijfde lid, opgenomen bepaling mogen uitschotten voor de berekening van de omzetbelasting niettemin op de vergoeding wegens het verrichten van den dienst worden in mindering gebracht. Dit komt dus neer op het aftrekken van een bedrag, waarvoor de eisch "voldoening op naam van een ander" niet geldt. Dit geval doet zich o.a. voor bij expediteurs, die goederen voor hun cliënten inklaren. Zij worden immers de invoerrechten, enz., op eigen naam verschuldigd. "
4.4. Bij invoering van de Wet op de Omzetbelasting 1954(8) werd dezelfde bepaling opgenomen in artikel 11, derde lid, aanhef en onder c:
"Op de vergoeding kunnen, voor zover zij in het in rekening gebrachte of voldane bedrag zijn begrepen, worden in mindering gebracht:
(...)
c. de vracht- en assurantiekosten, voor zover die door de ondernemer bij de uitvoering van een opdracht tot het vervoeren of verhuren van goederen of tot het behandelen van goederen aan een andere ondernemer moeten worden voldaan;
d. de voor de opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten."
4.5. Uit de memorie van toelichting:(9)
"Ingevolge het derde lid komen meer posten voor aftrek in aanmerking dan bij de bestaande regeling in artikel 5, vijfde lid, van het Besluit. De bijgekomen posten zijn dezelfde als bij de verkoopprijs mogen worden afgetrokken (korting contante betaling, kosten verpakking en vracht- en assurantiekosten; WdeW). De ondergetekende ziet geen reden die posten bij de vergoeding niet toe te staan. De aftrek op de vergoeding voor de vervoersondernemer van aan een ondervervoerder uit te betalen kosten van vervoer, welke thans reeds ingevolge aan de belastingadministratie verstrekte aanwijzingen toepassing vindt, verkrijgt zodoende wettelijke kracht."
4.6. Uit de memorie van antwoord:(10)
"Met betrekking tot het voor de berekening van de omzetbelasting aftrekken van bedragen bij reisbureaux, enz., waarover in de Memorie van Toelichting op blz. 12 wordt gesproken, zij het volgende ter nadere verklaring opgemerkt. Ondernemers die diensten verrichten, zijn ingevolge de omschrijving van het begrip vergoeding (artikel 11, tweede lid) geen omzetbelasting verschuldigd over z.g. doorlopende posten, dat zijn de bedragen, welke zij op naam en voor rekening van hun opdrachtgevers uitbetalen en van deze weer terug ontvangen. Die bedragen brengen zij immers niet ter zake van het verrichten van hun diensten aan hun opdrachtgevers in rekening. Nu komt het in enkele gevallen voor dat, formeel juridisch bijvoorbeeld, bepaalde bedragen niet op naam van de opdrachtgever worden uitbetaald, terwijl het niettemin naar maatschappelijke opvatting duidelijk is, dat de dienstverrichter die bedragen niet voor zichzelf doch voor zijn opdrachtgever uitgeeft. Het zou irreëel zijn deze bedragen tot de vergoeding voor de verrichte dienst te rekenen. Bedoelde bedragen worden dan voor de berekening van de omzetbelasting gelijk gesteld met de eigenlijk gezegde doorlopende posten. Men kan het ook aldus formuleren, dat in deze gevallen het wezen boven de schijn gaat. Dit nu is de basis, waarop bedoelde "tegemoetkomingen" voor expediteurs, reisbureaux en advertentiebureaux berusten."
en:(11)
"Lid 3, letter d. De voorschotten, welke de ondernemer niet op eigen naam doet, maar op naam en voor rekening van degenen, aan wie de dienst wordt bewezen, behoren niet tot de vergoeding, zodat het aftrekken ervan niet nodig is. Die voorschotten behoren tot de z.g. doorlopende posten. Verwezen zij mede naar hetgeen in § 4, letter a, van deze Memorie ter zake is opgemerkt. Tot het in mindering doen brengen van porto-, telefoon-, reis- en verblijfkosten, welke kosten de ondernemer nu eenmaal, naast nog een aantal andere kosten, op eigen naam moet maken om tot het verrichten van zijn prestatie te kunnen komen, achten de ondergetekenden geen termen aanwezig. Een zodanige aftrek past niet bij het in ons land geldende stelsel van bruto-heffing. In dit verband merken zij voorts nog op, dat, nog afgezien van de daaruit voortvloeiende complicaties in de heffing, de in het Voorlopig Verslag bepleite aftrek van een aantal kosten de werking van het artikel wel zeer willekeurig zou maken. Voor vele andere bedrijfsonkosten zou immers op dezelfde gronden evenzeer aftrek kunnen worden bepleit."
4.7. Voor aftrek van belastingen die een ondernemer niet als tussenpersoon voor een ander voldoet is in beginsel geen plaats. De opsteller van de Leidraad omzetbelasting 1954 deelt evenwel mede dat de door de Tariefcommissie gedane uitspraken omtrent de vermakelijkheidsbelasting wel dienen te worden gevolgd. Deze heffing kan - onder voorwaarden - dus wel worden aangemerkt als uitschot van belastingen:(12)
"De aftrek van artikel 11, vierde lid, letter d, ziet op de betaling van belastingen voor anderen, welke de ondernemer op eigen naam moet doen. Voor de door hem zelf verschuldigde belastingen, welke de ondernemer in wezen niet als tussenpersoon voor een ander voldoet, is aftrek niet toegestaan. Alsdan is van een voor de opdrachtgever gedaan uitschot geen sprake. De door de Tariefcommissie ten aanzien van de aftrek van vermakelijkheidsbelasting genomen beslissingen, medegedeeld in de aanschrijvingen van 28 Juli 1942, no. 90, en 29 Januari 1954, no. 8, dienen echter, evenals tot dusverre, te worden gevolgd. Zie mede de in de aanschrijving van 10 Juli 1942, no. 2, opgenomen beslissing."
