Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer25/02857
Datum1 mei 2026
ARREST
in de zaak van
PROVINCIE [X] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 juli 2025, nr. BK-ARN 24/1580 [1] , op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. ARN 22/5163) betreffende het door belanghebbende afgedragen bedrag aan loonheffingen over het tijdvak maart 2021.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door W.J. Hoekstra, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Op basis van de voor belanghebbende voor het jaar 2020 geldende Cao provinciale sector (hierna: de Cao) hebben werknemers van belanghebbende recht op een Individueel Keuze Budget (hierna: IKB). Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer naar keuze kan besteden voor doelen die in de Cao zijn genoemd, op de in de Cao beschreven manier en onder de in de Cao aangegeven voorwaarden.
2.2
Op grond van artikel 4.5.1, lid 2, van de Cao kan de werknemer een keuze maken hoe hij het IKB wenst te besteden. De werknemers van belanghebbende moeten die keuze elke maand kenbaar maken door middel van het plaatsen van een vinkje in het digitale salarissysteem. De werknemer kan het opgebouwde IKB op grond van artikel 4.5.3, aanhef en letter g, van de Cao inzetten voor uitruil van reiskosten woon-werkverkeer. Voordat een werknemer die keuze kan maken in het digitale salarissysteem, moet hij een verklaring uitruil reiskosten ondertekenen en indienen bij belanghebbende. Deze verklaring luidt, voor zover relevant, als volgt:
“
Verklaring uitruil reiskosten
Verklaring uitruil reiskosten
Ondergetekende,
(...)
Verklaart hierbij akkoord te gaan met onderstaande voorwaarden:
a) Ja, ik ontvang graag een onbelaste vaste vergoeding voor mijn reiskosten woon werkverkeer. Deze komt tot uitbetaling op het moment dat ik mijn IKB uitruil.
b) Ik heb recht op een fiscale onbelaste vergoeding vanaf de 1e van de maand die volgt op de datum dat ik de verklaring onderschrijf. Voor die datum heb ik geen recht op een onbelaste vergoeding.
(…)”.
2.3
De werknemers van belanghebbende hebben de hiervoor in 2.2 bedoelde verklaring vóór 1 januari 2020 ondertekend en ingediend.
2.4
In verband met de gedeeltelijke lockdown die vanaf 12 maart 2020 gold vanwege de coronacrisis, heeft de Staatssecretaris van Financiën bij het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 [2] (hierna: het Besluit van 14 april 2020) – met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020 – een goedkeuring gegeven met betrekking tot de gevolgen van een wijziging in het reispatroon van een werknemer voor de gerichte vrijstelling van vaste reiskostenvergoedingen. In dat besluit is onder meer het volgende vermeld:
“
4.2 Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
4.2 Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
(…)
11. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (...).”
2.5
Deze goedkeuring is in enkele daarop volgende besluiten herhaald.
2.6
Op 30 september 2020 hebben deelnemers tijdens het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ dat de Belastingdienst heeft georganiseerd, vragen gesteld. Op Forum Salaris, een online platform van de Belastingdienst en het UWV, zijn op 8 december 2020 vragen over de uitruil van reiskosten beantwoord:
“
1. Een werknemer krijgt een vaste reiskostenvergoeding van € 0,08 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling. Hij werkt sinds de coronamaatregelen vanuit huis. In december 2020 geeft de werknemer aan dat hij het individueel keuzebudget (IKB) wil inzetten voor een aanvullende reiskostenvergoeding. Kan de werkgever onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling?De werkgever mag de goedkeuring uit het besluit alleen toepassen als de werknemer zijn keuze voor de uitruil vóór 13 maart 2020 heeft gemaakt.
1. Een werknemer krijgt een vaste reiskostenvergoeding van € 0,08 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling. Hij werkt sinds de coronamaatregelen vanuit huis. In december 2020 geeft de werknemer aan dat hij het individueel keuzebudget (IKB) wil inzetten voor een aanvullende reiskostenvergoeding. Kan de werkgever onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling?De werkgever mag de goedkeuring uit het besluit alleen toepassen als de werknemer zijn keuze voor de uitruil vóór 13 maart 2020 heeft gemaakt.
