Uitspraak
Nr. 38.369
13 augustus 2004
LB
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 3 mei 2002, nr. 01/00897, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 32.181 met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op ƒ 1434. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag gehandhaafd en de verhoging geheel kwijtgescholden. Voorts is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 14.348 alsmede een boete van ƒ 1434. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete doen vervallen.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende exploiteert een slachterij. De voornaamste bedrijfsactiviteiten zijn de inkoop en het slachten van vee (voornamelijk varkens) en de verkoop van vlees en slachtafvallen. Hiernaast slacht zij, tegen vergoeding, vee in opdracht van derden. Zij biedt in alle gevallen de slachtdieren vóór en na het slachten aan ten behoeve van de op grond van de Vleeskeuringswet verplichte, vanwege de overheid verrichte keuring.
3.1.2. Ter zake van deze keuringen wordt krachtens het bepaalde in artikel 26a van de Vleeskeuringswet (tekst tot en met 13 december 2001) van degenen die slachtdieren ter keuring aanbieden, een vergoeding (hierna: keurloon) geheven overeenkomstig een bij ministeriële regeling (de Regeling tarieven keuring vlees en vleesproducten 1993) vastgesteld tarief. Dit tarief was tot 1 augustus 1996 opgebouwd uit een zogeheten starttarief (een vast bedrag per bezoek van de keurmeester, ongeacht het aantal gekeurde dieren) en een bedrag per dier, en bestaat sedert die datum uit een starttarief, een bedrag per dier voor laboratoriumonderzoek (waarvan de hoogte afhankelijk is van de diersoort) en een bepaald bedrag voor elk kwartier besteed aan de keuringswerkzaamheden.
3.1.3. Belanghebbende brengt het keurloon in rekening aan degenen die haar vee ter slachting aanbieden, waarbij het totaalbedrag van de op een dag door belanghebbende betaalde keurlonen recht evenredig wordt toebedeeld aan elk geslacht dier van die dag (waaronder ook de door belanghebbende ingekochte slachtdieren).
Belanghebbende heeft, zich op het standpunt stellende dat de in rekening gebrachte keurlonen moeten worden aangemerkt als aan belastingen of heffingen gedane uitschotten in de zin van artikel 4, lid 1, letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit), hierover geen omzetbelasting voldaan.
3.1.4. Bij de aankoop van (slacht)vee komen de kosten van vervoer tot de slachterij van belanghebbende op grond van de koopovereenkomst voor rekening van de verkoper. Veelal verbindt belanghebbende zich jegens de verkoper tot dit vervoer en brengt zij de vergoeding daarvoor, vermeerderd met omzetbelasting, in rekening aan de verkoper. Dit laatste doet zij eveneens met bedragen, aangeduid als slachtloon en bedoeld als vergoeding voor het slachten, vermeerderd met omzetbelasting, alsmede met bedragen aan keurloon dat op dezelfde wijze als hiervóór onder 3.1.2 vermeld is vastgesteld, zij het - om dezelfde reden als hiervóór onder 3.1.3 vermeld - zonder omzetbelasting in rekening te brengen.
Ter zake van de aankoop bij ondernemers die de regeling bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) toepassen, maakt belanghebbende voor elk dier een (af)rekening op, waarbij zij de aankoopprijs vermeldt onder de aanduiding ' (...) kg. opbrengst vlees'. Op dezelfde afrekening worden de hierboven vermelde bedragen aan kosten vervoer en slachtloon, vermeerderd met omzetbelasting, en keurloon in rekening gebracht. Deze bedragen worden voorts op die afrekening (exclusief de omzetbelasting) in aftrek gebracht op het totale vleesopbrengstbedrag. Het saldo wordt verminderd met de omzetbelasting, berekend over de vervoerskosten en het slachtloon. Het aldus ontstane saldobedrag wordt aan de verkoper uitgekeerd.
Belanghebbende heeft aldus - ervan uitgaande dat zij (afgezien van het vervoeren van het slachtvee, dat niet in geding is) een dienst verricht jegens de verkoper (te weten het slachten van aangevoerd vee) en dat het keurloon met het slachtloon te dezer zake daarvoor aan de verkoper in rekening wordt gebracht en zich op het standpunt stellende dat dit keurloon moet worden aangemerkt als aan belastingen of heffingen gedane uitschotten in de hiervóór onder 3.1.3 vermelde zin - over het keurloon geen omzetbelasting voldaan.
3.1.5. In 1999 heeft bij belanghebbende een onderzoek plaatsgevonden naar de juistheid van het in de jaren 1994 tot en met 1998 toegepaste tarief omzetbelasting. In het naar aanleiding van dat onderzoek aan de Inspecteur uitgebrachte rapport wordt vermeld dat belanghebbende ten onrechte het keurloon als doorlopende post heeft aangemerkt en dat zij ten onrechte daarover geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht.
3.1.6. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat het keurloon geen uitschot is in de hiervóór onder 3.1.3 vermelde zin, bij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen de in het controlerapport vermelde bedragen nageheven.
Voor het Hof heeft de Inspecteur nader aangevoerd dat de naheffingsaanslagen mede berusten op het niet juist toepassen door belanghebbende van artikel 27, lid 4, van de Wet, doordat belanghebbende het in genoemd artikel vermelde percentage heeft toegepast op het totale vleesopbrengstbedrag, derhalve met inbegrip van onder meer het op de afrekeningen vermelde keurloon.
3.2.1. Het Hof heeft, onder verwijzing naar HR 20 februari 1985, nr. 22618, BNB 1985/128, geoordeeld dat, nu het keurloon wordt geheven naar vastgestelde tarieven welke naar evenredigheid van de verrichte keuringen worden berekend, is voldaan aan de voorwaarde voor het aanmerken van een in rekening gebracht bedrag als aan belastingen of heffingen gedane uitschotten, te weten dat de belasting is verschuldigd naar evenredigheid van de verrichte dienst. Er wordt naar het oordeel van het Hof echter niet voldaan aan het tweede vereiste, te weten dat de belastingen of heffingen naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend, omdat het doorberekende keurloon niet de werkelijke kosten betreft, maar een aandeel in de totale kosten van de keuringen. Aldus kan het keurloon naar het oordeel van het Hof niet worden beschouwd als een voor degene aan wie de dienst wordt bewezen aan belastingen of heffingen gedaan uitschot in de zin van artikel 4, lid 1, letter c, van het Besluit.
3.2.2. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van een met de leverancier contractueel overeengekomen slachtdienst, die in diens opdracht en voor diens risico geschiedt, aangezien de inkoop plaatsvindt onder de conditie 'franco slachterij', waarbij de leverancier de kosten draagt van het vervoer naar de slachterij, de transportverzekering en overige kosten voorafgaande aan de aflevering bij de slachterij, en het keurloon en het slachtloon derhalve kosten zijn welke opkomen in de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende. Het in artikel 27, lid 4, van de Wet genoemde percentage moet daarom naar 's Hofs oordeel worden toegepast op het netto uitbetaalde bedrag, zonder bijtelling van het op de afrekeningen vermelde keurloon en slachtloon.
3.3.1. Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof ten aanzien van de methode van doorberekening van het keurloon een te strikte maatstaf heeft aangelegd door - kennelijk - uit te gaan van een werkelijk per dier aan de overheid betaald keurloon. Dit middel treft doel. De Hoge Raad heeft in zijn hiervóór vermelde arrest geoordeeld dat ingevolge artikel 4, aanhef en letter c (thans lid 1, aanhef en letter c), van het Besluit niet tot de vergoeding voor het verlenen van een dienst behoren bedragen aan belastingen die naar evenredigheid van de dienst verschuldigd zijn door degene die de dienst verricht, en als zodanig afzonderlijk en naar evenredigheid van de dienst worden doorberekend aan degene aan wie de dienst wordt bewezen. De hoogte van het door belanghebbende verschuldigde keurloon is, gelet op het bepaalde in de Vleeskeuringswet en de Regeling tarieven keuring vlees en vleesproducten 1993, afgestemd op het aantal en de omvang van de keuringen. Het keurloon is derhalve door belanghebbende verschuldigd in evenredigheid met onder meer de dienst bestaande uit het voor een opdrachtgever slachten van vee. Voor het in aanmerking nemen van het doorberekende keurloon als uitschot is niet vereist dat de werkelijke keuringskosten per dier worden doorberekend, maar is voldoende dat de keuringskosten worden doorberekend naar evenredigheid van het aandeel van de jegens een opdrachtgever verrichte dienst in het totaal van de diensten dat de grondslag vormt van het door belanghebbende verschuldigde en door hem doorberekende keurloon. De in dit geding vaststaande feiten laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan in het onderhavige geval sprake is.
3.3.2. Het vierde middel is gericht tegen het hiervóór onder 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het middel faalt mitsdien.
3.3.3. Na hetgeen hiervoor is overwogen behoeven het eerste en tweede middel geen behandeling.
3.3.4. Uit hetgeen hiervóór onder 3.3.1 is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling in hoeverre de naheffingsaanslagen betrekking hebben op hetgeen ten onrechte op de voet van artikel 27, lid 4, van de Wet in aftrek is gebracht.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 327, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 450 (€ 204) derhalve in totaal € 531,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende bijstand,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende bijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 augustus 2004.