4.8. Uit de hiervoor beschreven historie kan het volgende worden opgemaakt. Duidelijk is dat de zogenaamde aftrekposten enerzijds beogen cumulatie van omzetbelasting te voorkomen. In tijden van heffing over de toegevoegde waarde is een dergelijk oogmerk aan te merken als een algemeen beginsel (neutraliteit), maar in andere tijden zeker niet vanzelfsprekend. Onder het Besluit omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting 1954 verliep de heffing immers volgens het cumulatieve cascadestelsel, waarin acceptatie van cumulatie van omzetbelasting ligt besloten. Anderzijds zijn enkele aftrekposten ingevoerd ter voorkoming van een heffing van omzetbelasting over andere belastingen en heffingen indien gebruik wordt gemaakt van een intermediair. Hierin ligt nu ook naar ik meen de kern van de onderhavige regeling en de reikwijdte die eraan moet worden toegedicht: voorkoming van een uitschakelingstendens. Bepaalde beroepsgroepen (zoals expediteurs, reisbureaus en advertentiebureaus) hangt immers resolute uitschakeling boven het hoofd onder de werking van een strikt cumulatief cascadestelsel, waarbij ook nog eens omzetbelasting wordt geheven over andere belastingen en heffingen. Uiteraard gaat het hier niet om een "volmaakte" vertegenwoordiging in die zin dat wordt gehandeld op naam én voor rekening van de afnemer. In die gevallen zou immers sprake zijn van een doorlopende post.
4.9. Bij introductie van de Wet op de omzetbelasting 1968 is definitief afscheid genomen van het cumulatieve cascadestelsel. In de memorie van toelichting worden de nadelen van dit stelsel nog eens opgesomd:(13)
"Als bezwaar geldt echter de willekeurige uitwerking van de heffing op de eindprijs van de goederen en de diensten. Immers, het bedrag aan omzetbelasting dat in de eindprijs van een goed of een dienst is begrepen, is afhankelijk van het aantal schakels dat het goed of de dienst heeft doorlopen, en van de belasting, begrepen in de prijs van de in die schakels aangewende investeringsgoederen, bedrijfsmiddelen, grond- en hulpstoffen en diensten. Het gevolg is, dat de uiteindelijke druk van de omzetbelasting van goed tot goed en zelfs bij dezelfde soort goederen, afhankelijk van de mate van integratie, verschillend is. Die verschillen kunnen de concurrentieverhoudingen verstoren, de afwenteling van de belasting op de consument bemoeilijken en een - uit een oogpunt van juiste belastingheffing - ongelijkheid van druk op het consumentenpakket veroorzaken. Zij scheppen een zekere irrationaliteit bij de verdeling van de belastingdruk. Ten slotte kan de hoogte van de druk van de belasting in een concrete situatie moeilijk worden vastgesteld.
Aangezien de totale belasting verschillend is naar gelang het goed of de dienst meer of minder schakels doorloopt alvorens de consument wordt bereikt, wordt de structuur van het bedrijfsleven beïnvloed. De differentiatie, welke zozeer nodig kan zijn voor een zich ontwikkelende moderne industrie als de onze, wordt bemoeilijkt. Ook de uitbesteding van werkzaamheden, die eveneens een schakel toevoegt aan het produktieproces en daardoor tot een extra-heffing van omzetbelasting leidt, wordt in dit stelsel belemmerd."
4.10. Gezien de hooggespannen verwachtingen omtrent de neutraliteit van het BTW-stelsel mag men verwachten dat de hiervoor bedoelde aftrekposten ter voorkoming van cumulatie van omzetbelasting komen te vervallen. Uit de memorie van toelichting:(14)
"Lid 4, letter a. Op grond van de artikelen 9, zevende lid en 11, vierde lid, van de bestaande wet kunnen verschillende bedragen op de verkoopprijs of de aannemingssom onderscheidenlijk de vergoeding in mindering worden gebracht. Het betreft hier de korting voor contante betaling, de kosten van de retouremballage, de vracht- en assurantiekosten en de aan belasting gedane uitschotten. Onder de BTW behoeven deze aftrekposten wellicht niet in alle gevallen te worden gehandhaafd. (...)
Het aftrekmechanisme brengt immers mede, dat geen verschil in uiteindelijke belastingdruk ontstaat, ongeacht of deze kosten van de vergoeding kunnen worden afgetrokken of niet. Bij prestaties aan particulieren en andere niet aan de belasting onderworpen personen ligt de situatie evenwel anders. Ten einde hier een soepele aanpassing aan de ter zake in de praktijk blijkende moeilijkheden te bevorderen, is een delegatiebepaling opgenomen welke ertoe strekt, bij algemene maatregel van bestuur te doen bepalen in hoever de genoemde kosten en eventueel andere met zgn. doorlopende posten gelijk te stellen bedragen voor aftrek in aanmerking komen."
