ECLI:NL:HR:1985:BH1700

Uitspraak

Hoge Raad der Nederlanden

Derde kamer

20 februari 1985

nr. 22.618

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Hertogenboschvan 5 oktober 1983 betreffende de aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1974 tot en met 1976.

1. Aanslag en bezwaar.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1974 tot en met 1976 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten bedrage van ƒ 2.755,-- aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd.

2. Geding voor het Hof.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de als vaststaand aangemerkte feiten en de standpunten van partijen als volgt weergegeven:

"Belanghebbende exploiteert op het grondgebied van de gemeente [Z] een camping en is ter zake ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).

Bij een vanwege de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld controle-onderzoek bleek, dat belanghebbende geen omzetbelasting had voldaan ter zake van de aan zijn gasten op de afrekeningsnota's voor het verblijf op de camping onder de naam toeristenbelasting afzonderlijk in rekening gebrachte bedragen van ƒ 0,25 per persoon per overnachting.

De Inspecteur is van mening dat belanghebbende deze bedragen ten onrechte als niet behorende tot de belaste omzet heeft aangemerkt en hij heeft bij de onderwerpelijke aanslag in verband hiermee een bedrag van ƒ 1.613,-- nageheven, over de grootte van welk bedrag tussen partijen geen geschil bestaat.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat hij terecht de op de afrekeningsnota's onder de naam toeristenbelasting aan zijn gasten in rekening gebrachte bedragen bij het doen van de aangiften buiten de belaste omzet heeft gelaten.

Belanghebbende heeft de betreffende bedragen aan zijn gasten in rekening gebracht op grond van het bepaalde in artikel 2, lid 2, van de in de gemeente [Z] geldende Verordening op de heffing en invordering van een toeristenbelasting. Deze Verordening waarvan een afdruk tot de stukken behoort, luidt voor zover van belang als volgt:

Artikel 1.

Ter zake van het houden van verblijf met overnachten binnen de gemeente tegen betaling van een vergoeding in welke vorm dan ook door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen, wordt onder de naam "toeristenbelasting" een directe belasting geheven.

Artikel 2.

1. Belastingplichtig is ieder die op de in artikel 1 bedoelde wijze gelegenheid tot overnachten biedt in dan wel bij hem in gebruik zijnde ruimten, terreinen of wateren, waaronder mede zijn te verstaan ruimten bij derden, waarover hij op afroep de beschikking kan krijgen.

2. De belastingplichtige is bevoegd de belasting als zodanig te verhalen op diegene, ter zake van wiens verblijf met overnachten de belasting verschuldigd wordt.

Artikel 3.

Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 4.

De grondslag voor de belasting is het aantal malen dat een persoon tegen vergoeding heeft overnacht.

Artikel 5.

De belasting bedraagt per persoon per overnachting ƒ 0,25.

Artikel 8.

Het formulier van het aangiftebiljet wordt bij afzonderlijk raadsbesluit vastgesteld.

Artikel 9.

1. De voor het doen van aangifte te stellen termijn en de voor de aanmaning tot het doen van aangifte in acht te nemen termijn belopen ten minste veertien dagen.

2. De belastingplichtige aan wie niet binnen een maand na afloop van het belastingjaar een aangiftebiljet is uitgereikt, is gehouden binnen veertien dagen na afloop van die maand bij Burgemeester en Wethouders een schriftelijk verzoek in te dienen om uitreiking van een aangiftebiljet.

Artikel 10.

De over het belastingjaar verschuldigde belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

Artikel 11.

Geen aanslag wordt vastgesteld indien het aantal overnachtingen waartoe gelegenheid wordt of is gegeven gedurende het belastingjaar minder dan tien zal of heeft belopen.

Artikel 18.

1. De belastingplichtige is gehouden per belastingjaar een vanwege de gemeente kosteloos ter beschikking gesteld nachtverblijfsregister bij te houden.

