ECLI:NL:PHR:2002:AE3269 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad arrest over winstneming en kwijtscheldingswinst...

Conclusie

Nr. 37.413

mr Th. Groeneveld

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1999 en 2000

27 maart 2002

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

Fokker Aircraft BV

1. Inleiding

In deze zaak is wederom de heffing van de vennootschapsbelasting ter zake van de vrijval van schulden aan de orde. In Uw arrest van HR 14 juni 2000, BNB 2000/269 na conclusie van mijn ambtgenoot Wattel en m.nt. G.T.K. Meussen (hierna: Fokker I-arrest) oordeelde U dat ultimo 1998 de omvang van de schulden die niet (volledig) zullen worden voldaan onzeker was, zodat ter zake daarvan geen (vrijval)winst hoefde te worden genomen. In de onderhavige procedure is in geschil of winstneming ter zake van de vrijvalwinst in 1999 respectievelijk 2000 wel verplicht is. Voorts is de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling in geschil, en speelt een ontvankelijkheidskwestie.

2. Feiten

De feiten in deze zaak zijn - voor wat betreft de periode tot ultimo 1998 - identiek aan de feiten in Fokker I. Sindsdien heeft de belanghebbende haar onroerende zaken verkocht en is een achtergestelde schuld aan NV Koninklijke Nederlandse Vliegtuigenfabriek Fokker (hierna: NV Fokker) kwijtgescholden. Het Hof heeft de feiten als volgt weergegeven:

"2.1. Belanghebbende was tot en met 1992 als dochtermaatschappij gevoegd in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met NV Koninklijke Nederlandse Vliegtuigenfabriek Fokker (hierna: NV Fokker). Tot deze fiscale eenheid behoorde sinds haar oprichting op 14 december 1992 ook Fokker Aviation BV (hierna: Aviation BV).

2.2. Per 1 januari 1993 behoorden belanghebbende en Aviation BV niet langer tot de fiscale eenheid NV Fokker. Per 1 januari 1993 werden belanghebbende en Aviation BV gevoegd in de zin van eerdervermeld artikel 15, met Aviation BV als moedermaatschappij en belanghebbende als dochtermaatschappij. Deze fiscale eenheid heeft bestaan tot en met 31 december 1995.

2.3. NV Fokker hield in alle hier van belang zijnde jaren alle aandelen in Fokker Administration BV (hierna: FAD BV). FAD BV was in die jaren gevoegd in de zin van meervermeld artikel 15 met Pro NV Fokker.

2.4. Op 23 januari 1996 zijn NV Fokker, Aviation BV, FAD BV en belanghebbende in surseance van betaling gegaan. (...)

2.6. Bij brief van 13 februari 1996 deelde de inspecteur aan C, kantoorgenoot van de gemachtigde, het volgende mede: "Onder verwijzing naar uw brieven van 7 februari en 9 februari j.l. deel ik u mede dat de door de fiscale eenheid Fokker Aviation BV over de jaren 1993 tot en met 1995 geleden verliezen na de overname van de aandelen Fokker Aviation door een derde in stand blijven. Ik behoud mij echter het recht voor om verliesverrekening te weigeren, indien de afslanking van Fokker een dusdanige grote vormt aanneemt, dat sprake is van een nagenoeg geheel gestaakte onderneming in de zin van artikel 20, lid 5 Wet vennootschapsbelasting."

2.7. Bij beschikking van de arrondissementsrechtbank van Amsterdam van 6 maart 1996 is de surseance van Aviation BV beëindigd. Bij beschikkingen van 15 maart 1996 zijn NV Fokker, FAD BV en belanghebbende failliet verklaard. Geen van deze faillissementen was ten tijde van de behandeling van deze zaak reeds afgewikkeld. De "gezonde" vennootschappen en activiteiten van het Fokker-concern zijn op 18 maart 1996 ingebracht in Aviation BV.

(...)

2.9. Bij brief van 8 juli 1996 heeft de inspecteur jegens Stork NV verklaard dat bij Aviation BV artikel 20, vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toepassing mist, waarna op 17 juli 1996 de aandelen in Aviation BV door NV Fokker zijn overgedragen aan Stork NV voor een koopprijs van in beginsel f 225 700 000. Bij de bepaling van de hoogte van de koopprijs zijn partijen ervan uitgegaan dat Aviation BV beschikt over een bedrag van f 400 miljoen aan fiscaal compensabele verliezen.

2.10. Op 31 december 1996 heeft Aviation BV de aandelen in belanghebbende verkocht aan Fokker Aircraft Integrator BV, een dochtervennootschap van NV Fokker. Door deze verkoop werd de tussen belanghebbende en Aviation BV bestaande fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1996 verbroken.

2.11. Op 5 maart 1998, op welke dag de verificatievergaderingen zijn gehouden, zijn NV Fokker, FAD BV en belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 173 van Pro de Faillissementswet in staat van insolventie getreden.

2.12 Ultimo 1999 was er bij belanghebbende sprake van een groot aantal betwiste schulden, over welke schulden renvooiprocedures bij de rechtbank aanhangig waren (en enkele nog zijn). Blijkens de overzichten (...) bedroeg, respectievelijk per ultimo 1999 en 2000, het totale beloop van de betwiste boedelschulden en preferente schuldvorderingen van belanghebbende ƒ 260 miljoen en ƒ 1 miljoen en het totale beloop van de betwiste concurrente schuldvorderingen ƒ 3.210 miljoen en ƒ 3.126 miljoen, waarvan ƒ 491 miljoen en ƒ 407 miljoen niet door een verzekering was gedekt.

Ultimo 1999, respectievelijk 2000 was wat betreft belanghebbende aan concurrente schulden (voorwaardelijk) erkend een bedrag van in totaal ƒ 1.166 miljoen en ƒ 1.086 miljoen. (...) De erkende achtergestelde schulden van belanghebbende bedroegen per ultimo 1999, respectievelijk 2000 ƒ 4.113 miljoen en ƒ 1.829 miljoen en de betwiste achtergestelde schulden ƒ 450 miljoen en nihil.

In de loop van 1999 zijn de onroerende zaken van belanghebbende (...) verkocht.

(...)

2.13. Op 31 december 1999 behoorden tot het vermogen van belanghebbende onder meer de volgende schulden:

- een achtergestelde schuld aan NV Fokker, bedragende f 1.575 miljoen (exclusief de tot 31 december 1995 opgelopen rente tot een bedrag van f 202 miljoen);

- een schuld aan FAD BV van (afgerond) f 3.283 miljoen. Tussen de curatoren van NV Fokker, FAD BV en belanghebbende was overeenstemming bereikt over de mate waarin deze schuld van belanghebbende aan FAD BV deelt in de baten van het faillissement van belanghebbende. Van deze vordering geldt een gedeelte groot f 1 miljard als concurrent. Het restant ad (afgerond) f 2.283 miljoen werd geacht achtergesteld te zijn. Uiteindelijk is, bij faxbericht van 29 december 2000, het achtergestelde deel van de vordering op belanghebbende door (de bevoegde curator van) FAD BV kwijtgescholden. Het achttiende openbare verslag van curatoren van 7 maart 2001 vermeldt hierover: "Achtergrond voor deze kwijtschelding is dat belanghebbende daardoor nog beter in staat is de aanslagen VpB die aan belanghebbende zijn of worden opgelegd te bestrijden, hetgeen een positieve uitwerking heeft op de omvang en de snelheid waarmee belanghebbende uitkeringen kan gaan doen aan de crediteuren waaronder FAD BV."

2.14. De vordering van NV Fokker op belanghebbende ten bedrage van f 1.575 miljoen is in 1992 binnen fiscale eenheid ingebracht in Aviation BV. Bij Aviation BV leidde dit tot het boeken van agio. De aldus ontstane agioreserve is in de loop van 1993 omgezet in een achtergestelde schuld van Aviation BV aan NV Fokker ten bedrage van wederom f 1.575 miljoen.

Vanaf dat moment bestond er een achtergestelde vordering van NV Fokker op Aviation BV en een achtergestelde vordering van Aviation BV op belanghebbende. Deze laatste vordering is in de periode 1993-1995 gestegen door niet-betaalde rente tot een bedrag van f 202 miljoen.

2.15. Bij de ontvoeging van Aviation BV en belanghebbende per 1 januari 1996 heeft Aviation BV haar vordering op belanghebbende op de balans opgenomen voor f 1, zulks in verband met de inhoud van de bij gelegenheid van de inwilliging van het voegingsverzoek gestelde voorwaarden in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bij de verkoop van de aandelen in belanghebbende op 31 december 1996 heeft Aviation BV voor f 1 de vordering die zij op belanghebbende had meeverkocht.

2.16. De vordering die NV Fokker had op Aviation BV is voorafgaand aan de verkoop van de aandelen in Aviation BV aan Stork NV omgezet in een agioreserve bij Aviation BV. NV Fokker heeft op de vordering nimmer een afwaardering gepleegd ten laste van de winst.

2.17. NV Fokker heeft zich uit hoofde van de toepassing van artikel 403 van Pro Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek op de voet van het eerste lid, onderdeel f, van genoemd artikel hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de betaling van overige schulden van belanghebbende. In 1999 is door NV Fokker deswege f 179 miljoen aan crediteuren van belanghebbende betaald en in 2000 f 45 miljoen. Partijen gaan ervan uit dat op grond hiervan aan de schuldeisers van belanghebbende door NV Fokker zal worden betaald een bedrag van f 332 à f 351 miljoen."

Ik zal hierna dezelfde afkortingen als het Hof hanteren.

3. De loop van het geding

3.1 Aan de belanghebbende zijn over het jaar 1999 drie voorlopige aanslagen opgelegd. De eerste voorlopige aanslagen is ambtshalve verminderd tot nihil. De belanghebbende heeft bij brief van 1 december 1999 bezwaar gemaakt tegen de tweede voorlopige aanslag. Die aanslag is vernietigd bij uitspraak van 31 oktober 2000. Ook tegen de derde voorlopige aanslag heeft de belanghebbende, bij brief van 6 december 2000, bezwaar gemaakt. Over het jaar 2000 is een voorlopige aanslag opgelegd waartegen de belanghebbende bezwaar heeft gemaakt. Dat bezwaar is ontvangen op of vóór 7 februari 2000.

3.2 De belanghebbende heeft beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van een uitspraak door de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te Amsterdam (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften tegen de (derde) voorlopige aanslag over het jaar 1999 en de voorlopige aanslag over het jaar 2000. Het beroepschrift is ontvangen op 7 maart 2001. Op 28 april 2001 heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan. Vervolgens heeft de belanghebbende een geschrift genaamd "omzetting beroep" ingediend, waarin het Hof wordt verzocht de beide beroepen te beschouwen als te zijn gericht tegen deze twee uitspraken, dan wel het - voor zoveel nodig - op te vatten als een inleidend beroepschrift. Tegelijkertijd is een beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar tegen de tweede voorlopige aanslag 2000 ingediend.