In dit geval geldt de goedkeuring uit het besluit niet.
2. Werknemers kunnen meerdere keren per jaar uitruilen. In het salarissysteem moet de werknemer de keuze iedere keer opnieuw maken. Mag een werknemer het hele jaar onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer als hij al 2 maanden heeft uitgeruild vóór 13 maart 2020?Nee. De werkgever mag de goedkeuring voor uitruil uit het besluit alleen toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft doorgegeven. Omdat de werknemer meerdere keren per jaar de keuze moet maken, geldt de goedkeuring niet voor de keuzes die hij na deze datum doorgeeft.
3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven dat ze wil of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.
(...)
8. Een werknemer heeft vóór 13 maart de keuze gemaakt voor onbelaste uitruil tot € 0,19 per kilometer van een reiskostenvergoeding voor het hele jaar op basis van 5 reisdagen per week. Per 1 juni heeft de werknemer een contract voor 4 dagen per week. Mag hij dan nog uitruilen op basis van de 214-dagenregeling? Of moet de werkgever vanaf 1 juni uitgaan van de werkelijke reisdagen?
De werkgever kan de goedkeuring uit het besluit blijven toepassen op de uitruil voor een reiskostenvergoeding op basis van 5 reisdagen. Dit geldt als er een onvoorwaardelijk recht bestond vóór 13 maart 2020. Dit recht wijzigt niet na 12 maart, alleen het aantal werkdagen van de werknemer. De goedkeuring vervalt hierdoor niet. Het kan zijn dat de werkgever de reiskostenvergoeding naar beneden bijstelt. Fiscaal gezien is dat niet vereist.
9. De werkgever heeft op 1 januari 2020 een applicatie ingericht waarin de werknemer op basis van de 214-dagenregeling reiskosten onbelast kan uitruilen tot € 0,19 per kilometer. De vaste werkdagen en de kilometervergoeding zijn hierin vastgelegd voor het hele jaar. De werknemer kiest zelf of hij maandelijks uitruilt of aan het eind van het jaar. Is in deze situatie sprake van een onvoorwaardelijk recht op uitruil op basis van het ingevoerde reispatroon?
Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.
Het besluit ziet alleen op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht had. Hiervan is sprake als de werkgever en de werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 uitruilt tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De goedkeuring uit het besluit kan de werkgever ook toepassen als het moment waarop de uitruil gaat plaatsvinden nog niet vaststaat. Zie het antwoord op vraag 3.
Let op!
De antwoorden zijn informatief van aard. Wilt u een uitspraak van de Belastingdienst in een specifieke situatie, dan kunt u vooroverleg aanvragen.”
2.7
Aan het einde van het jaar 2020 heeft belanghebbende een stuk aan haar werknemers laten uitgaan met, voor zover relevant, de volgende inhoud:
“
Reiskosten
Reiskosten
(...)
Wist je datjes
(...)
• Reiskosten nooit automatisch worden gefiscaliseerd? Je moet hiervoor altijd actief een keuze maken in het systeem. Je kunt reiskosten fiscaliseren vanaf het moment dat je hiervoor de ‘verklaring uitruil reiskosten woon-werkverkeer’ hebt ingediend.”
2.8
Belanghebbende heeft over het tijdvak maart 2021 op aangifte een bedrag als eindheffing in de loonheffingen afgedragen in verband met overschrijding van de vrije ruimte voor het jaar 2020. Deze afdracht heeft betrekking op door belanghebbende aan haar werknemers uitbetaalde reiskostenvergoedingen in verband met uitruil van IKB in het jaar 2020, voor zover die werknemers niet vóór 13 maart 2020 in het digitale salarissysteem om die uitruil hebben verzocht door middel van het plaatsen van een vinkje in dat salarissysteem.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of belanghebbende een bedrag aan loonheffingen diende af te dragen ter zake van de hiervoor in 2.8 bedoelde reiskostenvergoedingen. Daarbij was in het bijzonder in geschil of de werknemers van belanghebbende reeds een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding hebben verkregen na ondertekening van de hiervoor in 2.2 bedoelde verklaring, zodat de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 op de aan die werknemers door belanghebbende uitbetaalde vaste reiskostenvergoedingen van toepassing is. Verder was onder meer in geschil of belanghebbende aan de hiervoor in 2.6 bedoelde uitlatingen van de Belastingdienst het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat werknemers die na 12 maart 2020 een aanvraag in het salarissysteem hebben gedaan, ook recht hebben op een onbelaste uitruil.