2. Het nachtverblijfsregister bevat met betrekking tot ieder aan wie gelegenheid tot overnachten is verschaft gegevens ten minste betreffende:

- naam, leeftijd en woonplaats

- data van aankomst en vertrek

- het aantal overnachtingen ter zake waarvan belasting verschuldigd is;

3. enzovoort

Belanghebbende neemt primair het standpunt in dat de door hem aan zijn gasten onder de naam toeristenbelasting in rekening gebrachte bedragen niet tot de vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 behoren omdat zij niet worden voldaan ter zake van de dienst zijnde het geven van gelegenheid tot verblijf en overnachting op de camping.

Subsidiair stelt hij dat deze bedragen niet tot de vergoeding in de zin van genoemde wetsbepaling behoren omdat zij gezien moeten worden als uitschotten casu quo als quasi doorlopende posten als bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

De Inspecteur neemt het standpunt in dat de bedoelde bedragen ter zake van de dienst worden voldaan en dat zij noch als uitschotten noch als quasi doorlopende posten kunnen worden beschouwd."

Het Hof heeft, na te hebben overwogen dat partijen hun standpunten doen steunen op de gronden welke zijn vermeld in de van hen afkomstige stukken en dat zij ter zitting geen nadere gronden hebben aangevoerd, omtrent het geschil overwogen:

"dat belanghebbende ter zake van het gelegenheid bieden tot verblijf met overnachten op zijn camping aan zijn gasten op de afrekeningsnota's afzonderlijk - onder de naam toeristenbelasting - per persoon per overnachting ƒ 0,25 in rekening brengt;

dat vaststaat dat belanghebbende dit doet omdat in de gemeente [Z] een toeristenbelasting van ƒ 0,25 per persoon per overnachting wordt geheven ingevolge de in die gemeente geldende Verordening op de heffing en invordering van een toeristenbelasting waarvan de artikelen 1 en 2 luiden zoals hierboven onder de vaststaande feiten is vermeld;

dat anders dan belanghebbende meent de door hem op de afrekeningsnota's onder de naam toeristenbelasting in rekening gebrachte bedragen door de campinggasten worden voldaan ter zake van de dienst zijnde het geven van gelegenheid tot verblijf met overnachten op de camping en zijn primaire grief derhalve moet worden verworpen;

dat - voor wat betreft belanghebbendes subsidiaire grief - artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, voor zover hier van belang, inhoudt dat niet tot de vergoeding behoren de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen aan belastingen en heffingen gedane uitschotten;

dat uit de aangehaalde bepalingen van de Verordening niet volgt dat de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente [Z] verschuldigd is, uitschotten aan toeristenbelasting zijn voor degenen aan wie belanghebbende de dienst (het geven van gelegenheid tot verblijf en overnachting) bewijst; dat de campingbezoekers niet de bevoegdheid hebben zelf de toeristenbelasting aan de gemeente [Z] te voldoen;

dat ten slotte de bedoelde bedragen niet als met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen kunnen worden aangemerkt aangezien zij niet als zodanig door de bevoegde autoriteit zijn aangewezen;

dat derhalve ook belanghebbendes subsidiaire grief faalt."

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

3. Geding in cassatie.

Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

"Belanghebbende is van mening dat de uitspraak van het Gerechtshof, waarbij onder meer werd geoordeeld:

- dat anders dan belanghebbende meent de door hem op de afrekeningsnota's onder de naam toeristenbelasting in rekening gebrachte bedragen door de campinggasten worden voldaan ter zake van de dienst zijnde het geven van gelegenheid tot verblijf met overnachten op de camping;

- dat uit de bepalingen van de in de gemeente [Z] geldende Verordening op de heffing en invordering van een toeristenbelasting niet volgt dat de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente verschuldigd is, uitschotten aan belasting zijn voor degene aan wie belanghebbende de dienst (het geven van gelegenheid tot verblijf en overnachting) bewijst;

- dat de campingbezoekers niet de bevoegdheid hebben zelf de toeristenbelasting aan de gemeente [Z] te voldoen;

niet in stand kan blijven wegens:

1. Schending casu quo verkeerde toepassing van artikel 8, juncto artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de Wet OB), artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, alsmede de artikelen 1, 2, 4 en 5 van de Verordening van de gemeente [Z] op de heffing en invordering van een toeristenbelasting (hierna de Verordening), aangezien de toeristenbelasting als zodanig en niet als vergoeding ter zake van de dienst door belanghebbende in rekening is gebracht.

