Conclusie
Nr. 32.165 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 28 januari 1997 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 5 maart 1996, nr. P95/1132, Fiscaal up to date 21 maart 1996, blz. 20, punt 96-684. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 6 juni 1996, blz. 2015, punt 1.2 .
B. . Tot en met 1991 vormde de belanghebbende, X B.V., een fiscale eenheid in de zin van art. 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 met, onder meer, A B.V.
C. . De belanghebbende verhuurde het haar in eigendom toebehorende gebouw a-straat 1 te Q, omvattende een garage annex showroom, aan A BV, die daarin haar (garage)bedrijf uitoefende.
D. . Op 12 september 1991 heeft de belanghebbende het gebouw a-straat aan een derde verkocht, in eigendom over te dragen uiterlijk 14 september 1992.
E. . Met ingang van 1 januari 1992 is in verband met een herstructurering in het kader van bedrijfsopvolging de fiscale eenheid tussen de belanghebbende en A BV verbroken.
F. . In de loop van 1992 heeft A BV een nieuw opgetrokken gebouw aan de b-straat 1 te Q betrokken. Ook het gebouw b-straat is eigendom van de belanghebbende, die het verhuurt aan A BV.
G. . In geschil is het antwoord op de vraag of de belanghebbende de bij de verkoop van het gebouw a-straat behaalde boekwinst in mindering mag brengen op de kostprijs van het gebouw b-straat.
H. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
I. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
J. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
K. . Hof Amsterdam 20 juni 1995, nr. 94/4161, VN 31 augustus 1995, blz. 2882, punt 14, vertoont een min of meer verwante problematiek. Tegen die uitspraak is beroep in cassatie ingesteld, welk beroep bij Uw Raad aanhangig is onder nr. 31.745. In die zaak nam ik op 20 augustus 1996 conclusie.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . In een brief van 12 december 1994, die in afschrift als bijlage bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, schreef de Inspecteur:
"(...) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervanging is beslissend de functie ten tijde van de vervreemding. (...) De vervreemding van het pand a-straat vond plaats in 1991. Door de fiscale eenheid was de functie toen eigen gebruik. De voorgenomen aanschaf van een beleggingspand kwalificeert dus niet als vervanging. (...)"
B. . Het bezwaarschrift, dat eveneens in afschrift als bijlage bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blad 1) (...) Er wordt (...) in 1991 (...) geen vervreemdingswinst geconstateerd en (...) geen vervangingsreserve gevormd. (...) (blad 2) Bij vervreemding kan de winst overeenkomstig het goed koopmansgebruik worden genomen in het jaar van levering (in casu (...) september 1992). (...) Gezien het bovenstaande (...) is er in 1992 sprake van een (aan derden) verhuurd beleggingspand. (...)"
C. . In de uitspraak op het bezwaarschrift verwees de Inspecteur naar een brief van 31 januari 1995, maar de inhoud van die brief blijkt niet uit het dossier.
D. . De aanvulling van het beroepschrift hield in (blad 3):
"(...) In aanmerking nemende dat in het jaar van winstrealisatie aan de vervangingsreserve kan worden toegevoegd, dient naar mijn mening tevens in dit jaar, in casu het jaar van de juridische levering, de functie van het pand te worden beoordeeld. In 1992 werd het pand aan de a-straat 1 door belanghebbende verhuurd aan A B.V. (...) Het vervangende pand b-straat 1 is eveneens bestemd voor de verhuur. Er is derhalve sprake van dezelfde economische functie (...)"
E. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 3):
"(...) 1. De (...) functievergelijking moet plaatsvinden naar het tijdstip van verkoop en niet naar het tijdstip van levering. (...) 2. Als het (...) leveringstijdstip toch beslissend is ben ik van mening dat (...) ook beoordeeld naar het tijdstip van levering sprake is van ongelijke functies. Een verhuurd pand waarvan de verkoop al heeft plaatsgevonden vervult immers een wezenlijk andere functie dan die van een niet verkocht verhuurd pand."
F. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in (blz. 2):
"(...) De belastingplichtige heeft voor winstneming de vrijheid te kiezen tussen verkooptijdstip en leveringstijdstip. Daarnaast is ook het al of niet toepassen van de vervangingsreserve een keuze van de belastingplichtige. Dit brengt mijns inziens met zich mee dat belanghebbende tevens vrijheid heeft te bepalen of de functie wordt beoordeeld naar het tijdstip van verkoop of naar het tijdstip van levering. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Naar het Hof heeft overwogen,
"(blz. 3) (...) 5.1. (...) kan het verschil tussen de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel en de boekwaarde daarvan bij het bepalen van de jaarwinst gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging. (...) 5.3. Gelet op de bewoordingen "opbrengst bij vervreemding" stond het belanghebbende (...) vrij om de op het pand a-straat 1 gerealiseerde boekwinst in 1992 in mindering te brengen op de in dat jaar in aanmerking te nemen kosten van vervanging. (blz. 4) 5.4. Het staat vast dat het verkochte pand aan de a-straat en het verworven nieuwbouwpand beide zijn verhuurd aan A B.V. welke vennootschap in die panden haar garagebedrijf uitoefende. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van panden die in functioneel en economisch opzicht dezelfde functie vervullen binnen het vermogen van belanghebbende. (...)"
IV. . Het middel.
Naar het middel inhoudt (beroepschrift in cassatie, blz. 1),
"(...) is bij de beantwoording van de vraag of een vervreemd bedrijfsmiddel is vervangen door een bedrijfsmiddel dat binnen de onderneming van de belastingplichtige eenzelfde economische functie vervult, slechts van belang de functie welke het vervreemde bedrijfsmiddel ten tijde van de vervreemding vervulde (...) Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende (...) op 12 september 1991 een bedrijfsmiddel heeft vervreemd dat op dat tijdstip binnen de onderneming een functie vervulde van eigen gebruik. (...) Het voorgaande wordt (...) niet anders omdat belanghebbende in casu de boekwinst op het pand eerst in 1992 heeft genomen en ook heeft mogen nemen, gelet op de ruimte die goed koopmansgebruik haar daartoe bood. (...) Voor het onderhavige geval dient het er voor te worden gehouden dat in 1992 een pand is aangeschaft dat in functioneel en economisch opzicht niet dezelfde functie vervulde binnen het vermogen van belanghebbende als het op 12 september 1991 vervreemde pand. (...)"
V. . Het verweer in cassatie.
De belanghebbende betoogt (vertoogschrift in cassatie, onder II, blz. 2),
"(...) dat niet het moment van verkoop het tijdstip is waarop de functie van het overgedragen bedrijfsmiddel dient te worden beoordeeld, doch het moment van de juridische overdracht in 1992, zijnde het echte tijdstip van de vervreemding. Immers uit de tekst van artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 volgt dat op geen ander moment kan worden gereserveerd dan in het kalenderjaar waarin volgens goed koopmansgebruik het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde tot de winst zou moeten worden gerekend. (...)"
VI. . Vervreemding en vervanging.
A. . HR 8 mei 1957, nr. 12.931, BNB 1957/208 met noot M. J. H. Smeets, overwoog (blz. 538, regels 27-29),
"dat bij (...) leveranties aan derden goed koopmansgebruik eist, dat de winst niet op een later tijdstip tot uitdrukking wordt gebracht dan dat, waarop de goederen zijn afgeleverd (...)"
B. . HR 17 juni 1959, nr. 13.902, BNB 1959/304 met noot Smeets, overwoog,
"(blz. 792, van regel 56 af) (...) dat (...) van realisatie niet reeds behoeft te worden gesproken, wanneer de goederen zijn besteld of verkocht, doch eerst, wanneer zij door levering aan den voorraad zijn onttrokken en de koopprijs (blz. 793, regel 1) is ontvangen of als vordering in de boeken wordt opgenomen (...)"
C. . HR 24 mei 1967, nr. 15.684, BNB 1967/179 met noot Smeets, overwoog (blz. 550, regels 23-26),
"dat (...) voor de vraag, wanneer bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel winst wordt gemaakt g.k.g. medebrengt de winst tot uitdrukking te brengen niet eerder en niet later dan wanneer de vordering ter zake van die vervreemding ontstaat (...)"
D. . Art. 14, lid 1, 1e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst geldend voor 1991 en 1992, houdt in:
"Ingeval (...) de opbrengst bij vervreemding van [een] bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel [overtreft], kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging (...) van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging (...)"
E. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 36, rechterkolom, 7e al., hield in dat
"(...) omtrent [het] jaar [van het ontstaan van de reserve] de wet geen voorschriften bevat, het moet naar goed koopmansgebruik worden vastgesteld (...)"
F. . § 13, lid 8, 2e al., Korte toelichting bij de Wet IB 1964, VN 30 november 1966, blz. 799, houdt in:
"De reservering zal dienen plaats te vinden ten laste van de winst van het jaar, waarin het verschil tussen de (...) opbrengst en de fiscale boekwaarde als deel van de winst zou moeten worden aangemerkt."
