Conclusie
Nr. 34.161
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
Accijns 1995
Parket, 23 december 1998
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen:
X1
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 6 februari 1998, nummer: 96/2556. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
1.2. In het kader van een gerechtelijk vooronderzoek tegen anderen dan de belanghebbende is op 8 september 1995 een huiszoeking gedaan in een loods te Q. Op het tijdstip van huiszoeking waren in de loods aanwezig X3, X2, de belanghebbende en haar echtgenoot.
1.3. In de loods werden o.a. tanks met alcohol en bedrijfsmiddelen om jenever te vervaardigen aangetroffen. Er was geen vergunning afgegeven om de loods te gebruiken als accijnsgoederenplaats.
1.4. Het Hof heeft vastgesteld (o.3.1.):
"Door (...) alcohol met water, moutwijn en essences te bewerken heeft (X3) jenever bereid. (...) Daarbij heeft hij hulp gehad van (...) (X2), [de belanghebbende en haar echtgenoot]."
1.5. De inspecteur van de eenheid Belastingdienst/Douane district P (de Inspecteur) heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag accijns opgelegd voor ƒ 299.912,- aan enkelvoudige belasting wegens het illegaal vervaardigen en voorhanden hebben van een viertal hoeveelheden accijnsgoederen.
1.6. X3, X2 en de echtgenoot van de belanghebbende hebben eveneens een dergelijke naheffingsaanslag ontvangen.
1.7. Na tegen die aanslag te vergeefs bezwaar te hebben gemaakt is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd omdat - kort gezegd - ter zake al bij een ander was nageheven.
1.8. In cassatie vecht de Staatssecretaris die beslissing aan. 1.9. De belanghebbende heeft geen vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.10. Bij Uw Raad zijn onder de nummers 34.162 tot en met 34.164 samenhangende zaken aanhangig. In de zaken genummerd 34.162 en 34.164 neem ik vandaag eveneens conclusie.
2. Accijnsheffing.
Bij deze conclusie voeg ik als bijlage een beschouwing over de accijnsheffing. In die beschouwing wordt ook het begrip 'vervaardigen' in de zin van de Wet op de accijns (hierna: Wa) behandeld. Voor een beschouwing over het begrip 'voorhanden hebben' in de zin van de Wa verwijs ik naar mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1997/18 m.nt. J. Brunt.
3. Ambtshalve beschouwingen.
3.1. Het aanslagbiljet(1) vermeldt:
"Blijkens het proces-verbaal (...) heeft u (...) te Q jenever vervaardigd (...).
Op grond van artikel 2f, artikel 1, lid 2, en artikel 51a van de Wet op de accijns bent u, als degene die deze accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, de accijns verschuldigd. (...)"
3.2. De uitspraak op het bezwaar houdt in(2):
"Op grond van artikel 2f, artikel 1, lid 2, en artikel 51a van de Wet op de accijns bent u, als degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, de accijns verschuldigd."
3.3. In zijn vertoogschrift stelde de Inspecteur:
"[blz. 1:] Bij het bottelen worden [X3 en X2] bijgestaan door [de belanghebbende en haar echtgenoot].
[blz. 4: idem en voorts:] (de) bijdrage bij de vervaardiging en het voorhanden hebben (van de belanghebbende) bestond uit het helpen met het etiketteren en het vullen van de flessen tegen een geringe vergoeding.
De (belanghebbende) was [bij de huiszoeking] ook in de loods aanwezig (...)
Gelet op deze informatie ben ik van mening dat de [belanghebbende] samen met de andere genoemde personen accijnsgoederen heeft vervaardigd en voorhanden heeft gehad. (...)"
3.4. De Inspecteur stelde tijdens de zitting van het Hof blijkens haar pleitnotities (blz. 2):
"1. Inleiding
(...) Ik heb [alle vier de belanghebbenden een afzonderlijke naheffingsaanslag opgelegd] omdat ik van mening ben, dat zij ieder voor zich accijnsgoederen hebben vervaardigd buiten een accijnsgoederenplaats dan wel accijnsgoederen voorhanden hebben gehad, die niet in de accijnsheffing zijn betrokken.