2. Primair schending van de onder 1 genoemde artikelen alsmede van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, aangezien de conclusie van het Hof, dat de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente [Z] verschuldigd is geen uitschotten van toeristenbelasting zijn voor degenen aan wie belanghebbende de dienst bewijst, niet of niet voldoende gemotiveerd wordt, subsidiair schending c.q. verkeerde toepassing van artikel 8, lid 6 van de Wet OB juncto artikel 4, letter c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

Ter toelichting van de middelen van het cassatieberoep moge het navolgende dienen:

Ad 1.

Een toeristenbelasting kan op grond van artikel 276 juncto artikel 272, letter g van de Gemeentewet door de gemeente worden geheven. Het belastbare feit bestaat volgens het eerste lid van artikel 276 van de Gemeentewet in het houden van verblijf binnen de gemeente door personen, die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen. De toeristenbelasting grijpt derhalve aan bij het houden van verblijf door de hier beschreven personen (toeristen) en niet bij het verrichten van een dienst in de zin van het gelegenheid bieden tot verblijf, al of niet tegen vergoeding.

Ook het verblijf waarvoor niet in de een of andere vorm is betaald, waarbij als voorbeelden genoemd kunnen worden het slapen in openbare parken of het in het kader van woningruil verblijven als toerist in de gemeente, kan worden belast. Belanghebbende moge hierbij verwijzen naar de Editie Vakstudie Gemeentelijke Belastingen, commentaar op artikel 276, bladzijden 16 en 17.

Voor de beantwoording van de vraag wat behoort tot de vergoeding ter zake van een prestatie, moge voorts worden verwezen naar hetgeen de Advocaat-Generaal opmerkt in zijn conclusie in Hoge Raad, 30 juni 1976, nummer 17994 (BNB 1976/200*, bladzijde 845).

In deze zaak ging het om de vraag of uitbetaling van een voordelig saldo van een exploitatierekening, welke plaatsvond door een coöperatieve vereniging aan haar leden, tot de vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2 van de Wet OB gerekend dient te worden. De Advocaat-Generaal stelt hierbij dat de Tariefcommissie terecht overwoog " "dat, gelet op de art. 8 en 29 van de wet, er slechts sprake kan zijn van een terugbetaling van de vergoeding ingeval deze terugbetaling rechtstreeks in verband staat met een levering in die zin dat zij het karakter heeft van herziening van de vergoeding voor (een) bepaalde levering(en); dat van de leveringen ex art. 3, lid 1 OB '68, hier alleen in aanmerking komt die ingevolge een overeenkomst" ".

Het doorberekenen van de toeristenbelasting als zodanig door belanghebbende aan de verblijfhouders vloeit niet voort uit de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn campinggasten, doch uitsluitend uit het verblijfhouden van de laatsten, hetgeen in artikel 1 van de Verordening van de gemeente [Z] , welke overeenstemt met artikel 276, lid 1 van de Gemeentewet, als belastbaar feit is aangemerkt.

Op grond van bovenstaande overwegingen meent belanghebbende derhalve dat het Hof ten onrechte van mening is, dat de door belanghebbende op de afrekeningsnota's onder de naam toeristenbelasting in rekening gebrachte bedragen door de campinggasten werden voldaan ter zake van de dienst, zijnde het geven van gelegenheid tot verblijf met overnachten op belanghebbendes camping.

Ad 2. (primair).