3.3 Het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, en de bestreden aanslagen vernietigd.(1)

3.4 De Staatssecretaris heeft bij geschrift van 23 augustus 2001 beroep in cassatie ingesteld.

3.5 Bij geschrift van 28 augustus 2001 hebben de belanghebbende en A' en B in hun hoedanigheid van curator in het faillissement van de belanghebbende (hierna: de Curatoren) incidenteel beroep in cassatie ingesteld, zonder tegelijkertijd een verweerschrift tegen het beroepschrift van de Staatssecretaris in te dienen. Een verweerschrift kon toen nog niet worden ingediend, omdat de Staatssecretaris de gronden van zijn cassatieberoep nog niet had ingediend. De belanghebbende en de Curatoren hebben naar eigen zeggen "ter verdere bespoediging" incidenteel cassatieberoep ingesteld alvorens een verweerschrift tegen het principale cassatieberoep in te dienen. Dat is eerst bij geschrift gedateerd 31 oktober 2001 geschied. Daarbij hebben de belanghebbende en de Curatoren tevens een geschrift ingediend ter vervanging van hun geschrift van 28 augustus. Die vervanging hebben zij als volgt gemotiveerd:

"De met [het geschrift van 28 augustus 2001] beoogde bespoediging is niet gelukt, omdat de griffier van de Hoge Raad de Staatssecretaris op 14 september 2001 wél een termijn heeft gegeven om zijn beroepschrift aan te vullen, maar hem niet heeft uitgenodigd om te reageren op het incidentele cassatieberoepschrift. Nu voorts de Staatssecretaris niet in ingegaan op het verzoek van belanghebbende om dat (spontaan) te doen gelijktijdig met de aanvulling van zijn beroepschrift, voelt belanghebbende zich vrij om in dit geschrift een nieuw cassatiemiddel toe te voegen aan het incidentele cassatieberoep."

3.6 Ingevolge art. 29b, lid 2, AWR wordt het incidentele (cassatie)beroep ingesteld bij het verweerschrift of bij afzonderlijk geschrift dat dan wel tegelijk met het verweerschrift moet worden ingediend.(2) (3) De vraag of het geschrift van 28 augustus 2001 als beroepschrift kan worden aangemerkt kan mijns inziens buiten beschouwing blijven, aangezien in het licht van de gevoerde correspondentie duidelijk is dat de belanghebbende het geschrift van 31 oktober 2001 als incidenteel beroepschrift in cassatie wenst aan te merken, en dit geschrift aan alle daartoe gestelde vereisten voldoet.

3.7 Bij beschikking van 14 september 2001 heeft U het verzoek van de belanghebbende en de Curatoren om een versnelde behandeling van het door de Staatssecretaris ingestelde beroep ingewilligd, en de termijn voor het aanvullen van het pro forma ingediende beroepschrift in cassatie en de verweertermijn tegen dat beroep en het incidentele beroep telkens op vier weken gesteld.

3.8 Op 29 november 2001 heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend tegen het incidentele cassatieberoep.

3.9 De Staatssecretaris heeft de zaak mondeling laten toelichten door mr. IJzerman; de belanghebbende en de Curatoren hebben de zaak mondeling laten toelichten door mrs. Mees en Von Schmidt auf Altenstadt.

4. Het geschil voor het Hof

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

"3.1. Vindt in 1999 en/of in 2000, een belaste, gehele of gedeeltelijke vrijval plaats van schulden van belanghebbende die zij niet zal kunnen voldoen?

3.2. Indien de vraag onder 3.1 ontkennend wordt beantwoord: Is ter zake van het voordeel wegens kwijtschelding van de achtergestelde schuld van belanghebbende aan FAD BV ad ƒ 2283 miljoen sprake van in 2000 bij belanghebbende belastbare winst?

3.3. Zo een van de voorgaande vragen bevestigend wordt beantwoord:

i. Kon de schuld die belanghebbende had aan Aviation BV ten bedrage van ƒ 1777 miljoen (ƒ 1575 miljoen plus ƒ 202 miljoen rente) op haar balans per 1 januari 1996 - het splitsingstijdstip van de fiscale eenheid van belanghebbende met Aviation BV - worden opgenomen voor een waarde van ƒ 1?

ii. Kan van de schuld van belanghebbende aan FAD BV een bedrag groot ƒ 418 miljoen worden aangemerkt als informeel gestort kapitaal?

iii. Heeft de inspecteur met het opleggen van de voorlopige aanslag(en) voor het jaar 1999, dan wel 2000, gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel?

en, zo de vragen onder i tot en met iii hiervoor alle ontkennend worden beantwoord:

iv. Kon van de onder 3.3.i bedoelde schuld van belanghebbende aan Aviation BV op haar balans per 1 januari 1996 ten minste het genoemde rentebedrag van ƒ 202 miljoen worden opgenomen voor een waarde van ƒ 1?

v. Is, tot het bedrag van de schulden van belanghebbende die worden voldaan door NV Fokker op grond van de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 403, eerste lid, onderdeel f, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, sprake van een informele kapitaalstorting in belanghebbende?"

5. De bestreden uitspraak

5.1 Ten aanzien van het eerste geschilpunt heeft het Hof verwezen naar het arrest HR 14 juni 2000, BNB 2000/269 na conclusie A-G Wattel en m.nt. G.T.K. Meussen (zie onder 7.1), en geoordeeld dat U in het midden heeft gelaten wanneer sprake is van de situatie dat vaststaat welke de omvang van het ter zake van de vrijval van schulden verkregen voordeel is. Het Hof is derhalve bij zijn beslissing vervat in de uitspraak van 17 juni 1999, nr. 99/1182, onderdelen 5.1.2. t/m 5.1.6. gebleven. Dat betekent dat volgens het Hof winstneming - afhankelijk van de omstandigheden - in beginsel op zijn vroegst kan plaatsvinden ná het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Een uitzondering deed zich volgens het Hof niet voor. Het Hof oordeelde dat per ultimo van de jaren 1999 en 2000 nog onvoldoende vaststond welke schulden niet zouden worden voldaan en zouden vrijvallen, en wat de omvang van de baten was. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat ten aanzien van een aantal schulden de reële mogelijkheid bestond dat ze zouden worden kwijtgescholden; dat een groot deel van de schulden betwist werd; dat de belanghebbende aanspraak maakte op vergoeding van de door haar en de gezamenlijke crediteuren geleden schade als gevolg van het opleggen van (voorlopige) aanslagen over de jaren 1998 t/m 2000; en dat de kans dat na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst de vereffening zal (moeten) worden heropend bepaald niet te verwaarlozen was.

5.2 Ten aanzien van het tweede geschilpunt overwoog het Hof dat de vrijstelling van art. 8, lid 1, onderdeel c Wet IB 1964 van toepassing is indien is voldaan aan de voorwaarden dat (i) bezien vanuit de crediteur, sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten en (ii) de winst is genoten doordat de desbetreffende rechten door de crediteuren worden prijsgegeven.

Aan de eerste voorwaarde was volgens het Hof voldaan aangezien gesteld noch gebleken was dat de achtergestelde vordering van FAD BV om een andere reden dan de toestand van het vermogen van belanghebbende niet te verwezenlijken zou zijn, en evenmin gesteld of gebleken was dat die vordering op het vermogen van een derde zou kunnen worden verhaald. Ook aan de tweede voorwaarde was volgens het Hof voldaan. Het Hof verwierp de stellingen van de Inspecteur dat geen sprake kon zijn van kwijtschelding in de zin van de bedoelde bepaling indien het faillissement eindigt door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst, en dat sprake zou zijn van misbruik van de kwijtscheldingswinstvrijstelling.

6. Het geding in cassatie

6.1 Het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris stelt twee middelen voor, waarin hij de hierboven onder resp. 5.1 en 5.2 weergegeven oordelen bestrijdt.

6.2 Het incidentele cassatieberoep van de belanghebbende

6.2.1 Het cassatieberoep is ingesteld door belanghebbende alsmede door de Curatoren. De indiener van het incidentele cassatieberoepschrift, mr. Mees, stelt dat hij zijn machtiging om de belanghebbende te vertegenwoordigen aan de daartoe onbevoegde Curatoren ontleent, zodat de belanghebbende niet ontvankelijk moet worden verklaard. Die stelling steunt op de stelling van de belanghebbende dat de aanslagen geen boedelschuld vormen en daarom de boedel niet kunnen raken. De Curatoren zijn volgens mr. Mees wel ontvankelijk in hun cassatieberoep, aangezien zij door het Hof als procespartij werden aangemerkt en rechtsgeldig door mr. Mees vertegenwoordigd worden. Het standpunt van mr. Mees dat hij vertegenwoordigingsonbevoegd is, wekt, evenals het eerste cassatiemiddel, wellicht enige verwondering. Dat standpunt lijkt te zijn ingegeven door de wens om aan U een antwoord te ontlokken op de vraag of de vordering van de fiscus een boedelschuld vormt (zie 10.1-10.2).

6.2.2 Het eerste middel houdt in dat het Hof de belanghebbende en de Curatoren ten onrechte ontvankelijk heeft verklaard.

6.2.3 Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat vrijval van onbetaald gebleven schulden voor de toepassing van art. 7 Wet Pro IB 1964 een belast voordeel uit onderneming vormt dat alleen op de voet van art. 8, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964 onder omstandigheden is vrijgesteld.

7. Fokker I

7.1 In het Fokker I-arrest was de vraag aan de orde of reeds in 1998, het jaar dat de belanghebbende ingevolge art. 173 Faillissementswet Pro in staat van insolventie was komen te verkeren, vrijvalwinst diende te nemen ter zake van de schulden die onbetaald zouden blijven. U overwoog:

"- 3.4. Het middel berust op de stelling dat met ingang van het moment waarop belanghebbende in staat van insolventie is komen te verkeren, zeker is dat een deel van haar schulden, te weten het verschil tussen het nominale bedrag van die schulden en de waarde van de activa van belanghebbende, onbetaald zal blijven, waardoor belanghebbende op dat moment de winst ter zake van het gedeeltelijk onbetaald blijven van de schulden heeft gerealiseerd. Daarbij gaat het middel ervan uit dat het fiscale vermogen van belanghebbende na vorenbedoeld moment, welke mutaties in activa of passiva ook plaatsvinden, nihil bedraagt.

Anders dan het middel verdedigt, verplicht goed koopmansgebruik pas tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. In het onderhavige geval, waarin de failliete boedel op de balansdatum (31 december 1998) behalve schulden aanzienlijke baten omvatte waarvan - gelet op de hiervóór in 3.1.8 vermelde feiten - de omvang onzeker was, stond op de balansdatum de omvang van het evenbedoelde voordeel nog niet vast. Ook al zou toen hebben vastgestaan dat mutaties in activa of passiva geen invloed meer hebben op het fiscale vermogen van belanghebbende, wil dat nog niet zeggen dat toekomstige winsten en verliezen ter zake van die vermogensbestanddelen al als gerealiseerd moeten worden beschouwd."

7.2 Reacties in de literatuur

7.2.1 De redactie van NTFR gaf als commentaar:(4)

"(...) De Hoge Raad lijkt de fiscus (...) - anders dan A-G Wattel - wel te willen volgen in de stelling dat onder omstandigheden belaste vrijvalwinst moet worden geconstateerd. De Hoge Raad overweegt dat goedkoopmansgebruik in elk geval niet ertoe dwingt dat de vrijvalwinst vóór 31 december 1998 gerealiseerd was. Met een dergelijke overweging lijkt het er toch wel sterk op dat de Hoge Raad de sluis van artikel 7, IB (totaalwinst) gepasseerd is en is aangekomen bij de verdeling van die totaalwinst aan de boekjaren (goedkoopmansgebruik; artikel 9 IB Pro). Daarmee lijkt vast te staan dat volgens de Hoge Raad belaste vrijvalwinst in beginsel wel mogelijk is en onderdeel kan (moet) zijn van de totaalwinst. Het is echter nog maar de vraag of dit oordeel de staatssecretaris in dit geval veel zal helpen. Want de Hoge Raad oordeelt eveneens dat om die vrijvalwinst te realiseren vast moet staan (of zo goed als zeker moet zijn) dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan. Pas dan wijkt het voorzichtigheidsbeginsel voor het realiteitsbeginsel. De fiscus had de 'theorie der communicerende vaten' ten tonele gevoerd om aan te tonen dat binnen bepaalde marges de exacte omvang van de aanslag reeds nu te bepalen was (...). De communicerende vaten hebben wellicht elkaar, doch niet de Hoge Raad aangesproken, want deze oordeelde dat goedkoopmansgebruik eerst dwingt vrijvalwinst te realiseren indien per afzonderlijke (' bepaalde' ) schuld vaststaat hoeveel (niet) betaald zal worden. Exit communicerende vaten. Aan de voorwaarde die de Hoge Raad aan realisatie stelt, is ons inziens echter pas voldaan na het verbindend worden van de slotuitdelingslijsten, zodat de Hoge Raad lijkt aan te sluiten bij de (de door hem meer subsidiair bedoelde) stelling omtrent realisatie van A-G Wattel (onderdeel 7.5 van de conclusie). (...)"

