Conclusie
Nr. Hoge Raad 12/01957
Nr. Rechtbank: 10/5289
Nr. Gerechtshof: 11/00118
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 2006
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 12 September 2012 inzake:
X Beheer B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 X Beheer B.V. (de belanghebbende) heeft in een thans niet meer te achterhalen jaar van vóór de invoering van de Euro een (netto)dividend uitgekeerd aan haar enige aandeelhouder/directeur. De daarop ingehouden dividendbelasting ad € 45.378 is nooit afgedragen maar gepassiveerd op belanghebbendes fiscale balans. In 2006 heeft de Inspecteur belanghebbendes belastbare bedrag verhoogd met de genoemde € 45.378, omdat dit bedrag niet meer van de belanghebbende kan worden nageheven. In geschil is de vraag of de vrijval van de afdrachtschuld belast is.
1.2 Vennootschappen zoals de belanghebbende worden op grond van art. 2(5) Wet Vpb geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Art. 8 Wet Pro Vpb juncto art. 3.8 Wet IB 2001 brengt dan mee dat alle resultaten die met dat vermogen worden behaald tot de belastbare winst behoren. Het gegeven dat het gehele vermogen van een vennootschapsbelastingplichtig lichaam als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt, impliceert echter niet onder alle omstandigheden dat elke vermogenstoename (die geen kapitaalstorting is) belastbare winst is, zo volgt uit HR BNB 1999/208. Ook maakt de wet uitzonderingen op de hoofdregel van fiscale winstbepaling volgens vermogensvergelijking. Zo beïnvloeden vermogensmutaties die worden veroorzaakt door een van de in art. 10 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) genoemde uitgaven de belastbare winst niet. In belanghebbendes geval zijn van belang de in art. 10 genoemde Pro dividenduitkeringen (sub a).
1.3 Doordat art. 10(1)(a) Wet Vpb winstuitdelingen uitsluit van aftrek, wordt de fiscale winst niet beïnvloed door de vermogensmutatie die het gevolg is van een dividenduitkering. Het bruto dividend (dus inclusief de ingehouden en af te dragen dividendbelasting) wordt aangemerkt als de niet-aftrekbare vermogensvermindering. Dat geldt mijns inziens echter niet voor de vrijval van een afdrachtschuld, omdat dat deel van het brutodividend door schuldoverneming is getransformeerd in een eigen schuld aan de fiscus. Door de wettelijke verplichting tot afzondering uit het brutodividend, met het oog op afdracht, wordt de dividendbelastingschuld na de inhouding een eigen afdrachtschuld van de belanghebbende; zij vormt voor haar vreemd vermogen.
1.4 Ik zie geen aanleiding om de vrijval van een afdrachtschuld dividendbelasting anders te behandelen dan de vrijval van een andere schuld. Door het verstrijken van de naheffingstermijn wordt de belanghebbende juridisch definitief bevrijd van haar afdrachtverplichting jegens de fiscus. Nu zij blijkbaar evenmin van zins is om uit eigen beweging aan de resterende natuurlijke verbintenis te voldoen, treedt fiscaalrechtelijk een vermogensvermeerdering op die als een voordeel uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening moet worden aangemerkt (Vgl. HR BNB 2000/269 (Fokker I) en HR BNB 2003/44 (Fokker II).
1.5 Dan resteert de vraag of de zaak HR B. 8965 tot een ander resultaat leidt. In die zaak oordeelde u dat de vermogensvermeerdering door de vrijval van een niet-afgehaald dividend buiten de winstbepaling viel. U baseerde dat oordeel op de redelijkheid en de beginselen die ten grondslag lagen aan de artt. 9 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en 6 en 14 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Het Hof heeft HR B. 8965 in casu niet van toepassing geacht omdat (i) belanghebbendes geval de afdrachtschuld betrof en niet de nettodividendbelastingschuld en (ii) de redelijkheid in belanghebbendes geval niet eist dat de vrijval onbelast blijft, nu de ingehouden, maar niet afgedragen, en ook niet meer na te heffen dividendbelasting als 'geheven dividendbelasting' volledig verrekenbaar is geweest met de inkomstenbelasting van de DGA.
1.6 's Hofs oordeel ad (i) acht ik juist, omdat u kennelijk bedoelde dat als een dividendschuldpassivering niet aftrekbaar is, de vrijval ervan evenmin belast behoort te zijn omdat de rechtstoestand die ontstaat door het niet-afhalen van het nettodividend (ter zake waarvan de ingehouden dividendbelasting wel is afgedragen) voor wat betreft het nettodividend gelijk gesteld kan worden aan de rechtstoestand waarin geen dividend zou zijn gedeclareerd. Maar dat geldt niet voor de afdrachtschuld: ongeacht of het nettodividend is afgehaald, moet de ingehouden dividendbelasting afgedragen worden en is zij in beginsel verrekenbaar.
1.7 Ad. (ii) meen ik dat het Hof terecht heeft bezien of in belanghebbendes zaak de DGA de niet-afgedragen dividendbelasting heeft verrekend met zijn inkomstenbelastingschuld ter zake van het ontvangen dividend, omdat tegenover de niet-aftrekbaarheid van de dividendbelasting (als deel van het brutodividend) in de vennootschapsbelasting de verrekenbaarheid ervan staat in de eindheffing bij de aandeelhouder. In de zaak B. 8965 kon ervan uitgegaan worden dat de ingehouden en afgedragen dividendbelasting nooit verrekend was of zou worden in enige eindheffing. De opbrengstgerechtigde was immers kennelijk niet op de hoogte van zijn gerechtigdheid tot het dividend, laat staan van de inhouding van enige dividendbelasting ter zake.
1.8 De dividendbelasting is 'geheven' (en daarmee verrekenbaar) als zij is ingehouden. Uit uw voor de loonbelasting gewezen jurisprudentie, die ik even relevant acht voor de dividendbelasting, maak ik op dat dividendbelasting is 'ingehouden' als zij minimaal boekhoudkundig is afgezonderd van het gedeclareerde brutodividend met het oogmerk het afgezonderde bedrag af te dragen aan de fiscus. Ook de dividendbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting als de opbrengstgerechtigde te goeder trouw kon menen dat de vennootschap aan haar inhoudingsplicht voldeed. Gelet op de positie van de opbrengstgerechtigde (enig aandeelhouder/directeur) is zonder tegenbewijs niet aannemelijk dat die opbrengstgerechtigde niet op de hoogte was van het niet nakomen van belanghebbendes afdrachtplicht. Ik meen dat belanghebbendes DGA daarom geen recht had op verrekening van de niet-afgedragen dividendbelasting met zijn inkomstenbelasting.