2. Feiten
Uit onderzoek van de FIOD is immers gebleken dat zij in [1995] op grote schaal jenever hebben gebotteld. Alle voorkomende werkzaamheden binnen deze illegale bottelarij werden verricht door X3 en X2. Bij hen ligt ook de eigendom van de bedrijfsmiddelen en alle accijnsgoederen in de loods. Zij werden bijgestaan door (de belanghebbende en haar echtgenoot). Dit echtpaar hielp onder andere met het etiketteren, het vullen van de flessen met jenever, het uitvouwen van de dozen en het draaien van de doppen op de flessen. Hiervoor kregen zij een geringe vergoeding in natura."
3.5. Blijkens de hofuitspraak, blz. 6-7, is ter zitting aan een en ander door de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:
"Uit het proces-verbaal blijkt dat alle vier de belastingplichtigen zijn betrokken bij de bottelarij. Wat ieder deed, is niet precies te achterhalen. (...)."
3.6. Uit een en ander blijkt dat de Inspecteur zich aanvankelijk wel (het aanslagbiljet), dan weer niet (de uitspraak op het bezwaarschrift), vervolgens weer wel (het vertoogschrift) en tot slot kennelijk weer niet op het standpunt stelde dat de belanghebbende heeft 'vervaardigd'.
3.7. Het Hof heeft in o.3.1. vastgesteld dat X3 bij het vervaardigen van de jenever hulp heeft gehad van - onder andere - de belanghebbende.
3.8. In o.6.13 heeft het Hof overwogen:
"De in 3.1 vastgestelde feiten, de in 3.3 gereleveerde inhoud van het proces-verbaal en de in 3.4 vermelde verklaringen laten (...) geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in strijd met art. 5 (Wa) zowel accijnsgoederen heeft vervaardigd als accijnsgoederen voorhanden heeft gehad die niet overeenkomstig de bepalingen van de (Wa) in de heffing zijn betrokken, zodat op grond van (...) art. 51a, aanhef en onderdeel f, belanghebbende terecht als belastingplichtige is aangemerkt."
3.9. Onder vervaardigen van een accijnsgoed moet worden verstaan: het doen vervaardigen van een dergelijk goed of het feitelijk vervaardigen van dat goed (zie par. 6 van de bijlage bij deze conclusie). Dat feitelijke vervaardigen heeft dan echter betrekking op het productieproces als geheel (zie par. 2.7. en 2.9. van die bijlage). Wie alleen helpt, vervaardigt
dus niet.
3.10. Aangezien slechts is vastgesteld dat de belanghebbende heeft geholpen bij de bereiding van jenever, heeft het Hof de belanghebbende dus ten onrechte aangemerkt als degene die hoeveelheden accijnsgoederen heeft vervaardigd.
3.11. 'Voorhanden hebben' van een accijnsgoed in de zin van de Wa veronderstelt het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht over dat goed (zie par. 3 t/m 5 van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J. Brunt).
3.12. Uit de uitspraak blijkt slechts dat de belanghebbende hielp bij de bereiding van de jenever, flessen vulde met die jenever, de flessen van een dop voorzag en er etiketten op plakte. Dat is al met al onvoldoende om daaruit af te kunnen leiden dat zij ook de beschikkingsmacht over die jenever had.
3.13. Een en ander betreft dan nog slechts de jenever die werd gebotteld. De naheffingsaanslag heeft echter ook betrekking op twee hoeveelheden jenever en een hoeveelheid alcohol die op 8 september 1995 in tanks werden aangetroffen. Voor het oordeel dat de belanghebbende over die hoeveelheden kon beschikken ontbreekt elke aanwijzing.
3.14. Het oordeel van het Hof dat de belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, is dus eveneens onjuist.
4. De te nemen beslissing.
Een en ander betekent dat de beslissing waartoe het Hof is gekomen - vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vernietiging van de aanslag - op zichzelf juist is. De gronden waarop het Hof die beslissing heeft gebaseerd zijn verder niet meer van belang. Derhalve ontbreekt ook belang bij het middel waarmee de Staatssecretaris die gronden bestrijdt, zodat ik een bespreking van dat middel achterwege laat.
5. Conclusie
Bevindend dat het middel niet tot cassatie kan leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Bijlage 2 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
2 Bijlage 8 bij het vertoogschrift, blz. 2, laatste alinea.
Bijlage bij de conclusies nr.34.161, 34.162 en 34.164.
1. De Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen
1.1. De Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen van 30 mei 1963, Stb. 240 hield in :
"Art. 2.1. Onder de naam "alcoholaccijns" wordt een accijns geheven ter zake van het hier te lande vervaardigen van en van de invoer van alcoholhoudende stoffen. (...).