7.2.2 De redactie van Vakstudie-Nieuws bekritiseert de 'communicerendevatenbenadering' en tekent voorts aan:(5)

"De Hoge Raad gaat niet, althans niet expliciet, in op de door de advocaat-generaal opgeworpen en uitvoerig behandelde vragen over het karakter van de hier ter discussie staande voordelen, zoals bijvoorbeeld de vraag of schuldenvrijval in situaties als deze wel als een voordeel uit onderneming, dus als winst, heeft te gelden."

7.2.3 De annotator in BNB 2000/269, G.T.K. Meussen, gaat uitvoering in op de jaarwinstbepaling.

"- 3. (...) Uit rechtsoverweging 5.1.4 van de uitspraak van Hof Amsterdam leid ik af dat het hof in casu meent dat winstneming kan worden uitgesteld uiterlijk tot aan het tijdstip van verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Eenzelfde opvatting is

A-G Wattel toegedaan (zie punt 7.19 van zijn conclusie). De Hoge Raad heeft bij dit ijkpunt niet willen aansluiten. Dit moment ligt immers niet in het in geschil zijnde jaar (1998) doch in een later, toekomstig jaar. Anderzijds staat op dat moment wel vast welke schulden en tot welke bedragen belanghebbende heeft voldaan. Daarmee is naar mijn mening tevens de omvang van de bate in verband met de vrijval van de schulden geconcretiseerd (zie hierna punt 5). (...)

- 4. De Hoge Raad oordeelt dat bij een verplichte winstneming op schulden allereerst moet vaststaan (of zo goed als zeker moet zijn) dat bepaalde schulden niet, of niet volledig, zullen worden voldaan. Ik meen hieruit te kunnen afleiden dat de Hoge Raad daarmee de globale benadering van de inspecteur - winstneming tot het bedrag van het negatieve fiscale vermogen van belanghebbende zonder dit aan specifieke schulden toe te rekenen - afwijst. Schulden moeten individueel gewaardeerd worden; winstneming kan niet worden gebaseerd op een algemene `negatieve' voorziening dubieuze schulden.

- 5. De Hoge Raad formuleert een tweetal criteria waaraan moet zijn voldaan wil er fiscaal verplicht `vrijvalwinst' (A-G Wattel gebruikt deze term in zijn conclusie) kunnen worden geconstateerd.

1. Het moet vaststaan (of zo goed als zeker zijn) dat bepaalde schulden niet, of niet volledig, zullen worden voldaan;

2. De omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel moet vaststaan.

Het betreft hier cumulatieve criteria die beiden moeten zijn vervuld hetgeen in casu niet het geval is. Er is niet aan het eerste criterium voldaan omdat niet vaststaat of zo goed als zeker is welke schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan. Ook aan het tweede criterium is niet voldaan omdat per balansdatum het belangrijkste bezit van

belanghebbende aan onroerende zaken nog niet is verkocht. Aangezien de omvang van het voordeel uit de `vrijvalwinst' nog niet vaststaat omdat ook de opbrengst uit de verkoop van activa nog niet vaststaat, is winstneming fiscaal niet verplicht.

- 6. Belangrijk is ook de slotoverweging van de Hoge Raad in r.o. 3.4 van het arrest: `Ook al zou toen (op balansdatum/GM) hebben vastgestaan dat mutaties in activa en passiva geen invloed hebben op het fiscale vermogen van belanghebbende, wil dat niet zeggen dat toekomstige winsten en verliezen ter zake van die vermogensbestanddelen al als gerealiseerd moeten worden beschouwd.'

Hiermee verwijst de Hoge Raad naar ik aanneem naar een gedeelte uit onderdeel 6.4 van het cassatieberoepschrift van de staatssecretaris. Ik citeer: `Relatief zal belanghebbendes winst op iedere gedeeltelijk onbetaald gebleven schuld

gelijk zijn. Het is mogelijk dat dat deel in een later jaar kleiner blijkt te zijn, bijvoorbeeld omdat meer aan schuldeisers kan worden betaald door een hogere opbrengst van bepaalde activa. Dat leidt dan alsnog tot verlies (zie het hiervoor

genoemde arrest B. 5633), doch daar staat een hogere winst of een lager verlies op het desbetreffende actief tegenover.'

Waar gaat het om? De inspecteur heeft het fiscaal vermogen van belanghebbende per 31 december 1998 op nihil gesteld. In de onroerende zaken zullen stellig stille reserves besloten liggen die bij verkoop worden gerealiseerd. Alsdan zou in het systeem van de inspecteur het fiscale vermogen van belanghebbende positief worden maar dit zou

weer worden gecompenseerd door een dienovereenkomstig verlies wegens lagere vrijvalwinst. Per saldo bedraagt het fiscale vermogen van belanghebbende dan wederom nihil. Deze zogenoemde `communicerendevatenbenadering' (zie commentaar redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2000/17.7 en V-N 2000/29.16) wordt door de Hoge Raad verworpen. Vooruitlopend op verkoop van activa waarvan de opbrengst maatgevend is voor de vaststelling van de uiteindelijke `vrijvalwinst', kan niet als een soort voorschot op deze verkoop al een globale benadering van de `vrijvalwinst' worden

gemaakt en fiscaal tot de winst worden gerekend.

- 7. (...) Is er ten aanzien van de `vrijvalwinst' dan überhaupt een realisatiemoment te onderscheiden? In het beroepschrift in cassatie stelt de staatssecretaris onder 3.2: `Het in 3.1 gestelde houdt in dat de winst door het ten dele onbetaald blijven van de schulden reeds in 1998 is gerealiseerd. Een en ander staat dan immers vast.' De inspecteur heeft het in dit verband nog over winst die als gerealiseerd moet worden beschouwd, volgens de staatssecretaris echter is de `vrijvalwinst' gerealiseerd. Zolang alle activa van belanghebbende nog niet te gelde zijn gemaakt en duidelijk is welke schulden bepaaldelijk niet of niet geheel zullen worden voldaan, staat de omvang van het voordeel uit vrijval van schulden nog niet vast en is deze winst dus ook nog niet gerealiseerd.

- 8. Door de inspecteur, Hof Amsterdam en de staatssecretaris wordt de winstnemingsproblematiek geplaatst binnen twee beginselen (als bouwstenen van het begrip `goed koopmansgebruik') die beiden om de voorrang strijden, te weten

het voorzichtigheids- en het realiteitsbeginsel. De staatssecretaris meent dat Hof Amsterdam de nadruk te veel op het voorzichtigheidsbeginsel heeft gelegd met zijn verwijzing naar de voorzichtige koopman die zich niet rijker hoeft te rekenen dan hij is. A-G Wattel stelt in zijn conclusie (punt 7.4) dat het in dit geschil gaat om een ander beginsel te weten het realisatiebeginsel en wel in een omgekeerde zin: het betreft niet zozeer winstrealisatie, als wel een correctie op verliesrealisatie. Hij schrijft verder (punt 7.5): `Het gaat dus niet om waardering, want het gaat niet om voorzichtigheid;

het gaat om realisatie.' De Hoge Raad volgt A-G Wattel door te overwegen dat de toekomstige winsten en verliezen op de activa en passiva van de failliete boedel nog niet als gerealiseerd kunnen worden beschouwd. In casu is dus niet aan het

realisatiebeginsel voldaan."

Over te totaalwinstproblematiek schrijft hij:

"- 10. (...) De Hoge Raad gaat in het geheel niet in op deze problematiek. Op zichzelf begrijpelijk omdat de staatssecretaris de leer van de totaalwinst ook niet als middel van cassatie heeft voorgedragen. (...) Impliciet moet uit de handelwijze van de Hoge Raad worden afgeleid dat (...) het arrest HR 14 oktober 1992, nr. 28 064 BNB 1992/392 leerstellig van aard is. Vrijval van onbetaald gebleven ondernemingsschulden vormt voor de toepassing van art. 7 Wet Pro IB 1964 (in het algemeen) een voordeel uit onderneming verkregen."

Over de mogelijkheid tot verificatie van de belastingaanslag merkt hij op:

"- 11. `Vrijvalwinst' behoeft in casu, naar mag worden aangenomen, pas te worden geconstateerd uiterlijk bij het einde van het faillissement door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Zoals A-G Wattel (onderdeel 7.23 van zijn conclusie) terecht opmerkt, belichaamt de te dier zake opgelegde aanslag geen faillissementsschuld en geen boedelschuld, maar een niet-verifieerbare postfaillissementsschuld waarvan de invordering feitelijk als illusoir moet worden beschouwd. Of dit nu zo rampzalig is (zoals door de fiscus voorgesteld), is nog maar de vraag. Wellicht in incidentele gevallen, maar veelal zullen andere belastingschulden (ik denk daarbij aan loon- en omzetbelasting) zodanig van omvang zijn dat deze al niet volledig kunnen worden ingevorderd."

7.2.4 Hoogendoorn meent dat art. 7 Wet Pro IB 1964 dient te worden geïnterpreteerd in samenhang met de art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964:(6)

"Tot slot een enkele opmerking over het inmiddels befaamde Fokker-arrest van 14 juni 2000, BNB 2000/269, FED. In deze beslissing stond het begrip realisatie centraal. Terecht heeft de Hoge Raad (evenals hof en A-G) winstrealisatie vanwege verplichte lagere waardering van bedrijfsschulden gedurende de behandeling van het faillissement afgewezen. In zijn conclusie heeft de A-G de interessante vraag aan de orde gesteld of een `vrijval' van niet voor verwezenlijking vatbare schulden bijvoorbeeld bij einde faillissement wèl tot een voordeel uit onderneming in de zin van art. 7 zou Pro kunnen behoren. Wat niet onder het winstbegrip van art. 7 valt Pro, kan niet onder de jaarwinst in de zin van art. 9 vallen Pro, zoals omgekeerd art. 9 niet Pro kan uitzonderen wat krachtens art. 7 tot Pro de winst behoort. Ik mag verwijzen naar deze conclusie van de A-G. Art. 7 dient Pro mijns inziens te worden geïnterpreteerd in samenhang met doel en strekking van de belastingwet, waarvan het deel uitmaakt. Art. 8, eerste lid, onder c Wet IB 1964, dat de inhoud van art. 7 nader Pro bepaalt, geeft uitdrukking - in de winstsfeer - aan een algemeen beginsel; dit beginsel wordt onder meer gevonden in HR 16 maart 1932, B 5188 en HR 7 maart 1990, BNB 90/109. Iemand, wiens draagkracht onder nul is, wordt (nog) niet draagkrachtig, wanneer zijn vermogen door een vrijval van schulden het nulpunt bereikt. Een ruimere interpretatie van het woord `prijsgeven' in art. 8, eerste lid, onder c, Wet IB 1964, zodat ik mede omvat een `vrijval van rechtswege', zou mijns inziens beantwoorden aan doel en strekking van de belastingwet; sc. nà verrekening van aanwezig verlies. Ik moge nog verwijzen naar mijn noot onder BNB 1995/15."

