Conclusie
Nr. 41 747
mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Inhaalbeschikkingen(1) in de inkomstenbelasting c.a. 1998 en 1999
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
9 augustus 2005
1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde van de op 7 december 2004 te Den Haag gehouden zitting van het Hof (2) is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
1.2. Belanghebbende, X(3), die participant is in de commanditaire vennootschap A C.V. en ondernemer voor de heffing van de inkomstenbelasting, heeft aangifte gedaan in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 en de vermogensbelasting voor het jaar 1999.
In de aangifte is een belastbaar inkomen vermeld van ƒ 59.007 en een negatief buitenlands onzuiver inkomen(4) over 1998 van ƒ 498,75. Voor het jaar 1999 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 45.600 en een negatief buitenlands onzuiver inkomen over 1999 van ƒ 3.361,64.
1.3. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 en 1999 vastgesteld en daarbij de aangiften gevolgd. De gegevens voor de aan-slag zijn op respectievelijk 15 juli 2002 en 28 augustus 2002 in het inkomstenbelastingsysteem van de belastingdienst ingevoerd. De aanslagregelend ambtenaar was F. De aanslag voor het jaar 1998 is gedagtekend op 30 juli 2002 en voor het jaar 1999 op 13 september 2002.
1.4. De inspecteur heeft verder een beschikking (hierna ook: inhaalbeschikking(5)) 1998 en een inhaalbeschikking 1999 genomen waarbij hij het naar het jaar 1999 respectievelijk 2000 over te brengen onbeperkt verrekenbaar negatief buitenlands onzuiver inkomen heeft vastgesteld op ƒ 17.509 respectievelijk ƒ 20.870. Deze bedragen zijn als volgt opgebouwd:
inhaalbeschikking1998 inhaalbeschikking 1999
1999 ƒ 3.361 -/-
1998 ƒ 498 -/- 1998 - 498 -/-
1997 - 4.183 -/- 1997 - 4.183 -/-
1996 - 5.280 -/- 1996 - 5.280 -/-
1995 - 7.548 -/- 1995 - 7.548 -/-
totaal ƒ 17.509 -/- totaal ƒ 20.870 -/-
De inhaalbeschikking 1998 is genomen door B (in samenspraak met C) en 1999 door B. Zij zijn op een afzonderlijk biljet met dagtekeng 18 juli 2002 respectievelijk 29 augustus 2000 toegezonden aan D.(6) Het bezwaarschrift dat D als gemachtigde tegen de inhaalbeschikking 1998 heeft ingediend is bij de inspecteur binnengekomen op 19 september 2002. De bezwaarschriften zijn behandeld door E. Het verweerschrift en de conclusie van dupliek zijn opgesteld door B.
1.5. Belanghebbende heeft tegen de inhaalbeschikkingen bezwaar gemaakt. Belanghebbende is in zijn bezwaar tegen de inhaalbeschikking 1998 niet-ontvankelijk verklaard. Het bezwaar tegen de inhaalbeschikking 1999 is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
1.6. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige beschikking(en) op een van het aanslagbiljet afzonderlijk biljet mocht worden toegezonden.(7) Deze vraag heeft het Hof bevestigend beantwoord (vgl. r.o. 6.3).
Tevens was voor het Hof in geschil of de behandelend ambtenaar van de belastingdienst die het verweerschrift heeft opgesteld ook de inhaalbeschikking heeft vastgesteld en - bij bevestigende beantwoording van die vraag - of dat zich er tegen verzet dat hij in de procedure voor het Hof de belastingdienst vertegenwoordigt. Het Hof heeft geoordeeld dat in de beroepsprocedure niet is voorgeschreven dat degene die de beschikking heeft vastgesteld, de zaak niet mag behandelen (vgl. r.o. 6.2).
1.7. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende derhalve ongegrond verklaard.
1.8. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. Daarop is door de Staatssecretaris van Financiën niet inhoudelijk gereageerd.
2. Bespreking van de middelen van cassatie
Inleiding en afbakening
2.1. Bij wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937, is in de Wet IB 1964 en de Wet Vpb 1969 de regeling opgenomen dat verliezen door inspecteurs bij beschikking dienen te worden vastgesteld. De achtergrond van deze regeling was dat de belastingplichtige op deze wijze zekerheid kreeg over de hoogte van de nog te verrekenen verliezen.
Dat is van belang omdat het vanaf 1995 mogelijk is om verliezen onbeperkt voorwaarts te verrekenen.
