Conclusie
Nr. 31.800 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Accijns 1993 X
Parket, 24 april 1997 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar college,
1.Inleiding
1.1.Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 28 november 1995, nr. 2592/94. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2.De belanghebbende dreef in 1993 een champignonkwekerij. Hij had daartoe in een schuur een aantal champignoncellen ingericht. Een van die cellen afgescheiden en afgesloten gedeelte van de schuur (hierna: de ruimte) werd door de belanghebbende - naar zijn zeggen - verhuurd. In die ruimte werd op 8 februari 1993 een complete, niet in werking zijnde illegale alcoholbranderij aangetroffen. Aangetroffen werd ook een hoeveelheid (3.228 liter) zgn. overige alcoholhoudende produkten in de zin van art. 1, lid 1, onderdeel d, Wet op de accijns (Wa) . Die hoeveelheid was nog niet in de heffing van accijns betrokken. De branderij en de produkten zijn beschreven op een lijst en in beslag genomen. De belanghebbende heeft een verklaring ondertekend dat hij als eigenaar afstand van deed van de op de lijst vermelde goederen.
1.3.Bij vonnis van 30 maart 1994 van de rechtbank te 's-Hertogenbosch is de belanghebbende veroordeeld wegens medeplichtigheid aan het medeplegen van - kort gezegd - het opzettelijk illegaal voorhanden hebben van een accijnsgoed (art. 5, lid 1, onderdeel b, Wa).
1.4.Het hoofd van de eenheid douane te P van de rijksbelastingdienst (de Inspecteur) heeft de belanghebbende ter zake van het voorhanden hebben van die hoeveelheid op 8 november 1993 een naheffingsaanslag accijns overige alcoholhoudende produkten opgelegd van ƒ 102.585,80 zonder verhoging [art. 2f j?. art. 51a, onderdeel f, en art. 53, onderdeel f, Wa, j?. art. 20 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR)].
1.5. Na vergeefse reclame is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof, herhalend, dat hij de hoeveelheid accijnsgoed niet voorhanden had gehad. Het Hof heeft dat betoog afgewezen en heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd.
1.6.In cassatie voert de belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof een aantal klachten aan, welke ter zitting van 9 oktober 1996 zijn toegelicht door Mr J. Poell, advocaat te Echt.
1.7.De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Accijnsheffing, algemeen.
Accijns wordt geheven bij uitslag of invoer van accijnsgoederen [art. 1 van Pro de Wet op de accijns (hierna: Wa)]. Als uitslag wordt ook beschouwd (art. 2f Wa, tekst 1993):
"(...) het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet (...) in de heffing [van accijns] is betrokken."
Dat 'voorhanden hebben' is echter verboden (art. 5, aanhef en onder b Wa). De overtreder kan worden bestraft met een geldboete, of, bij opzet, met gevangenisstraf (art. 97 Wa Pro).
3. 'Voorhanden hebben' e.d. volgens de wetgeving.
3.1. Van Dale geeft als betekenis van 'voorhanden':
"beschikbaar, voor het gebruik aanwezig, in voorraad."
Dat veronderstelt dus feitelijke beschikkingsmacht, het houden van een goed (art. 3:107 BW Pro).
3.2. De nationale achtergrond van het begrip 'voorhanden hebben' wijst in dezelfde richting. Art. 177 Algemeene Pro Wet van 26 augustus 1822, Stb. 38 over de heffing der rechten van invoer en van de accijnzen (hierna: AW 1822), oorspronkelijke tekst, verbood
"het hebben of aanleggen van magazijnen of nederlagen van goederen [in de grens- en kuststreek] op verbeurte derzelve, en eene boete (...) te betalen door dengenen in wiens huis, stal of andere voor afsluiting vatbare
plaats, dezelve mochten zijn nedergelegd, tenware als geloofbaar mocht zijn aan te nemen, dat de nederlage buiten zijne kennis zou geschied zijn ofte hij van het aanwezen daarvan vóór het begin van het onderzoek, bij de ambtenaren aangifte had gedaan."
Voor de in woningen of panden aangetroffen goederen ging het daarbij om (art. 181 AW Pro 1822):
"goederen, die vreemd zijn aan het bedrijf of de gewone behoefte van de bewoner of gebruiker".