G. . HR 18 juni 1980, nr. 19.288, met mijn conclusie, BNB 1980/234 met noot J. Verburg, overwoog,
"(blz. 1176, van regel 57 af) dat (...), ingeval de vervanging niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de (...) reservering op de balans tot uitdrukking (blz. 1177, tot en met regel 3) moet komen in de vorm van een reserve (...); dat dit meebrengt dat het voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was (...)"
H. . HR 25 maart 1981, nr. 20.269, met mijn conclusie, BNB 1981/172 met noot G. Slot.
1. . Ik betoogde (onder 6, blz. 937, regels 41-44),
"(...) dat, ingeval de vervanging plaats vindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, geen reserve (...) gevormd behoeft te worden: de boekwinst, behaald bij de vervreemding, wordt rechtstreeks afgeboekt op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 940, regels 29-36),
"dat het Hof heeft geoordeeld dat het gekochte woonhuis met schuur als vervanging diende voor het verkochte en in het bedrijfsvermogen van belanghebbende dezelfde economische en functionele plaats innam als het vervangene; dat het Hof, uitgaande van een en ander, met juistheid heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik (...) toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking (...) op de aankoopprijs van de vervangende opstallen (...)"
I. . HR 14 maart 1990, nr. 26.043, BNB 1990/127, overwoog dat (onder 4.3, blz. 996, van regel 54 af)
"(...) bij de beantwoording van de vraag of een vervreemd bedrijfsmiddel is vervangen door een bedrijfsmiddel dat binnen de onderneming van de belastingplichtige eenzelfde economische functie vervult, slechts van belang is de functie welke het vervreemde bedrijfsmiddel ten tijde van de vervreemding vervulde."
J. . Hof 's-Gravenhage, MK I, 25 september 1992, nr. 91/2629, VN 11 maart 1993, blz. 704, punt 8, overwoog (blz. 705),
"(...) 6.1. Vaststaat dat de exploitatie van de supermarkt (...), doch zonder de panden a-straat 1 en 2 is verkocht (...) bij een overeenkomst van 12 december 1986, zulks met ingang van 5 januari 1987. Vaststaat voorts dat bij een overeenkomst van dezelfde datum het pand a-straat 2 is verhuurd (...), eveneens met ingang van 5 januari 1987. 6.2. Na deze transacties bestond de onderneming van belanghebbende uit de exploitatie van de verhuurde panden a-straat 1 en 2. 6.3. Bij een overeenkomst van 29 december 1986 verkocht belanghebbende de evengenoemde panden (...), in verhuurde staat (...) Op dat moment kon belanghebbende slechts het verhuurde pand a-straat 2 verkopen en niet meer een als supermarkt bij haarzelf in exploitatie zijnd pand a-straat 2. 6.4. (...) De boekwinst is in het jaar van levering, 1987, gerealiseerd. In dat jaar was belanghebbende exploitante van twee beleggingspanden. 6.5. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende op de balansdatum ultimo 1987 het voornemen had deze beleggingspanden te vervangen door andere beleggingspanden. 6.6. (...) Mitsdien is vorming van een vervangingsreserve (...) toelaatbaar. (...)"
K. . HR 21 september 1994, nr. 29.600, BNB 1995/17 met noot Slot .
1. . Hof Arnhem 1 april 1993, nr. 920897, overwoog:
"(blz. 161, regels 11-15) 1.4. Op 24 december 1986 heeft belanghebbende haar aandelen (...) BV A overgedragen, hetgeen ertoe heeft geleid dat de (...) fiscale eenheid per 1 januari 1986 is verbroken. In het kader van de aandelenoverdracht heeft belanghebbende haar bedrijfspand te Q voor f 1.000.000 aan BV A verkocht en aan haar in economische eigendom overgedragen. (...) (blz. 162, regels 23-34) 4.1. Het bedrijfspand te Q had ten tijde van de overdracht in economische eigendom daarvan voor belanghebbende de functie van een bedrijfsmiddel dat werd gebruikt voor het produktieproces van een 100%-deelneming. Het standpunt van de inspecteur dat deze functie in economische opzicht wezenlijk verschilde van de functie van een willekeurig verhuurd beleggingspand, is juist. 4.2. (...) Voor de beoordeling van de economische functie van het bedrijfspand ten tijde van de overdracht in economische eigendom daarvan ultimo 1986 mist (...) betekenis dat ten gevolge van de gelijktijdige verkoop van de aandelen BV A de fiscale eenheid tussen belanghebbende en (...) die BV met terugwerkende kracht tot 1 januari 1986 is verbroken (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 160, regels 8-28):
"3.1.3. Belanghebbende was op de balansdatum voornemens het pand te vervangen door een verhuurd beleggingspand. (...) 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de beoordeling van de economische functie van het pand geen betekenis toekomt aan de terugwerkende kracht van de verbreking van de fiscale eenheid, waarmee het Hof kennelijk tot uitdrukking heeft gebracht dat die terugwerkende kracht geen wijziging gebracht heeft in die functie aangezien de fiscale eenheid als zodanig bij de beoordeling van die functie geen rol speelt. 3.4. Middel IV, dat zich tegen dit oordeel keert, slaagt. Immers de functie die in de onderneming van een vennootschap van een aan een dochtervennootschap waarmee geen fiscale eenheid bestaat, verhuurd bedrijfsmiddel, is geen andere dan die van een bedrijfsmiddel dat wordt verhuurd aan een derde. (...) Nu belanghebbende voornemens was het aan de dochtervennootschap verhuurde pand te vervangen door een ander verhuurd pand, stond het haar mitsdien vrij het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van dat pand in een vervangingsreserve onder te brengen."