3.2
Voor het Hof was niet in geschil dat op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2020) geen wettelijk recht bestaat op een vrijstelling, omdat de desbetreffende werknemers niet voldoen aan de voorwaarde dat zij in 2020 op ten minste 128 dagen – of een evenredig lager aantal dagen bij een nietfulltime dienstverband – naar het werk zijn gereisd.
3.3
Het Hof heeft de goedkeuring aldus uitgelegd dat een werkgever een reeds afgesproken en in het jaar 2020 lopende vaste reiskostenvergoeding gedurende de looptijd van het Besluit van 14 april 2020 onveranderd onbelast mocht laten doorlopen als het reispatroon van de werknemer door de maatregelen rondom het coronavirus is gewijzigd.
Uit het enkele aanbod van de werkgever om IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding volgt naar het oordeel van het Hof niet dat werkgever en werknemer een onbelaste reiskostenvergoeding hebben afgesproken. Volgens het Hof leidt de ondertekening van de hiervoor in 2.2 opgenomen verklaring evenmin tot een onvoorwaardelijk recht op een onbelaste reiskostenvergoeding. In de verklaring is immers in onderdeel a) vermeld dat een werknemer eerst uitbetaling kan ontvangen, nadat hij een IKB-uitruil heeft gedaan door het zetten van een vinkje in het digitale salarissysteem. Het Hof overweegt dat met een IKB-uitruil wordt gedoeld op een aanvraag in het digitale salarissysteem waarmee de werknemer in aanmerking komt voor een reiskostenvergoeding. Het Hof oordeelt, onder verwijzing naar het hiervoor in 2.7 bedoelde stuk, dat de verklaring op zichzelf niet tot gevolg heeft dat in 2020 sprake zou zijn van een doorlopende vaste reiskostenvergoeding. Dat betekent volgens het Hof dat van een ongewijzigd doorlopen van een vaste reiskostenvergoeding geen sprake is voor zover de werknemer in het digitale salarissysteem nog geen bestedingskeuze voor uitruil na 12 maart 2020 heeft geëffectueerd. De verklaring zelf geeft dus geen recht op een reiskostenvergoeding. In zoverre kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020, aldus het Hof.
Uit het enkele aanbod van de werkgever om IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding volgt naar het oordeel van het Hof niet dat werkgever en werknemer een onbelaste reiskostenvergoeding hebben afgesproken. Volgens het Hof leidt de ondertekening van de hiervoor in 2.2 opgenomen verklaring evenmin tot een onvoorwaardelijk recht op een onbelaste reiskostenvergoeding. In de verklaring is immers in onderdeel a) vermeld dat een werknemer eerst uitbetaling kan ontvangen, nadat hij een IKB-uitruil heeft gedaan door het zetten van een vinkje in het digitale salarissysteem. Het Hof overweegt dat met een IKB-uitruil wordt gedoeld op een aanvraag in het digitale salarissysteem waarmee de werknemer in aanmerking komt voor een reiskostenvergoeding. Het Hof oordeelt, onder verwijzing naar het hiervoor in 2.7 bedoelde stuk, dat de verklaring op zichzelf niet tot gevolg heeft dat in 2020 sprake zou zijn van een doorlopende vaste reiskostenvergoeding. Dat betekent volgens het Hof dat van een ongewijzigd doorlopen van een vaste reiskostenvergoeding geen sprake is voor zover de werknemer in het digitale salarissysteem nog geen bestedingskeuze voor uitruil na 12 maart 2020 heeft geëffectueerd. De verklaring zelf geeft dus geen recht op een reiskostenvergoeding. In zoverre kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020, aldus het Hof.
