Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/04098
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de naamloze vennootschap X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Eindhoven van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegde inspecteur,: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift tegen het bedrag dat door haar over het tijdvak 1 november 1997 tot en met 30 november 1997 als omzetbelasting op aangifte is voldaan.
1. Ontstaan en loop van het geding
De belanghebbende heeft op 28 januari 1998 bezwaar ingediend tegen een bedrag van fl. 485.072,= dat zij 31 december 1997 op haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1997 tot en met 30 november 1997 (hierna: het tijdvak) had voldaan.
Bij uitspraak van 17 juli 1998 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. De belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 80,= (€ 36,30).
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 11 september 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende diens gemachtigde, alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de Inspecteur heeft de belanghebbende bij haar pleitnota een kopie overgelegd van de door haar ingediende aangifte regulerende energiebelasting over het tijdvak. Het Hof rekent alle genoemde stukken tot de stukken van het geding.
Naar aanleiding van het tijdens de mondelinge behandeling door het Hof tot de belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 14 mei 2002 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens de belanghebbende diens gemachtigde, alsmede de Inspecteur. Ook tijdens deze mondelinge behandeling hebben partijen elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent ook deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens de mondelinge behandelingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende, exploitante van een energiebedrijf, is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Ter zake van de door haar verrichte leveringen van gas en elektriciteit via aansluitingen aan de verbruikers (hierna: de verbruikers) wordt van de belanghebbende op de voet van de artikelen 36b en 36c, tweede en derde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 1997; hierna: WBM) regulerende energiebelasting (hierna: REB) geheven.
2.3. De belanghebbende heeft over het tijdvak een bedrag van fl. 699.917,= aan REB op elektriciteit en een bedrag van fl. 2.071.928,= aan REB op aardgas op aangifte voldaan.
2.4. De belanghebbende berekent de REB door aan de verbruikers. Op de jaarafrekening welke zij eens in de twaalf maanden aan iedere verbruiker uitreikt, staan de aan de verbruiker (door)berekende bedragen aan REB op aardgas respectievelijk op elektriciteit afzonderlijk weergegeven. De belanghebbende vermeldt daarbij afzonderlijk de bedragen aan REB exclusief omzetbelasting, de daarover berekende omzetbelasting en het tarief, alsmede het bedrag inclusief omzetbelasting. Op de jaarafrekening is voorts, voor zover hier van belang, aangegeven hoeveel aardgas respectievelijk elektriciteit de verbruiker geleverd heeft gekregen gedurende de aan de jaarafrekening voorafgaande 12 maanden, alsmede de eenheidsprijzen, de verbruiksbedragen, het vastrecht, de omzetbelasting en de vergoedingen inclusief omzetbelasting.
2.5. In de bij de jaarafrekening behorende toelichting met betrekking tot de verbruikerstarieven is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
'Deze gasprijzen (Hof: de in de toelichting vermelde prijzen) gelden voor de eerste 800 m³ op jaarbasis (...). De prijs voor het meerverbruik (801 tot 170.000 m³) wordt voor 1997 verhoogd met 6,4 cent (...) Regulerende Energiebelasting per m³.
verhogen met 17,5% BTW'.
en
'De kWh-prijzen gelden voor de eerste 800 kWh op jaarbasis (...). De prijs voor het meerverbruik (801 t/m 50.000 kWh) wordt verhoogd met 2,95 cent Regulerende Energiebelasting per kWh. (...) verhogen met 17,5% BTW'.
2.6. De belanghebbende heeft op haar aangifte omzetbelasting 17,5% omzetbelasting afgedragen over het bedrag van de door haar over het tijdvak op aangifte voldane REB. Omdat zij evenwel van mening is dat de REB niet behoort tot de aan de verbruikers in rekening gebrachte vergoeding waarover zij ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wet omzetbelasting verschuldigd is, heeft zij bezwaar gemaakt tegen het aldus op aangifte als omzetbelasting voldane bedrag van fl. 485.072,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de door de belanghebbende aan de verbruikers doorberekende REB behoort tot de vergoeding ter zake van de levering van aardgas respectievelijk elektriciteit, waarover op grond van artikel 8, eerste en tweede lid, van de Wet omzetbelasting moet worden berekend.
De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Zij meent dat de door haar aan de verbruikers doorberekende bedragen aan REB niet tot de vergoeding behoren, hetzij omdat de REB als een zogeheten doorlopende post moet worden aangemerkt, dan wel omdat de REB op de voet van artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) en artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) niet tot de vergoeding behoort. Subsidiair stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel zich verzet tegen heffing van omzetbelasting over de REB. De Inspecteur, daarentegen, beantwoordt vorenvermelde vraag bevestigend. Hij meent dat de door de belanghebbende doorberekende REB tot de vergoeding in de zin van artikel 8, eerste en tweede lid, van de Wet behoort.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door elk van hen tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak voorgedragen en overgelegde pleitnota's met de onder 1 genoemde bijlage, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Tijdens de mondelinge behandelingen hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:
De belanghebbende
Met het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt gedoeld op het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM). De verboden discriminatie wordt gevormd door de ongelijke behandeling van belanghebbendes afnemers aan wie via een aansluiting aardgas en elektriciteit wordt geleverd, tegenover degenen die zelf energie opwekken.
In afwijking van het daaromtrent in het beroepschrift gestelde wordt geen aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten.
De Inspecteur
Een grootverbruiker die zelf stroom opwekt zal via de heffing in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet omzetbelasting verschuldigd zijn over de REB. De REB vormt ook dan onderdeel van de maatstaf van heffing.
Gedurende het tijdvak bestond de Amsterdam Power Exchange (hierna: APX) nog niet; die is eerst in 1999 operationeel geworden. Voor zover belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel betrekking heeft op ongelijkheid tussen degenen die van de belanghebbende elektriciteit betrekken en degenen die dat via de APX doen, kan dat daarom al geen doel treffen. Een vergelijking met afname van gas of elektriciteit van buitenlandse leveranciers kan evenmin opgaan, aangezien in het tijdvak ook nog niet de mogelijkheid bestond om vanuit het buitenland energie te betrekken.
De belanghebbende is - zo het Hof mocht beslissen dat de belanghebbende geen omzetbelasting over de REB verschuldigd is - strikt genomen op de voet van artikel 37 van Pro de Wet omzetbelasting verschuldigd. Voor deze procedure wordt echter geen beroep gedaan op toepassing van deze bepaling. Artikel 37 kan Pro buiten beschouwing blijven. Indien de belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, zal de in geding zijnde omzetbelasting derhalve worden gerestitueerd.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het verlenen van teruggaaf van fl. 485.072,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 8, tweede lid, van de Wet omzetbelasting verschuldigd is over het totale bedrag dat ter zake van de levering door de ondernemer in rekening wordt gebracht. Gelet op artikel 11A, tweede lid, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145; hierna: Zesde richtlijn), met welke bepaling artikel 8, tweede lid, van de Wet geacht moet worden in overeenstemming te zijn, moet het er voorts voor gehouden worden dat ook voor de toepassing van de Wet belastingen, rechten en heffingen - met uitzondering van de omzetbelasting - tot de vergoeding behoren.
4.2. In beginsel is derhalve ook over belastingen die de ondernemer ter zake van door hem verrichte leveringen of diensten aan zijn afnemer in rekening brengt, omzetbelasting verschuldigd. Dit uitgangspunt lijdt alleen uitzondering indien een kostenpost als doorlopende post door de ondernemer voor diens afnemer is betaald, dan wel wanneer sprake is van zogeheten uitschotten van belasting als bedoeld in artikel 8, vijfde lid, van de Wet of van ingevolge die bepaling krachtens artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit en artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen.
Doorlopende post
4.3. Nu de belanghebbende de REB niet in naam van de verbruikers heeft afgedragen, kunnen de door de belanghebbende aan de verbruikers doorberekende bedragen aan REB niet als doorlopende post buiten de heffing van omzetbelasting blijven.
Quasi doorlopende post
4.4. Naar luid van artikel 8, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald in hoeverre onder meer 'andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen' niet tot de vergoeding behoren. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit, in het eerste lid, onderdeel c, van welk artikel is bepaald dat ook andere dan de in bedoeld artikel 4 genoemde Pro posten kunnen worden aangewezen als - buiten de maatstaf van heffing blijvende - met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen. Aan artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit is uitvoering gegeven in artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Nu de bedragen aan REB welke een (energie)leverancier aan zijn afnemers in rekening brengt, in artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit noch in artikel 5 van Pro de Uitvoeringsbeschikking zijn aangewezen als met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen, kan belanghebbendes beroep op deze bepalingen geen doel treffen.
Uitschot aan belasting
4.5. Anders dan de Zesde richtlijn en de vóór de inwerkingtreding van deze richtlijn geldende Tweede richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/228/EEG; hierna: Tweede richtlijn), kent de Nederlandse regelgeving de bepaling dat niet tot de vergoeding behoren de voor degene aan wie de dienst wordt bewezen aan belastingen en heffingen gedane uitschotten. Nu de Zesde richtlijn niet een zodanige uitzondering op de maatstaf van heffing kent, evenmin als de Tweede richtlijn deze kende, is het Hof van oordeel dat de Nederlandse regeling met betrekking tot uitschotten aan belasting zoals neergelegd in artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, zodanig afwijkt van de Zesde Richtlijn, dat richtlijnconforme uitleg van deze nationale bepaling niet mogelijk is en dat mitsdien de Nederlandse bepaling strijdig is met de Zesde richtlijn. Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dient in gevallen waarin een bepaling van nationale regelgeving in strijd is met bepalingen van een richtlijn van de Raad, de nationale bepaling te prevaleren wanneer een justitiabele zich beroept op de voor hem gunstiger nationale bepaling. Met belanghebbendes beroep op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit doet zich dat laatste voor. Het Hof zal mitsdien onderzoeken of de REB op grond van de nationale regelgeving als uitschot aan belasting kan worden aangemerkt.
4.6. In zijn arrest van 20 februari 1985, nummer 22 618, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/128, heeft de Hoge Raad der Nederlanden geoordeeld dat de toepassing van het met het huidige artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit overeenkomende artikel 4, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, niet door het recht van de Europese Gemeenschappen (Hof: Bijlage A, onderdeel 13, vierde alinea van de Tweede richtlijn) wordt verhinderd. Ten aanzien van het begrip uitschot aan belasting oordeelde de Hoge Raad der Nederlanden in dit arrest dat moet worden aangenomen dat bij het tot stand komen van artikel 4, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit niet is beoogd het begrip 'uitschotten aan belasting' beperkter op te vatten dan de Tariefcommissie tot dan toe had gedaan en dat de strekking van de tot dan toe door de Tariefcommissie gewezen jurisprudentie was dat belasting die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd is door degene die de dienst verricht en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst wordt doorberekend, behoort tot de uitschotten aan belasting.
4.7. Naar het oordeel van het Hof kan het in 4.6 bedoelde arrest van de Hoge Raad der Nederlanden niet los worden gezien van de context waarin het gewezen is. In het arrest stond de vraag centraal of sprake was van een uitschot aan belasting in het geval waarin ter zake van het verblijf houden in een gemeente door - kort gezegd - toeristen een directe belasting wordt geheven, welke verschuldigd is door degene die gelegenheid tot dat verblijf houden geeft. De in dit arrest in geding zijnde (toeristen)belasting was mitsdien een belasting die degene die gelegenheid tot verblijf houden gaf, betaalde voor degene die het belastbare feit - te weten het verblijf houden - veroorzaakte en op welke laatste persoon de belasting als zodanig kon worden verhaald.