Het Hof concludeert dat de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente [Z] verschuldigd is, geen uitschotten aan toeristenbelasting zijn voor degenen aan wie belanghebbende de dienst bewijst, op grond van het enkele argument dat zulks voortvloeit uit de door het Hof aangehaalde bepalingen van de Verordening.

Door voorbij te gaan aan het wezen van de toeristenbelasting heeft het Hof, naar de mening van belanghebbende, zijn conclusie niet of onvoldoende gemotiveerd.

Voorts meent belanghebbende dat de overweging van het Hof " "dat de campingbezoekers niet de bevoegdheid hebben zelf de toeristenbelasting aan de gemeente [Z] te voldoen" " niet op feiten berust.

Noch de Verordening, noch artikel 276 van de Gemeentewet geven aanleiding tot deze conclusie.

Integendeel: uit de context van artikel 276 Gemeentewet blijkt dat de toeristenbelasting gedragen wordt door de verblijfhouder en dat aan deze de bevoegdheid tot voldoen van deze belasting niet wordt onthouden.

Voor zover dit in de Verordening anders bepaald zou zijn en de verblijfhouder niet bevoegd zou zijn de toeristenbelasting te voldoen, is de Verordening wegens strijd met artikel 276 van de Gemeentewet onverbindend.

Ad 2. (subsidiair).

Voor de beantwoording van de vraag of de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente verschuldigd is, uitschotten aan toeristenbelasting zijn voor degenen aan wie belanghebbende de dienst (het geven van gelegenheid tot verblijf en overnachting) bewijst, moge in de eerste plaats worden verwezen naar een tweetal uitspraken waarin het begrip "uitschotten" is omschreven.

In B. 7555 de dato 15 juni 1942, waarin het ging om de vraag of de omzetbelasting mede moet worden berekend over het bedrag, hetwelk de bezoeker voor een bioscoopvoorstelling als vermakelijkheidsbelasting betaalt, overwoog de Tariefcommissie onder andere " "dat hiertoe allereerst moet worden onderzocht of de vermakelijkheidsbelasting door den bezoeker wordt voldaan "ter zake van" den dienst;

- dat de betaling van de vermakelijkheidstoeslag door den bezoeker voorwaarde is voor het bijwonen van de voorstelling en dat de betaling der belasting dus geschiedt "ter zake van" deze voorstelling;

- dat de vermakelijkheidsbelasting derhalve in beginsel deel uitmaakt van des ondernemers vergoeding in den zin van artikel 5 (4) Besluit OB;

- dat echter artikel 5 (5) van het Besluit bepaalt, dat op de vergoeding in mindering kunnen worden gebracht "voor de opdrachtgever aan belasting gedane uitschotten";

- dat de vermakelijkheidsbelasting naar haar aard is een op de bezoeker van de vermakelijkheid drukkende verteringsbelasting;

- dat weliswaar de ondernemer formeel als belastingsubject wordt aangewezen, doch dat zulks uitsluitend is geschied, omdat de heffing der vermakelijkheidsbelasting door de gemeentelijke belastingadministratie onmiddellijk bij de bezoekers op praktische bezwaren stuit;

- dat hierdoor de vermakelijkheidsbelasting echter haar karakter van op de bezoekers drukkende verteringsbelasting niet verliest;

- dat derhalve de vermakelijkheidsbelasting, welke de ondernemer vooruit in contanten voldoet, waarvoor hij in rekening wordt gedebiteerd of althans met een schuld wordt belast, wordt betaald in afwachting van teruggave, mitsdien is een "uitschot";

- dat het uitschot aan belasting, wil de bepaling van artikel 5 (5) van het Besluit van toepassing zijn, moet worden gedaan "voor den opdrachtgever";

- dat in het midden kan worden gelaten, of met het woord "opdrachtgever" wordt bedoeld, iemand, wiens opdracht strekt tot het betalen der belasting, dan wel in algemeenen zin degene die van des ondernemers dienst gebruik maakt;