1.9 Voor het redelijkheidsargument is echter niet van belang of de niet-afgedragen dividendbelasting niet verrekenbaar was, maar slechts of zij (desondanks) daadwerkelijk verrekend is. Op dit punt heerst echter bewijsnood bij beide partijen. Het Hof heeft de bewijslast met betrekking tot de vraag of de DGA al dan niet verrekend heeft bij de belanghebbende gelegd. Dat lijkt mij correct, nu het Hof uit mocht gaan van het gebruikelijke (voorheffingen worden door inkomstenbelastingplichtigen verrekend). De belanghebbende draagt de bewijslast van de door haar gestelde ongebruikelijke gang van zaken. Voorts is de bewijsnood mijns inziens voornamelijk aan de (vertegenwoordiger van de) belanghebbende te wijten en een andere hoofdregel van bewijsrecht is: wie bewijsnood veroorzaakt, bewijst. Bovendien ligt de bewijslast al in uitgangspunt bij de belanghebbende, die immers materieelrechtelijk stelt dat de vrijval van een schuld buiten de fiscale winst valt, hetgeen afwijkt van de hoofdregel van fiscale winstbepaling dat een vermogensvermeerdering door schuldvrijval in de belaste winst valt.
1.10 Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
2. De feiten en het procesverloop
2.1 De belanghebbende heeft één aandeelhouder/directeur: A (hierna: de DGA). Belanghebbendes fiscale balans per 31 december 2010 laat een bedrag ad € 45.378 zien aan niet-afgedragen dividendbelasting die is ingehouden op een dividend uitgekeerd aan de DGA in een guldensjaar dat noch de belanghebbende, noch de inspecteur kan achterhalen.
2.2 De belanghebbende heeft voor 2006 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 14.252. De Inspecteur heeft het belastbare bedrag verhoogd met - onder meer - de genoemde € 45.378, omdat de naheffingstermijn ter zake van de afdrachtschuld is verstreken, zodat hij vrijvalt.
2.3 De Inspecteur heeft in de bezwaarfase de aanslag gehandhaafd. De Rechtbank Haarlem(1) (de Rechtbank) heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard. Het Gerechtshof Amsterdam(2) (het Hof) heeft het hoger beroep van de Inspecteur daartegen gegrond verklaard.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1 Zowel in eerste als in tweede feitelijke aanleg was in geschil of de vrijval van de afdrachtschuld tot een belaste dan wel een onbelaste vermogensvermeerdering bij de belanghebbende leidt.
3.2 De Rechtbank oordeelde daaromtrent:
"3.2.1. Op grond van het bepaalde in artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel a van [de] Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is betaalbaar gesteld dividend, inclusief de in te houden en af te dragen dividendbelasting, een uitdeling welke bij het bepalen van de winst niet in aftrek kan worden gebracht.
3.2.2. In zijn arrest van 14 maart 1951 (B.8965) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de winst over een jaar, waarin een schuld, ontstaan als gevolg van de betaalbaarstelling van dividend, vervalt, met de daaruit voortvloeiende vermogensvermeerdering geen rekening mag worden gehouden. De rechtbank vermag niet in te zien dat, gelet op voornoemde jurisprudentie, in samenhang met de onder 3.2.1 genoemde wettelijke bepaling, het vervallen van een dividendbelastingschuld (fiscaalrechtelijk) anders behandeld dient te worden dan het vervallen van een dividendschuld.
3.3. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. (...)".
3.3 Het Hof is er van uitgegaan dat daadwerkelijk een (netto-)dividend is uitgekeerd, dat daarop dividendbelasting is ingehouden die echter nooit is afgedragen en dat die belasting ook niet meer van de belanghebbende kan worden nageheven. De partijen hebben volgens het Hof geen concrete omstandigheden aangevoerd die in andere richting wijzen. De belanghebbende heeft wel in een nader stuk gesteld dat "ongetwijfeld (...) in enig jaar ergens eind negentiger jaren, een dividend is toegekend en wel ter verrekening van de rekening-courantschuld van aandeelhouders". Anders dan de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld dat de vrijval van de afdrachtschuld een vermogensvermeerdering is die op grond van art. 2(5) Wet Vpb belast is. Daartoe overwoog het Hof:
"4.4. Ingevolge artikel 2, vijfde lid, van de Wet wordt een besloten vennootschap - en dus ook belanghebbende - geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen. Hieruit volgt dat de vermogensvermeerdering die het gevolg is van het vrijvallen van de dividendbelastingschuld in beginsel tot haar winst wordt gerekend.
4.5. Het Hof is van oordeel dat artikel 10, eerste lid, onderdeel a, van de Wet niet tot een afwijking van dat beginsel leidt. Dat, ingevolge die bepaling, de ingehouden dividendbelasting (als onderdeel van het bruto-dividend) als een niet-aftrekbare onttrekking aan het vermogen van belanghebbende dient te worden aangemerkt, impliceert naar 's Hofs oordeel niet dat het vrijvallen van de dividendbelastingschuld een negatieve (niet-belaste) onttrekking vormt. De inhouding van de dividendbelasting (en daarmee het ontstaan van de dividendbelastingschuld) vloeit immers rechtstreeks voort uit de materiële heffingsbepalingen, terwijl het vrijvallen van de dividendbelastingschuld juist het gevolg is van het niet tot gelding brengen van de materiële heffingsbepalingen en veeleer is aan te merken als een 'windfall', waarvan niet valt in te zien dat deze fiscaal anders dient te worden behandeld dan de vrijval van welke andere schuld dan ook.
4.6. Het arrest B.8965 is naar 's Hofs oordeel niet van toepassing, omdat het (de vrijval van) een dividendschuld betrof en niet (de vrijval van) een dividendbelastingschuld. Bovendien was volgens de bewoordingen van dat arrest sprake van een redelijkheidsbeslissing. Naar 's Hofs oordeel eist in het onderhavige geval de redelijkheid niet dat de vrijval van de dividendbelastingschuld onbelast blijft. Het ingehouden (maar niet afgedragen, en ook niet meer na te heffen) bedrag aan dividendbelasting is immers in beginsel als 'geheven dividendbelasting' volledig verrekenbaar met de van de dividendgenieter(s) geheven inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat sprake is van een uitzonderingsgeval waarin ingehouden dividendbelasting niet verrekend mag worden met inkomstenbelasting.
4.7. Indien en voor zover belanghebbende nog heeft willen wijzen op de analogie met een vrijgevallen vennootschapsbelastingschuld, deelt het Hof niet de premisse dat daarbij per definitie sprake zou zijn van een niet-belaste negatieve onttrekking. Van een door de inspecteur toegekende vermindering of teruggaaf van vennootschapsbelasting moet worden aangenomen dat het een op de realisatie van de materiële belastingschuld gerichte negatieve onttrekking betreft, maar de vrijval van een abusievelijk niet-geheven bedrag aan (materieel verschuldigde) vennootschapsbelasting is naar 's Hofs oordeel evenals de onderhavige vrijval van een dividendbelastingschuld aan te merken als een uit hoofde van artikel 2, vijfde lid, van de Wet belaste vermogensvermeerdering."
4. Het geding in cassatie
4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft verweer gevoerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
4.2 De belanghebbende voert in cassatie zeven middelen aan. Middel 1 trekt de onpartijdigheid van het Hof in twijfel, nu het heeft laten meewegen dat de Belastingdienst iets is misgelopen; het heeft althans niet voldoende het vermoeden weggenomen dat het dat heeft meegewogen. Middel 2 voert aan dat de uitspraak van het Hof niet voldoende zorgvuldig tot stand is gekomen, nu binnen een week na de zitting uitspraak werd gedaan. Volgens middel 3 spreekt het Hof ten onrechte van windfall, als daarmee wordt bedoeld dat de vrijval van de dividendbelastingschuld kan worden gezien als een buitenkansje of meevaller. Volgens de belanghebbende gaat het slechts om een administratieve correctie uit een oud, onbekend jaar. De middelen 4, 5 en 6 houden in dat de vermogensvermeerdering die het gevolg is van de vrijval van de dividendbelastingschuld niet tot de fiscale winst behoort. Middel 7 stelt dat zolang niet is aangetoond dat de ingehouden dividendbelasting als voorheffing verrekend is in de aanslag inkomstenbelasting van de aandeelhouder, er van moet worden uitgegaan dat dat niet is gebeurd.
4.3 Bij verweer voert de Staatssecretaris aan dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet gelden voor de rechter en dat het hem overigens voorkomt dat het Hof het geschilpunt voldoende zorgvuldig heeft behandeld. Voorts betoogt hij dat het niet-afdragen van ingehouden dividendbelasting door de belanghebbende niet afdoet aan verrekening door haar aandeelhouder. Overigens is zijns inziens niet relevant of de aandeelhouder de dividendbelasting heeft verrekend, nu 's Hofs desbetreffende overweging ten overvloede is gegeven. Volgens de Staatssecretaris is de dividendbelastingschuld van de aandeelhouder na inhouding getransformeerd in een (eigen) afdrachtschuld van de belanghebbende, die tot haar ondernemingsvermogen behoort. Een vrijval van die schuld is in uitgangspunt een voordeel uit onderneming. Het Hof heeft daarom terecht geconcludeerd dat de vrijval van de afdrachtschuld niet is vrijgesteld ex art. 10(1)(a) Wet Vpb. Nu de omvang van het verkregen voordeel vast staat, evenals het gegeven dat de belanghebbende niet verplicht kan worden de schuld te voldoen, verplicht goed koopmansgebruik tot winstneming (HR BNB 2000/269 en HR BNB 2003/44 (zie 5.9 hieronder)).
5. De fiscale verwerking van de verjaring van de afdrachtschuld
5.1 Op grond van art. 2(5) Wet Vpb worden vennootschappen zoals de belanghebbende geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Art. 8 Wet Pro Vpb juncto art. 3.8 Wet IB 2001 brengt dan mee dat alle resultaten die met dat vermogen worden behaald tot de belastbare winst behoren. Het gegeven dat het gehele vermogen van een vennootschapsbelastingplichtig lichaam als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt, impliceert echter niet dat onder alle omstandigheden elke vermogenstoename (die geen kapitaalstorting is) belastbare winst is: de zaak HR BNB 1999/208(3) betrof een nijvere stichting die ook giften ontving; U overwoog dat betalingen uit vrijgevigheid door personen die bij de onderneminguitoefening geen belang hebben weliswaar een vermogenstoename inhouden, maar geen voordeel dat is verkregen uit onderneming.
5.2 Ook de wet maakt uitzonderingen op de hoofdregel van fiscale winstbepaling volgens vermogensvergelijking. Art. 10 Wet Pro Vpb somt niet-aftrekbare lasten op. Vermogensmutaties die worden veroorzaakt door een van de in art. 10 genoemde Pro uitgaven beïnvloeden de belastbare winst dus niet. In belanghebbendes geval zijn van belang de in art. 10 genoemde Pro dividenduitkeringen (sub a).
5.3 HR BNB 2007/232(4) betrof de vraag of een betalingskorting bij snelle betaling van een opgelegde aanslag vennootschapsbelasting tot de belastbare winst hoorde. U overwoog:
"3.3.1. Uit artikel 2, lid 5, van de Wet volgt dat bij een besloten vennootschap, zoals belanghebbende, voor de berekening van de winst geen onderscheid wordt gemaakt tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige inkomsten en uitgaven en dat het betalen van de schulden van de vennootschap als een bedrijfshandeling is aan te merken. Ingevolge het bepaalde in artikel 10, aanhef en letter d, van de Wet komt echter de vennootschapsbelasting bij de bepaling van de winst niet in aftrek. Voor de vraag of de door een belastingplichtige genoten betalingskorting tot de winst moet worden gerekend, is derhalve beslissend of deze kan worden aangemerkt als een vermindering van de vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10, letter d, van de Wet.
3.3.2. Deze vermindering van het op de aanslag te betalen bedrag hangt samen met het tijdstip waarop dat bedrag wordt betaald en kan daarom worden aangemerkt als een premie op snelle betaling van het op de aanslag verschuldigde bedrag. Omdat deze premie op snelle betaling ook niet het bedrag van de aanslag doet verminderen, dient deze naar haar aard niet te worden aangemerkt als vennootschapsbelasting in de zin van artikel 10, aanhef en letter d, van de Wet. (...)"
De betalingskorting kon dus niet aangemerkt worden als negatieve vennootschapsbelasting, zodat zij in de belaste winst viel.
5.4 In belanghebbendes geval is in confesso dat een nettodividend is uitgekeerd aan belanghebbendes DGA in een jaar waarin de gulden nog betaalmiddel was en dat toen dividendbelasting is ingehouden en gepassiveerd op belanghebbendes balans. Geen van beide partijen is in staat gebleken meer informatie over de dividenduitkering boven water te krijgen. Met name is niet duidelijk in welk jaar is uitgekeerd en in welk jaar de afdrachtschuld verjaarde. Evenmin is duidelijk of de ingehouden dividendbelasting is verrekend met de inkomstenbelasting van de DGA over het desbetreffende jaar. Wel duidelijk is dat de afdrachtschuld in 2006 niet meer op belanghebbendes balans hoorde, nu zij als gevolg van verjaring niet meer verplicht kan worden tot afdracht en overigens - mede gezien deze procedure - niet voornemens is aan de resterende natuurlijke verbintenis jegens de Staat te voldoen.