3.4
Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbende op basis van de op Forum Salaris op 8 december 2020 gepubliceerde antwoorden niet erop kon vertrouwen dat een vrijstelling zou gelden voor de betalingen van reiskosten aan werknemers die hun bestedingskeuze voor de uitruil niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem hadden gemaakt.
4.Beoordeling van de middelen
4.1.1
Het tweede middel richt zich onder meer met een rechtsklacht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 niet het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat de vrijstelling ook kan worden toegepast op vaste reiskostenvergoedingen die na 12 maart 2020 zijn toegekend. Gelet op wat de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 23 januari 2026, ECLI:NL:HR:2026:25, rechtsoverwegingen 4.2.1 tot en met 4.3.3, faalt dit middel in zoverre.
4.1.2
Het tweede middel voor het overige is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel voor het overige voert onder meer aan dat werknemers met het afgeven van de hiervoor in 2.2 genoemde verklaring de bestedingskeuze van het IKB reeds hebben gemaakt. Daarmee is volgens belanghebbende vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op de vaste reiskostenvergoeding ontstaan, zodat belanghebbende een beroep op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 kon doen. Het zesde middel klaagt erover dat het andersluidende oordeel van het Hof ontoereikend is gemotiveerd. Dit middelonderdeel en dit middel lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
4.1.3
Het tweede middel voor het overige en het zesde middel falen. Kennelijk gelet op de hiervoor in 2.2 weergegeven Cao-afspraken heeft het Hof uit de tekst en strekking van de hiervoor in 2.2 weergegeven verklaring, alsmede uit het hiervoor in 2.7 genoemde stuk afgeleid dat werknemers met het afgeven van die verklaring, nog geen definitieve keuze hebben gemaakt voor het besteden van hun IKB aan een vaste reiskostenvergoeding. Het Hof heeft met inachtneming daarvan geoordeeld dat belanghebbende zich niet met succes kon beroepen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 voor zover de desbetreffende werknemers hun bestedingskeuze niet kenbaar hebben gemaakt door plaatsing van een vinkje vóór 13 maart 2020. Deze oordelen getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting en zijn verder niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd.
4.2.1
Het derde middel betoogt dat het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof is gebaseerd op een onjuiste lezing van de op Forum Salaris gepubliceerde antwoorden. Dat volgens het Hof geen beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel, is volgens het middel onbegrijpelijk. Volgens het middel blijkt uit de antwoorden niet dat sprake moest zijn van een lopende vaste reiskostenvergoeding, in de zin dat reeds sprake is van een vergoeding die (periodiek) wordt uitbetaald. De in het middel vervatte lezing van de gepubliceerde antwoorden komt erop neer dat in de situatie dat de werknemer vóór 13 maart 2020 via de in 2.2 vermelde verklaring heeft aangegeven graag een reiskostenvergoeding te willen ontvangen, maar pas na 12 maart 2020 in het digitale salarissysteem heeft aangegeven welk loon specifiek daaraan moet worden besteed, een beroep op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 expliciet mogelijk is gemaakt.
4.2.2
Wanneer het, zoals in dit geval, gaat om de vraag of in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan door de bevoegde instantie verstrekte inlichtingen, dient van het beginsel dat de wet moet worden toegepast slechts dan te worden afgeweken indien de belastingplichtige de onjuistheid van de inlichtingen niet had behoeven te beseffen en tevens afgaande op die informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten als gevolg waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen. [3] Dat belanghebbende de loonheffing is verschuldigd, is uitsluitend het gevolg van de omstandigheid dat niet vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op een reiskostenvergoeding bestond. Die verschuldigdheid kan daarom niet een gevolg zijn van een handelen of nalaten vanwege na die datum verstrekte inlichtingen. Het derde middel faalt eveneens.
4.3
De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). [4]
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.T. Boerlage en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 1 mei 2026.