Art. 3.1. Onder het vervaardigen van alcoholhoudende stoffen worden begrepen:
a. het ontkleuren,
b. het ontzuren,
c. het verhogen van het alcoholgehalte,
(...)
2. Als het vervaardigen van alcoholhoudende stoffen wordt niet aangemerkt (...) het verwerken van alcoholhoudende stoffen, welke reeds op regelmatige wijze in de heffing van de alcoholaccijns zijn betrokken, tot andere alcoholhoudende stoffen. (...)."
1.2. Ter toelichting werd gesteld(1):
"In overeenstemming met de gangbare betekenis van het woord "vervaardigen" is daarmede bedoeld het bereiden van alcoholhoudende stoffen uit grondstoffen (...); daaronder valt derhalve niet het verwerken van alcoholhoudende stoffen van een bepaalde soort - als moutwijn - tot alcoholhoudende stoffen van een andere soort, bijv. likeuren. Ten einde elke twijfel dienaangaande uit te sluiten is zulks in het derde lid uitdrukkelijk vastgesteld."
1.3. Art. 120, lid l, Algemene wet inzake douane en accijnzen (AWDA) hield in:
"Van goederen van welke, tengevolge van het niet inachtnemen van wettelijke bepalingen, de heffing van accijns aan welke zij binnenslands zijn onderworpen, niet (...) is verzekerd (...), is de accijns (...), verschuldigd door degene die (...) de goederen heeft voortgebracht (..)."
De bepaling zag op de zgn. 'frauduleuze vervaardiging' van - o.a.- alcoholhoudende stoffen.(2)
1.4. Daarnaast werden in art. 122 AWDA Pro een aantal handelingen (zoals het in strijd met de wettelijke bepalingen vervoeren, voorhanden hebben etc. van accijnsgoederen) door middel van een fictie onder art. 120 AWDA Pro gebracht.(3) Bovendien werden een aantal personen voor de betaling van de accijnsschuld hoofdelijk medeaansprakelijk verklaard (art. 121 en Pro 124e AWDA).(4)
1.5. Tariefcommissie (TC) 2 september 1988, UTC 1988/58, m.nt. B. Koekkoek-Koelman betrof een uitnodiging tot betaling van alcoholaccijns uit hoofde van (hoofdelijke) "mede-aansprakelijkheid wegens het vervaardigen van alcoholhoudende stoffen elders dan in een goedgekeurde inrichting op grond van (art. 120 AWDA Pro)."
De TC overwoog:
"dat de AWDA een passieve hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven heeft geroepen, onder meer voor een accijnsschuld als in dezen aan de orde is;
dat aldus, uiteraard, de vervaardigers (...) van aan de heffing van accijns onderworpen goederen schuldenaren zijn, maar bij voorbeeld ook diegene die handelingen als bedoeld in (art.) 121 AWDA verricht of - (art.) 124e diegene door wiens toedoen de accijns niet of niet volledig is geheven;
dat hoofdelijkheid in het algemeen, en ook in het systeem van de AWDA, hetwelk in dit opzicht niet van de regeling van het Burgerlijk Wetboek afwijkt, met zich brengt dat (...) geen onderlinge rangorde tussen de mede-schuldenaren bestaat, met andere woorden dat niet een van hen als "hoofdschuldenaar" kan worden gekwalificeerd; dat integendeel iedere schuldenaar zelfstandig voor het geheel van de vastgestelde accijnsschuld aansprakelijk is, - met dien verstande uiteraard dat betaling door één der schuldenaren ook de andere bevrijdt - en dat aan de fiscus niet kan worden tegengeworpen dat de identiteit van bijvoorbeeld de producent van de alcohol niet is komen vast te staan; (...) dat niet is gebleken dat appellant geacht kan worden (de) hoeveelheid alcohol zelf (...) te hebben voortgebracht (...); dat het ter beschikking stellen van ruimte en het verlenen van enige diensten, zoals door appellant verricht, echter wel moeten worden aangemerkt als handelingen welke er mede voor moesten zorgen dat de fiscus niet op de hoogte zou raken van bepaalde belastbare feiten; dat een en ander te zamen genomen tot de slotsom leidt dat door toedoen van appellant de (...) vastgestelde accijns (...) aanvankelijk niet werd geheven; dat dientengevolge appellant ingevolge (art.) 124e (...) hoofdelijk aansprakelijk is voor die accijns, welke derhalve rechtstreeks van hem kan worden geheven, ook al is in dit geding niet komen vast te staan wie de (...) hoeveelheid alcohol - frauduleus - heeft vervaardigd (...)."