3. . Slot annoteerde,
"(blz. 165, regels 23-26) (...) dat het gebouw dat X aan A verhuurd had en waarin A (...) fabriceerde, met ingang van het jaar 1986 niet meer werd behandeld als een gebouw waarin moeder X een fabricagebedrijf uitoefende, maar als een door X aan A verhuurd bedrijfspand. (blz. 166, regels 4-13) (...) Hetgeen de Hoge Raad overweegt met betrekking tot de verhouding tussen moeder- en dochtermaatschappijen is weliswaar consistent met vroegere rechtspraak (...), maar (...) er is onvoldoende aandacht besteed aan (...) de invloed van deze verhouding op de courantheid van het bedrijfspand (...) De gelijkheid van de economische functies dient mijns inziens niet pas te worden beoordeeld bij de vervanging, maar reeds, voor zover mogelijk, bij de reservering."
4. . Jansen annoteerde: de mening van (blz. 2949)
"(...) 3. (...) De Hoge Raad (...) betekent voor de onderhavige casus dat tot het moment van de verbreking van de fiscale eenheid de economische functie van het pand eigen gebruik is. Dit standpunt is in overeenstemming met het wezen van de fiscale eenheid. 4. (...) Uit het arrest blijkt verder dat het voor de beoordeling van de economische functie van een pand niet relevant is of het wordt verhuurd aan een willekeurige derde of aan een dochtervennootschap waarmee geen fiscale eenheid bestaat."
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . Naar het mij voorkomt, volgt uit de vermelde jurisprudentie dat de vraag of een vervangingsreserve gevormd mag worden, beoordeeld moet worden naar de omstandigheden, zoals die zijn aan het einde van het boekjaar waarin naar goed koopmansgebruik de desbetreffende boekwinst in aanmerking genomen behoort te worden.
B. . Indien ik deze stelling toepas op het onderhavige geval, evenwel met de variatie dat het gebouw b-straat op 31 december 1992 nog niet door de belanghebbende verworven en dus nog niet door A B.V. betrokken zou zijn, dan bevind ik
- dat de belanghebbende het gebouw a-straat verkocht en overgedragen heeft,
- welk gebouw in het vermogen van de belanghebbende de plaats had van een gebouw, verhuurd aan een vennootschap die niet (meer) een fiscale eenheid met haar vormde, en
- dat de belanghebbende voornemens was het te vervangen door een gebouw dat dezelfde plaats in haar vermogen zou gaan innemen.
C. . Derhalve zou in dit voorbeeld de vorming van een vervangingsreserve zijn toegestaan.
D. . De onderhavige situatie verschilt nu van de zojuist veronderstelde alleen doordat de vervanging op 31 december 1992 reeds voltooid was.
E. . Dit brengt mee dat conform de arresten van 1980 en 1981 vorming en opheffing van de "reserve" samenvallen en in de balans per 31 december 1992 slechts tot uiting komen in de lagere boekwaarde van het gebouw b-straat.
F. . Voor deze situatie kan men zich afvragen of het beoordelingsmoment wellicht eerder moet liggen dan per 31 december 1992. Ik meen dan uit het arrest van 1980 volgt dat dit niet het geval is.
G. . Zou ik dat niet juist zien, dan nog meen ik dat het beoordelingsmoment niet verder teruggeschoven kan worden dan tot het tijdstip waarop naar goed koopmansgebruik de boekwinst in aanmerking genomen werd, aangezien niet eerder dan op dat moment aanleiding bestond die boekwinst op de aanschaffingkosten van het gebouw b-straat in mindering te brengen. En op dat moment was de opheffing van de fiscale eenheid evenzeer reeds een feit.
H. . Uit het vorenstaande volgt dat naar mijn oordeel het middel faalt.
VIII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,