Het verbod gold dan ook niet (art. 185, 4? AW 1822) voor:
"goederen, bij particulieren tot hun huiselijk gebruik voorhanden (...)."
Het verbod op zichzelf - met daarop de straf van verbeurdverklaring - gold algemeen. 'Het simpele feit van bestaan eener nederlage' was volgens Van der Poel voldoende. Een boete was daarentegen slechts verschuldigd indien de nederlage niet kon worden verklaard (zie art. 177 AW Pro 1822, slot). Wat deze boete betreft, was de bepaling kennelijk gebaseerd op de aanname
"dat iemand (...) verantwoordelijk mag worden gesteld , voor hetgeen in zijn huis of voor afsluiting vatbare plaats geschied(t) (...)."
3.3. Een andere voorganger van art. 2f en 5 Wa, Art. 126, § 1 Wet van 20 juni 1862 Stb. 62 (hierna: Wet GD 1862) luidde:
"Binnen den volgens art. 123 (...) aangewezen omtrek van branderijen, mag in de woningen of andere panden (...) geen gedistilleerd (...) voorhanden zijn in een grootere hoeveelheid dan (...) hierna vermeld (...) tenzij gedekt door (een document)."
Het bij Wet van 28 juli 1924, Stb. 365 ingevoegde art. 126 bis Pro, § 1 Wet GD 1862 hield in:
"Buiten (branderijen, enzovoort) mag geen gedistilleerd (...) in een pand (...) in een hoeveelheid van meer dan een liter voorhanden zijn, tenzij gedekt door (een document)."
Art. 133 Wet Pro GD 1862 stelde strafbaar:
"§ 31. Het aanwezig zijn van gedistilleerd, niet gedekt door (een document) overeenkomstig de artt. (...) 126 met eene boete, ten laste van dengene in wiens panden de overtreding plaats heeft (...).
§ 31 bis. Het aanwezig zijn van gedistilleerd in strijd met art. 126bis, met eene boete ten laste van dengene in wiens pand of op wiens erf of besloten terrein de overtreding plaats heeft (...)."
3.4. In art. 121 Algemene Pro wet inzake de douane en de accijnzen van 26 januari 1961, Stb. 31, hierna: AWDA) werden aansprakelijk gesteld voor de betaling van ontdoken accijns:
"a. zij die de goederen (...) vervoeren, in enig gebouw (...) voorhanden hebben (...) terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd;"
Art. 1, lid 3 AWDA hield in:
"Goederen welke, zonder te worden verplaatst, zich elders bevinden dan in of op een gebouw, erf of besloten terrein worden in ieder geval geacht in vervoer te zijn; de personen onder wier beheer zich de [vervoerde] goederen bevinden, worden als de vervoerders aangemerkt."
3.5. De opvolger van de AWDA, de Wa, eiste aanvankelijk bij het onbevoegd vervaardigen (art. 5, lid 1, onder a Wa) of het onbevoegd voorhanden hebben (art. 5, lid 1, onder b Wa) van een accijnsgoed een 'nabetaling' [art. 86 en Pro 87 Wa (oorspronkelijke tekst)]. Dat berustte op de volgende overwegingen :
"(...) Zouden de goederen op legale wijze zijn vervaardigd, dan zou ingevolge artikel 1 de Pro accijns verschuldigd zijn geworden ter zake van de uitslag. Ten aanzien van in strijd met artikel 5 vervaardigde Pro accijnsgoederen doet zich (...) geen belastbaar feit voor aangezien de uitslag is gedefinieerd als het brengen van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats (...). Om die reden kan de op deze wijze niet geheven accijns niet worden nageheven op de voet van art. 20 van Pro de AWR. Opdat ook in situaties waarin in strijd met het bepaalde in artikel 5 wordt Pro gehandeld toch een bedrag kan worden ingevorderd dat gelijk is aan het bedrag aan accijns dat bij een legale vervaardiging verschuldigd zou worden, is (...) een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag van de accijns dat bij uitslag verschuldigd zou zijn. Daarmee wordt bereikt dat de goederen toch met een bedrag dat gelijk is aan de accijns worden belast."
Ten aanzien van de onbevoegd 'voorhanden' accijnsgoederen werd opgemerkt :
"Het gaat hierbij om gevallen waarin accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet zijn uitgeslagen, zijn ingevoerd of zijn vervaardigd, worden aangetroffen bij een ander dan degene die de goederen op onwettige wijze heeft uitgeslagen, ingevoerd of vervaardigd (...)."