1.6. Hoewel dit oordeel op zich genomen juist is, in die zin dat de AWDA de fiscus de mogelijkheid bood om zowel de vervaardiger als een van de andere hoofdelijk aansprakelijk verklaarden aan te spreken, zou ik toch uit de art. 120 en Pro volgende AWDA willen afleiden dat de wetgever de vervaardiger primair als schuldenaar zag.(5)
2. De Wet op de accijns.
2.1. Art. 1 van Pro de Wet op de accijns(6) (Wa) houdt in:
"1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van: a. bier; b. wijn; c. tussenprodukten; d. overige alcoholhoudende produkten; (...)
2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag (...) van (die) goederen."
2.2. Onder uitslag moet worden verstaan (art. 2, lid 1 Wa):
"het brengen van een accijnsgoed buiten een (...) accijnsgoederenplaats (...)."
tenzij het gaat om overbrenging van een accijnsgoed naar een andere accijnsgoederenplaats, een belastingentrepot of om export (art. 2, lid 3 Wa).
2.3. Art. 1a aanhef en onder b Wa (voor 1993: art. 4, aanhef en onder b) luidt:
"In deze wet (...) wordt verstaan onder:
(...)
b. vervaardigen van een accijnsgoed: elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd."
2.4. De bepaling werd in de MvT inzake de Wa als volgt toegelicht(7):
"Het kan daarbij gaan om de produktie van accijnsgoederen uit niet-accijnsgoederen zoals bijvoorbeeld de vervaardiging van alcohol uit graan en de vervaardiging van bier uit gerst en hop alsook om de vervaardiging van accijnsgoederen uit andere accijnsgoederen zoals bijvoorbeeld de produktie van alcohol uit wijn, de produktie van limonade uit vruchtensap en mineraalwater en de produktie van suikerhoudende produkten uit suiker. Ook het toevoegen van andere stoffen aan accijnsgoederen waardoor het volume van het accijnsgoed toeneemt dient te worden aangemerkt als vervaardigen. Hierbij kan worden gedacht aan bij voorbeeld het toevoegen van dopes aan benzine. Het verpakken of het opnieuw verpakken waardoor de aard van een accijnsgoed niet verandert, wordt niet aangemerkt als het vervaardigen van een accijnsgoed. Indien van het desbetreffende accijnsgoed de accijns is voldaan kan dit verpakken derhalve geschieden buiten een accijnsgoederenplaats."
2.5. Uit de tekst en de toelichting blijkt dat de wetgever de in art. 1a (voorheen: art 4) Wa gebruikte term 'vervaardigen' een ruimere inhoud heeft willen geven dan tot dan toe gebruikelijk was, omdat ook de bereiding van een accijnsgoed uit een ander accijnsgoed als 'vervaardiging' wordt beschouwd, iets wat de wetgever van 1963 nu juist niet tot het vervaardigen van een accijnsgoed rekende (zie par. 1.2.).
2.6. Voor zover dat gebruik als grondstof plaats vindt binnen een accijnsgoederenplaats leidt het overigens niet tot heffing omdat een dergelijk verbruik niet als uitslag wordt beschouwd (art. 2, lid 2 Wa).
2.7. Uit de toelichting leid ik af dat met 'vervaardigen' verder is bedoeld: het productieproces als geheel: de productie, c.q. de vervaardiging. In zoverre sluit de toelichting aan bij de toelichting die in 1962 gegeven werd (zie par. 1.2.).
2.8. In de Leidraad Accijns 1997(8) (par. 2.2.3.) wordt gesteld:
"Het begrip vervaardigen van een accijnsgoed moet ruim worden opgevat. Artikel 1a, onderdeel b, van de wet verstaat onder de vervaardiging van een accijnsgoed iedere handeling waarbij een accijnsgoed ontstaat of waarbij de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd. (...)."
2.9. Deze weergave is niet correct: de Wa spreekt niet van 'iedere handeling' maar van 'elk handelen'. En bovendien: het gaat niet om elke handeling als onderdeel van het productieproces, maar om het productieproces als geheel. Het is immers het productieproces als geheel waardoor het produkt ontstaat.