5.5 Doordat art. 10(1)(a) Wet Vpb winstuitdelingen uitsluit van aftrek, wordt de fiscale winst niet beïnvloed door de vermogensmutatie die het gevolg is van een dividenduitkering. Het bruto dividend (dus inclusief de ingehouden en af te dragen dividendbelasting) wordt aangemerkt als de niet-aftrekbare vermogensvermindering. Als na verloop van jaren de gepassiveerde afdrachtschuld vrijvalt, treedt een vermogensvermeerdering op die in beginsel tot de ondernemingswinst behoort, nu een kapitaalvennootschap geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen. Gesteld nog gebleken zijn bijzondere omstandigheden (zoals in HR BNB 1999/208; zie 5.1), die meebrengen dat de vrijval geen voordeel is dat verkregen is uit onderneming. De belanghebbende meent echter dat de vermogensvermeerdering door de vrijval van de afdrachtschuld onbelast moet blijven omdat, andersom, de vermogensvermindering als gevolg van de winstuitdeling evenmin aftrekbaar was.
5.6 De door de belanghebbende bepleite symmetrische benadering veronderstelt dat de vrijval van de afdrachtschuld een negatieve winstuitdeling is, zodat zij ingevolge art. 10(1)(a) Wet Vpb een negatieve onttrekking vormt. Een afdrachtschuld maakt mijns inziens echter geen deel meer uit van het eigen vermogen van de uitdelende vennootschap, maar is door schuldoverneming getransformeerd in een eigen schuld aan de fiscus.
5.7 Marres/Wattel schrijven over de inhouding en afdracht van dividendbelasting:(5)
"Aan de opbrengstgerechtigde wordt een nettobedrag uitgekeerd. Het ingehouden gedeelte (...) krijgt hij, als het goed is, nooit te zien. Is dit ingehouden bedrag dan wel 'ter beschikking gesteld'? Wij menen van wel. (...) Het ingehouden gedeelte wordt ons inziens door de vennootschap aan de opbrengstgerechtigde ter beschikking gesteld in de vorm van een schuldoverneming waartoe de Wet op de dividendbelasting de vennootschap verplicht. De vennootschap neemt de belastingschuld van de opbrengstgerechtigde aan de staat over. Het is immers de opbrengstgerechtigde die subjectief belastingplichtig is voor de dividendbelasting, niet de inhoudingsplichtige. De belastingschuld van de belastingplichtige aan de staat wordt door de schuldoverneming omgezet in een afdrachtschuld van de inhoudingsplichtige aan de staat. Door de inhouding (niet pas door de afdracht) wordt de belastingplichtige immers ook gekweten van zijn belastingschuld aan de staat. Vergelijk ook HR 15 november 1972, BNB 1973/130, in welk arrest de Hoge Raad oordeelde dat de gerechtigde tot Zwitserse dividenden het in Zwitserland ingehouden bedrag had genoten 'door verrekening'."
5.8 Feteris schrijft over de aard van de afdrachtverplichting bij inhoudingsbelastingen zoals de dividendbelasting (ik laat voetnoten weg):(6)
"De inhoudingsplichtige dient de belasting die hij heeft ingehouden na verloop van enige tijd aan de fiscus af te dragen. (...) Bij tijdstipbelastingen zoals de dividend- en de kansspelbelasting is die termijn een maand na het belastbare feit. (...) Over de rechtstoestand in de periode tussen inhouding en afdracht is in de wet niets geregeld. De meningen in de literatuur over het karakter van deze tijdelijke toestand lopen uiteen. Mijns inziens heeft de inhoudingsplichtige in die periode een renteloze schuld aan de fiscus, die eerst op termijn betaald moet worden. Het gaat om een schuld die niet is gebonden aan de vervulling van een of meer voorwaarden. De uitdrukking latente schuld, die in de literatuur wel is gebruikt, acht ik hiervoor dan ook ongeschikt.
(....).
Met de afdracht voldoet de inhoudingsplichtige een eigen schuld die uit de wet voortvloeit. De betalingsplicht is immers door de desbetreffende heffingswetten op de inhoudingsplichtige gelegd. Sancties en andere maatregelen bij niet-nakoming van de verplichting, zoals naheffing, bestuurlijke boetes en berekening van heffingsrente, treffen ook de inhoudingsplichtige. Het gaat hier dus niet om de betaling van andermans schuld: de belastingschuld van de belastingplichtige zelf wordt reeds voldaan door de inhouding (...)."
5.9 Door de wettelijke verplichting tot afzondering uit het brutodividend, met het oog op afdracht, wordt de dividendbelastingschuld na de inhouding dus een eigen afdrachtschuld van de belanghebbende; zij vormt voor haar vreemd vermogen. Evenmin als het Hof zie ik aanleiding een vrijval van deze eigen schuld fiscaal anders te behandelen dan de vrijval van enige andere schuld. Uit HR BNB 2000/269(7) (Fokker I) volgt dat goed koopmansgebruik pas verplicht tot winstneming ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet (geheel) zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. HR BNB 2003/44(8) (Fokker II) leerde vervolgens dat een vermogensvermeerdering die optreedt door vrijval van een schuld winst uit onderneming vormt als vaststaat of zo goed als zeker is dat de ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet (geheel) hoeft te voldoen.
5.10 Door het verstrijken van de naheffingstermijn wordt de belanghebbende juridisch definitief bevrijd van haar afdrachtverplichting jegens de fiscus. Indien zij evenmin van zins is om uit eigen beweging aan de resterende natuurlijke verbintenis te voldoen, treedt fiscaalrechtelijk een vermogensvermeerdering op die als een voordeel uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening moet worden aangemerkt.