- dat toch de bezoeker van appellants bioscooptheater niet alleen van den dienst gebruik maakt, maar ook geacht kan worden tot het betalen der vermakelijkheidsbelasting opdracht te geven, zij het ook dat deze door den theaterexploitant redelijkerwijs te verwachten opdracht meestal reeds bij voorbaat krachtens voorschrift der gemeentelijke verordening, wordt uitgevoerd;

- dat uit het hierboven overwogene voortvloeit, dat de vermakelijkheidsbelasting ter berekening der verschuldigde omzetbelasting op des ondernemers vergoeding moet worden in mindering gebracht" ".

In Tariefcommissie 8707° (BNB 1959/350), beantwoordde de Tariefcommissie de vraag of leges, voldaan voor een aanvraagformulier voor een rijbewijs en voor een uittreksel uit het bevolkingsregister, alsmede kosten voor een medische verklaring ter zake, bedragen aan belasting zijn welke - ofschoon zij door de dienstverlener worden voldaan, in wezen als zodanig door de opdrachtgever, niet op diens naam, moeten worden gedragen - voor de berekening van de omzetbelasting buiten de vergoeding dienen te worden gehouden.

In casu overwoog de Tariefcommissie dat volgens artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1954 " "onder de vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat degene, aan wie de dienst wordt bewezen, ter zake van de dienst wordt in rekening gebracht;

- dat volgens het vierde lid van dit artikel op de vergoeding in mindering kunnen worden gebracht de voor de opdrachtgever aan belasting - invoerrecht daaronder begrepen - gedane uitschotten;

- dat de bedoeling van dit artikel is om bedragen aan belasting, welke door de dienstverlener worden voldaan, echter, hoewel zij in wezen als zodanig door de opdrachtgever moeten worden gedragen niet op diens naam, voor de berekening van de o.b. buiten de vergoeding te houden" ".

Uit beide uitspraken is op te maken, dat de Tariefcommissie voor de aanwezigheid van uitschotten het wezen van belasting, welke drukt op degenen jegens wie de dienst wordt verricht, bepalend acht.

Er is volgens de Tariefcommissie in zijn uitspraak 7269° (BNB 1953/344, bladzijde 850) dan ook geen sprake van uitschotten in het geval van een naar de oppervlakte geheven belasting, ook al wordt deze vermakelijkheidsbelasting genoemd, welke " "naar haar wezen niet door de bezoeker van de vermakelijkheid is verschuldigd, noch door deze wordt betaald, waaraan niet afdoet, dat uiteraard, gelijk andere kosten, ook deze kosten door de ondernemer bij de calculatie van zijn vergoeding in aanmerking zullen worden genomen" ". Voorts overwoog de Tariefcommissie in casu " "dat deze oppervlaktebelasting geheel het karakter draagt van een op de ondernemer van de vermakelijkheid drukkende bedrijfslast, welke als zodanig niet rechtstreeks deel uitmaakt van de door de bezoeker(s) betaalde vergoeding" ".

De vermakelijkheidsbelasting, die een exploitant van speelapparaten op kermissen moet voldoen, mag evenmin als uitschot worden beschouwd, omdat zij " "in wezen niet door de bezoekers verschuldigd is, immers er geen relatie bestaat tussen het aantal personen dat gebruik maakt van de inrichtingen van de appellant en de door hem te betalen vermakelijkheidsbelasting" ", aldus de Tariefcommissie in zijn besluit 10708° (resolutie 11 december 1973, B 73/25756).

Belanghebbende moge thans stilstaan bij het wezen van de toeristenbelasting.

De strekking van de toeristenbelasting is " "een tegemoetkoming in de kosten van de huishouding der gemeente, voor zover deze voortvloeien uit voorzieningen welke (mede) in het belang van het toerisme worden getroffen" " (Memorie van Toelichting bij het ontwerp van Wet van 24 december 1970, Stb. 608, TK 9538, bladzijde 24, linker kolom).