4.8. In de onderhavige zaak doet zich de situatie als omschreven
in 4.7 niet voor. De belanghebbende is, mede gelet op artikel 36c, tweede en derde lid, van de WBM juncto artikel 36h, derde en vierde lid, van de WBM en artikel 36e, tweede lid, van de WBM, zelf de REB verschuldigd ter zake van het door haar veroorzaakte belastbare feit, namelijk de levering van aardgas en elektriciteit. Niet kan worden gezegd dat zij de REB voor haar afnemers voldoet. Hierop gelet en in aanmerking nemende de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat uitzonderingen op de algemene regels in de omzetbelasting strikt moeten worden uitgelegd, komt het Hof tot het oordeel dat de REB geen uitschot aan belasting vormt in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit. Aan dit oordeel doet niet af, dat de leveringen van de belanghebbende worden bepaald door de mate van verbruik van haar afnemers.
Gelijkheidsbeginsel
4.9. Nu, naar vaststaat, gedurende het tijdvak nog geen elektriciteit kon worden betrokken via de APX en evenmin de mogelijkheid bestond om energie vanuit het buitenland te betrekken, kan gedurende het tijdvak op deze punten geen ongelijkheid optreden.
4.10. Derhalve behoeft uitsluitend te worden onderzocht of het bepaalde in artikel 36c, vijfde lid, van de WBM een verboden discriminatie in de zin van artikel 14 van Pro het EVRM inhoudt ten opzichte van artikel 36c, tweede en derde lid, van de WBM. Naar de belanghebbende ter zitting heeft verklaard, is zij van oordeel dat de door haar bedoelde verboden discriminatie optreedt tussen afnemers van de belanghebbende en degenen die zelf energie opwekken. Het Hof verstaat dit aldus dat de belanghebbende een vergelijking bedoelt te maken tussen afnemers van de belanghebbende en ondernemers in de zin van de Wet die de door hen opgewekte energie bezigen voor prestaties die zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting en niet-ondernemers in de zin van de Wet.
4.11. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat in de aldus opgevatte vergelijking geen sprake is van een ongelijke behandeling voor de omzetbelasting, nu ook bij degenen die zelf energie opwekken ten behoeve van vrijgestelde prestaties, omzetbelasting over de REB geheven wordt, en wel via de integratieheffing als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Zelfs indien derhalve de afnemers van de belanghebbende naar maatschappelijke opvattingen zouden moeten worden aangemerkt als gelijke gevallen als vorenbedoelde 'vrijgestelde' ondernemers, dan is in de door de belanghebbende gemaakte vergelijking geen sprake van ongelijke behandeling.
4.12. Met betrekking tot de vergelijking tussen de afnemers van de belanghebbende en niet-ondernemers in de zin van de Wet, die zelf energie opwekken, is het Hof van oordeel, dat voor de toepassing van de Wet niet sprake is van gelijke gevallen, nu de één wel als ondernemer voor de Wet moet worden aangemerkt en de ander niet. Voorts is het Hof van oordeel, zelfs indien er sprake zou zijn van gelijke gevallen voor toepassing van de Wet, dat de wetgever een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor een ongelijke behandeling kon vinden in de mogelijkheid dat REB geheven zou worden, ongeacht de omstandigheid of de levering van aardgas en electriciteit tevens was onderworpen aan omzetbelasting. Tevens merkt het Hof op, zelfs indien er sprake zou zijn van gelijke gevallen voor toepassing van de Wet en voornoemde rechtvaardigingsgrond zou ontbreken, dat een oplossing daarvoor naar het oordeel van het Hof zijn rechtsvormende taak te buiten gaat. In de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past het Hof bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, zoals de Wet of de WBM, een terughoudende opstelling. Naar het oordeel van het Hof is uit het stelsel van de Wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, de wetsgeschiedenis en de Zesde richtlijn, niet voldoende duidelijk af te leiden hoe het in een dergelijk rechtstekort zou kunnen voorzien. Verschillende oplossingen zijn denkbaar. Zo is - naast de door belanghebbende voorgestelde aanpak - denkbaar, dat voor de niet-ondernemers in de zin van de Wet, die zelf energie opwekken, een hoger tarief aan REB wordt geheven. Een keuze uit verschillende oplossingen is mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard en zou dan ook bezwaarlijk door het Hof kunnen worden gemaakt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 12 mei 1999, nummer 33 320, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/271).
4.13. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Beide partijen hebben ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 5 augustus 2003 door P. Fortuin, voorzitter, J.W. Verstraate en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 augustus 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.