Deze regeling is bij Wet van 24 december 1992, Stb. 711 met ingang van 1 januari 1993 vervangen door de fictie van art. 2f Wa, waarbij het 'voorhanden hebben' van een accijnsgoed gelijk is gesteld aan uitslag van een accijnsgoed.
4.'Voorhanden hebben' e.d. volgens de jurisprudentie
4.1.Onder de AW 1822 en de Wet GD 1862 richtte men zich in de praktijk tot de bewoner of gebruiker van een pand. Vonnissen of arresten, waarin, naast of in plaats van de gebruiker ook de eigenaar als zodanig van de woning of het pand werd beboet, heb ik niet aangetroffen. Kennelijk werd dus beschikkingsmacht over de goederen verondersteld.
4.2.Zo werd in Rb. Almelo, 23 juni 1910, B. 831 een uitzondering gemaakt voor flessen gedistilleerd die bij een onderzoek in een woning werden aangetroffen op personen, die geen huisgenoten van de bewoner waren. Volgens A-G Berger (conclusie voor HR 23 mei 1927, NJ 1927, 923) kon als 'woning' ook gelden een zit-slaapkamer in een pension. Aansprakelijk was dan de bewoner van die kamer, niet de pensionhouder.
4.3.Voor de Wet GD 1862 was het 'voorhanden zijn' kennelijk een synoniem voor 'aanwezig zijn', doch steeds in een gebouw of op een terrein waarover de betrokkene kon beschikken. Bovendien werd kennelijk beschikkingsmacht over de aangetroffen goederen verondersteld.
4.4. Hierbij past ook Rb. Rotterdam 29 juni 1926, B. 4362 inzake art. 16 en Pro art. 2 j? 17 Distilleertoestellenwet van 19 mei 1922, Stb. 329 (resp. het illegaal afstoken van grondstof voor gedistilleerdbereiding en het onbevoegd voorhanden hebben van een distilleertoestel). Als dader ex art. 16 resp Pro. als degene die het toestel voorhanden had werd aangewezen de stoker, die daartoe een ruimte had gehuurd. De verhuurder (die van de plannen op de hoogte was) werd aangemerkt als medeplichtige, niet als medepleger.
4.5. Voor de AWDA maakte A-G Remmelink (conclusie voor HR 20 februari 1968, NJ 1969, 3 m.nt. C. Bronkhorst) onderscheid tussen 'het simpele voorhanden hebben' en 'het beheren' van een goed (NJ 1969, 3 blz. 23 rk./24 lk.):
"(men zou) het voorhanden zijn van de goederen geredelijk kunnen rubriceren als het (...) zonder te worden verplaatst zich bevinden (...). Het simpele voorhanden hebben mag men met beheren niet gelijk stellen (...). Gemakkelijk laat zich een casus stellen, waarbij de één beheert, de ander voorhanden heeft."
Ook dat 'simpele voorhanden hebben' veronderstelde echter kennelijk wel de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen.
4.6. Tariefcommissie (TC) 2 september 1988, UTC 1989/23 m. nt. F.H.J. Possen betrof een appellant, die op grond van art. 121 AWDA Pro aansprakelijk was gesteld voor de accijns, verschuldigd over een in zijn stal aangetroffen hoeveelheid alcoholhoudende stoffen. Uit de uitspraak valt op te maken, dat hij de stal had gehuurd (blz. 110, eerste al. en blz. 111, III. Ten aanzien van appellant, 2e zin). De TC (blz. 110, midden) sprak van de
"(...) in het aan appellant ter beschikking staande pand (...) aangetroffen (...) voor verkoop voorhanden (voorraad)(...)."