4.11. De bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit omzetbelasting 1968, waarvan artikel 4 bij Pro invoering luidde:
"Tot de vergoeding behoren niet:
a. de kosten van normale verpakking, op terugbetaling waarvan bij terugzending van het verpakkingsmiddel aanspraak bestaat;
b. de assurantiekosten welke de ondernemer die de prestatie verricht, aan een andere ondernemer moet voldoen, mits zij afzonderlijk in rekening worden gebracht;
c. de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen, aan invoerrechten en andere belastingen en heffingen gedane uitschotten, alsmede andere door Onze Minister aan te wijzen met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen betreffende niet belastbare of vrijgestelde prestaties."
In dit verband kan nog worden vermeld dat de Tweede richtlijn wat betreft de intermediaire diensten bij invoer de volgende kan-bepaling bevatte:(15)
"Invoerrechten en andere belastingen, enz., welke bij invoer door douaneagenten en andere tussenpersonen op het gebied van douane, expediteurs inbegrepen, op eigen naam zijn betaald, kunnen eveneens van de belastinggrondslag voor de door hen verrichte diensten worden uitgesloten."
4.12. Duidelijk is dat bij invoering van het BTW-stelsel directe cumulatie van omzetbelasting is uitgesloten. De omzetbelasting behoort zelf immers niet langer tot de vergoeding (artikel 8, tweede lid van de Wet). Dit is onmiskenbaar ook de reden dat de aftrekpost "vrachtkosten voldaan aan een andere ondernemer" is komen te vervallen. De overige aftrekposten zijn evenwel gehandhaafd ter voorkoming van heffing van omzetbelasting over andere belastingen voldaan door intermediairs, die zich - zonder maatregelen - ook onder de werking van een BTW-stelsel zal voordoen. Naar ik meen beogen deze aftrekposten hetzelfde doel als onder de werking van het Besluit Omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting 1954: het inschakelen van een intermediair mag niet leiden tot omzetbelastingheffing over andere belastingen die niet in de heffing zouden worden betrokken indien men geen gebruik zou maken van die intermediair. In de woorden van Tuk:(16)
"Ik ben nog altijd de mening toegedaan, dat van een aan belasting gedaan uitschot alleen sprake kan zijn, indien de dienstverlener op eigen naam belasting voldoet voor de opdrachtgever, welke deze zelf ook verschuldigd kan zijn en de dienstverlener dus in wezen daarbij als tussenpersoon optreedt."
4.13. Wat hier ook van zij, er is legio jurisprudentie van de Tariefcommissie voor handen, waarin de aftrekpost "uitschot aan belasting" als bedoeld in het Besluit Omzetbelasting 1940 en aansluitend de Wet op de Omzetbelasting 1954 een ruimere toepassing krijgt: niet is vereist dat de afnemer van de dienst de als uitschot aan te merken belasting ook zelf zou kunnen voldoen. Verwezen zij naar de door Van Soest in zijn conclusie bij zaaknr. 22 618 opgenomen rechtspraak van de Tariefcommissie. Op basis van de conclusie van Van Soest oordeelt uw Raad met betrekking tot de betekenis van het begrip "uitschot van belasting" als gehanteerd in het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968:(17)
"Het Besluit is tot stand gekomen nadat zich ten aanzien van het bepaalde in artikel 5, lid 5, van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 respectievelijk in artikel 11, lid 4, letter d, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 - welke bepalingen dezelfde begrippen hanteerden als later artikel 4, letter c, van het Besluit - een vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie had ontwikkeld waarvan de strekking kan worden weergegeven als volgt: belasting, die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen, behoort tot de uitschotten aan belasting.
Aangenomen moet worden dat bij het tot stand komen van het Besluit niet is beoogd het begrip uitschotten aan belasting beperkter op te vatten dan de Tariefcommissie tot dan toe had gedaan. Indien toch de besluitgever een beperktere betekenis aan dat begrip had willen toekennen, zou hij gelet op vorenbedoelde rechtspraak zulks in de tekst van het Besluit tot uitdrukking hebben moeten brengen. De door het Hof aangenomen beperking als hiervoren vermeld kan dan ook niet worden aanvaard."
4.14. Het stilzitten van de besluitgever wordt niet beloond. In zijn verweerschrift bij onderhavige zaak lijkt de Staatssecretaris het verzoek te doen - zij het voorzichtig - om uw arrest van 25 februari 1985 wat dit betreft nog eens nader onder de loep te nemen.(18) Dat lijkt me gezien de totstandkoming van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 niet nodig. In de Nota van toelichting bij de voordracht betreffende een ontwerp-besluit omzetbelasting 1968 merkt de toenmalige Staatssecretaris namelijk het volgende op:(19)
"Letter c handelt over de zgn. doorlopende posten. In de eerste plaats moet hier worden gedacht aan door een expediteur bij de invoer van goederen betaalde invoerrechten, omzetbelasting, accijnzen en eventuele andere heffingen; deze worden dus niet gerekend tot de vergoeding voor de door de expediteur verleende diensten. Daarnaast kan bijv. worden gedacht aan de door de ondernemer betaalde vermakelijkheidsbelasting, die hij in entreegelden doorberekent."