7.2.5 Ook Brood, sluit, evenals het Gerechtshof in Fokker I en de redactie van NTFR, aan bij het tijdstip van het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Hij verwijst daartoe naar de volgende passage uit de conclusie van A-G Wattel voor Fokker I:

"5.6. De waarde in het economisch verkeer van een schuld zakt mijns inziens in beginsel pas beneden nominaal (of contant) als de crediteur dubieus is, dus als zijn vordering betwistbaar of voorwaardelijk is, als de crediteur niet van zich laat horen of anderszins onwaarschijnlijk is dat aanspraak gemaakt zal worden op (volledige) betaling. De waarde zakt pas naar nihil als het vorderingsrecht verjaard is, als zeker is dat de betwisting terecht is, als de voorwaarde niet meer vervuld kan worden, als de schuld wordt kwijtgescholden, als de debiteur niet meer bestaat dan wel zeker is dat hij nooit zal kunnen betalen, of als de crediteur niet meer bestaat dan wel zeker is dat hij de debiteur niet meer zal bemoeilijken."

Brood schrijft:(7)

"Mijns inziens terecht merkt de A.G. op - en dus komen we hier niet aan afwaardering van vorderingen toe op een eerder tijdstip - dat er pas afwaardering kan plaatshebben als de crediteur dubieus is en in een faillissement is en dat mijns inziens meestal niet eerder dan op het moment dat de slotuitdelingslijst verbindend wordt. Zelfs het deponeren van de slotuitdelingslijst biedt niet noodzakelijk de zekerheid dat deze lijst vaststaat.

Het feit dat de vrijval na verbindend worden van de slotuitdelingslijst plaatsheeft, betekent dat de inspecteur in deze wel aanslagen over die vrijval kan opleggen, maar er niets meer te halen valt. Zouden we de kwestie niet met een juridische maar met een economische bril benaderen, dan zou het resultaat toch ook niet anders zijn? De vennootschap was ƒ 1 waard, na voldoening van de schulden uit de activa blijven slechts schulden over en is er geen winst te bekennen.

In het licht van de 'gewone goed koopmansgebruik jurisprudentie' is hier niet zo veel nieuws onder de zon, namelijk winst nemen als je het zeker weet en niet eerder.

Inmiddels heeft de inspecteur aanslagen opgelegd over 1999 en 2000 omdat hij uit het Arrest van de Hoge Raad leest dat deze is afgeweken van het standpunt van het hof. Ik heb het gevoel dat dit enigszins gezocht is; de Hoge Raad spreekt het hof ook niet tegen. In het onderhavige geval kan ik mij niet voorstellen dat er een moment van zekerheid is vóór het verbindend worden van de slotuitdelingslijst."

7.3 Het Tweede-Kamerlid Reitsma heeft tot tweemaal toe vragen gesteld aan de Staatssecretaris omtrent de Fokker-kwestie. Uit de antwoorden van de Staatssecretaris blijkt dat hij van mening is dat U het belasten van de vrijvalwinst niet uitstelt tot het moment waarop de slotuitdelingslijst definitief is, en dat de belastingaanslag een boedelschuld oplevert.(8)

7.4 Bij de beoordeling van Uw overwegingen in het Fokker I-arrest stel ik voorop dat de overwegingen moeten worden gezien in het licht van het middel, dat over goed koopmansgebruik gaat. Dat neemt niet weg dat de omvang van de totale winst door U in het midden is gelaten. Uw overweging

"Anders dan het middel verdedigt, verplicht goed koopmansgebruik pas tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat."

dwingt mijns inziens tot de conclusie dat "de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan" een voordeel inhoudt dat tot de winst in de zin van art. 7 Wet Pro IB 1964 behoort. U overweegt immers dat goed koopmansgebruik dwingt tot het nemen van winst terzake van die omstandigheid (hierna: "vrijvalwinst"), en goed koopmansgebruik heeft slechts als functie de totale winst in jaarmoten te verdelen. Ik benadruk daarbij dat U niet spreekt in de negatieve vorm ("niet eerder dan") doch in de positieve vorm ("pas"). Dit impliceert dat het voordeel in ieder geval belastbaar is. Ik merk daarbij op dat - nu de vrijvalwinst een element van de totale winst vormt - de vrijgevallen schulden op de slotbalans op het afgewaardeerde bedrag zullen worden vermeld, en derhalve niet op de waarde in het economische verkeer, die in beginsel gelijk is aan de nominale waarde.(9)

7.5 Uit het voorgaande blijkt dat hetgeen ik als "vrijvalwinst" aanduidde (dat wil zeggen het voordeel ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan) een voordeel in de zin van art. 7 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 is. Uit Uw overwegingen in het Fokker I-arrest volgt dat dit voordeel zich voordoet "als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat". Goed koopmansgebruik dwingt tot het nemen van de winst in het jaar dat die omvang vaststaat. Opvallend is dat, hoewel U spreekt van het voordeel van het vaststaan of zo goed als zeker zijn dat bepaalde schulden niet volledig worden voldaan, de vrijvalwinst volgens U pas wordt gerealiseerd als het voordeel vaststaat (en dus kennelijk niet reeds als de omvang zo goed als zeker is).

7.6 Uit Uw overwegingen in het Fokker I-arrest, waarin gesproken wordt van de omstandigheid dat bepaalde schulden niet of niet volledig worden voldaan, leid ik af dat de vrijvalwinst per schuld wordt gerealiseerd, en dat het criterium dat vaststaat of zo goed als zeker is dat schulden niet zullen worden voldaan derhalve per schuld moet worden toegepast. Dat heeft twee consequenties. Ten eerste kan bij de beoordeling van de vrijvalwinst niet worden volstaan met een bepaling van het totale bedrag dat onbetaald zal blijven, maar zal dat bedrag per schuld moet worden bepaald. Ten tweede is het mogelijk dat reeds vaststaat dat een bepaalde schuld - ik denk daarbij aan een achtergestelde schuld - in het geheel niet zal worden voldaan, zodat het daarmee behaalde voordeel reeds gerealiseerd is, voordat het totale bedrag van schulden die onbetaald zullen blijven vaststaat.

7.7 In zijn algemeenheid kan niet worden aangegeven wanneer is voldaan aan het criterium dat het voordeel ter zake van de vrijval voldoende vaststaat. Dat zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld. Bij eenvoudige faillissementen, met een overzichtelijke balans en zonder betwiste schulden zal daar mijns inziens vóór de afwikkeling van het faillissement sprake van kunnen zijn. Bij ingewikkelde faillissementen ligt dit anders, en zal vaak pas vaststaan voor welk deel elke schuld niet zal worden betaald wanneer het faillissement een einde neemt door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst (zie 7.5 en 7.19 van de conclusie van A-G Wattel voor Fokker I). Men zou zelfs kunnen zeggen dat ook dan onvoldoende vaststaat welk deel van welke schulden betaald zal worden: er kunnen immers baten nakomen, en in dat geval kan de vereffening worden heropend (art. 2:23c BW). Ik meen evenwel dat aan die mogelijkheid doorgaans niet te zwaar moet worden getild aangezien de curator de slotuitdelingslijst niet zal opmaken zolang er nieuwe baten te verwachten zijn. Dat kan wellicht anders zijn indien ervoor wordt gekozen om met grote voortvarendheid de slotuitdeling te doen plaatsvinden.

8 De kwijtscheldingswinstvrijstelling en vrijvalwinst

8.1 Art. 8, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet Vpb 1969 bepaalt:

1. Tot de winst behoren niet:

(...)

c. voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover deze voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden en de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen;

In de Memorie van Toelichting werd deze bepaling (destijds: onderdeel b) als volgt toegelicht:(10)

"Naar aanleiding van het bepaalde in onderdeel b merkt de ondergetekende op, dat hij van oordeel is dat, mede gezien de lange termijn van verliescompensatie, ook voor de inkomstenbelasting behoefte bestaat aan een bepaling overeenkomende met die van art. 12 Besluit Pro op de Vennootschapsbelasting 1942.

Door het opnemen van deze bepaling in art. 8 wordt Pro bereikt dat belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting in gelijke mate aan haar werking zijn onderworpen. Onderdeel b van art. 8 sluit Pro dan ook eensdeels aan bij hetgeen op dit punt reeds met betrekking tot de inkomstenbelasting geldt, namelijk voor zover daarin wordt vrijgesteld het voordeel ontstaan door kwijtschelding van schulden indien deze kwijtschelding rechten betreft welke niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. Anderdeels bevat deze bepaling elementen ontleend aan art. 12 Besluit Pro op de Vennootschapsbelasting 1942, te weten voor zover zij voorkomt dat naast de vrijstelling van het voormelde voordeel de verrekenbare verliezen onaangetast zouden blijven; dit wordt bereikt door slechts dat gedeelte van het kwijtscheldingsvoordeel vrij te stellen dat de som van de verrekenbare verliezen en het verlies dat over het jaar zelf overigens is geleden te boven gaat. Door deze synthese ontstaat een regeling die tot een redelijke heffing van belasting bijdraagt.

Het woord "overigens" dat ook in art. 12 Besluit Pro op de Vennootschapsbelasting 1942 voorkomt, bedoelt tot uitdrukking te brengen dat het gaat om een verlies dat zou zijn geleden indien er geen schulden zouden zijn kwijtgescholden."

Art. 12 Besluit Pro Vpb 1942 hield in:

Voor zover de vermogensvermeerdering, ontstaan door het prijsgeven van rechten van schuldeisers ter bevordering van een reorganisatie van de belastingplichtige, de som van de op de voet van art. 6, eerste lid, te verrekenen verliezen en van het verlies dat over het jaar zelf overigens is geleden, overtreft, wordt deze bij het berekenen van de winst buiten beschouwing gelaten.

8.2 Hofstra/Stevens verwoorden de ratio van de vrijstelling als volgt:(11)

"De ratio van de vrijstelling is gelegen in de wens verlieslijdende ondernemingen saneringsmogelijkheden te bieden. De vrijstelling voorkomt dat schuldeisers niet bereid zouden zijn van hun vorderingen af te zien, omdat het prijsgeven van die rechten zou leiden tot een belaste winst en afroming van de voor sanering ter beschikking gestelde middelen."

De wetgever heeft evenwel, toen hij art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964, op de leest van art. 12 Besluit Pro Vpb 1942 schoeide, de woorden 'ter bevordering van een reorganisatie' noch woorden van gelijke strekking opgenomen.(12) Een bij de kwijtschelder bestaand motief ter reorganisatie of sanering - of anderszins bestendiging van het bestaan van de onderneming biedende medicinering - is dan ook geen voorwaarde om de vrijstelling toe te passen. U zie de onderdelen 13 t/m 15 van de conclusie van A-G van Soest voor HR 22 oktober 1986, BNB 1986/355 m.nt. G. Slot.