2.10. Het is niet toegestaan om "een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats" (art. 5, lid 1, aanhef en onder a Wa).
2.11. De Wa bevatte aanvankelijk een art. 86, lid 1 Wa, dat luidde:
"Degene die in strijd met artikel 5 accijnsgoederen Pro vervaardigt is ter zake daarvan een betaling verschuldigd die gelijk is aan het bedrag aan accijns dat zou worden geheven ter zake van de uitslag van die goederen. (...)."
Zie voor een toelichting van die bepaling par. 3.5. van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.n.t. J. Brunt.
2.12. Met ingang van 1993 is die bepaling vervangen door een bij Wet van 24 december 1992 Stb. 711 ingevoegd art. 2f Wa
dat er samengevat op neer komt, dat onder uitslag mede wordt begrepen het in strijd met art. 5 wa Pro vervaardigen of voorhanden hebben van een accijnsgoed (hierna ook: het onbevoegd vervaardigen of voorhanden hebben van een accijnsgoed).
2.13. De bepaling dient ter uitwerking van het bepaalde in art. 6, lid 1 onder b van de Accijnsrichtlijn (Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992, Pb EG L 76), waarin als uitslag wordt aangemerkt "iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van (accijns)produkten buiten een schorsingsregeling(9)."
2.14. De ruime omschrijving van 'vervaardigen' (art. 1a, onder b Wa) heeft tot gevolg dat onder het onbevoegd vervaardigen van een accijnsgoed ook valt het gebruik van een (onbevoegd vervaardigd) accijnsgoed als grondstof bij de bereiding van een ander accijnsgoed. Een bepaling als art. 2, lid 2 Wa welke een dubbele heffing bij het bevoegd vervaardigen van een accijnsgoed uit een ander accijnsgoed voorkomt, ontbreekt.
3. Het karakter van de accijns
3.1. Art. 13 Wa Pro luidt:
"De accijns bedraagt voor overige alcoholhoudende produkten per hectoliter bij een temperatuur van 20 oC per volume-percent alcohol ? (...)."
Behalve het tarief, geeft dit artikel ook de maatstaf van heffing: het alcoholpercentage per hectoliter.(10)
3.2. Een dergelijke 'specifieke' of wel fysieke maatstaf(11) impliceert dat de persoon van de accijnsplichtige op zichzelf niet ter zake doet voor de accijnsschuld. Accijnzen zijn dan ook zgn. objectieve of zakelijke belastingen, met de daaraan inherente problematiek:(12)
"Ingewikkelder [dan bij subjectieve belastingen] ligt de zaak (...) bij de objectieve belastingen, waar de belastingschuldenaar moet worden 'bijgezocht'. Als schuldenaar van een zodanige belasting pleegt te worden aangewezen een natuurlijk of rechtspersoon die in een zekere rechtsverhouding tot het te belasten object staat."
3.3. In de MvT inzake de Wa werd omtrent het karakter van de accijnsheffing opgemerkt(13):
"Met de accijnsheffing wordt beoogd het verbruik in Nederland van accijnsgoederen te belasten. (...) Het verbruik als grondstof van een accijnsgoed in een accijnsgoederenplaats (...) is niet aan accijns onderworpen. Hiermee wordt voorkomen dat het niet-consumptieve verbruik van een accijnsgoed in een accijnsgoederenplaats in de heffing wordt betrokken. Gedacht kan hierbij worden aan bij voorbeeld suiker die als grondstof wordt gebruikt voor het stoken van alcohol. De accijns is een eenmalige heffing op het binnenlandse verbruik. Om die reden wordt in [art. 2, lid 3 Wa] in een aantal gevallen het overbrengen van accijnsgoederen niet als uitslag aangemerkt (...). In die gevallen vindt de heffing plaats in een latere fase of blijft achterwege. (...)."
3.4. Uit een en ander volgt dat ter zake van de beschikbaarheid voor verbruik van één bepaalde hoeveelheid van een accijnsgoed één keer de overeenkomstige accijns opgebracht moet worden. Met andere woorden, uitslag van die hoeveelheid kan niet meer dan het overeenkomstige bedrag aan materiële accijnsschuld opleveren.