Artikel 276 van de Gemeentewet schrijft niet bindend voor wie als belastingplichtigen voor de heffing van toeristenbelasting moeten worden aangemerkt. In het eerste lid van dit artikel wordt als belastbaar feit genoemd " "het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet in het bevolkingsregister der gemeente zijn opgenomen" ".

Hierbij zij opgemerkt, dat het gelegenheid bieden van verblijf niet als belastbaar feit is aangemerkt.

Dat degene die gelegenheid tot verblijf geeft niet uitsluitend als belastingplichtige kan worden aangewezen - en dat derhalve ook de verblijfhouder belastingplichtig kan zijn - blijkt uit het tweede lid van artikel 276 van de Gemeentewet, waar sprake is van " "Voor zover de belasting wordt geheven van hem, die gelegenheid tot verblijf biedt, (...)" ".

De keuze van de belastingplichtige door de gemeente hangt direct samen met wat in de feitelijke omstandigheden als de meest efficiënte heffingstechniek moet worden beschouwd.

Hier moge tevens worden verwezen naar de Editie Vakstudie Gemeentelijke Belastingen, commentaar op artikel 276, bladzijde 13, waar wordt gesteld, dat het de bedoeling van artikel 276 van de Gemeentewet is dat in beginsel degene die gelegenheid tot verblijf biedt, wanneer hij als belastingplichtige is aangewezen, de voor hem geheven toeristenbelasting als zodanig moet verhalen op de personen die van de door hem geboden gelegenheid tot verblijf gebruik maken.

Gezien het wezen van de toeristenbelasting in het algemeen en die welke in de gemeente [Z] wordt geheven op grond van de Verordening, waarvan een afdruk tot de stukken behoort, en gezien het feit dat belanghebbende in casu ter zake van het gelegenheid bieden tot verblijf met overnachten op zijn camping aan zijn gasten op de afrekeningsnota's afzonderlijk ƒ 0,25 toeristenbelasting per persoon per overnachting onder de naam toeristenbelasting als zodanig in rekening brengt, zulks ingevolge de artikelen 1, 2 en 5 van de bovengenoemde Verordening, dienen de bedragen die belanghebbende aan toeristenbelasting aan de gemeente [Z] verschuldigd is en welke als zodanig door hem aan zijn campinggasten in rekening worden gebracht, als uitschotten aan toeristenbelasting te worden aangemerkt."

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. J.W. Meijer, advocaat te 's-Gravenhage.

De Advocaat-Generaal mr. Van Soest heeft op 7 november 1984 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ƒ 1.142,--.

4. Beoordeling van het beroep in cassatie.

4.1. Artikel 4, aanhef en letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat tot de vergoeding niet behoren de voor degene, aan wie de dienst wordt bewezen, aan invoerrechten en andere belastingen en heffingen gedane uitschotten. Het tweede middel keert zich terecht tegen 's Hofs opvatting van deze bepaling, welke hierop neerkomt dat van een uitschot aan belasting als daarin bedoeld slechts sprake kan zijn indien degene aan wie de dienst wordt bewezen ook zelf de bevoegdheid heeft de belasting aan de heffende instantie te voldoen.

Het Besluit is tot stand gekomen nadat zich ten aanzien van het bepaalde in artikel 5, lid 5, van het Besluit op de Omzetbelasting 1940 respectievelijk in artikel 11, lid 4, letter d, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 - welke bepalingen dezelfde begrippen hanteerden als later artikel 4, letter c, van het Besluit - een vaste jurisprudentie van de Tariefcommissie had ontwikkeld waarvan de strekking kan worden weergegeven als volgt: belasting, die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen, behoort tot de uitschotten aan belasting.