In het Nader rapport wordt daaraan toegevoegd:(20)
"Deze aftrekmogelijkheid, welke onder de Wet op de omzetbelasting 1954 eveneens gold zal ook bestaan voor andere vermakelijkheden en gaat uit van de gedachte dat de vermakelijkheidsbelasting bedoelt rechtstreeks de bezoeker te treffen - waarbij de exploitant slechts als intermediair optreedt - en dus in wezen geen bestanddeel uitmaakt van de toegangsprijs."
4.15. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat de besluitgever de bestaande rechtspraak inzake uitschotten aan belasting ook na 1 januari 1969 wenst te accepteren en dat die aftrekmogelijkheid uitgaat van de gedachte dat de belasting bedoeld is om rechtstreeks de afnemer te treffen - waarbij de dienstverrichter slechts als intermediair optreedt - en dus in wezen geen bestanddeel uitmaakt van de prijs. Vastgesteld kan voorts worden dat de wetgever dan wel de besluitgever ook na het arrest van 20 februari 1985 - ondanks de gewekte verwachtingen bij Ploeger(21) - geen wijzigingen heeft aangebracht, zodat nog altijd van die bedoeling moet worden uitgegaan.
4.16. In dat kader betoogt belanghebbende in de toelichting op het eerste middel dat de doorberekening van REB aan haar afnemers voldoet aan de strekking van de vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie, zoals door uw Raad weergegeven in het arrest van 20 februari 1985:
"De REB wordt van belanghebbende geheven en is dus verschuldigd door degene die de prestatie verricht, naar evenredigheid van het geleverde aardgas en de geleverde elektriciteit en wordt als zodanig door haar afzonderlijk en naar evenredigheid van het geleverde aan de afnemer doorberekend."
Belanghebbende verzet zich tegen het gewicht dat het Hof toekent aan de context waarin het arrest BNB 1985/128 is gewezen. Het Hof heeft in dat kader enkele verschillen met betrekking tot de wijze van heffen van de in dat arrest aan de orde zijnde toeristenbelasting en de onderhavige REB benoemd. De toeristenbelasting was een belasting die degene die gelegenheid tot verblijf houden gaf, betaalde voor degene die het belastbare feit - te weten het verblijf houden - veroorzaakte en op welke persoon de belasting als zodanig kon worden verhaald, terwijl belanghebbende zelf de REB verschuldigd is ter zake van het door haar veroorzaakte belastbare feit, namelijk de levering van aardgas en elektriciteit.
4.17. Strikt genomen zit het door het Hof benadrukte verschil in de formulering van het belastbare feit. Dit onderscheid is - gezien de bedoeling van de aftrekregeling - tamelijk arbitrair. Belanghebbende merkt in dit verband op dat het doel van beide systemen gelijk is, namelijk dat de belasting dient te drukken op de verbruiker. In dit verband kan worden gewezen op de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag in verband met de invoering van een regulerende energiebelasting:(22)
"De regulerende energiebelasting is bedoeld om bij de doelgroepen huishoudens en klein-zakelijk verbruikers extra energiebesparing te bevorderen. De regulerende energiebelasting vormt daarmee een belangrijke ondersteuning van de andere, al genoemde, instrumenten zoals voorlichting, subsidies, het Milieu-actieplan van de distributiebedrijven en regelgeving met betrekking tot energiebesparing. De inzet hiervan blijft echter noodzakelijk. Belangrijk instrument voor effectiviteit van deze instrumenten is immers de eindverbruikprijs voor energie."
4.18. Hoewel het belastbare feit in beginsel aansluit bij de levering van gas en elektriciteit, kan niet worden miskend dat de doelstelling erin is gelegen het verbruik van energie (en dus de verbruikers) te treffen. Dat de leverancier in dezen slechts de rol van intermediair vervult, kan voorts worden afgeleid uit de teruggaafregelingen als neergelegd in artikel 36m en 36q van de WBM. Eerstgenoemde regeling voorziet in een terugbetaling aan de leverancier, voorzover de van de verbruiker te ontvangen bedragen niet zijn en niet zullen worden ontvangen (overeenkomstig artikel 29 van Pro de Wet). De tweede regeling voorziet in een teruggaaf rechtstreeks aan de verbruiker indien deze - kort gezegd - energiebesparende maatregelen heeft getroffen.
4.19. Gezien de genoemde karakteristieken van de REB vermag ik niet in te zien dat enkel de formulering van het belastbare feit (levering in plaats van verbruik) een doorslaggevende rol kan spelen, indien het doel van de heffing overduidelijk erin is gelegen het verbruik te belasten en de leverancier in dat kader als collectant aan te wijzen. De levering van gas en elektriciteit en het verbruik daarvan zijn immers twee kanten van dezelfde medaille. In zoverre ben ik met belanghebbende eens dat de verschillen die het Hof wat betreft de wijze van heffen van de toeristenbelasting als aan de orde in het arrest BNB 1985/128 en de wijze van heffen van REB schetst, niet van dien aard zijn dat de REB om die reden niet als uitschot aan belasting kan worden aangemerkt.