3.5. Omdat voor het geval van bereiding van een accijnsgoed uit een ander accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats geen regeling is getroffen, zou in dat geval een dubbele heffing kunnen ontstaan (zie par. 2.13). Gelet op het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing zal moeten worden aangenomen dat de wetgever ook in een dergelijk geval een dubbele heffing niet heeft beoogd.
4. Wijze van heffing.
4.1. Normaliter wordt de accijns geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (art. 51, lid 1, Wa). Gaat het om het onbevoegd vervaardigen of voorhanden hebben van een accijnsgoed, dan wordt de accijns krachtens art. 51a Wa, aanhef en onderdeel f, Wa geheven van "degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft."
4.2. De accijnsschuld ontstaat dan zodra diegene het accijnsgoed heeft vervaardigd of voorhanden krijgt (art. 52a, aanhef en onder d Wa). De schuld moet uiterlijk de dag daarna op aangifte worden voldaan (art. 53a Wa).
4.3. Aangezien ter zake van één hoeveelheid accijnsgoed slechts één overeenkomstig accijnsbedrag kan ontstaan (zie pt. 3.4.), is ter zake ook niet meer dan één formele aangifte- en voldoeningsverplichting mogelijk.
5. Pluraliteit van belastingplichtigen.
5.1. Art. 273 (oud) gemeentewet, lid 1 aanhef en onder a en b hield in:
"Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed (...) kunnen worden geheven: a. een belasting van degenen die het onroerend goed (...) feitelijk gebruiken; b. een belasting van degenen die van het onroerende goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht."
5.2. HR 16 september 1981, BNB 1981/295 na conclusie A-G Mok en m.nt. H.J. Hofstra overwoog, na aanhaling van hetgeen ik citeerde:
"dat aldus ingeval meer personen het - door de wetgever als één geheel tot voorwerp van belasting gemaakte - onroerend goed al dan niet voor het geheel, feitelijk gebruiken dan wel daarvan genot hebben krachtens zakelijk recht, zij ingevolge artikel 273 in Pro beginsel allen in de belasting kunnen worden betrokken."
5.3. A-G Moltmaker betoogde in zijn conclusie voor HR 8 februari 1984 BNB 1984/141 m.nt. Hofstra (het ging daarin opnieuw om de behandeling van een geval van medegebruik van een onroerende zaak voor de heffing van de gemeentelijke belasting ex art. 273 gemeentewet Pro):
"Dat een onroerend goed slechts door één persoon wordt gebruikt is een uitzondering. in de regel wordt een onroerend goed door meer dan een persoon gebruikt. M.i. kunnen wij ervan uitgaan dat de wet niet meer verlangt, dan dat de belasting ter zake van één object éénmaal wordt betaald. Maar als er meer dan één gebruiker is, rijst het probleem wie die belasting dan moet betalen. In beginsel zijn er drie oplossingen denkbaar.
a. Er wordt één aanslag opgelegd ten name van alle gebruikers tezamen.
b. Aan iedere gebruiker wordt een (deel)aanslag opgelegd naar rato van zijn gebruik c.q. van het aantal gebruikers.
c. Er wordt één aanslag opgelegd aan één van de gebruikers voor het geheel.
ad. a. Tenzij er bij of krachtens de wet een andere regeling is getroffen, lijkt mij dit de enig juiste methode. Het zonder de steun van een wettelijke bepaling uitkiezen van één der gebruikers, die voor het geheel wordt aangeslagen met - wat wij dan toch mogen aannemen - bevrijding van alle andere gebruikers, verdient m.i. de kwalificatie van willekeurige belastingheffing.(...)."
5.4. Uw Raad overwoog:
"dat zich hier (...) voordoet een geval waarin meer personen wegens het feitelijk gebruik van een onroerend goed in de belasting kunnen worden betrokken;
dat het wel voor de hand ligt dat de aanslagregelende instantie in zodanig geval, tot behoud van aanspraken jegens ieder van de belastingplichtigen, de aanslag stelt ten name van hen allen tezamen;
dat echter een in de aanslag betrokken belastingplichtige noch materieel, in het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is, noch formeel, in de door hem aan te wenden rechtsmiddelen, wordt geschaad doordat in de aanslag zijn mede-belastingplichtigen niet worden genoemd;
dat een zodanige onvolledigheid in de tenaamstelling dan ook niet leidt tot nietigheid van de aanslag;"
5.5. HR 19 maart 1986, BNB 1986/145 overwoog:
"Ingeval meer personen een onroerend goed feitelijk gebruiken, dan wel daarvan het genot hebben krachtens zakelijk recht, kunnen zij ingevolge artikel 273, eerste lid, van de gemeentewet (...) allen in de belasting worden betrokken, met dien verstande dat de ter zake van het onroerend goed verschuldigde belasting te hunnen aanzien slechts éénmaal in de aanslag kan worden begrepen."(14)
5.6. Zie voor een en ander thans art. 253 Gemeentewet Pro en, voor een geval van een aanslag ten name van een persoon ter zake van een samen met een ander verrichte belaste handeling, HR 8 juli 1996, BNB 1996/370 met mijn conclusie en m.nt. A.L.C. Simons onder BNB 1996/371(15) inzake de gezamenlijke invoer van een partij goederen.