In theoretische zin mag dan niets op dit systeem zijn aan te merken, maar de formele kant van de verliesverrekening is - in de woorden van Van Leijenhorst(8) - hopeloos ingewikkeld geregeld. Het wekt dan ook geen verbazing dat de formele kant van de verliesverrekening(9) in de praktijk weerbarstig is gebleken.(10)
2.2. Zwemmer(11) resumeert die weerbarstige praktijk als volgt:
'De belangrijkste complicatie is dat naast deze beschikkingen over de desbetreffende jaren ook aanslagen bestaan. Belastingplichtigen (en hun gemachtigden) verkeren nog al eens in de veronderstelling dat een bezwaar tegen een aanslag ook een bezwaar tegen de verliesvaststellings-beschikking of de verliesverrekeningsbeschikking inhoudt en inspecteurs nemen niet altijd de moeite naast een aanslag ook een verliesverrekeningsbeschikking te nemen. Dat heeft geleid tot allerlei creatieve rechterlijke oplossingen waarbij in aanslagen mede beschikkingen worden gelezen en in bezwaarschriften tegen aanslagen mede bezwaarschriften tegen beschikkingen. De advocaat-generaal (A-G) geeft er in punt 4.24 van zijn conclusie (12) een mooi overzicht van. De principiële weg zou natuurlijk zijn dat inspecteurs die geen verliesvaststellingsbeschikking danwel verliesverrekeningsbeschikking hebben genomen, van de rechter de opdracht krijgen zulks alsnog te doen, terwijl belastingplichtigen die tegen de verkeerde beschikking in het geweer komen, niet-ontvankelijk worden verklaard. (...).'
2.3. Voor de verliesverrekening zijn verschillende beschikkingen van belang (zoals de aanslag, de verliesvaststellingsbeschikking, de verliesverrekeningsbeschikking en de verliesherzieningsbeschikkingen). Deze verschillende beschikkingen laten zich - voor het doel van deze conclusie - in de volgende twee categorieën onderscheiden:
- verliesbeschikkingen waarbij de belastingplichtige een materieel belang heeft, omdat de beschikking een (potentiële) 'aftrekpost' oplevert.
Verliesvaststellingsbeschikkingen behoren tot deze categorie. Uit de wettelijke regelingen volgt dat de verliesvaststelling een constitutief vereiste vormt voor verliesverrekening van enig jaar; een niet bij beschikking vastgesteld verlies komt niet voor verrekening in aan-merking. De wetgever heeft welbewust gekozen voor een systeem waarin slechts bij beschikking vastgestelde verliezen kunnen worden verrekend (vgl. het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36 901, V-N 2002/52.18).
Ook verliesverrekeningsbeschikkingen(13) behoren in beginsel tot deze categorie (zie echter de in cassatie aanhangige zaak met nr. 41 052(14)).
- verliesbeschikkingen waarbij de belastingplichtige - in beginsel - geen materieel belang heeft, omdat zij een 'aftrekpost' - kunnen - terugnemen.
Verliesherzieningsbeschikkingen behoren tot deze categorie.(15) In de zaak die aan de orde was in HR 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196c*, had de inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd in verband met een naar zijn mening ten onrechte teruggewenteld verlies zonder daaraan voorafgaand het eerder vastgestelde verlies bij beschikking te herzien. In mijn voor dat arrest genomen conclusie van 30 september 2004(16) heb ik deze situatie aangemerkt als een waarin de belastingplichtige toch een belang heeft bij een verliesherzieningsbeschikking om zodoende rechtsmiddelen te kunnen aanwenden tegen het door de inspecteur lager vaststellen van het verlies (zie onderdeel 5.8 van die conclusie). De Hoge Raad overwoog:
'Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft verzocht om een dergelijke herziening dan wel zich op het standpunt heeft gesteld dat deze behoorde plaats te vinden. Belanghebbende had bij een herzieningsbeschikking ook geen belang.' (17)
De Hoge Raad(18) merkte het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak betreffende het bezwaar tegen de navorderingsaanslag over het jaar waarin (naar belanghebbende in die zaak stelde) het verlies was geleden vervolgens aan als beroep tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag over het jaar waarnaar het oorspronkelijk vastgestelde verlies was teruggewenteld, en verschafte belanghebbende in die zaak dusdoende een rechtsingang.
Ook de zogenaamde inhaalbeschikkingen (zoals die in de onderhavige zaak aan de orde zijn) behoren tot de categorie waarbij belastingplichtigen in beginsel geen belang hebben. Ik kom daarop in onderdeel 2.7 e.v. terug.
2.4. Ingeval een belastingplichtige materieel belang heeft bij een verliesbeschikking kan hij zo'n beschikking, als deze niet tegelijk met het opleggen van de aanslag is genomen, via de bezwaarprocedure afdwingen.
Als de belastingplichtige in beginsel geen belang heeft bij de - niet of niet-tijdig afgegeven - verliesbeschikking, maar het juist de inspecteur is die belang heeft bij het vaststellen van de verliesbeschikking, dan is de - nog niet in de jurisprudentie beantwoorde - vraag of deze - later alsnog genomen - beschikking rechtsgeldig is (vgl. de zaak met nr. 41 052).
2.5. Sinds de Wet van 23 december 1994, Stb. 937, dient de inspecteur de eventuele verliezen dus bij beschikking vast te stellen. De tekst van artikel 51a Wet IB 1964 en die van artikel 20a Wet Vpb 1969 maken duidelijk dat de verliesbeschikking is gekoppeld aan de vaststelling van de aanslag. Aan de MvT, Wet van 23 december 1994, Stb. 937, Kamerstuk 23 962, nr. 3, blz. 8, ontleen ik de volgende passage:
'In het eerste lid van artikel 51a is de bepaling opgenomen dat een verlies en een ondernemingsverlies worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag. Met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat voor het geven van de beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van de aanslag. Als de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven, terwijl de inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur, teneinde het geleden verlies als nog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen. De koppeling van de verliesvaststellingsbeschikking aan het vaststellen van de aanslag betekent in dit geval ook dat voor het indienen van een dergelijk bezwaarschrift dezelfde termijn geldt als voor het indienen van een bezwaarschrift tegen het niet-tijdig vaststellen van de aanslag.'
De voor bezwaar vatbare verliesbeschikking wordt dus tegelijk met - althans, in principe binnen dezelfde termijn als geldt voor het vaststellen van - de aanslag gegeven. De rechts-zekerheid vordert - over het algemeen - dat ook een nadien afgegeven verliesbeschikking geldig is.(19)
2.6. In de voorliggende zaak, die het Bvdb 1989 betreft en waarin de hoogte van het verlies niet ter discussie staat, is het de vraag of de niet tegelijk met de aanslag vastgestelde (verlies)beschikkingen rechtsgeldig zijn - dat wil zeggen: op de juiste wijze zijn vastgesteld(20) - in een situatie waarin de belastingplichtige geen materieel belang heeft bij het vaststellen van deze beschikkingen.
Het vervallen van de achtjaarstermijn voor stalling, inhaal en voortwenteling
2.7. Het Bvdb 1989 bevat drie regelingen die bedragen over jaargrenzen heen tillen. De stallingsregeling - ook wel doorschuifregeling genoemd - zorgt ervoor dat positief buitenlands onzuiver inkomen dat - bijvoorbeeld als gevolg van overige verliezen - niet (volledig) tot vrijstelling heeft geleid, alsnog in een later jaar kan worden vrijgesteld (vgl. artikel 3, derde lid, Bvdb 1989).
De inhaalregeling ziet juist op de situatie waarin het buitenlands onzuiver inkomen negatief is en dus ten laste van overig inkomen komt. Wanneer in een later jaar positief buitenlands onzuiver inkomen wordt genoten, dan wordt voor dat positief buitenlands onzuiver inkomen pas een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend nadat het eerder in aanmerking genomen negatief buitenlands onzuiver inkomen ('het verlies') is verrekend(21) met positief buitenlands onzuiver inkomen (vgl. artikel 3, vierde lid, Bvdb).(22) De tekst van artikel 3, vierde lid, Bvdb 1989 luidt als volgt:
'Indien buitenlands onzuiver inkomen uit een Mogendheid - berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid op de voet van het derde lid - negatief is, wordt het voor de toepassing van de vermindering op de voet van het eerste lid aangemerkt als negatief bestanddeel van het buitenlands onzuivere inkomen van het volgende jaar uit die Mogendheid mits dat naar het volgende jaar over te brengen buitenlands onzuivere inkomen door de inspecteur op de voet van artikel 3a is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.'