8.3 De in art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 vervatte vrijstelling is een codificatie van eerdere jurisprudentie.(13) In HR 16 maart 1932, B. nr. 5188 werd beslist dat kwijtschelding geen bedrijfsvoordeel was onder de Wet op de inkomstenbelasting 1914 indien de rechten niet voor verwezenlijking vatbaar waren. In HR 6 april 1960, BNB 1960/151, gewezen onder vigeur van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941, werd geoordeeld dat de vrijstelling slechts gold voor zover geen recht meer bestond op verliescompensatie. Daarmee werd voorkomen dat een schuldenaar het recht op compensabele verliezen zou behouden terwijl hij die verliezen ten gevolge van de kwijtschelding uiteindelijk niet had geleden.(14) In art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 is deze voorwaarde zo uitgewerkt dat de vrijstelling slechts geldt voor het deel van de kwijtscheldingsvoordeel dat het overige verlies van het jaar zelf en de compensabele verliezen uit eerdere jaren overtreft. Indien in het jaar zelve overigens geen verlies doch winst is gemaakt, komen de oude verliezen eerst ten laste van het kwijtscheldingsvoordeel en pas daarna ten laste van de normale winst.(15)

8.4 De wet verbindt aan de kwijtscheldingswinstvrijstelling de voorwaarde dat niet voor verwezenlijking vatbare rechten worden prijsgegeven. Van prijsgeven is niet slechts sprake indien uitdrukkelijk wordt kwijtgescholden.(16) Enige handeling of bewust nalaten is wel vereist: gaan de rechten in feite teloor door het verbindend worden van de enige uitdelingslijst, dan is geen sprake van "prijsgeven van rechten".(17) De eis dat de kwijtschelding betrekking dient te hebben op niet voor verwezenlijking vatbare rechten houdt in "dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden".(18)

8.5 Zolang een vordering voor verwezenlijking vatbaar is, dus voordat "een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden, zoals deze voor hem kenbaar konden zijn, tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden" is de kwijtscheldingswinst belast. Nadat "vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan" dat wil zeggen indien "de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat" kan (in zoverre) geen sprake meer zijn van een voordeel, aangezien de schuld (nogmaals: in zoverre) reeds is vrijgevallen. Vrijgestelde kwijtscheldingswinst doet zich derhalve slechts voor indien een vordering wordt kwijtgescholden die - vanuit het perspectief van een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur - niet meer voor verwezenlijking vatbaar is, maar waarvan - vanuit het perspectief van de debiteur - nog niet vaststaat of zo goed als zeker is dat die niet zal worden voldaan of waarvan de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel nog niet vaststaat. Legt men dit laatste criterium ruim uit, dan is het toepassingsbereik geminimaliseerd, zo niet geannihileerd. Die consequentie lijkt mij in strijd met de bedoeling van de wetgever. U vergelijke onderdeel 6.26 van de conclusie van A-G Wattel voor het Fokker I-arrest. Een uitleg waarbij aan art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 (praktisch) geen betekenis toekomt lijkt mij niet in overeenstemming te zijn met de bedoeling van de wetgever en acht ik onaanvaardbaar.

8.6 Nu komt het mij voor dat er twee manieren zijn om de kwijtscheldingswinstvrijstelling zijn betekenis te laten behouden. De eerste mogelijkheid is om slechts onder uitzonderlijke omstandigheden aan te nemen dat de omvang van het voordeel ter zake van de vrijval van schulden vaststaat, althans niet reeds wanneer de rechten van de crediteur niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn in de zin van art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964. Het bereik van het criterium of de omvang van de vrijvalwinst vaststaat kan echter slechts in beperkte mate worden ingeperkt. In vele gevallen zal zeker ten aanzien van de achtergestelde schulden, en vaak ook ten aanzien van de concurrente schulden, op het moment dat vaststaat dat de rechten van de schuldeiser niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn, al vrijwel zeker zijn dat er geen betaling zal volgen. Deze mogelijkheid biedt derhalve slechts in beperkte mate soelaas. Daar komt bij dat deze mogelijkheid tot willekeurige uitkomsten leidt: de toekenning van de vrijstelling zou afhankelijk zijn van de vraag of de crediteur juist op tijd kwijtscheldt, namelijk voordat de omvang van de vrijvalwinst vaststaat. Deze mogelijkheid is naar mijn mening dan ook geen bevredigende oplossing. Een tweede mogelijkheid om de betekenis van de kwijtscheldingswinstvrijstelling te handhaven, die ik hierbij aanbeveel, is om een voorrangsregeling te creëren. Een redelijke uitleg van Uw overwegingen in het Fokker I-arrest, die recht doet aan de ratio van de kwijtscheldingswinstvrijstelling, vereist mijns inziens dat geen vrijval wordt aangenomen zolang de redelijke kans bestaat dat de schuld zal worden kwijtgescholden. Uitstel van winstneming acht ik onder die omstandigheden gerechtvaardigd. Pas indien zowel vaststaat wat het voordeel is ter zake van de omstandigheid dat niet betaald zal worden, als dat de schuld niet zal worden kwijtgescholden, moet het voordeel tot de winst worden gerekend.

8.7 Kortom, een redelijke wetstoepassing, die recht doet aan de ratio van de kwijtscheldingswinstvrijstelling, vereist dat aan art. 8, lid 1, onderdeel c, Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorrang toekomt boven de door U geformuleerde regel over de vrijval van schulden: zolang de redelijke kans bestaat dat de schuld zal worden kwijtgescholden, hoeft geen vrijvalwinst te worden verantwoord.

9. Beoordeling van het principale cassatieberoep

9.1 Het eerste middel: waardering van de schuld

9.1.1 Het eerste middel, dat het oordeel van het Hof over het tijdstip van winstneming op schulden die niet betaald zullen worden bestrijdt, valt uiteen in vier onderdelen, door de Staatssecretaris en ook door mij aangeduid met de letters a t/m d. Deze onderdelen vat ik als volgt samen:

a. Het Hof heeft de primaire stelling van de Inspecteur ten onrechte uitgelegd als een beroep op de "communicerende vaten"-benadering;

b. Het oordeel van het Hof dat de achtergestelde schuld van de belanghebbende aan Fokker Administration B.V. niet is vrijgevallen omdat een reële kans bestond dat deze schuld zou worden kwijtgescholden gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting;

c. Het oordeel van het Hof dat per ultimo 1999 en 2000 niet gezegd kan worden dat de omvang van de baten reeds vaststond en dat daardoor in 1999 en 2000 geen vrijval van schulden plaatsvindt is onbegrijpelijk;

d. Het Hof heeft miskend dat per individuele schuld een bepaalbaar gedeelte nimmer zal worden voldaan, zodat dat gedeelte als vrijvalwinst moet worden aangemerkt.

9.1.2 Onderdeel a: "communicerende vaten"-benadering

Het eerste middelonderdeel bestrijdt de verwerping door het Hof van het primaire standpunt van de Inspecteur, dat - in de woorden van het Hof (r.o. 5.2.1.) - inhield

"dat in 1999 dan wel 2000 vaststaat dat de uiteindelijke vrijval van schulden bij belanghebbende de verliezen op de activa overtreft met een bedrag van ƒ 1.724 miljoen. Als gevolg hiervan, zo stelt hij, bedraagt de belastbare winst van belanghebbende over 1999 dan wel 2000 ƒ 1.724 miljoen en het belastbare bedrag ƒ 400 miljoen."

Het Hof overweegt dat de stelling van de Inspecteur is terug te voeren op de in Fokker I ingenomen "communicerende vaten"-benadering.(19) Dat nu bestrijdt de Staatssecretaris. Volgens hem heeft de Inspecteur zijn stelling thans gebaseerd op de maatstaven in het Fokker I-arrest. Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof de stelling van de Inspecteur verkeerd heeft opgevat (of hem "valselijk" heeft "beticht" van het blijven aanhangen van de "communicerende vaten-leer") faalt het wegens gebrek aan belang. In cassatie dient immers slechts te worden onderzocht of het Hof vormen heeft verzuimd of - waar het hier om gaat - het recht heeft geschonden. Onderzocht dient derhalve te worden of het Hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. De Staatssecretaris heeft wat dat betreft betoogd dat winstneming dient te geschieden indien het realiteitsbeginsel de overhand verkrijgt op het voorzichtigheidsbeginsel en dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting doordat het niet van geval tot geval het moment van winstneming beoordeelt maar aanknoopt bij het verbindend worden van de slotuitdelingslijst en aldus te weinig aansluiting zoekt bij goed koopmansgebruik.(20) Ik meen dat het middelonderdeel faalt wegens gemis aan feitelijke grondslag voor zover wordt betoogd dat het Hof niet aansluit bij de door U in het Fokker I-arrest gegeven criteria. In de rechtsoverwegingen 5.2.5., 5.2.7 en 5.2.8. blijkt het tegendeel. Ik merk daarbij op dat het Hof het verbindend worden van de slotuitdelingslijst niet per definitie doch slechts als beginsel als moment van winstneming ziet. Uit r.o. 5.2.8. blijkt bovendien dat het Hof heeft beoordeeld of er grond is om in casu, gelet op de feiten en omstandigheden van het geval, een uitzondering te maken. Ook voor zover het middelonderdeel erover klaagt dat het Hof de door U gegeven criteria onjuist heeft uitgelegd faalt het mijns inziens. Het Hof heeft immers in r.o. 5.2.8. terecht als toets aangelegd "dat (zo goed als) vaststaat welke schulden niet zullen worden voldaan en zullen vrijvallen, en (...) dat de omvang van het voordeel terzake van die vrijval van schulden vaststaat (...)".

9.1.3 Onderdeel b: kans op kwijtschelding doet niet af aan vrijval

Hierboven (in onderdeel 7.6) heb ik betoogd dat het mogelijk is dat reeds vaststaat dat bijvoorbeeld een achtergestelde schuld niet zal worden voldaan, zodat het daarmee behaalde voordeel reeds gerealiseerd is, voordat het totale bedrag van schulden die onbetaald zullen blijven vaststaat. Ik heb ook betoogd (in onderdeel 8.5) dat geen vrijvalwinst behoeft te worden verantwoord zolang de redelijke kans bestaat dat de schuld zal worden kwijtgescholden. Het oordeel van het Hof acht ik derhalve juist, zodat het middelonderdeel faalt.

9.1.4 Onderdeel c: omvang van de baten per ultimo 1999 en 2000

Middelonderdeel c bestrijdt met een aantal rechtsklachten en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat per ultimo 1999 en 2000 niet gezegd kan worden dat de omvang van de baten reeds vaststond, en het mede daarop gebaseerde oordeel dat in 1999 en 2000 geen gehele of gedeeltelijke vrijval van schulden plaats heeft gevonden. Voorts wordt gesteld dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te overwegen dat de belanghebbende aanspraak heeft gemaakt op vergoeding van door haar en de crediteuren geleden schade als gevolg van het opleggen van de voorlopige aanslag 1998 en de onderwerpelijke (voorlopige) aanslagen. Die klacht is ongegrond: op grond van art. 8:69, lid 3, AWB is het de rechter toegestaan feitelijke gronden aan te vullen, mits partijen zich daarover hebben kunnen uitlaten, en mits de in art. 8:69, lid 1, AWB beschreven grenzen van het geschil worden gerespecteerd. Nu in het beroepschrift de stelling is ingenomen dat het bedrag van de vrijvalwinst ongewis was vanwege diverse omstandigheden,(21) is het Hof niet buiten de rechtsstrijd getreden. Met betrekking tot de overige klachten merk ik op dat het Hof het oordeel dat per ultimo 1999 en 2000 de omvang van de baten niet vaststond gelet op de door hem in r.o. 5.2.9. vermelde feiten en omstandigheden voldoende heeft gemotiveerd, en dat het Hof niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

9.1.5 Onderdeel d: bepaalbaar gedeelte dat niet zal worden voldaan

Het middelonderdeel gaat uit van de opvatting dat indien van een individuele schuld vaststaat dat in ieder geval een bepaalbaar gedeelte nimmer zal worden voldaan, dat gedeelte als vrijvalwinst moet worden aangemerkt. Het Hof heeft evenwel vastgesteld dat de omvang van de baten van de boedel ultimo 1999 of 2000 nog niet vaststond, zodat de vrijvalwinst nog niet bepaald kon worden. Het onderdeel kan daardoor wegens gemis aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.