5.7. De keus aan welke belastingplichtige de aanslag wordt opgelegd, kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.(16)
5.8. Art. 6:6 BW Pro luidt:
"1.Is een prestatie door twee of meer schuldenaren verschuldigd, dan zijn zij ieder voor een gelijk deel verbonden, tenzij uit wet, gewoonte of rechtshandeling voortvloeit dat zij voor ongelijke delen of hoofdelijk verbonden zijn.
2. Is de prestatie ondeelbaar of vloeit uit wet, gewoonte of rechtshandeling voort dat de schuldenaren ten aanzien van een zelfde schuld ieder voor het geheel aansprakelijk zijn, dan zijn zij hoofdelijk verbonden."
5.9. Volgens art. 2, lid 1, onderdeel k, Invorderingswet 1990 (Iw 1990) is:
"belastingschuldige: degene te wiens naam de aanslag is gesteld."
Art. 8, lid 2, Iw 1990 luidt:
"Een belastingaanslag is door de belastingschuldige in zijn geheel verschuldigd."
5.10. Die bepaling vestigt een hoofdelijke aansprakelijkheid als twee personen ter zake van een zelfde belastbaar feit belastingplichtig zijn.(17) Zij zijn dan samen 'de belastingplichtige' in de zin van de heffingswet(18) en dus ook - als de aanslag op aller naam is gesteld - samen 'de belastingschuldige'. De hoofdelijkheid is dan met die tenaamstelling gegeven, ongeacht de onderlinge verrekening.(19)
6. Nader: art. 51a Wa.
6.1. Volgens art. 51a Wa wordt de accijns, als sprake is van onbevoegd vervaardigen, geheven van 'degene die het accijnsgoed vervaardigt'. De bepaling is in de parlementaire stukken niet nader toegelicht. Met 'degene' zal, naar ik zou willen aannemen, primair zijn bedoeld degene die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat doen.
6.2. Berust die verantwoordelijkheid bij meer dan een persoon, dan zijn allen ieder voor zich belastingplichtig. Ter zake van het vervaardigen kan dan òf een aanslag worden opgelegd aan allen samen òf aan één van hen. Het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing verhindert uiteraard, dat men eenvoudig allen voor het geheel aanslaat. Kiest de inspecteur voor het opleggen van een aanslag aan één belastingplichtige, dan kan die keuze - en ook de keuze van de persoon - worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie par. 5.7.).
6.3. Onder de omschrijving van art. 51a Wa valt ook degene die het accijnsgoed feitelijk heeft vervaardigd. Het 'vervaardigen' slaat op het productieproces als geheel. Als er bij dat productieproces een aantal personen betrokken zijn, dan zijn zij samen de vervaardigers van het accijnsgoed (zie hiervoor, par. 2.4., 2.5., 2.7. en 2.9.). Een naheffingsaanslag ter zake van het 'feitelijk' vervaardigen van het accijnsgoed zal dan dus op naam van al die personen samen moeten worden gesteld.
6.4. Valt er een persoon aan te wijzen die het accijnsgoed heeft laten vervaardigen en een ander die het goed in zijn opdracht feitelijk heeft vervaardigd, dan zal - zie par. 6.1. - in de regel moeten worden gekozen voor het opleggen van een aanslag aan degene die het goed heeft laten vervaardigen.
6.5. Art. 51a aanhef en onder f Wa geeft de inspecteur uitdrukkelijk de keuze de accijns te heffen (hetzij) van 'degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel [van] degene die het accijnsgoed voorhanden heeft'. Het karakter van de accijns als eenmalige heffing brengt mee dat slechts een van beiden kan worden aangeslagen. Uit de omstandigheid dat de wetgever de vervaardiger het eerste noemt, zou ik willen afleiden dat deze in de ogen van de wetgever als eerste voor een aanslag in aanmerking komt.