Aangenomen moet worden dat bij het tot stand komen van het Besluit niet is beoogd het begrip uitschotten aan belasting beperkter op te vatten dan de Tariefcommissie tot dan toe had gedaan. Indien toch de besluitgever een beperktere betekenis aan dat begrip had willen toekennen, zou hij gelet op vorenbedoelde rechtspraak zulks in de tekst van het Besluit tot uitdrukking hebben moeten brengen. De door het Hof aangenomen beperking als hiervoren vermeld kan dan ook niet worden aanvaard.

Evenmin is juist het door de Inspecteur in zijn vertoogschrift bij het Hof ingenomen standpunt dat de onderhavige bepaling van het Besluit in overeenstemming is met hetgeen is neergelegd in onderdeel 13, vierde alinea, van Bijlage A bij de op 11 april 1967 vastgestelde Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (hierna: de Tweede richtlijn). Uit de bewoordingen van artikel 4 van het Besluit blijkt dat deze bepaling niet is afgestemd op voormeld onderdeel 13.

4.2. Uit 's Hofs uitspraak blijkt: dat belanghebbende op het grondgebied van de gemeente [Z] een camping exploiteert; dat belanghebbende ter zake van het gelegenheid bieden tot verblijf met overnachten op zijn camping aan zijn gasten op de afrekeningsnota's afzonderlijk - onder de naam toeristenbelasting - per persoon per overnachting ƒ 0,25 in rekening heeft gebracht; dat belanghebbende dit heeft gedaan omdat de gemeente [Z] een toeristenbelasting van ƒ 0,25 per persoon per overnachting heft ingevolge haar Verordening op de heffing en invordering van een toeristenbelasting.

Uit een en ander, in samenhang met de artikelen 1, 2, 4 en 5 van evenbedoelde verordening en met het hiervoren onder 4.1 overwogene, volgt dat de door belanghebbende aan zijn gasten in rekening gebrachte toeristenbelasting moet worden gerekend tot de uitschotten als bedoeld in artikel 4, letter c, van het Besluit.

4.3. In het vertoogschrift van de Staatssecretaris ligt besloten de stelling dat onderdeel 13, vierde alinea, van Bijlage A bij de Tweede richtlijn aldus moet worden opgevat dat door de Lid-Staten van de belastinggrondslag slechts mogen worden uitgesloten die belastingen welke bij invoer door douane-agenten en andere tussenpersonen op het gebied van de douane op eigen naam zijn betaald.

Ook indien die stelling juist mocht zijn, volgt daaruit niet dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op toepassing van de onderhavige bepaling van het Besluit. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, zoals door dat Hof samengevat in zijn arrest van 25 januari 1983, zaak 126/82, Nederlandse Jurisprudentie 1984 nummer 326, blijkt dat particulieren, telkens wanneer de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, zich in rechte op die bepaling kunnen beroepen indien de betrokken Lid-Staat binnen het raam van zijn nationale wetgeving de richtlijn niet op de juiste wijze heeft ten uitvoer gelegd. Die rechtspraak noch artikel 189 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap bevat enige aanwijzing ter ondersteuning van de opvatting dat de belastingadministratie van een Lid-Staat zich op grond van het communautaire recht tegenover een belastingplichtige kan beroepen op een richtlijn van de Raad wanneer een door die belastingplichtige ingeroepen bepaling van de nationale wetgeving met die richtlijn in strijd is.

De Hoge Raad acht het dan ook duidelijk dat toepassing van artikel 4, aanhef en letter c, van het Besluit ten gunste van belanghebbende niet door het recht van de Europese Gemeenschappen wordt verhinderd.

4.4. Uit het voorgaande volgt dat het tweede middel doel treft. Het eerste middel behoeft geen behandeling meer.

5. Slotsom.

De gegrondheid van het tweede middel brengt mede dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen.

6. Beslissing.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, vernietigt de uitspraak van de Inspecteur en vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van ƒ 1.142,--.

Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 20 februari 1985, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.

Toepassing van toeristenbelasting in de omzetbelasting bij campingexploitatie

Uitspraak