5.11 Dan resteert de vraag of redelijke wetstoepassing in casu tot een ander resultaat zou voeren.
6. De redelijkheids- en beginselargumenten in HR B. 8965
6.1 In de zaak HR B. 8965(9) had een NV een dividend betaalbaar gesteld over het boekjaar 1936. Een bedrag ad f 910 werd echter niet opgeëist. De NV passiveerde dat (naar aan te nemen valt: netto) bedrag. Door verjaring verviel in 1947 de verplichting die gepassiveerde netto-dividendschuld te betalen. Ik merk op dat ook in dit geval een natuurlijke verbintenis resteerde, nu verjaring zwakke werking heeft en had.(10) U oordeelde - mede op grond van redelijkheid in verband met de niet-aftrekbaarheid van de passivering van de dividendschuld - dat de vermogensvermeerdering als gevolg van de vrijval van de dividendschuld buiten de winstbepaling viel:
"dat volgens art. 9, onder 1, I.B. '41, hetwelk volgens art. 6, lid 2, Ve. B. ook voor laatstbedoelde belasting geldt, voor de vaststelling van de winst het verschil tussen het zuivere bedrijfsvermogen bij het einde van het boekjaar en dat bij het begin van dat jaar verhoogd wordt met het geldelijk beloop van de onttrekkingen, dat zijn geld en alle zaken in den loop van het boekjaar aan het bedrijfsvermogen onttrokken, voor doeleinden als in art. 9, lid 2, I.B. '41 omschreven en in art. 14 Ve Pro. B. voor die belasting nader uitgewerkt en uitgebreid;
dat door de werking van deze bepalingen voor de winstberekening buiten aanmerking blijft de vermindering van het bedrijfsvermogen, ontstaan als gevolg van de uitgaven in den loop van het boekjaar voor dergelijke doeleinden gedaan, of van de op de eindbalans voorkomende schulden, welke voor de toepassing van die bepalingen met zodanige uitgaven gelijk behoren te worden gesteld;
dat hiertegenover de redelijkheid gebiedt om, wanneer het bedrijfsvermogen in een volgend jaar een vermindering ondergaat als gevolg van de restitutie van dergelijke uitgaven, onderscheidenlijk het tenietgaan van zodanige schulden, ook met deze vermogensvermeerdering bij de winstbepaling geen rekening te houden;
dat de wetgever zich door een overeenkomstigen gedachtengang liet leiden, toen hij tegenover het bepaalde bij art. 12 Ve Pro. B., volgens hetwelk bij de winstberekening vermogensvermeerdering ontstaan door het prijsgeven van rechten van schuldeisers ter bevordering van een reorganisatie van den belastingplichtige, niet in rekening wordt gebracht, in art. 14, aanhef, onder 1, voorzag in het geval, dat aan deze schuldeisers winst- of amortisatiebewijzen worden uitgereikt, en voor dat geval voorschreef, dat uitkeringen op dergelijke bewijzen als onttrekkingen moeten worden beschouwd, dat wil zeggen dat de daaruit voortvloeiende vermogensvermindering bij de winstbepalingen eveneens buiten aanmerking blijft;
dat de raad van beroep, beslissende, dat bij de bepalingen van de winst over een jaar, waarin een schuld, als gevolg van de betaalbaarstelling van dividend ontstaan, vervalt, met de daaruit voortvloeiende vermogensvermeerdering gene rekening mag worden gehouden, derhalve aan de artt. 9 I.B. '41 en 14 Ve. B. een juiste, immers zowel met de redelijkheid als met de beginselen, waarop de desbetreffende voorschriften berusten, overeenkomende toepassing heeft gegeven;"
6.2 Wattel/Marres schrijven het volgende over de dividendbelasting ter zake van verjaard dividend:(11)
"De fiscale vraag is of de door een vennootschap op dergelijke niet-opgeëiste dividenden ingehouden en afgedragen dividendbelasting na de verjaringstermijn teruggevorderd kan worden van de staat. De staatssecretaris is van mening van niet.(12) Naar zijn oordeel maakt de vermogensvooruitgang ten gevolge van het verjaren van dividend geen deel uit van de winst van de vennootschap. Dit standpunt is in overeenstemming met HR 14 maart 1951, nr. 10 592, WFR 1951/4052. Kennelijk moet de vermogensvermeerdering bij de vennootschap als gevolg van het door verjaring wegvallen van de verplichting tot uitbetaling van dividend gezien worden ofwel als een informele kapitaalstorting door de onbekende niet-opdagende aandeelhouder, ofwel als iets dat noch kapitaal, noch winst is.(13) Doordat de vrijval van de betalingsverplichting niet tot de winst behoort kan de vennootschap de destijds afgedragen dividendbelasting niet met haar vennootschapsbelasting verrekenen, want het niet afgehaalde dividend is immers geen 'bestanddeel van de winst' in de zin van art. 25, lid 1, Vpb. Evenmin is sprake van onverschuldigde betaling van dividendbelasting, aldus de staatssecretaris, zodat de terecht geheven dividendbelasting niet kan worden teruggegeven aan of worden verrekend bij het uitdelende lichaam. Dit standpunt is naar onze mening juist. Weliswaar staat vast dat de dividendbelasting niet verrekend zal worden (het komt immers niet tot eindheffing), maar zij is terecht geheven, want het dividend is wel 'ter beschikking gesteld' in de zin van art. 7 Div Pro.B. Bovendien is de dividendbelasting wel verrekenbaar, want het dividend is ten laste van de aandeelhouder geheven. Dat was overigens niet anders onder het regime van de IB 1964, aangezien het dividend voor de toepassing van die wet (merkwaardigerwijs) wél genoten was. Het dividend was immers vorderbaar en inbaar, en behoorde dus strikt genomen tot het onzuivere inkomen van de onbekende gerechtigde, zodat de dividendbelasting ingevolge art. 63, lid 1, IB 1964 verrekend zou hebben kunnen worden. Dat er feitelijk noch gevorderd, noch geïnd werd, doet daaraan niet af.(14) Met vergelijke HR 18 december 1985, BNB 1986/49, in welk arrest de Hoge Raad oordeelde dat door een uitzendbureau loonbelasting ingehouden en afgedragen diende te worden over vakantiegelden voor uitzendkrachten, ook al verzuimden die uitzendkrachten om dat vakantiegeld van hun werkgever op te eisen. Die omstandigheid nam immers niet weg dat het geld vorderbaar en inbaar was en dus uit dienstbetrekking 'genoten' was in de zin van art. 10 IB Pro 1964."
6.3 Belanghebbendes zaak is de inverse van HR B. 8965: in die zaak verjaarde de (netto) dividendschuld, maar was de afdrachtschuld voldaan, terwijl in onze zaak het (netto)dividend is uitgekeerd, maar de verplichting tot afdracht van de ingehouden dividendbelasting is verjaard. Zoals boven bleek, leiden mijns inziens beide verjaringen, zowel die van de nettodividendschuld als die van de afdrachtschuld, in beginsel tot belastbare winst. In HR B. 8965 vond u echter dat de redelijkheid en de beginselen van fiscale winstbepaling meebrachten dat de vrijval van de nettodividendschuld onbelast bleef.
6.4 Het Hof heeft HR B. 8965 in casu niet van toepassing geacht omdat (i) belanghebbendes geval de afdrachtschuld betrof en niet de nettodividendbelastingschuld en (ii) de redelijkheid in belanghebbendes geval niet eist dat de vrijval onbelast blijft, nu de ingehouden, maar niet afgedragen, en ook niet meer na te heffen dividendbelasting als 'geheven dividendbelasting' volledig verrekenbaar is geweest met de inkomstenbelasting van de DGA.