4.20. Wat bij lezing van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 echter mijn aandacht trekt, is de vermelding "aan wie de dienst wordt bewezen". Het komt mij voor dat hier toch duidelijk wordt vermeld dat de aftrek van uitschotten aan belastingen en heffingen slechts aan de orde kan zijn indien sprake is van dienstverlening. Het Hof en ook de Staatssecretaris in zijn verweerschrift hebben hier geen expliciete aandacht aan besteedt. Belanghebbende heeft zich voor het Hof evenwel verzet tegen het standpunt van de Inspecteur dat de REB geen uitschot van belasting in die zin kan vormen, aangezien belanghebbende geen dienst, maar een levering verricht.(23) Terzake zijn zes argumenten aangevoerd, welke zakelijk weergegeven luiden:
- artikel 4, eerste lid, aanhef en onder c van het Besluit op de omzetbelasting 1968 bestaat uit drie zinsdelen. Het gedeelte waar "dienst" in voorkomt staat in het eerste gedeelte en los van het tweede deel "andere belastingen en heffingen gedane uitschotten";
- mogelijk gaat het hier om een omissie van de wetgever en is "prestatie" bedoeld;
- bij ministeriële regeling zijn leges in verband met leveringen aangewezen;
- de redactie van Vakstudie Nieuws vermeld in VN 1995/912 dat de redenering van de Hoge Raad in BNB 1985/128 ook kan worden gebezigd bij leveringen;
- in het "Otto-arrest" (BNB 1992/122) wordt het porto aangemerkt als doorlopende post, terwijl sprake was van een levering;
- de analogie met de BPM ter zake van de levering van een auto of motor.
4.21. Het doet in deze tijd inderdaad wat vreemd aan. Hoewel voor de heffing van omzetbelasting nog enkele verschillen voor wat betreft de behandeling van leveringen en diensten zijn aan te wijzen, lijkt een dergelijk onderscheid hier niet aangewezen. De beperking tot diensten is evenwel historisch te verklaren. Daarvoor moeten we weer teruggrijpen op het Besluit Omzetbelasting 1940.
4.22. Met ingang van 1 januari 1941 werd in Nederland voor het eerst omzetbelasting geheven ter zake van dienstverlening. De maatstaf van heffing bij de levering van goederen en het verrichten van diensten luidde evenwel niet identiek. Artikel 4 van Pro het Besluit Omzetbelasting 1940 verwoorde het aldus:
"(1) Ten aanzien van levering van goederen ingevolge een onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst van koop en verkoop, van huurkoop of van aanneming van werk wordt de belasting berekend over den verkoopprijs of de aannemingssom.
(2) Ten aanzien van leveringen van goederen in andere gevallen wordt de belasting berekend over den verkoopprijs, welken de goederen bij verkoop of huurkoop onder normale omstandigheden zouden opbrengen of, in gevallen waarin een werk wordt opgeleverd, over de som tegen welke het werk onder normale omstandigheden zou worden aangenomen..
(3) Ten aanzien van diensten wordt de belasting berekend over de vergoeding."
4.23. In artikel 5 worden Pro beide heffingsmaatstaven vervolgens gedefinieerd, waarbij tevens de aftrekbare kosten worden benoemd. Wat betreft de verkoopprijs en de aanneemsom gaat het om kosten van verpakking die wordt teruggenomen (retouremballage) en vracht- en assurantiekosten, voorzover aan een andere ondernemer voldaan. Wat betreft de vergoeding gaat het enkel om voor de opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten.
4.24. Bij invoering van de Wet op de Omzetbelasting 1954 wordt het onderscheid tussen leveringen en diensten wat betreft de maatstaf van heffing gehandhaafd. Ten aanzien van de vergoeding voor diensten komen evenwel meer kosten voor aftrek in aanmerking. Het betreft kosten die ook bij de verkoopprijs (destijds de maatstaf van heffing bij leveringen) in mindering kunnen worden gebracht. Verwezen zij naar het onder 4.5. hiervoor geciteerde.
4.25. Bij invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt voornoemd onderscheid verlaten. Uit de memorie van toelichting:(24)
"Artikel 8. Met betrekking tot de maatstaf van heffing bevat het ontwerp, in vergelijking met de thans geldende Wet op de Omzetbelasting 1954, enige wijzigingen. Zoals uit het voorgestelde artikel 8, eerste lid, blijkt, kent het ontwerp één maatstaf van heffing welke zowel voor de leveringen als voor de diensten geldt. Deze maatstaf wordt aangeduid als "vergoeding".
Als vergoeding wordt in beginsel aangemerkt het in rekening gebrachte bedrag. Evenals thans reeds geldt voor diensten, draagt de vergoeding in het ontwerp ook voor leveringen derhalve een meer subjectief karakter."
4.26. De Wet op de omzetbelasting 1968 verstond bij introductie onder goederen eenvoudigweg "alle lichamelijke zaken". Deze definitie is bij aanpassing van die wet aan de Zesde richtlijn als volgt uitgebreid:
"Goederen zijn alle lichamelijke zaken. Elektriciteit, gas, warmte, koude en soortgelijke zaken worden als lichamelijke zaken beschouwd."
4.27. De Memorie van Toelichting vermeldt daaromtrent het volgende:(25)
"5°. De omschrijving van het begrip " goederen " is - eveneens om reden van systematiek - overgebracht van artikel 5 van Pro de Wet naar een nieuw zevende lid van artikel 3. Voorts is, in aansluiting bij artikel 5, tweede lid, van de richtlijn, thans uitdrukkelijk bepaald, dat zaken als elektrische stroom, gas, warmte, koude als goederen worden beschouwd; materiële betekenis heeft dit niet."