De derde regeling betreft de verrekeningsmethode: buitenlandse (bron)belasting die in een bepaald jaar niet verrekend kan worden, kan in een later jaar alsnog tot verrekening leiden (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel a, Bvdb 1989).(23)
2.8. In alledrie de regelingen was tot en met 1994 een beperking in de tijd aangebracht: de overbrengingen werden slechts gedurende acht jaar geëffectueerd. Deze achtjaarstermijnen zijn met het besluit van 23 december 1994(24) tot wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989; maatregelen met het oog op het fiscale vestigingsklimaat (hierna ook: het wijzigingsbesluit) komen te vervallen. In de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(25) wordt daarover het volgende opgemerkt:
'Het in de tijd onbeperkt maken van de toepassing van de regelingen die bekend zijn geworden als de 'stallings- en inhaalregeling'. De toepassing van deze twee regelingen is tot nu toe in de tijd beperkt. Er geldt een termijn van acht jaren. Het in de tijd onbeperkt maken van de termijn van deze twee regelingen houdt verband met, en is aangekondigd in, het voorstel van wet waarbij in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting de termijn van acht jaren voor voor-waartse verliesverrekening, voor verliezen uit onderneming onbeperkt in de tijd wordt verlengd (Kamerstukken II, 1994/95, 23 962).'
2.9. Het vervallen van de achtjaarstermijn is voor een belastingplichtige met in te halen negatief buitenlands onzuiver inkomen overigens ongunstig: het verlies kan niet meer verdampen, zodat het de aanspraak op vrijstelling voor het buitenlands onzuiver inkomen ook ná het verstrijken van de termijn van acht jaren teniet zal kunnen doen.(26)
De vaststelling van de bedragen bij voor bezwaar vastbare beschikking
2.10. Met ingang van 1 januari 1995 is - door middel van het wijzigingsbesluit - artikel 3a(27) Bvdb ingevoegd:
'1. De inspecteur stelt het bedrag van het op de voet van artikel 3, derde lid, eerste volzin, naar het volgende jaar over te brengen buitenlands onzuiver inkomen van een jaar per Mogendheid vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.(28)
Rechtsmiddelen tegen een zodanige beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen voorzover dat niet eerder is vastgesteld, alsmede de toepassing van de op grond van artikel 3, derde lid, laatste volzin, gemaakte ministeriële regeling.
2. Het bedrag van het naar het volgende jaar over te brengen buitenlands onzuiver inkomen van een jaar wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.
(...)
5. De voorgaande leden vinden overeenkomstige toepassing met betrekking tot het te verrekenen negatieve buitenlands onzuiver inkomen als bedoeld in artikel 3, vierde lid. Indien de in-specteur het negatieve buitenlands onzuiver inkomen ten onrechte niet bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld, wordt het bedrag desalniettemin in het volgende jaar in aanmerking genomen als negatief bestanddeel van het buitenlands onzuiver inkomen.
Deze volzin vindt geen toepassing meer indien de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is om een aanslag vast te stellen over het eerste jaar waarin een lager naar het volgende jaar over te brengen bedrag aan negatief buitenlands onzuiver inkomen bij voor bezwaar vatbare beschik-king had moeten worden vastgesteld, met meer dan 2 jaar is overschreden.'
2.11. In de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(29) wordt over de inhoud van artikel 3a Bvdb het volgende opgemerkt:
'Het bedrag van het buitenlandse onzuivere inkomen dat bij de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting nog niet in aanmerking is genomen en naar volgende jaren kan worden overgebracht, werd tot nu toe niet formeel vastgesteld. Hetzelfde gold voor het bedrag dat op de voet van artikel 3, vierde lid (inhaalregeling), in aanmerking moet worden genomen of het bedrag uit voorgaande jaren dat op de voet van artikel 5, eerste lid, bij de vermindering in aanmerking kan worden genomen. Wanneer die bedragen later in aanmerking worden genomen zou dit tot problemen kunnen leiden, omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van de stalling, voortwenteling of de verlaging van de Nederlandse grondslag een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen. Nu de toepassing van deze regelingen in de tijd onbeperkt wordt gemaakt, zou dit probleem zich in sterkere mate kunnen gaan voordoen.
In dit verband is de volgende regeling getroffen die aan de hand van de stallingsregeling wordt toegelicht. Het bedrag van het buitenlandse onzuivere inkomen dat in een bepaald jaar niet tot vermindering van de verschuldigde belasting heeft geleid, wordt bij beschikking vastgesteld en kan naar het volgende jaar worden overgebracht. Leidt deze overbrenging in dat volgende jaar niet (volledig) tot vermindering, dan wordt in dat jaar opnieuw een beschikking vastgesteld waarin de aanspraak op voorkoming van dubbele belasting naar de stand van dat jaar is opgenomen. Dit proces van het in elk jaar opnieuw afgeven van een beschikking, gaat door totdat de aanspraak volledig is geëffectueerd (30) ofwel het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 ten aanzien van de belastingplichtige geen toepassing meer vindt. (...).'