6.5 Ad (i): U baseerde uw oordeel in HR B. 8965 op twee gronden: de redelijkheid en de beginselen die ten grondslag lagen aan de artt. 9 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en 6 en 14 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Met dat laatste bedoelde u kennelijk dat als een dividendschuldpassivering niet aftrekbaar is, de vrijval ervan evenmin belast behoort te zijn omdat de rechtstoestand die ontstaat door het niet-afhalen van het nettodividend (ter zake waarvan de ingehouden dividendbelasting wel is afgedragen) voor wat betreft het nettodividend gelijk gesteld kan worden aan de rechtstoestand waarin geen dividend zou zijn gedeclareerd. Dat geldt niet voor wat betreft de afdrachtschuld. Ongeacht of het nettodividend is afgehaald, moet de ingehouden dividendbelasting afgedragen worden en is zij in beginsel verrekenbaar. Ik acht 's Hofs oordeel ad (i) dus juist.
6.6 Ad (ii): art. 9.2 Wet IB 2001 (voorheen art. 63 Wet Pro IB 1964) en art. 25 Wet Pro Vpb wijzen de 'geheven' dividendbelasting aan als verrekenbare voorheffing op de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Tegenover de niet-aftrekbaarheid van de dividendbelasting (als deel van het brutodividend) in de vennootschapsbelasting staat aldus de verrekenbaarheid ervan in de eindheffing bij de aandeelhouder. In de zaak B. 8965 kon ervan uitgegaan worden dat de ingehouden en afgedragen dividendbelasting nooit verrekend was of zou worden in enige eindheffing. De opbrengstgerechtigde was immers kennelijk niet op de hoogte van zijn gerechtigdheid tot het dividend, laat staan van de inhouding van enige dividendbelasting. Het Hof heeft ad (ii) dus terecht bezien of in belanghebbendes zaak de DGA de niet-afgedragen dividendbelasting heeft verrekend met zijn inkomstenbelastingschuld ter zake van het ontvangen dividend.
6.7 De dividendbelasting is 'geheven' (en daarmee verrekenbaar) als zij is ingehouden (zie art. 7 Wet Pro Divb.).(15) In het voor de loonbelasting gewezen arrest HR BNB 1981/305(16) omschreef u 'inhouding' als het van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting en oordeelde u dat zelfs als de werkgever verzuimt om loonbelasting in te houden, de werknemer haar toch als voorheffing kan verrekenen als hij te goeder trouw meende dat wél was ingehouden (afgezonderd met het oog op afdracht):
"dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;
dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;
dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting;
(...)
dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting;"
6.8 Uit het eveneens voor de loonbelasting gewezen arrest HR BNB 1985/149(17) volgt dat de enkele afzondering van het bedrag van de in te houden belasting van het brutobedrag niet voldoende is voor de inhoudingsplichtige om zich te kwijten van zijn inhoudingsplicht; die heeft hij pas vervuld als hij afzonderde met het oogmerk het afgezonderde bedrag af te dragen aan de fiscus:
"4.2. (...) Anders dan belanghebbende kennelijk meent - en ook het Hof, door te spreken van ,,de ingehouden loonbelasting en premies'' heeft aangenomen - heeft een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch is daarvoor tevens nodig dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen."
6.9 HR BNB 1989/7(18) betrof een BV die loonbelasting en premies in mindering had gebracht op de lonen van haar werknemers, maar die die bedragen niet had afgedragen aan de fiscus, maar gepassiveerd. Een werknemer wenste de op zijn loon in mindering gebrachte, maar niet-afgedragen bedragen als voorheffing te verrekenen. Het hof overwoog dat afzondering met de bedoeling de afgezonderde bedragen pas af te dragen naar gelang het de inhoudingsplichtige financieel zou uitkomen, niet voldoet aan de eis dat de afzondering moet geschieden met het oogmerk af te dragen. De inhoudingsplichtige had volgens het hof dus niet aan haar inhoudingsplicht voldaan. Aangezien de werknemer dat wist, sloot zulks uit dat de werknemer zou kunnen verrekenen; hij kon immers niet te goeder trouw menen dat de werkgever aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. U was het daarmee eens, maar voorzag in een nuancering:
"4.2. Belanghebbende [de werknemer; PJW] heeft (...) gesteld dat het boekhoudkundig afzonderen van de loonbelasting en de premies volksverzekeringen wel degelijk geschiedde met het oogmerk de afgezonderde bedragen af te dragen, voorts dat de afdracht weliswaar niet op de juiste tijdstippen plaatsvond maar dat belanghebbende mocht vertrouwen op een spoedig financieel herstel van de vennootschap waardoor deze in staat zou zijn binnen afzienbare tijd aan haar verplichting tot afdracht te voldoen.
4.3. Deze stellingen heeft het Hof klaarblijkelijk weerlegd geacht door de in zijn uitspraak tot uitdrukking gebrachte opvatting dat de wetenschap van belanghebbende dat de vennootschap niet aan haar verplichting tot afdracht voldeed uitsloot dat hij te goeder trouw mocht menen dat zij aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen.
De aldus door het Hof gevolgde regel lijdt echter uitzondering indien kan worden aangenomen dat belanghebbende ten tijde waarop de onderscheidene inhoudingen moesten plaatsvinden redelijkerwijs mocht menen dat de financiële moeilijkheden waarin de vennootschap verkeerde van zo voorbijgaande en weinig ingrijpende aard waren dat binnen korte tijd een oplossing daarvoor beschikbaar zou komen."
6.10 HR BNB 1999/378(19) betrof een directeur/enige werknemer van een BV die dus verantwoordelijk was voor de gehele administratie van de BV. De BV had te weinig loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen. In geschil was of de directeur de niet-afgedragen bedragen desondanks als voorheffing kon verrekenen met zijn inkomstenbelasting. U overwoog:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dit bedrag niet als geheven loonbelasting/premie volksverzekeringen in de zin van artikel 63 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kan worden aangemerkt, nu het niet van het brutobedrag aan loon is afgezonderd met het doel het op aangifte af te dragen en belanghebbende als enig werknemer en verantwoordelijke voor de gehele administratie van zijn werkgever van het niet nakomen van de verplichting tot inhouding redelijkerwijs op de hoogte moet zijn geweest. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat niet aan de vereisten voor verrekening is voldaan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het is, gelet op de stukken van het geding, ook niet onbegrijpelijk. Aan een en ander doet niet af dat aan de BV voor het betreffende tijdvak geen aangiftebiljet is toegestuurd. In zoverre falen de klachten."
6.11 Ik meen dat de weergegeven begripsvorming ter zake van 'inhouding' en verrekening met betrekking tot de loonbelasting ook geldt voor de dividendbelasting, nu deze belastingen in het kader van de AWR (hun heffingstechniek) identiek zijn (heffing bij wege van afdracht op aangifte) en beide belastingen een voorheffing op de inkomstenbelasting zijn. Ik zie geen aanleiding voor enig onderscheid bij de vraag hoe en wanneer de desbetreffende belasting geformaliseerd en verrekenbaar is.(20) Ook de dividendbelasting is 'ingehouden' als zij minimaal boekhoudkundig is afgezonderd van het gedeclareerde brutodividend met het oogmerk het afgezonderde bedrag af te dragen aan de fiscus. Ook de dividendbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting als de opbrengstgerechtigde te goeder trouw kon menen dat de vennootschap aan haar inhoudingsplicht voldeed.
6.12 In casu is in confesso dat de belanghebbende de dividendbelasting in mindering heeft gebracht op het brutodividend en haar aldus ontstane afdrachtschuld heeft gepassiveerd. Daarmee lijkt mij de dividendbelasting boekhoudkundig afgezonderd. Dan resteert de vraag of zulks is gebeurd met het oogmerk om af te dragen aan de fiscus. De vastgestelde feiten lijken op dit punt voor zichzelf te spreken. De belanghebbende heeft haar afdrachtschuld meer dan vijf jaar onveranderd op haar balans laten staan, zonder zichtbare poging om te voldoen aan haar uit haar eigen boekhouding blijkende plicht om de verschuldigde dividendbelasting op aangifte af te dragen. Zou een serieuze poging zijn ondernomen, dan was die met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid geslaagd. Ook de u uit eigen wetenschap bekende omstandigheid dat de belanghebbende procedeert en dus evenmin van zins is haar na verjaring resterende natuurlijke verbintenis na te komen, wijst erop dat zij nooit een relevant voornemen heeft gehad om te betalen. De belanghebbende heeft maar één aandeelhouder en dus maar één opbrengstgerechtigde, die bovendien haar directeur is. Gelet op die vast staande positie van de opbrengstgerechtigde, moet er in cassatie vanuit gegaan dat die opbrengstgerechtigde op de hoogte was of had moeten zijn van het niet nakomen van belanghebbendes afdrachtplicht. De DGA, die het nettodividend ontvangen heeft, tekende immers belanghebbendes (fiscale) jaarstukken en aangiften, inclusief de fiscale balans waarop telkenjare dezelfde afdrachtschuld aan de fiscus figureerde. Ik meen dat belanghebbendes DGA daarom geen recht had op verrekening van de niet-afgedragen dividendbelasting met zijn inkomstenbelasting.
6.13 Nu ook voor de inkomstenbelastingheffing de navorderingstermijn is verstreken, is voor de beoordeling van het redelijkheidsargument echter niet van belang of de niet-afgedragen dividendbelasting niet verrekenbaar was, maar slechts of zij (desondanks) daadwerkelijk verrekend is. Op dit punt heerst echter bewijsnood: de (vertegenwoordiger van de) belanghebbende kan of wil de aangifte of aanslag inkomstenbelasting van haar vertegenwoordiger over het desbetreffende jaar niet produceren en de inspecteur kan de aanslag inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar niet meer produceren. Beide partijen hebben hun documenten kennelijk niet verder dan zeven jaar terug bewaard.
6.14 Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende 'geen feiten en omstandigheden (heeft) gesteld waaruit volgt dat sprake is van een uitzonderingsgeval waarin ingehouden dividendbelasting niet verrekend mag worden met inkomstenbelasting.' Het Hof heeft dus de bewijslast met betrekking tot de vraag of de DGA al dan niet verrekend heeft, bij de belanghebbende gelegd. Die bewijslastverdeling lijkt mij correct, nu het Hof uit mocht gaan van het gebruikelijke (voorheffingen worden door inkomstenbelastingplichtigen verrekend). Het mocht uitgaan van de ervaringsregel dat enig directeuren/enig aandeelhouders de bedragen die zij hun eigen BV's op aan hen uitgekeerde dividenden boekhoudkundig laten afzonderen en passiveren onder het hoofd 'af te dragen dividendbelasting', plegen te verrekenen met hun inkomstenbelasting. De belanghebbende stelt een feit (voorheffing is niet verrekend) dat afwijkt van hetgeen gebruikelijk en volgens ervaringsregels te verwachten is. Zij draagt dan de bewijslast van die ongebruikelijke gang van zaken.(21) Voorts is de bewijsnood mijns inziens voornamelijk aan de (vertegenwoordiger van de) belanghebbende te wijten, die immers een volgens haar zelf door haar verschuldigde afdrachtschuld ten onrechte meer dan vijf jaar niet heeft betaald en geen documentatie heeft bewaard met betrekking tot dat volgens haarzelf in het litigieuze jaar 2006 nog steeds actuele passivum, met name niet met betrekking tot de vraag waarom zij haar volgens haarzelf verschuldigde afdrachtschuld niet betaalt, welke handelwijze evenzeer tamelijk ongebruikelijk lijkt. Een andere hoofdregel van bewijsrecht is: wie bewijsnood veroorzaakt, bewijst.(22) Bovendien ligt de bewijslast al in uitgangspunt bij de belanghebbende, die immers materieelrechtelijk stelt dat de vrijval van een schuld buiten de fiscale winst valt. Dat wijkt af van de hoofdregel van fiscale winstbepaling dat een vermogensvermeerdering door schuldvrijval in de belaste winst valt.
6.15 Ik meen op grond van het bovenstaande dat noch de beginselen van winstbepaling, noch de redelijkheid meebrengen dat de vrijval van belanghebbendes afdrachtschuld als gevolg van de door haar veroorzaakte verjaring onbelast moet blijven. De redelijkheid wijst juist de andere kant op, nu er van uitgegaan moet worden dat belanghebbendes DGA de niet-afgedragen dividendbelasting wél verrekend heeft, waardoor tegenover de vennootschapsbelasting over 2006 een veel eerdere en mijns inziens onterechte verrekening in de inkomstenbelasting staat.
6.16 Bruijsten vraagt zich in NTFR 2012/1142 nog af hoe de uitspraak van het Hof zich verhoudt tot de totaalwinst:
"Dit is een opvallende uitspraak waar ik wel een vraagteken bij wil plaatsen. De winstuitdeling heeft destijds plaatsgevonden uit de winst die - naar ik aanneem - reeds belast is geweest met vennootschapsbelasting. Door de belaste vrijval van de dividendbelastingschuld wordt een deel van die winst nu opnieuw in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. Dezelfde winst wordt bij belanghebbende dus twee keer belast. Hoe verhoudt een dergelijke dubbele heffing zich tot de totaalwinstgedachte? Het zou goed zijn als dit aan de Hoge Raad wordt voorgelegd."