4.7. In art. 124e AWDA werd als mede-aansprakelijke aangewezen 'een ander dan de belastingschuldige' door wiens 'toedoen' 'belasting waaraan goederen zijn onderworpen ten onrechte niet (...) is geheven'. TC 2 september 1988, UTC 1988/58 m.nt. B. Koekkoek-Koelman betrof een appellant die een schuur, waarin alcoholhoudende stoffen waren aangetroffen, had verhuurd en die 'enig inpakwerk van flessen' had verricht. De inspecteur beriep zich op art. 121 AWDA Pro (kennelijk denkend aan 'voorhanden hebben'), maar de TC baseerde de aansprakelijkheid op art. 124e AWDA, overwegend:
"dat het ter beschikking stellen van ruimte en het verlenen van enige diensten (...) moeten worden aangemerkt als handelingen welke er mede voor moesten zorgen dat de fiscus niet op de hoogte zou raken van bepaalde belastbare feiten; dat een en ander (...) tot de slotsom leidt dat door toedoen van appellant (...) accijns (...) aanvankelijk niet werd geheven."
5. De Accijnsrichtlijn.
5.1.De Wet van 24 december 1992, Stb. 711 (zie pt. 3.5., slot) diende tot implementatie van de Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna:de Accijnsrichtlijn). Deze richtlijn ziet o.a. op alcohol en alcoholhoudende dranken (art. 3, lid 1 Accijnsrichtlijn). Die produkten zijn aan accijns onderworpen bij de produktie of bij de invoer in een Lid-Staat (art. 5, lid 1 Accijnsrichtlijn). Accijns wordt verschuldigd bij uitslag tot verbruik (art. 6, lid 1, Accijnsrichtlijn), maar als dat verbruik plaats zal vinden in een andere Lid-Staat, verschuift de heffingsbevoegdheid naar die andere Lid-Staat (art. 7 en Pro 9 Accijnsrichtlijn). Accijns wordt daarom ook verschuldigd (art. 9, lid 1 Accijnsrichtlijn)
"wanneer de in een Lid-Staat tot verbruik uitgeslagen produkten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. In dat geval moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de produkten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de produkten voorhanden heeft."
5.2. Het 'voorhanden hebben' wordt in de Duitse, Engelse, resp. Franse tekst van Accijnsrichtlijn aangeduid als:
"den Besitz", "the holding", resp. "la détention"
Het gaat derhalve steeds om de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen.
5.3. Art. 11 Accijnsrichtlijn Pro luidt:
"1. Elke Lid-Staat stelt, met inachtneming van de bepalingen van deze richtlijn, zijn voorschriften inzake (...) het voorhanden hebben van accijnsprodukten vast.
2. Wanneer de accijns niet voldaan is, vind(t) (...) het voorhanden hebben van accijnsprodukten plaats in een belastingentrepot."
Dit geldt kennelijk zowel voor het voorhanden hebben van nationaal geproduceerde accijnsgoederen als voor het voorhanden hebben van geïmporteerde en voor commerciële redenen voorhanden gehouden accijnsgoederen (vgl. art. 13, slot en art. 6, lid 2 slot Accijnsrichtlijn). De Accijnsrichtlijn geeft wel een regeling voor de bij het beheer van een entrepot optredende tekorten en verliezen (art. 14, lid 3 en art. 6, lid 1, eerste volzin en lid 2), maar geeft niet aan hoe moet worden gehandeld indien onveraccijnsde goederen buiten een entrepot worden aangetroffen.
5.4. De Nederlandse wetgever heeft een dergelijk illegaal voorhanden hebben door middel van een fictie onder het begrip 'uitslag' gebracht (art. 2f Wa). Daarmee wordt afgeweken van de omschrijving die in art. 6, lid 1, tweede volzin Accijnsrichtlijn van 'uitslag tot verbruik' is gegeven. Daarin wordt wel als uitslag beschouwd:
"iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten (...);"
maar het illegaal voorhanden hebben van accijnsgoederen komt in de opsomming niet voor. De vraag rijst, of het hiervoor geciteerde art. 11, lid 1 Accijnsrichtlijn, eventueel in combinatie met art. 6, lid 2 Accijnsrichtlijn, luidend:
"De voorwaarden voor verschuldigdheid (...) zijn die welke (...) van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik (...) plaatsvindt . De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze (...)"
de ruimte geven voor de in art. 2f Wa gegeven regel.
6. Het onderhavige geval.
6.1. De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen het in pt. 1.3. vermelde strafvonnis ; de uitslag blijkt niet uit de stukken.
6.2. Het Hof heeft aangenomen, dat 'voorhanden hebben' betekent, dat men over de voorhanden goederen kan beschikken (Hof, 4.3.).