9.1.6 Gelet op het vorenstaande, faalt het eerste middel in al zijn onderdelen.

9.2 Het tweede middel: de kwijtscheldingswinstvrijstelling

9.2.1 Het tweede middel, dat het oordeel van het Hof over de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling op de kwijtschelding van de achtergestelde winst ad ƒ 2.238 miljard door Fokker Administration B.V. bestrijdt, valt eveneens uiteen in vier onderdelen, door de Staatssecretaris en ook door mij aangeduid met de letters a t/m d. Deze onderdelen vat ik als volgt samen:

a. Reeds voor kwijtschelding van de achtergestelde schulden (per ultimo 1999 en in de 2000) stond vast dat de achtergestelde schulden in het geheel niet zouden worden voldaan, zodat deze op nihil moesten worden gewaardeerd, en geen sprake kon zijn van winst ter zake van de kwijtschelding van die schulden;

b. Ten gevolge van de faillissementswet zijn de achtergestelde vorderingen reeds teloorgegaan, zodat de kwijtschelding geen betekenis heeft;

c. Nu het Hof is uitgegaan van compensabele verliezen die minder bedragen dan de kwijtscheldingswinst, en compensabele verliezen eerst moeten worden aangewend voor de verrekening met kwijtscheldingswinst, zodat geen ruimte meer bestond voor verrekening van verliezen met het jaarresultaat van 2000, had het Hof de voorlopige aanslag niet zonder nadere motivering mogen vernietigen.;

d. Het is in strijd met doel en strekking van de kwijtscheldingsfaciliteit om deze mede van toepassing te achten op een kwijtschelding die slechts wordt ingegeven door het motief om rechten van bepaalde andere crediteuren te frustreren.

9.2.2 Onderdeel a: te late kwijtschelding

Dit middelonderdeel steunt op de stelling dat de achtergestelde schulden op het moment van kwijtschelding reeds op nihil dienden te worden gewaardeerd. Voor zover het middel erover klaagt dat, nu de schulden vóór kwijtschelding reeds waren vrijgevallen, het Hof ten onrechte de kwijtscheldingswinst vrijgesteld heeft geacht, faalt het wegens gebrek aan belang, aangezien de juistheid van die stelling met zich mee zou brengen dat de kwijtschelding in het geheel geen (belastbaar) voordeel veroorzaakt. Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is op de vrijvalwinst, faalt het wegens gebrek aan feitelijke grondslag, aangezien het Hof geen vrijvalwinst aanwezig heeft geacht. Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen vrijvalwinst is ter zake van de achtergestelde schuld aan Fokker Administration B.V. faalt het op de gronden als vermeld onder 9.1.3.

9.2.3 Onderdeel b: vorderingen teloor t.g.v. de faillissementswet

Het tweede middelonderdeel b betoogt dat de achtergestelde vorderingen ten gevolge van de faillissementswet reeds teloor zijn gegaan, zodat de kwijtschelding geen betekenis heeft. Dat betoog miskent het wezen en de bestaansreden van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. De omstandigheid dat de schulden feitelijk teloor zijn gegaan, brengt juist met zich mee dat geacht moet worden te zijn voldaan aan de voorwaarde dat de schulden niet voor verwezenlijking vatbaar zijn, zodat de kwijtscheldingswinstvrijstelling juist toepassing vindt. Verder: voor zover met het onderdeel mocht worden betoogd dat de schulden civielrechtelijk zijn verdwenen gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover wordt betoogd dat de achtergestelde schulden feitelijk geen betekenis hebben, kan dat niet aan de faillissementswet worden toegeschreven, doch aan de insolvabiliteit van de belanghebbende. Overigens geldt hetzelfde als ik bij de bespreking van het eerste middelonderdeel heb opgemerkt.

9.2.4 Onderdeel c: compensabele verliezen gaan verloren

Middelonderdeel c houdt in dat het Hof de aanslag niet had mogen vernietigen doch had moeten verlagen tot een aanslag gebaseerd op een belastbaar bedrag van ƒ 212 miljoen, omdat de compensabele verliezen eerst worden verrekend met de kwijtscheldingswinst, en pas daarna in aanmerking komen voor verrekening met het overigens in 2000 behaalde resultaat. Het bedrag van ƒ 212 miljoen baseert de Staatssecretaris op het op blz. 11 van het verweerschrift voor het Hof opgenomen overzicht, waarin belastbare winsten van de belanghebbende over de jaren 1996 tot en met 2000 zijn opgenomen.(22) Het onderdeel gaat uit van de juiste veronderstelling dat de compensabele verliezen eerst ten laste van het kwijtscheldingsvoordeel en pas daarna ten laste van de normale winst komen (zie onderdeel 8.3). Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden. Ten eerste niet omdat deze stelling eerst in cassatie is betrokken(23), en ten tweede niet omdat, zoals de Staatssecretaris erkent, de compensabele verliezen groter zijn dan het kwijtgescholden bedrag(24), zodat de Staatssecretaris geen belang heeft bij dit middel.

9.2.5 Onderdeel d: doel en strekking van de kwijtscheldingsfaciliteit

Middelonderdeel d bestrijdt de verwerping door het Hof van de stelling dat sprake is van misbruik van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Het betoogt dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de argumenten van de Inspecteur dat sprake is van strijd met doel en strekking van de faciliteit (namelijk: de enige reden voor kwijtschelding is het voorkomen van belastingheffing en de kwijtschelding mist betekenis omdat de schuld toch al niet zou worden voldaan), doch slechts heeft geoordeeld dat de Inspecteur stelt dat sprake is van misbruik omdat Fokker Aviation B.V. ƒ 400 miljoen verliescompensatie heeft meegekregen. Naar het mij voorkomt mist deze klacht feitelijke grondslag. Het Hof heeft overwogen (in r.o. 5.3.6):

"Ten slotte is het Hof van oordeel dat de stelling dat sprake is van misbruik van de kwijtscheldingswinstvrijstelling de inspecteur niet past, nu deze een vrijvalwinst in aanmerking neemt in verband met f 400 miljoen verliescompensatie bij Aviation. Dit standpunt van de inspecteur acht het Hof meer gezocht dan een beroep op de kwijtscheldingsregeling. Immers, de gebruikelijke regeling ingevolge de standaardvoorwaarden van de fiscale eenheid behelst dat alle verliezen bij Aviation en NV Fokker - de voormalige moedermaatschappijen - in aanmerking worden genomen."

Het Hof overweegt niet dat de Inspecteur stelt dat sprake is van misbruik omdat Fokker Aviation B.V. ƒ 400 miljoen verliescompensatie heeft meegekregen. Toegegeven zij dat de overwegingen niet geheel helder zijn. Ik heb de indruk dat het Hof hier als volgt redeneert: de Inspecteur heeft uit onvrede over het meegeven van verliezen aan Fokker Aviation B.V. - een onvrede die onterecht is nu de standaardregeling nu juist behelst dat alle verliezen bij de voormalige fiscale-eenheidsmoeder achterblijven - ter compensatie een vrijvalwinst bij de belanghebbende in aanmerking genomen. Dat standpunt van de Inspecteur is meer misplaatst dan een beroep op de kwijtscheldingswinstvrijstelling zodat hij het recht verspeelt om te klagen over misbruik van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Hoe het ook zij: de stelling dat sprake zou zijn van misbruik van de kwijtscheldingswinstvrijstelling is niet overtuigend, nu die (mede) steunt op de redenering dat sprake is van misbruik van de vrijstelling indien voldaan is aan de voorwaarde voor die vrijstelling, namelijk dat de schulden niet zullen worden voldaan (in andere woorden: niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn). Een zodanige uitleg van de wet, die inhoudt dat het voldoen aan een wettelijke voorwaarde een aanwijzing zou zijn dat de regeling naar doel en strekking toepassing mist, is evident onjuist. Evenmin overtuigt het andere argument van de Inspecteur, namelijk dat de enige reden van kwijtschelding het voorkomen van belastingheffing is. Dat argument wordt in het cassatieberoepschrift, blz. 10, als volgt toegelicht:

"Naar mijn oordeel is het in strijd met doel en strekking van de kwijtscheldingsfaciliteit dat deze ook van toepassing is als een kwijtschelding op zich geen belang van de debiteur of de crediteur dient, maar, zoals hier, alleen plaatsvindt ter verkorting van de rechten van bepaalde andere crediteuren."

Nog afgezien van het feit dat dit betoog feitelijke grondslag mist (immers, zoals het Hof in o. 2.13 heeft vastgesteld behield de kwijtschelder, Fokker Administration B.V., een concurrente vordering van ƒ 1 miljard, zodat zij er alle belang bij had om een andere crediteur, die zich als boedelschuldeiser presenteerde, buiten de deur te houden) is het motief om andere crediteuren buiten de deur te houden voor de heffing van vennootschapsbelasting irrelevant, zodat het niet kan leiden tot strijd met doel en strekking van de belastingwetgeving. Evenmin geldt dit voor het motief om belastingheffing te voorkomen, nu de wetgever juist heeft willen voorkomen dat kwijtschelding zou leiden tot belastingheffing.

9.2.6 Ook het tweede middel faalt derhalve. Daardoor behoeven de volgende stellingen van de belanghebbende geen behandeling:

- de stelling dat de schuld aan Fokker Administration B.V. voor een bedrag van ƒ 418 miljoen informeel kapitaal vormt;(25)

- de stelling dat de betalingen die Fokker N.V. op grond van art. 2:403 BW Pro moet doen informeel kapitaal vormen;(26)

- de stelling dat de achtergestelde schuld van de belanghebbende aan Fokker Aviation B.V. op het splitsingstijdstip 1 januari 1996 op ƒ 1 moet worden gesteld;(27)

- de stelling dat ten minste de renteschuld van ƒ 202 miljoen van de belanghebbende aan Fokker Aviation B.V. op het splitsingstijdstip 1 januari 1996 op ƒ 1 moet worden gesteld.(28)

10. Beoordeling van het incidentele cassatieberoep(29)

10.1 De ontvankelijkheid van het incidentele cassatieberoep

10.1.1 De bevoegdheid tot het instellen van (cassatie)beroep berust bij degene aan wie de in bezwaar bestreden aanslagen zijn opgelegd, in casu de belanghebbende (art. 26b(30) jo art. 23 en Pro 24 AWR).(31) In afdeling 8.1.5 van de AWB, over de partijen in een bestuursrechtelijke procedure, worden regels gegeven over de vertegenwoordiging.(32) Hier relevant zijn art. 8:22 AWB Pro, dat de artt. 25, 27 en 31 Fw van toepassing verklaart in het geval van een faillissement, en art. 8:24, over vertegenwoordiging door een gemachtigde.

10.1.2 Art. 25, lid 1, Fw houdt in:

"Rechtsvorderingen, welke rechten of verplichtingen tot den faillieten boedel behoorende ten onderwerp hebben, worden zoowel tegen als door den curator ingesteld."