6.17 Mijns inziens gaat het hier niet om dubbele heffing over dezelfde winst. De dividendbelastingschuld is na (feitelijke) afzondering van het brutodividend en (juridische) schuldoverneming - een afdrachtschuld aan de fiscus geworden (zie 5.6 tot en met 5.9). Winst door vrijval van die afdrachtschuld kan, gezien deze karakterwijziging, mijns inziens niet worden vereenzelvigd met eerder behaalde nettowinsten die aan belanghebbendes winstreserves zijn toegevoegd.
7. Beoordeling van de middelen
7.1 Het eerste middel verwijt het Hof gebrek aan onpartijdigheid. Uit onder meer HR BNB 2006/96(23) volgt dat als uitgangspunt geldt dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling vermoed wordt onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren dat de rechter jegens een partij vooringenomenheid koestert, althans dat de bij die partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. Dit geldt temeer voor een heel college van rechters. Hetgeen de belanghebbende aanvoert, is ver verwijderd van zodanige uitzonderlijke omstandigheden of zwaarwegende aanwijzingen, zodat het middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.
7.2 Het tweede middel houdt in wezen in dat het Hof na de zitting onvoldoende tijd in de uitspraak heeft gestoken. Als het Hof een hele week aan belanghebbendes zaak heeft besteed, heeft zij mijns inziens meer aandacht dan gemiddeld gekregen, zodat ook dit middel feitelijke grondslag lijkt te missen. Men zou overigens verwachten dat een belastingplichtige het zou waarderen dat het Hof zich meteen, toen het dossier en de zitting nog vers in zijn geheugen lagen, aan de concipiëring van de uitspraak in haar zaak gezet heeft en haar de spanning en frustratie van een lange wachttijd heeft bespaard. Hoe dan ook: niets in belanghebbendes stellingen wijst op een schending van enig algemeen beginsel van procesrecht, laat staan van een fundamenteel rechtsbeginsel.
7.3 Ook belanghebbendes bezwaar tegen 's Hofs oordeel aanduiding van de verjaring als een windfall faalt. Het Hof heeft overwogen (r.o. 4.5) dat de vrijval van de afdrachtschuld een gevolg is van het niet tot gelding brengen van de materiële heffingsbepalingen (nu het om een afdrachtsbelasting gaat, dus om belasting waarvan de correcte heffing de eerste verantwoordelijkheid van de inhoudingsplichtige is, is kennelijk bedoeld: een gevolg van belanghebbendes - contrawettelijke en beboetbare - verzuim om haar afdrachtschuld tijdig te voldoen op aangifte) en daarom veeleer is aan te merken als een 'windfall' (i.e. een mazzeltje). Dat oordeel lijkt mij juist (zie ook 5.9), waarbij ik opmerk dat het Hof ervan uit mocht gaan dat belanghebbendes DGA de niet-afgedragen dividendbelasting verrekend heeft in de inkomstenbelasting. Of de term 'windfall' de meest accurate is, doet niet ter zake.
7.4 De middelen 4, t/m 7 falen mijns inziens op de hiervoor in de onderdelen 5 en 6 uiteengezette gronden.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Rechtbank Haarlem 10 februari 2011, nr. AWB 10/5289, niet gepubliceerd.
2 Hof Amsterdam 1 maart 2012, nr. 11/00118, LJN BW1496, V-N 2012/27.2, NTFR 2012/1142 met commentaar Bruijsten.
3 Hoge Raad 10 maart 1999, nr. 33 575, na conclusie Van Soest, LJN AA2709, BNB 1999/208 met noot Zwemmer, FED 1999/345 met noot Meussen, V-N 1999/15.23.
4 Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 43 019, na conclusie Wattel, LJN AY9933, BNB 2007/232 met noot Lubbers, FED 2007/ 61 met noot Te Niet, V-N 2007/28.16, NTFR 2007/1031 met commentaar Bouwman.
5 O.C.R. Marres en P.J. Wattel, 'Dividendbelasting' , Kluwer: Deventer, 2011, blz. 90-91.
6 M.W.C. Feteris, 'Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte', Kluwer: Deventer, 2005, blz. 183-184-185.
7 Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 494, na conclusie Wattel, LJN AA6211, BNB 2000/269 met noot Meussen, V-N 2000/29.16, NTFR 2000/ 861 met commentaar redactie
8 Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 37 713, na conclusie Groeneveld, LJN AE3269, BNB 2003/44 mer.noot Meussen, V-N 2002/51.18, NTFR 2002/1543 met noot Van Nispen tot Sevenaer.
9 Hoge Raad 14 maart 1951, nr. 10 592, B. 8965.
10 Zie HR 12 maart 1926, NJ 1927, 777, alsmede Parl. Gesch. Boek 3, blz. 917, Vetter/Wattel/Van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009 blz. 14-15 en M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2007, blz. 92-93.
11 O.C.R. Marres en P.J. Wattel, t.a.p., blz. 37-38.
12 Voetnoot in origineel: Resoluties 20 juni 1952, B 9449 en 12 januari 1962, VN 1962 blz. 92; standpunt herhaald in 1988, zie VN 1988, blz. 1193. De eerst- en laatstgenoemde resolutie zijn vanwege hun informatieve karakter ingetrokken bij Besluit van van 10 juni 2006, BNB 2006/273.
13 Voetnoot in origineel: Dat dergelijke verschijnselen bestaan, blijkt uit HR 10 maart 1999, BNB 1999/208.
14 Voetnoot in origineel: Anders: F Vries, Verjaarde dividenden en dividend op aandelen in portefeuille, WFR 1951/4070, blz. 463-464, en C.A. de Wit, Belasting op dividenden, in: Eenvoud en doeltreffendheid, blz. 255 e.v.
15 Zie O.C.R. Marres en P.J. Wattel, t.a.p., blz. 110-111.
16 Hoge Raad 22 juli 1981, nr. 20 547, LJN AW9782, BNB 1981/305 met noot Van Brunschot.
17 Hoge Raad 20 maart 1985, nr. 22 982, LJN AW8317, BNB 1985/149 V-N 1985/953.
18 Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 25 408, na conclusie Van Soest, LJN ZC3928, BNB 1989/7.
19 Hoge Raad 9 juli 1999, nr. 34 549, LJN AV2481, BNB 1999/378, V-N 1999/32.13.
z Aldus ook M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 206.
21 Zie R.J. Koopman: Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 97-98..
22 Zie R.J. Koopman, t.a.p., blz. 96-97 en 100-101.
23 HR 2 december 2005, nr. 40 066, LJN AU7352, BNB 2006/96, V-N 2005/61.6, NTFR 2005/1621 met noot Fase.