6.6. Hebben een aantal personen hetzelfde goed na elkaar enige tijd voorhanden, dan zal gelet op het karakter van de accijnsheffing moeten volstaan met het opleggen van één aanslag aan een van hen.
6.7. Het voorhanden hebben van een goed veronderstelt de feitelijke beschikkingsmacht over dat goed (zie par. 3 t/m 5 van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J. Brunt.). Berust die beschikkingsmacht gelijktijdig bij meer dan één persoon, dan zal hetzij één aanslag moeten worden opgelegd aan hen samen dan wel één aanslag aan één van hen.
6.8. Wat de heffing ten aanzien van het 'voorhanden hebben' betreft, rijst nog een vraag van Europees recht, zie par. 5.4. van mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J.Brunt.
1 Memorie van toelichting (MvT) inzake de Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen (Wet van 30 mei 1963, Stb. 1963, 240) Kamerstukken II, 1961-1962 6734, nr. 3 blz. 25, r.k. (tweede en derde lid).
2 J.F.M. Peeters, Mede-aansprakelijkheid voor invoerrechten en accijnzen, 1987, blz. 48: "Geen enkele accijnswet regelt de verschuldigdheid van accijns indien niet de in de wet voorgeschreven of veronderstelde fabricagemethoden en de daarbij vereiste formaliteiten worden vermeld. Die regeling is opgenomen in art. 120 AWDA Pro."
3 Peeters, a.w. blz. 49 zag 122 AWDA als "een wettelijk vermoeden van frauduleuze vervaardiging".
4 Zie voor een en ander Peeters, a.w.
5 Idem kennelijk Peeters, a.w. blz. 33 en 49. Anders Koekkoek-Koelman in haar noot onder de uitspraak van de TC, die daarbij ook een beroep doet op HR 6 juli 1988, BNB 1988/
277, UTC 1988/57 welk arrest echter naar mijn mening geen steun biedt aan haar opvatting.
6 Wet van 31 oktober 1991, Stb. 1991, 561, zoals gewijzigd bij Wet van 24 december 1992, Stb. 711.
7 MvT Wa, Kamerstukken II 1989/90, 21 638, nr. 3, blz. 28.
8 Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542; opgenomen in de Vakstudie Accijnzen, band 1.
9 MvT inzake de Wet van 24 december 1992, Stb. 711, Kamerstukken II, 1991-1992, 22 697, nr. 3 blz. 10 en blz. 29. Zie voor het begrip 'schorsingsregeling' art. 4 onder Pro c Accijnsrichtlijn.
10 Vgl. de MvT Wa, Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 3, blz. 35.
11 Zie MvT Wa, blz. 8; vgl. H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 7e dr. 1992, blz. 280 en 287.
12 Hofstra, a.w., blz. 271; vgl. blz. 33-34
13 MvT Wa, blz. 25/6.
14 Vgl. ook HR 15 mei 1985, BNB 1985/272 m.nt. Hofstra en HR 3 februari 1988, BNB 1988/133 m.nt. Hofstra, ook aangevend, dat in een dergelijk geval alle belastingplichtigen (ook al is slechts een van hen aangeslagen) als hoofdelijke schuldenaren zijn verbonden.
15 FED 1997/66 m.nt. D.G. van Vliet.
16 Vgl. Nota n.a.v. het verslag inzake de Wet van 10 april 1997 tot aanpassing van de belastingbepalingen van de provinciewet enz. Stb. 189, Kamerstukken II, 1996-1997 24 771 nr 5, blz. 8.
17 MvT Iw 1990, Kamerstukken II, 1987-1988 20 588 nr. 3, blz. 34 (met het voorbeeld van twee personen die samen één werknemer in dienst hebben; het voorbeeld is kennelijk ontleend aan in noot 18 te noemen arrest, maar de situatie van dat arrest wordt niet geheel correct weergegeven).
18 Vgl. HR 6 november 1985, BNB 1986/46, m.nt. L.F. Ploeger; Hofstra, a.w., blz. 271.
19 Vgl. HR 9 december 1964, BNB 1965/78, m.nt. J. van Soest, in verband met art. 5, lid 1, Invorderingswet 1845.