4.28. Met de opmerking dat de wijziging geen materiële betekenis heeft, wordt gedoeld op de uitleg die voorheen reeds aan het begrip werd gegeven. Het omvatte tevens elektriciteit en dergelijke. Het betreft hier dan ook slechts een uitdrukkelijke vermelding van een reeds bestaande uitleg.(26) Na deze schets van de geschiedenis kunnen de door belanghebbende aangevoerde argumenten omtrent de uitleg van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 worden behandeld.
4.29. Het eerste (tekstuele) argument van belanghebbende gaat naar ik meen niet op. Het onderscheid dat belanghebbende kennelijk meent te onderkennen tussen "rechten bij invoer" enerzijds en "andere belastingen en heffingen" anderzijds kan niet worden gevolgd, aangezien het begrip uitschotten op alle betrekking heeft. Ook vanuit historisch perspectief valt een dergelijk onderscheid niet te maken.
4.30. Ook kan niet worden gesproken van een omissie van de wet- en regelgever, nu de hiervoor weergegeven totstandkomingshistorie van de bepaling er expliciet blijk van geeft dat de wet- en regelgever bedoeld heeft de aftrekpost "uitschotten van belasting" te reserveren voor de vergoeding ten aanzien van een verleende dienst.
4.31. Het derde argument is op zichzelf juist. Het kan evenwel geen invloed hebben op de uitleg van het begrip "voor de degene aan wie de dienst wordt bewezen gedane uitschotten". Het zinsdeel "bij ministeriële regeling aan te wijzen" staat immers geheel los van het voorgaande zinsdeel.
4.32. Het vierde argument zoekt aansluiting bij de mening van de redactie van Vakstudie Nieuws ten aanzien van BNB 1985/128. Uit genoemd arrest blijkt evenwel niet dat die mening juist is. Uit de door mij geschetste historie blijkt voorts het tegendeel.
4.33. In het kader van het vijfde argument wordt gewezen op het zogenaamde Otto-arrest (BNB 1992/122). Het arrest handelt echter om een 'klassieke' doorlopende post, waarbij het door de PTT verrichte vervoer op naam en voor rekening van de klant werd verricht. Bij de aan belasting gedane uitschotten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef en onder c van het Besluit omzetbelasting 1968 handelt het evenwel om uitschotten die expliciet niet op naam van de afnemer zijn gemaakt. Dergelijke uitschotten kunnen aldus niet (althans niet zonder expliciete fictiebepaling) worden vereenzelvigd met een doorlopende post, zodat ook aan het genoemde arrest geen argument kan worden ontleend voor de stelling van belanghebbende.
4.34. Tot slot wijst belanghebbende op behandeling van de BPM binnen de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting. Wat betreft de levering van gebruikte personenauto's en motorrijwielen geldt min of meer hetzelfde als hiervoor vermeld bij de behandeling van belanghebbendes derde argument. De wetgever heeft er namelijk ook hier expliciet voor gekozen deze situatie in het bijzonder te regelen, en wel in artikel 8, vijfde lid, onderdeel d van de Wet jo. 4, tweede lid van het Besluit omzetbelasting 1968. Aldus geldt dat deze bijzondere regeling geen argumenten kan bieden die de expliciete vermelding van een "dienst" daar waar het gaat om uitschotten van belasting, ontkrachten. Voor wat betreft de behandeling van de BPM bij de levering van nieuwe voertuigen kan worden gewezen op de wetshistorie van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992:(27)
"De belasting (de BPM; WdeW) vormt met betrekking tot nieuwe voertuigen geen onderdeel van de vergoeding waarover ter zake van de levering van het motorrijtuig omzetbelasting wordt geheven, omdat zij voor de heffing van die belasting het karakter heeft van een zogeheten doorlopende post. In de zesde BTW-richtlijn worden doorlopende posten omschreven als de bedragen die de ondernemer van de koper ontvangt als terugbetaling van in naam en voor rekening van de koper gemaakte kosten (artikel 11, onder A, lid 3, onderdeel c, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (nr. 77/388/EEG, PB EG nr. L 145 van 13 juni 1977)). Het gegeven dat de ondernemer bij een doorlopende post zowel in naam als voor rekening van de afnemer handelt, is in dezen essentieel. In de Wet op de omzetbelasting 1968 is thans alleen impliciet bepaald dat een doorlopende post niet tot de vergoeding voor een verrichte prestatie behoort. Deze situatie wordt met het onderhavige voorstel gecontinueerd; niet wordt derhalve expliciet bepaald dat de hiervoor bedoelde belasting bij nieuwe motorrijtuigen als door lopende post geen deel uitmaakt van de vergoeding."
De BPM dient dus kennelijk te worden behandeld als een doorlopende post.(28) Voor wat betreft de REB heeft het Hof geoordeeld dat zulks niet het geval is, nu de REB niet in naam van de verbruikers is afgedragen. Uit het voorgaande volgt tevens dat de wijze van behandeling van de BPM geen argumenten oplevert voor een ruimere uitleg van het meergenoemde begrip "aan wie de dienst wordt bewezen".
4.35. Ook overigens is mij niet gebleken dat het dienstbegrip als gebezigd in artikel 4, eerste lid, aanhef en onder c van het Besluit omzetbelasting 1968 ruimer zou moeten worden uitgelegd, in die zin dat de regelgever heeft gedoeld op prestaties in het algemeen. Hierbij kan nog worden opgemerkt dat de strekking die thans reeds aan die bepaling toekomt (BNB 1985/128), strijdig lijkt met de geldende communautaire voorschriften.(29) Dit noopt in het geheel niet tot verdere verruiming.
4.36. Uit het voorgaande volgt voorts dat belanghebbende geen steun kan vinden in het door het Ministerie van Financiën bekend gemaakte standpunt met betrekking tot de afvalstoffenbelasting.(30) De voor die heffing aangewezen belastingplichtige (de afvalverwerkingsinrichting) verricht in die situatie immers wel een dienst in de zin van de omzetbelasting jegens haar afnemers, bestaande uit de verwerking van aangeboden afval.
4.37. De slotsom is dan ook dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat de REB geen uitschot aan belasting vormt in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, wat ook zij van de daartoe gebezigde gronden. De in het eerste middel vervatte klachten kunnen niet tot cassatie leiden.
5. Behandeling van het tweede middel
5.1. Met het tweede middel bestrijdt belanghebbende 's Hofs oordeel dat geen sprake is van ongelijke behandeling voor de omzetbelasting tussen belanghebbendes afnemers en diegenen die zelf energie opwekken ten behoeve van vrijgestelde prestaties. Belanghebbende verzet zich met name tegen het oordeel dat ook bij diegenen die zelf energie opwekken ten behoeve van vrijgestelde prestaties via de integratieheffing van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet, omzetbelasting wordt geheven over de REB.
5.2. In dat kader betoogt belanghebbende dat de resolutie van 27 juni 1979, nr. 279-7382, gewijzigd bij Resolutie van 17 december 1979, nr. 279-15 144 uitgaat van een onderscheid tussen goederen die door de ondernemer zijn aangeschaft en goederen die door de ondernemer zijn vervaardigd. Voorts zou in die resolutie geen plaats zijn ingeruimd voor de aankoopprijs van het goed of een soortgelijk goed, maar geldt als maatstaf van heffing de - eventueel benaderde - voortbrengingskosten.(31) Volgens belanghebbende behoort de REB niet tot die voortbrengingskosten, nu deze ter zake van het verbruik wordt geheven. In wezen komt belanghebbendes betoog erop neer dat in geval van zelfvervaardigen de integratieheffing niet afdoende functioneert om daarmee behaalde BTW-voordelen volledig en exact te ontnemen.(32)
5.3. Ik stel voorop dat het Hof uitdrukkelijk in het midden heeft gelaten of naar maatschappelijke opvatting sprake is van gelijke gevallen. Ik meen zonder meer van niet. Een ondernemer die zelf elektriciteit opwekt en/of gas wint voor gebruik voor vrijgestelde prestaties is naar ik meen niet te vergelijken met belanghebbendes afnemers die vrijgestelde prestaties verrichten of geen ondernemer voor de Wet zijn (ik veronderstel overigens dat belanghebbende dergelijke afnemers heeft).
5.4. Ook het gegeven dat de integratieheffing beoogt zelfvervaardigende ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten en afnemende ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten gelijk te behandelen noopt niet tot een ander conclusie, nu de in dat kader toe te passen maatstaf van heffing slechts leidt tot een benadering van gelijke behandeling. Ook artikel 11, A, eerste lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn gaat in dergelijke situaties uit van de kostprijs van de goederen, waarin ligt besloten dat geen volledige gelijkheid wordt bereikt. Opname van een winstopslag is bijvoorbeeld niet vereist. Reugebrink meent weliswaar dat bij de integratieheffing van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet theoretisch een objectieve maatstaf van heffing moet gelden, maar is van mening dat zowel de Zesde richtlijn als de Wet die theoretisch betere weg niet hebben gevolgd. "Het is duidelijk dat de richtlijn niet de "normale prijs'' als maatstaf van heffing neemt, doch de kostprijs."(33)
5.5. Zelfs indien genoemde situaties naar maatschappelijke opvattingen vergelijkbaar zouden zijn én - ik laat dit in het midden - sprake zou zijn van ongelijke behandeling, moet belanghebbendes betoog worden verworpen. Ten aanzien van deze vergelijking geldt immers onverkort hetgeen het Hof in onderdeel 4.12. van de uitspraak heeft overwogen:
"(...) dat de wetgever een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor een ongelijke behandeling kon vinden in de mogelijkheid dat REB geheven zou worden, ongeacht de omstandigheid of de levering van aardgas en electriciteit tevens was onderworpen aan omzetbelasting. Tevens merkt het Hof op, zelfs indien er sprake zou zijn van gelijke gevallen voor toepassing van de Wet en voornoemde rechtvaardigingsgrond zou ontbreken, dat een oplossing daarvoor naar het oordeel van het Hof zijn rechtsvormende taak te buiten gaat. In de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past het Hof bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, zoals de Wet of de WBM, een terughoudende opstelling. Naar het oordeel van het Hof is uit het stelsel van de Wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, de wetsgeschiedenis en de Zesde richtlijn, niet voldoende duidelijk af te leiden hoe het in een dergelijk rechtstekort zou kunnen voorzien. Verschillende oplossingen zijn denkbaar. Zo is - naast de door belanghebbende voorgestelde aanpak - denkbaar, dat voor de niet-ondernemers (lees: ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten; WdeW) in de zin van de Wet, die zelf energie opwekken, een hoger tarief aan REB wordt geheven. Een keuze uit verschillende oplossingen is mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard en zou dan ook bezwaarlijk door het Hof kunnen worden gemaakt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 12 mei 1999, nummer 33 320, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/271)."
5.6. Ik meen dat ook de in het tweede middel vervatte klachten niet tot cassatie kunnen leiden.
6. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Expliciet uitgesloten van de maatstaf van heffing in artikel 11, A, derde lid van de Zesde richtlijn.
2 Categoriën (ii) en (iii) worden in de Zesde richtlijn niet als zodanig uitgesloten van de maatstaf van heffing. De nationale regelgeving voorziet daar echter wel in.
3 Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P.
4 Hof Den Bosch 5 augustus 2003, nr. 98/04098, opgenomen in VN 2003/59.1.15.
5 Conclusie bij het arrest van 20 februari 1985, nr. 22 618, opgenomen in BNB 1985/128. Belanghebbende beroept zich uitdrukkelijk op dit arrest, waarin de conclusie van Van Soest is gevolgd.
6 Besluit van de secretaris-generaal van het Departement van Financiën van 17 december 1940, Verord.bl. 1940/242, genomen op grond van § I der Verordening No. 23/1940 en in overeenstemming met de §§ 2 en 3 der Verordening No. 3/1940 van den Rijkscommissaris voor het bezette Nederlandse gebied.
7 Resolutie van den Secretaris-generaal van het Departement van Financiën van 31 december 1940, no. 80.
8 Wet van 9 december 1954, Stb. 533
9 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 2602, Wet op de omzetbelasting 1952 (later 1954), blz. 25.
10 Memorie van antwoord bij wetsvoorstel 2602, Wet op de omzetbelasting 1952 (later 1954), blz. 20.
11 Blz. 28.
12 Resolutie van 22 december 1954, no. 46, § 33, onder 14.
13 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 9324, Wet op de omzetbelasting 1968, blz. 11 en 12.
14 Blz. 32.
15 Richtlijn van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde, Bijlage A, onderdeel 13, vierde alinea. Uit BNB 1985/128 blijkt overigens dat deze bepaling niet als grondslag kan worden gezien voor de nationale regeling ten aanzien van "uitschotten van belasting".
16 Zie zijn noot in BNB 1959/350. In gelijke zin Reugebrink, Omzetbelasting, Fed - Deventer, 1973, blz. 145.
17 HR 20 februari 1985, nr. 22 618, BNB 1985/128, met noot van Ploeger.
18 Zie zijn verwijzing naar de aanhoudende kritiek van Reugebrink en Van Hilten (Omzetbelasting, negende druk, Fed- Deventer 1997, blz. 197).
19 No. D68/4876 van 19 juli 1968.
20 Nader rapport betreffende een ontwerp-besluit omzetbelasting 1968, No. D/68/4977 van 7 augustus 1968.
21 Zie zijn noot in BNB 1985/214. Hij spreekt de verwachting uit dat de aftrekmogelijkheid voor "uitschotten" spoedig geschrapt zal worden wegens strijdigheid met de Zesde richtlijn.
22 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 24250, blz. 4, onder 1.2. Plaats en functie energiebelasting.
23 Voor de goede orde, in de Wet en in de Zesde richtlijn is expliciet opgenomen dat elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke zaken als goederen c.q. lichamelijke zaken worden beschouwd.
24 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 9324, Wet op de omzetbelasting 1968, blz. 32.
25 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 14 887, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting, blz. 17.
26 Ook de Tweede richtlijn bevatte deze ruime uitleg van het begrip goederen (zie bijlage A, nr. 3, tweede alinea). Zie ook TC 19 oktober 1942, nr. 2660 O(opgenomen in de Mededeling van 17 december 1942, nr. 98) en §3 van de Leidraad Omzetbelasting 1940.
27 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22 868, blz. 9.
28 Opgemerkt zij dat de uitleg die hier wordt gegeven aan het begrip "doorlopende post" als vermeld in artikel 8 van Pro de Wet, op zichzelf geen invloed kan hebben op de strekking van dat begrip. Immers, de weergegeven uitleg is afkomstig uit de wetsgeschiedenis van de Wet BPM, en niet uit die van de Wet op de omzetbelasting 1968. Bijl, Van Hilten en Van Vliet achten overigens verdedigbaar dat de BPM een belasting is als bedoeld in artikel 11, A, tweede lid van de Zesde richtlijn, aangezien het betalen op naam van de uiteindelijke afnemer niet op overeenkomst berust maar op wetsduiding (Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer - Deventer, 2001, blz. 153). Aanknopingspunten voor een dergelijk onderscheid heb ik evenwel niet aangetroffen.
29 De redactie van Vakstudie Nieuws memoreert er in haar aantekening bij het recente arrest van 13 augustus 2004, inzake keurlonen, nog maar eens aan dat de nationale regeling geen basis kent in de Zesde richtlijn (V-N 2004/42.25).
30 Bijlage 3 van het beroepsschrift in cassatie, tevens genoemd in bezwaar.
31 Zie ook Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, omzetbelasting, artikel 8, Aantekening 126.
32 Het zou overigens te flauw zijn om belanghebbendes betoog te verwerpen met de enkele opmerking dat slechts de benoemde afnemers (ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten) een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan toekomen.
33 Zie zijn noot in BNB 1989/270.