Ook rechtsvorderingen van de gezamenlijke schuldeisers die de gefailleerde niet toekomen, zoals de vordering uit onrechtmatige daad van een derde waardoor de schuldeisers benadeeld zijn, worden door de curator ingesteld (vgl. HR 14 januari 1983, NJ 1983, 597; HR 8 november 1991, NJ 1992, 174 en HR 23 december 1994, NJ 1996, 628). Maar de vraag is of hij ook voor de failliet kan opkomen tegen crediteuren van schulden die zijn opgekomen na faillietverklaring en die geen boedelschulden in de zin van art. 24 Fw Pro zijn. Mijns inziens is dat niet het geval: procedures over die schulden zijn voor de afwikkeling van het faillissement niet van belang, en de gefailleerde blijft bevoegd om als eiser of gedaagde op te treden in een procedure met betrekking tot bovengenoemde schulden.(33)

10.1.3 In zijn conclusie voor het Fokker I-arrest heeft A-G Wattel betoogd dat indien ingevolge art. 7 Wet Pro IB 1964 van een belastingschuld ter zake van vrijval van schulden kan worden gesproken, de te dier zake opgelegde aanslag een niet-verifieerbare postfaillissementsschuld belichaamt, dat wil zeggen een schuld die is opgekomen na faillietverklaring en die geen boedelschuld in de zin van art. 24 Fw Pro is.(34) A-G Wattel betoogde daartoe dat de vrijval - als zij plaats zou vinden - opgeroepen wordt door de kracht van gewijsde van de slotuitdelingslijst (onderdeel 7.19-20 van zijn conclusie voor het Fokker I-arrest), en dat geen sprake is van een boedelschuld, omdat dat niet uit de wet volgt (dat wil zeggen, uit de wet vloeit weliswaar de schuld voort, doch niet het karakter van boedelschuld) en de boedel niet bij de aanslag of de (fiscale) vrijval gebaat is (onderdeel 7.21-22 van zijn conclusie voor het Fokker I-arrest). Ik sluit mij daarbij gaarne aan. U vergelijke de uitspraak van de rechtbank te Groningen, 12 december 2000, V-N 2001/3.25, waarin de rechtbank ten aanzien van een aanslag waterschapsbelasting die materieel was verschuldigd over de faillissementsperiode overwoog:

"4.1. De rechtbank stelt voorop dat gelet op het doel van het faillissement - het ter voldoening van de crediteuren bijeenbrengen van de activa, deze te vereffenen en de opbrengst te verdelen - uiterst zorgvuldig omgegaan dient te worden met het aanmerken van schulden als boedelschulden gelet op de bijzondere positie ervan die meebrengt dat boedelschuldeisers in tegenstelling tot de faillissementsschuldeisers hun vorderingen onmiddellijk op de boedel kunnen verhalen zonder deze ter verificatie in te dienen.

4.2. Onder een boedelschuld moet naar het oordeel van de rechtbank in elk geval worden verstaan een verplichting van de boedel die het karakter van boedelschuld rechtstreeks aan de wet ontleent - vergelijk artikel 40 Fw Pro - dan wel een verplichting die na de faillietverklaring is ontstaan in verband met het beheer en de vereffening van de boedel. (...)

Een wettelijke bepaling waaruit volgt of zou kunnen volgen dat de na faillissement verschuldigd geworden waterschapsbelasting wordt aangemerkt als boedelschuld ontbreekt. De vraag die dan resteert is of de waterschapsbelasting verband houdt met het beheer en de vereffening van de boedel. De rechtbank is van oordeel dat daarvan geen sprake is. De verplichting tot het betalen van waterschapsbelasting als hier aan de orde vloeit immers voort uit het blote rechtsfeit dat Noordned op bepaalde peildata (...) eigenaar was van de onroerende zaak en niet - zoals het waterschap heeft aangevoerd - uit het feit dat de curator heeft besloten de zaak niet eerder te gelde te maken. Een dergelijke verplichting kan naar het oordeel van de rechtbank niet

worden gevat onder het begrip boedelschuld, zoals hiervoor omschreven.

4.3. Weliswaar is de rechtbank - naar analogie van artikel 24 Fw Pro - van oordeel dat ook van een boedelschuld sprake is indien de verplichting tot het betalen van waterschapsbelasting tot een voordeel voor de boedel zou leiden, doch van

een dergelijk voordeel is geen sprake. (...)

4.4. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de rechtbank van oordeel is dat de waterschapsbelasting over de jaren 1998, 1999 en 2000 niet kan worden gekwalificeerd als een boedelschuld. (...)"

10.1.4 Ofschoon ik van mening ben dat de belastingschuld ter zake van vrijval van schulden geen boedelschuld belichaamt, staat zulks niet buiten twijfel, zodat de curator naar mijn mening bevoegd is om (cassatie)beroep(35) in te stellen. Het komt me voor dat indien de fiscus een belastingvordering als boedelschuld tracht te innen, een belastingprocedure de gezamenlijke (boedel- en verifieerbare) schuldeisers wel degelijk aangaat, ook indien het door de curator ingenomen standpunt dat die belastingschuld geen boedelschuld blijkt te zijn, later in rechte wordt bevestigd. Voorafgaande aan die bevestiging bestaat immers onzekerheid voor de gezamenlijke schuldeisers, en zal niet tot vereffening over gegaan kunnen worden (zoals ook in casu de vereffening door het fiscale geschil wordt opgehouden(36)). De curator moet derhalve in staat zijn om de aanslag te bestrijden.(37) Nu kan men zich op het standpunt stellen dat hij daartoe slechts in staat moet worden gesteld indien sprake is van een boedelschuld (of van een schuld die ter verificatie kan worden ingediend), en dat indien de rechter vaststelt dat daar geen sprake van is, hij geen belang meer heeft bij ontvankelijkheid van zijn beroep. Ik deel dat standpunt niet. Ten eerste vind ik het zuiverder dat de curator die er belang bij heeft om een aanslag te bestrijden wanneer er onzekerheid bestaat omtrent de faillissementsrechtelijke status van die schuld, door de rechter wordt ontvangen. Ten tweede acht ik een niet-ontvankelijkverklaring ongewenst vanwege de mogelijkheid dat de kwalificatie van de schuld (als schuld die ter verificatie kan worden ingediend, als boedelschuld of als geen van beide) afhankelijk is van een beoordeling van het materiële fiscale geschil (bijvoorbeeld met betrekking tot het genietingsmoment of het moment dat winst moet worden genomen). Ten derde acht ik een niet-ontvankelijkverklaring ongewenst omdat die verklaring geen verklaring voor recht ter zake van de faillissementsrechtelijke status van de belastingschuld inhoudt, zodat de curator gedwongen is in cassatie te gaan om zekerheid te verkrijgen over de kwalificatie van de belastingschuld.(38) Ik ben derhalve van mening dat zolang er onzekerheid bestaat over de status van de belastingschuld, het beroep (in cassatie) van de curator ontvankelijk verklaard moet worden. Tevens acht ik, zolang voormelde onzekerheid bestaat, de belanghebbende bevoegd om zelf beroep (in cassatie) in te stellen.(39) Indien beide partijen (de curatoren en de belanghebbende) beroep instellen, dan dient mijns inziens het tweede beroepschrift te worden aangemerkt als een verzoek om als partij aan het geding deel te nemen overeenkomstig art. 8:26 AWB Pro jo art. 8:27, lid 1, AWR.(40)

10.1.5 Gelet op het voorgaande meen ik dat, aangezien er onzekerheid bestaat over de status van de bestreden naheffingsaanslagen, de Curatoren bevoegd zijn om (incidenteel cassatie-) beroep in te stellen in hun hoedanigheid van curator van de belanghebbende, zodat zij eveneens bevoegd waren om mr. Mees te machtigen om de belanghebbende te vertegenwoordigen.

10.1.6 Ervan uitgaande dat - zoals mr. Mees betoogt - de Curatoren niet bevoegd waren om hem te machtigen namens de belanghebbende cassatieberoep in te stellen, doch wel om hem te machtigen cassatieberoep namens henzelf in te stellen, betekent dat mijns inziens nog niet dat een niet-ontvankelijkheidverklaring dient te volgen. Ingevolge art. 8:70, onderdeel b, AWB wordt niet de insteller van het beroep doch het beroep op ontvankelijkheid getoetst. Naar mijn mening is er - nu slechts één cassatieberoepschrift is ingediend namens beide partijen - sprake van één beroep. Wanneer nu dat beroep is ingesteld door tenminste één daartoe bevoegde persoon, is mijns inziens het beroep ontvankelijk.

10.1.7 Mocht U van mening zijn dat de Curatoren onbevoegd zijn om (cassatie)beroep namens de belanghebbende in te stellen, en dat sprake is van twee beroepen in de zin van de AWB, dan geldt het volgende. De vraag of het incidentele cassatieberoep namens de belanghebbende ontvankelijk is, hangt in dat geval af van het antwoord op de vraag of de belanghebbende mr. Mees gemachtigd heeft. In dat geval mist art. 8:22 AWB Pro toepassing en dient art. 8:24 AWB Pro te worden toegepast. Deze bepaling houdt in:

"1. Partijen kunnen zich (...) door een gemachtigde laten vertegenwoordigen.

2. De rechtbank kan van een gemachtigde een schriftelijke machtiging verlangen.

3. Het tweede lid is niet van toepassing ten aanzien van advocaten en procureurs."

Volmacht is de bevoegdheid die een volmachtgever verleent aan een ander, de gevolmachtigde, om in zijn naam rechtshandelingen te verrichten (art. 3:60, lid 1, BW). Een volmacht hoeft niet schriftelijk te worden verleend; dat kan zelfs stilzwijgend geschieden (art. 3:61, lid 1, jo art. 3:79 BW Pro). Een schriftelijke machtiging is dan ook geen constitutief element voor een geldige volmacht. Art. 24, lid 2, AWB doet daar niet aan af: dat bepaalt slechts dat de rechter schriftelijk bewijs mag eisen.

10.1.8 Van advocaten mag geen schriftelijke machtiging worden gevraagd (art. 8:24, lid 3, AWB). Van hen wordt verwacht dat zij vertegenwoordigingsbevoegd zijn indien zij dat zeggen. In casu stelt mr. Mees evenwel dat hij niet bevoegd is om de belanghebbende te vertegenwoordigen. Ik meen dat wanneer de indiener van een beroepschrift zelf stelt onbevoegd te zijn, hij in beginsel niet-ontvankelijk verklaard moet worden. Dat is anders wanneer hij zelf aangeeft op welk punt hij meent niet-ontvankelijk te zijn, en het standpunt op een onjuiste rechtsopvatting blijkt te berusten. In casu meent mr. Mees onbevoegd te zijn om de belanghebbende te vertegenwoordigen, aangezien de Curatoren onbevoegd zijn om de belanghebbende te vertegenwoordigen. Zoals ik onder 9.1.4 betoogde, zijn de Curatoren daartoe wel bevoegd, zodat dit betoog faalt. Mocht U evenwel van mening zijn dat de Curatoren onbevoegd zijn om (cassatie)beroep namens de belanghebbende in te stellen, en dat sprake is van twee beroepen in de zin van de AWB, dan moet worden aangenomen dat mr. Mees, niettegenstaande art. 8:24, lid 3, AWB, niet vertegenwoordigingsbevoegd is.

10.2 Het eerste middel: de ontvankelijkheid voor het Hof

10.2.1 Zoals ik hiervoor heb betoogd (onderdeel 10.1.4) waren zowel de belanghebbende als de Curatoren bevoegd om beroep in te stellen, zodat het middel reeds daarom faalt.