6.3. Naar het oordeel van het Hof was dat bij de belanghebbende het geval. Het Hof heeft daartoe vooral negatieve omstandigheden laten meewegen, namelijk:
- dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de ruimte waarin de accijnsgoederen werden aangetroffen had verhuurd;
- dat het geen geloof hechtte aan de verklaring van de belanghebbende, dat hij geen sleutel van de ruimte had en de afstandsverklaring (zie pt. 1.2, slot) 'ongezien' had getekend.
6.4. De belanghebbende bestrijdt die oordelen met motiveringsklachten.
7. Beoordeling van het cassatieberoep.
7.1. De klachten betreffen in de eerste plaats het oordeel van het Hof, dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de ruimte had verhuurd. Hof geeft als motivering, dat het door belanghebbende overgelegde exemplaar van de huurovereenkomst door de belanghebbende niet is ondertekend. De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof echter verklaard (Hofuitspraak, blz. 3, ad. 3.2.) dat hij het voor de huurder bestemde exemplaar van de huurovereenkomst wèl heeft ondertekend.
7.2. Het Hof heeft in dit verband verder overwogen (r.o. 4.1.) dat de belanghebbende
"geen ander bewijs van ontvangst van huurpenningen kan tonen dan zijn eigen boekhouding."
Het valt echter niet in te zien waarom een boekhouding, mits deze overigens voldoet, geen bewijs kan opleveren van ontvangen huurpenningen.
7.3. Daar komt bij, dat uit de stukken niet blijkt dat de Inspecteur heeft bestreden dat de belanghebbende ter zake van de ruimte huurinkomsten heeft ontvangen. Hij heeft zelfs, naar het mij voorkomt, op zichzelf niet bestreden dat de belanghebbende die ruimte had verhuurd: hij heeft slechts betwist dat de belanghebbende die ruimte had verhuurd 'aan iemand die zich A noemde' (Hofuitspraak, blz. 3, onder 3.2.). Het Hof is, in twijfel trekkend òf de belanghebbende de ruimte überhaupt - aan wie dan ook - had verhuurd, getreden buiten de grenzen van het voorgelegde geschil.
7.4. Dat geldt ook voor de door de belanghebbende in cassatie aan de orde gestelde kwestie van de sleutel. De gemachtigde van de belanghebbende heeft blijkens zijn pleitnota voor het Hof betoogd dat de belanghebbende niet beschikte over een sleutel van de afgesloten ruimte. Uit de uitspraak van het Hof - waarin apart is weergegeven wat partijen nog ter zitting aan hun standpunten hebben toegevoegd - blijkt niet dat de Inspecteur die stelling heeft weersproken. Dat maakt de opmerking van het Hof, dat het aan die opmerking geen geloof hechtte (r.o. 4.2.), irrelevant: die kwestie was niet meer in geschil.
7.5. Als basis voor de beslissing van het Hof resteert dan, de verklaring, waarin de belanghebbende 'als eigenaar' afstand van de aangetroffen goederen heeft gedaan. 's Hofs oordeel, dat geen geloof kan worden gehecht aan de mededeling van de belanghebbende dat hij deze verklaring ongelezen heeft getekend is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Ook de waardering van die verklaring vergt een feitelijk oordeel en op zichzelf genomen kàn uit een dergelijke verklaring worden afgeleid dat de belanghebbende over de goederen kon beschikken. De uitspraak wekt echter de indruk dat het Hof de beslissing dat de belanghebbende de goederen 'voorhanden' heeft gehad niet uitsluitend op die verklaring heeft gebaseerd. Vernietiging en verwijzing ter heroverweging lijkt mij daarom passend.
8. Overwegingen ambtshalve.
8.1. Hiervoor (pt. 5.4.) heb ik al aangegeven dat de regeling die als basis dient voor de opgelegde aanslag, afgezet tegen de daarvoor geldende Europese regeling, principiële vragen oproept aangaande de uitleg van regels van Europees recht. Het lijkt mij, dat het voorleggen van dergelijke vragen beter kan gebeuren als duidelijk is dat het antwoord op die vragen van beslissend belang is voor de afloop van de zaak. Dat is thans nog niet het geval: als komt vast te staan dat de belanghebbende de goederen niet 'voorhanden' heeft gehad, behoeven die vragen niet te worden gesteld.
9. Conclusie
De aangevoerde klachten gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden