Uitspraak
Nr. 36.901
18 oktober 2002
IR
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 19 januari 2001, nr. 186/99, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.414.844. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 3 april 2002 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende heeft verzuimd om aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1995 te doen. De Inspecteur heeft daarop de aanslag over 1995 ambtshalve vastgesteld. Nadat de aanslag op 12 september 1997 onherroepelijk was komen vast te staan, diende belanghebbende alsnog het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1995 in. In het aangiftebiljet verzocht belanghebbende om vaststelling van uit de jaren 1990 tot en met 1994 stammende nog te verrekenen verliezen. De Inspecteur heeft de aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift. In de uitspraak op het bezwaarschrift verklaarde de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk wegens overschrijding van de bezwaartermijn. De aanslag werd evenwel - overeenkomstig het alsnog ingediende aangiftebiljet - ambtshalve verminderd. De Inspecteur gaf echter geen beschikking tot vaststelling van uit de jaren 1990 tot en met 1994 stammende nog niet verrekende verliezen.
De aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1996 stelde de Inspecteur eveneens ambtshalve vast, op basis van een door belanghebbende overgelegde voorlopige jaarrekening. Hierbij hield de Inspecteur geen rekening met niet verrekende verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994.
In een brief van 1 november 1999 verzocht belanghebbende de Inspecteur alsnog ambtshalve een beschikking te geven tot vaststelling van de bedoelde verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994. De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de eind 1995 nog niet verrekende verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994, ondanks het ontbreken van een beschikking, toch verrekend kunnen worden met de positieve belastbare winst over 1996.
3.3. Artikel 20, lid 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) bepaalt dat een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, (...), van de drie voorafgaande jaren en de volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
3.4. Bij Wet van 23 december 1994, Stb. 937 (Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), is de vaststelling van verliezen bij beschikking en de onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen ingevoerd. Tot 1 januari 1995 was de voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen beperkt tot een termijn van acht jaren. De onbeperkte voorwaartse verrekening van dergelijke verliezen is niet alleen gecreëerd voor verliezen die na 1 januari 1995 zouden ontstaan, maar ook voor (ondernemings-)verliezen die eind 1994 nog als verrekenbaar openstonden. Daartoe is een overgangsregeling getroffen, welke is neergelegd in de artikelen III en IV van de Wet van 23 september 1994, Stb. 937. Artikel IV, lid 2, van die wet luidt als volgt:
"2. Op een bij de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt met of in 1995 gedaan verzoek, stelt de inspecteur het gezamenlijke bedrag van de in de negen aan dat jaar voorafgaande jaren geleden verliezen, alsmede de aanloopverliezen van voor die jaren, vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar 1995, een en ander voor zover deze verliezen nog niet zijn verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk binnenlandse inkomens, die zijn genoten in de jaren voor het jaar dat aanvangt met of in 1995."
3.5. Uit artikel 20, lid 2, van de Wet volgt dat de verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste vormt voor verliesverrekening in enig jaar; een niet bij beschikking vastgesteld verlies komt niet voor verliesverrekening in aanmerking.
3.6. In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1994-1995, 23 942, nr. 3, blz. 3) bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 937, is hierover het volgende opgemerkt:
"Voor verliezen in de ondernemingssfeer die ultimo 1994 nog openstaan en niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld, bij voorbeeld omdat de belastingplichtige niet om vaststelling heeft verzocht, zal in de inkomstenbelasting vanaf 1 januari 1996 de achtjaarstermijn van toepassing blijven. In de vennootschapsbelasting zullen de niet vastgestelde verliezen van verrekening uitgesloten zijn. Voor aanloopverliezen, die bij beschikking behoren te zijn vastgesteld doch waarvan dit om welke reden dan ook achterwege is gebleven en die dus worden behandeld als "gewone" verliezen uit onderneming zal hetzelfde gelden: (...), terwijl deze verliezen in de vennootschapsbelasting van verrekening zullen zijn uitgesloten."
Op bladzijde 14 en 15 van de Memorie van toelichting is verder het volgende opgemerkt:
"Ook voor de vennootschapsbelasting geldt dat de verliezen slechts onbeperkt voorwaarts verrekenbaar zijn indien de verliezen door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld.
Niet-vastgestelde verliezen, waaronder niet-vastgestelde aanloopverliezen, zullen, anders dan in de inkomstenbelasting, in het geheel niet meer voor voorwaartse verrekening in aanmerking komen.
Het verzoek tot vaststelling van het gezamenlijk bedrag dient te worden gedaan bij de aangifte over het jaar 1995 (...)."
Vergelijkbare bewoordingen zijn te vinden in de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 1994-1995, 23 942, nr. 5, blz. 2):
"Op basis van deze overgangsregeling kunnen ondernemingsverliezen die ultimo 1994 (1994/1995) nog als onverrekend openstaan, voor onbeperkte voorwaartse verrekening in aanmerking komen, mits het gezamenlijke bedrag van de nog openstaande ondernemingsverliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. De belastingplichtige kan deze beschikking aanvragen door het indienen van een hiertoe gericht verzoek bij de aangifte (...) vennootschapsbelasting 1995 (1995/1996)."
Op een vraag van het Tweede-Kamerlid Ybema in het wetgevingsoverleg (Kamerstukken II, 1994-1995, 23 942, nr. 9, blz. 45) of het gevolg van het niet-melden van onverrekende verliezen in de vennootschapsbelasting niet een te zware sanctie is, antwoordde de regering (blz. 51):
"Het gevolg van het niet-aanmelden van onverrekende verliezen - het vervallen van de verrekeningsmogelijkheid - is een consequentie van de keuze om alleen voor bij bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verliesverrekening open te stellen. Hiermee wordt beoogd duidelijkheid te verschaffen over de hoogte van aanwezige verliezen en discussies hierover op het moment van verliesverrekening zoveel mogelijk te voorkomen."
3.7. Uit het vorenstaande blijkt dat de wetgever welbewust heeft gekozen voor een systeem waarin slechts bij beschikking vastgestelde verliezen kunnen worden verrekend en uitdrukkelijk heeft aanvaard dat belastingplichtigen die niet bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995 hebben verzocht om vaststelling van de in negen aan dat jaar voorafgaande jaren geleden verliezen, worden geconfronteerd met het vervallen van de verrekenbaarheid van die verliezen. Hierbij moet worden opgemerkt dat het na het opleggen van een aanslag indienen van een aangiftebiljet, buiten de daartoe gestelde termijn, niet kan worden aangemerkt als het doen van aangifte als bedoeld in vermeld artikel IV, lid 2.
3.8. Het Hof heeft, ondanks het ontbreken van een verliesvaststellingsbeschikking, geoordeeld dat de in geschil zijnde aanslag over 1996 ambtshalve verminderd moet worden tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil als gevolg van met het positieve resultaat over 1996 te verrekenen verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994. Het Hof heeft aan zijn oordeel een in de Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142, geformuleerde beleidsregel van de Staatssecretaris ten grondslag gelegd. Deze resolutie geeft uitvoeringsvoorschriften voor de in artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan de inspecteur verleende bevoegdheid ambtshalve vermindering van belastingaanslagen te verlenen.
3.9. Het middel, dat 's Hofs oordeel bestrijdt, is gegrond. Het Hof heeft immers met zijn oordeel miskend dat het door belanghebbende gedane beroep op de Resolutie BNB 1991/142, niet kan meebrengen dat de beslissing van de Inspecteur, waarbij deze belanghebbendes verzoek van 1 november 1999 om afgifte ambtshalve van een beschikking tot vaststelling van de verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994 heeft afgewezen, tegen welke beslissing geen bezwaar en beroep heeft opengestaan, alsnog bij de aanslagregeling over het jaar 1996 aan het oordeel van de belastingrechter wordt onderworpen.
3.10. De gegrondbevinding van het middel brengt met zich dat de overige klachten die belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, alsnog behandeling behoeven.
3.11. Belanghebbende heeft zich voor het Hof beroepen op het gelijkheidsbeginsel en de stelling betrokken dat het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen genieters van winst uit onderneming in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelastingplichtige lichamen een door artikel 26 van het IVBPR verboden ongelijke behandeling oplevert. Belanghebbende heeft hierbij het oog op de omstandigheid dat voor verliezen in de ondernemingssfeer die eind 1994 nog openstaan en niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld, in de inkomstenbelasting vanaf 1 januari 1996 de achtjaarstermijn van toepassing is gebleven en dat vennootschapsbelastingplichtigen daarentegen bij het ontbreken van een verliesvaststellingsbeschikking hun recht op verliesverrekening volledig kwijtraken. Het beroep faalt op de gronden vermeld in de onderdelen 7.10 en 7.11 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal. Er is geen sprake van gelijke gevallen.
3.12. Uit het vorenstaande volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende heeft voor het Hof verbeterde jaarstukken ingediend, waaruit een belastbare winst over 1996 van ƒ 1.520.306 blijkt. De Inspecteur heeft zich daarmee akkoord verklaard. Het bedrag van de met deze belastbare winst te verrekenen verliezen is vastgesteld op ƒ 787.053, zodat het belastbare bedrag nader dient te worden vastgesteld op ƒ 733.253.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, en
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 733.253.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Chicowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2002.