10.2.2 Indien U van mening bent dat de Curatoren niet bevoegd waren om beroep in te stellen, dan betekent dat mijns inziens nog niet dat het Hof een niet-ontvankelijkverklaring had moeten uitspreken. Zoals ik onder 10.1.6 heb betoogd, wordt ingevolge art. 8:70, onderdeel b, AWB niet de insteller van het beroep doch het beroep op ontvankelijkheid getoetst. Naar mijn mening is er - nu slechts één beroepschrift is ingediend - sprake van één beroep. Wanneer nu dat beroep is ingesteld door tenminste één daartoe bevoegde persoon, is mijns inziens het beroep ontvankelijk. Mijns inziens was de belanghebbende bevoegd om beroep bij het Hof in te stellen. Anders dan de belanghebbende betoogt, staat niet vast dat de belanghebbende mr. Mees niet had gemachtigd. De afwezigheid van een machtiging kan immers niet worden afgeleid uit de ongeldigheid van een andere machtiging. Er is ook niet gesteld dat een machtiging niet bestond. Er kan dan ook hooguit onzekerheid bestaan over het bestaan van een machtiging. Wordt de bevoegdheid om beroep in te stellen in dat geval niet betwist, dan is het Hof niet verplicht om te onderzoeken of de indiener van het beroepschrift een geldige machtiging heeft (HR 23 juni 1999, BNB 1999/328, na concl. A-G Van den Berge en m.nt. D. Juch). In cassatie moet er derhalve vanuit worden gegaan dat mr. Mees was gemachtigd om namens de belanghebbende beroep in te stellen.

10.3 Het tweede middel: de totale winst

10.3.1 Het tweede middel houdt zoals gezegd in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat vrijval van onbetaald gebleven schulden voor de toepassing van art. 7 Wet Pro IB 1964 een belast voordeel uit onderneming vormt dat alleen op de voet van art. 8, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964 onder omstandigheden is vrijgesteld. De term 'vrijval' impliceert dat een schuld verdwijnt zodat winst wordt gerealiseerd. De stelling van het Hof dat vrijval van onbetaald gebleven schulden voor de toepassing van art. 7 Wet Pro IB 1964 een belast voordeel vormt tenzij de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is, kan naar mijn mening dan ook niet met vrucht worden bestreden. Gelet op de toelichting op het middel beoogt het middel kennelijk te bestrijden dat sprake is van vrijval indien schulden onbetaald blijven. Naar ik meen heeft U in het Fokker I-arrest evenwel beslist dat de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan een voordeel inhoudt dat tot de winst in de zin van art. 7 Wet Pro IB 1964 behoort.

10.3.2 Ook het tweede middel faalt. In het midden kan blijven of de belanghebbende belang heeft bij dit middel.

11. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele cassatieberoep.

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Gerechtshof te Amsterdam 18 juli 2001, V-N 2001/50.12, NTFR 2001/1190 m.nt. R.A.V. Boxem, FUTD 2001-1534, Infobulletin 2001/650.

2 Zie onderdeel 3.1 van de conclusie van A-G Ilsink voor HR 10 augustus 2001, BNB 2001/377 m.nt. J. van Soest.

3 Kamerstukken II, 1997/98, 25 175, nr. 6, blz. 6.

4 NTFR 2000/861.

5 V-N 2000/29.16.

6 J. Hoogendoorn, Winstrealisatie, FED 2000/585.

7 E.A. Brood, Goed koopmansgebruik - twee uitzonderlijke gevallen, MBB 2001/26.

8 Persberichten Ministerie van Financiën van 14 november 2000, V-N 2000/52.13 en van 14 februari 2001, V-N 2001/12.12.

9 U vergelijke onderdelen 5.5 en 5.6 van de conclusie van A-G Wattel voor Fokker I, onderdelen 5.3 en 5.4 van de conclusie van A-G Van Kalmthout voor HR 14 december 2001, V-N 2002/8.27 en onderdeel 2.15 van mijn conclusie van 14 september 2001 in de zaken met nrs. 36.860 t/m 36.862, V-N 2001/56.26.

10 Kamerstukken II, zitting 1958 - 1959 - 5380, nr. 3, blz. 33-34.

11 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 5e dr., blz. 172. Tevens L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, 1e dr., blz. 216.

12 U zie §9, onderdeel 3, onder b, van de Korte toelichting Wet IB 1964 van 18 november 1966, opgenomen in V-N 30 november 1966, nr. 24A.

13 Zie voor de geschiedenis van deze bepaling nader de conclusie van A-G van Soest voor HR 23 november 1977, BNB 1987/5.

14 A.J. van Soest, Belastingen, 21e dr., blz. 63.

15 U zie het met betrekking tot art. 12 Besluit Pro Vpb 1942 gewezen arrest HR 28 juni 1967, BNB 1967/227 m.nt. H.J. Hofstra. U zie verder M.J.H. Smeets en H.M.M. Schonis, Kwijtscheldingswinst, 3e dr., blz. 33.

16 HR 7 december 2001, V-N 2002/2.8.

17 HR 14 oktober 1992, BNB 1992/392.

18 HR 5 april 1995, BNB 1995/219, m.nt. Hoogendoorn, r.o. 3.4.

19 R.o. 5.2.2.

20 Blz. 5 van de pleitnota van mr. IJzerman.

21 U zie onderdeel 6.3 van het beroepschrift voor het Hof.

22 Overigens staat in dat overzicht niet een bedrag van ƒ 212 miljoen doch van 218 miljoen als belastbare winst van 2000 vermeld.

23 Op blz. 24 van het verweerschrift voor het Hof wordt betoogd dat in het geval het Hof van mening zou zijn dat de achtergestelde schulden niet vóór 2000 teniet zouden zijn gegaan, het belastbare bedrag nog immer ƒ 400 miljoen - het gevolg van de vrijvalwinst - zou bedragen. Overige belastbare winst wordt niet genoemd. Ook het subsidiair voor het Hof ingenomen standpunt gaat uit van vrijvalwinst; U zie het verweerschrift voor het Hof, blzz. 15 en 27.

24 Op blz. 8 (midden) van de pleitnota van mr. IJzerman wordt opgemerkt: "Een andere reden waarom er geen sprake kan zijn van vrijgestelde vrijvalwinst, is dat de omvang van de verliezen het bedrag van de kwijtschelding verre overtreft." U zie verder blz. 24 van het verweerschrift voor het Hof, waarin (onder punt 4) het standpunt wordt ingenomen dat indien de achtergestelde schulden niet vóór 2000 teniet zijn gegaan, het compensabel verlies ultimo 1999 ad ƒ 871 miljoen verhoogd zou moeten worden met ƒ 4.563 miljoen.

25 U zie hoofdstuk 8 van het beroepschrift van de belanghebbende voor het Hof, hoofdstuk 8 van diens pleitnota voor het Hof, blz. 15-16 van diens verweerschrift in cassatie en blz. 23 van de pleitnota van mr. Mees.

26 U zie hoofdstuk 9 van het beroepschrift van de belanghebbende voor het Hof, hoofdstuk 9 van diens pleitnota voor het Hof, blz. 17 van diens verweerschrift in cassatie en blz. 23 van de pleitnota van mr. Mees.

27 U zie hoofdstuk 7 van het beroepschrift van de belanghebbende voor het Hof, hoofdstuk 7 van diens pleitnota voor het Hof, blz. 16 van diens verweerschrift in cassatie en blz. 23 van de pleitnota van mr. Mees.

28 U zie hoofdstuk 7 van het beroepschrift van de belanghebbende voor het Hof, hoofdstuk 7 van diens pleitnota voor het Hof, blz. 17 van diens verweerschrift in cassatie en blz. 23 van de pleitnota van mr. Mees.

29 De omstandigheid dat het principale beroep geen effect sorteert staat niet aan de ontvankelijkheid van het incidentele beroep in de weg: U zie het arrest HR 10 augustus 2001, BNB 2001/377 na concl. A-G Ilsink en m.nt. J. van Soest, FED 2001/511 m.nt. O.C.R. Marres.

30 In cassatie: juncto art. 28a AWR.

31 Vgl. HR 15 december 1993, BNB 1994/54.

32 Juncto art. 27, lid 1, resp. art. 29 AWR Pro.

33 Vgl. B. Wessels en M.Ph. van Sint Truiden, (T&C Fw), aant. 1 bij art. 25 Fw Pro. U zie ook onderdeel 3 van de noot van M.W.C. Feteris onder het arrest HR 24 februari 1999 in BNB 1999/269.

34 Onderdeel 7.23.

35 De toevoeging tussen haken dient hier niet ter explicitering van het beroep tot cassatieberoep doch als nevenschikking van het beroep in cassatie naast het beroep voor het Hof.

36 U zie de procedure leidende tot Hof Amsterdam, 11 oktober 2001, V-N 2001/58.28.

37 U zie in dit verband het arrest HR 8 november 1991, NJ 1992, 174 (Nimox), waarin werd overwogen:

"3.3.5. (...) De in de Faillissementswet met betrekking tot de verificatie getroffen voorzieningen strekken tot een doelmatige afwikkeling van geschillen omtrent bestaan, omvang en eventuele preferentie van vorderingen op de gefailleerde. Met die strekking is niet onverenigbaar dat in een buiten de in die wet geregelde procesgang gevoerd geding tussen de curator en een derde die ook een vordering op de gefailleerde pretendeert, wordt beoordeeld en beslist of de vordering van die derde van dien aard is dat zij niet geverifieerd behoort te worden."

38 Dat is hier uiteraard niet van toepassing, aangezien de ontvankelijkheid pas in cassatie aan de orde is gekomen, maar dat doet aan het beginsel niet af.

39 U vergelijke het arrest HR 27 oktober 2000, nr. C99/009, NJ 2001/106, m.nt. Zwemmer en ARB, waarin U met betrekking tot de vraag of de weigering van de inspecteur om een verklaring in de zin van art. 27, lid 7, Wet LB 1964 af te geven overwoog (r.o. 3.3.4) dat "Niet uitgesloten is dat de weigering tot afgifte van deze verklaring onder bepaalde omstandigheden jegens degene die daarom heeft verzocht, onrechtmatig is. Daarvan kan echter slechts dan sprake zijn wanneer die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist of zonder grond is." Ook in casu is het antwoord op de relevante vraag (zijn de Curatoren ontvankelijk) afhankelijk van de toepassing van een voorschrift uit een ander rechtsgebied, namelijk de vraag of de aanslag een verplichting in de zin van art. 25 Fw Pro is.

40 Een en ander is naar mijn mening niet in tegenspraak met HR 15 december 1993, BNB 1994/54, waarin U overwoog dat nu de uitspraak van de inspecteur niet ten name van de belanghebbende doch van zijn ex-curator was gesteld, het gerechtshof hem niet-ontvankelijk had moeten verklaren. De regel dat de curator procedeert met betrekking tot belastingaanslagen in naam van de gefailleerde, indien die aanslagen de boedel aangaan, kan niet worden omgedraaid in de zin dat de ex-gefailleerde procedeert met betrekking tot belastingaanslagen in naam van de ex-curator, indien die aanslagen de boedel niet aangaan. Als hoofdregel geldt immers dat slechts door of namens de aangeslagene bezwaar of beroep kan worden ingediend (HR 17 september 1980, V-N 1980/2508). Dat beginsel lijdt uitzondering indien de aanslag ten name van de gefailleerde is gesteld en die aanslag een schuld behelst die in de boedel valt, doch niet indien de aanslag ten name van de curator is gesteld.

Nr. 37.413

mr Th. Groeneveld

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1999 en 2000

9 april 2002

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

Fokker Aircraft BV

C O R R I G E N D U M

Blz. 1, onder 2: "een achtergestelde schuld aan NV Koninklijke Nederlandse Vliegtuigenfabriek Fokker (hierna: NV Fokker)" wordt "een achtergestelde schuld aan Fokker Administration BV (hierna: FAD BV)"

Blz. 4, onder 3.5: " A' " wordt "A"

Blz. 10, onder 7.2.3: "uitvoering" wordt "uitvoerig"

Blz. 22, onder 9.2.1, 2e r.: "achtergestelde winst" wordt "achtergestelde schuld"

Hoge Raad arrest over winstneming en kwijtscheldingswinstvrijstelling bij faillissement Fokker Aircraft BV

Conclusie