Uitspraak
Nr. 42.743
23 november 2007
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 29 september 2005, nr. 03/00797, betreffende aan X Ltd te Z, Verenigd Koninkrijk, (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december van respectievelijk de jaren 1997, 1998 en 1999 naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd.
De Inspecteur heeft bij uitspraak het tegen de aanslagen gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en die uitspraak alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 17 juli 2006 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep van de Staatssecretaris, tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep van belanghebbende en tot verwijzing naar een ander gerechtshof.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de in het principale beroep van de Staatssecretaris voorgestelde middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is een in het Verenigd Koninkrijk (hierna ook: het VK) gevestigde vennootschap die zich bezighoudt met het uitlenen van personeel aan onder meer opdrachtgevers in Nederland. Belanghebbende staat zowel in het VK als in Nederland in het handelsregister ingeschreven; in Nederland staat zij ingeschreven onder het adres van de in Nederland gevestigde commanditaire vennootschap G (hierna: G). Ten behoeve van haar Nederlandse activiteiten maakte belanghebbende gebruik van de diensten van G.
3.1.2. In de jaren 1997 tot en met 1999 zijn werknemers van belanghebbende ingeleend door in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Hierbij is gebruik gemaakt van de diensten van G. Vanaf het vierde kwartaal van 1997 heeft belanghebbende op aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen voor zover haar werknemers in een kalenderjaar langer dan 183 dagen in Nederland verbleven.
3.1.3. In 1999 zijn vanwege de Inspecteur controle-onderzoeken ingesteld bij opdrachtgevers van belanghebbende, die betrekking hadden op haar werkzaamheden en die van G alsmede op de verhoudingen tussen de opdrachtgevers, G en belanghebbende. In het bijzonder is onderzocht of G als tussenpersoon handelde op naam en voor rekening van belanghebbende. Naar aanleiding van deze onderzoeken heeft de Inspecteur geconcludeerd dat de werkzaamheden van G moeten worden aangemerkt als een vaste inrichting van belanghebbende in Nederland, als bedoeld in artikel 5, lid 5, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag). De Inspecteur heeft vervolgens belanghebbende aangemerkt als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 en haar de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Deze hebben betrekking op werknemers die niet langer dan 183 dagen in Nederland verbleven. De desbetreffende werknemers woonden niet in Nederland.
3.1.4. Op 21 mei, 1 juni, 2 juli en 2 oktober 2001 heeft correspondentie plaatsgevonden tussen de belastingadviseur van belanghebbende en de Inspecteur aangaande de in geschil zijnde - toen nog voorgeno-men - naheffingen. Op 6 november 2001 is aan de belastingadviseur van belanghebbende een kopie gestuurd van het controlerapport dat is opgemaakt naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. In het rapport staan de naam en het adres van de belastingadviseur vermeld.
3.1.5. De aanslagbiljetten zijn gedagtekend 23 november 2001 en gestuurd naar het adres van belanghebbende in het VK. Door belanghebbendes gemachtigde werd op 4 maart 2002 een bezwaarschrift ingediend tegen de onderhavige naheffingsaanslagen.
3.2.1. Met betrekking tot de in geschil zijnde vraag of het bezwaar ontvankelijk was, heeft het Hof het volgende geoordeeld. Een brief van de gemachtigde van 2 oktober 2001 en een opmerking in het controlerapport van 25 oktober 2001 kunnen niet worden aangemerkt als een prematuur ingediend bezwaarschrift. Het had echter op de weg van de Inspecteur gelegen om in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval - door het Hof weergegeven in punt 4.9 van zijn uitspraak - de gemachtigde op enigerlei wijze in kennis te stellen van het opleggen van de naheffingsaanslagen. Door dat na te laten schond de Inspecteur de hem toekomende zorgplicht. De overschrijding van de bezwaartermijn door de gemachtigde is dan ook verschoonbaar. Tegen dit laatste oordeel keert zich middel 1.
3.2.2. Het middel wordt tevergeefs voorgesteld. 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar is, geeft - in het licht van de door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden, in het bijzonder de door het Hof in 4.9 van zijn uitspraak aangehaalde passage uit de hiervoor in 3.2.1 vermelde brief van 2 oktober 2001 - geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.
3.3.1. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd, en heeft daartoe, voor zover in cassatie van belang, het volgende geoordeeld. Niet is gebleken dat het voornemen van de Inspecteur aan belanghebbende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uit te reiken ter zake van de door hem als een vaste inrichting - in de zin artikel 15, lid 2, letter c, in verbinding met artikel 5 van Pro het Verdrag - in Nederland aangemerkte uitzendwerkzaamheden van belanghebbende, ten uitvoer is gebracht of nog kan worden gebracht. Daarmee staat, aldus het Hof, vast dat de beloning van de buitenlandse werknemers die korter dan 183 dagen in Nederland werkzaam waren, feitelijk niet ten laste is gekomen van een vaste inrichting in vorenbedoelde zin, die belanghebbende, in de visie van de Inspecteur, in Nederland had. Tegen dit laatste oordeel keert zich middel 2.
3.3.2. Het middel slaagt. Bij het door het middel bestreden oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting, als bedoeld in artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag, niet bevestigend kan worden beantwoord indien de beloning niet heeft geleid tot een verlaging van feitelijk geheven belasting over de winst. Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van Pro het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, waarop artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.
4. Het incidentele beroep van belanghebbende
Nu het incidentele beroep alleen is ingesteld voor het geval middel 1 van het principale beroep zou slagen, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling.
5. Slotsom
Op grond van het hiervoor onder 3.3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
6. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 november 2007.
De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. P.J. van Amersfoort.