2.12. In artikel 3a Bvdb 1989 is bepaald dat de naar het volgende jaar over te brengen bedragen door de inspecteur worden vastgesteld bij (voor bezwaar vatbare) beschikking in het jaar waarin zich het overschot aan - of in te halen negatief - buitenlands onzuiver inkomen voordoet.
In de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(31) wordt daarover verklaard:
'Nu de toepassing van de stallings- en inhaalregeling in de tijd onbeperkt is gemaakt, is de rechtszekerheid ermee gediend dat de belastingplichtige bij de aanslagregeling van het desbetreffende jaar wordt ingelicht over de hoogte van het bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen dat niet tot vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting heeft geleid en dat in het volgende jaar bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting in aanmerking kan worden genomen (de stallingsregeling). Hetzelfde geldt voor het bedrag aan buitenlands on-zuiver inkomen waarvoor in een volgend jaar geen voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven omdat in een eerder jaar negatief buitenlands inkomen ten laste is gebracht van de Nederlandse heffingsgrondslag (de inhaalregeling). Naar analogie van het genoemde voorstel van wet(32) worden de hiervoor aangeduide bedragen in het vervolg door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld.'
2.13. In de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(33) wordt over de nieuwe methodiek voor de vast-stelling van het bedrag van de stallings- en inhaalregeling opgemerkt:
'Jaarlijks stelt de inspecteur het bedrag van buitenlands onzuiver inkomen vast dat niet tot vermindering van de verschuldigde belasting heeft geleid. Hetzelfde geldt voor het negatieve bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen dat ten laste wordt gebracht van de in Nederland belastbare grondslag. De jaarlijkse vaststelling van het saldo van deze bedragen voorkomt dat er naast elkaar staande beschikkingen uit verschillende jaren worden afgegeven waardoor de administratieve lasten van zowel het bedrijfsleven als de belastingdienst nodeloos zouden worden verzwaard.'
2.14. Bender(34) brengt de consequentie(s) daarvan in beeld:
'Er zal dus jaarlijks een nieuwe beschikking worden afgegeven voor het saldo van de nog niet benutte bedragen uit het jaar zelf en die uit het verleden. De eerder afgegeven beschikking komt dan te vervallen. Dit gaat zo door totdat de volledige aanspraak is geëffectueerd of de belastingplichtige geen beroep meer kan doen op het Bvdb 1989. (...).'
2.15. De beschikking wordt gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar gegeven (vgl. artikel 3a, eerste lid, Bvdb 1989(35)). Daarvoor geldt - blijkens de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(36) - dan ook dezelfde termijn als voor het vaststellen van de aanslag:
'De beschikking als bedoeld in artikel 3a wordt gelijktijdig met de aanslag over dat jaar gegeven en is een voor bezwaar vatbare beschikking. Met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat er voor het geven van de beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van de aanslag.'
2.16. De bedragen worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld(37) (vgl. artikel 3a, tweede lid, Bvdb 1989). Niet-naleving van dit voorschrift kan naar mijn mening niet leiden tot de nietig- of vernietigbaarheid van de beschikking.(38)
2.17. Door de jaarlijkse vaststelling van het over te brengen buitenlands onzuiver inkomen - naar de stand van dat jaar - wordt voorkomen dat de feiten en omstandigheden die van belang zijn bij het bepalen van de hoogte van het bedrag, niet meer goed te achterhalen zijn door het tijdsverloop dat kan optreden tussen het ontstaan van het over te brengen bedrag en het effectueren van de aanspraak(39) (zie onderdeel 2.11).
De beschikking wordt gelijktijdig(40) met - althans, in beginsel binnen dezelfde termijn als geldt voor het vaststellen van - de aanslag over het desbetreffende jaar gegeven. 'Binnen dezelfde termijn' betekent niet dat de beschikking coûte que coûte tegelijk(41) met de aanslag - op straffe van vernietigbaarheid - moet worden vastgesteld, hoewel dat een voor de hand liggende procedure is, maar dat de beschikking ook op een eerder of later tijdstip dan het vaststellen van de aanslag kan worden afgegeven.
Rechtsmiddelen tegen de beschikking
2.18. Tegen de beschikking is bezwaar mogelijk indien de belastingplichtige van oordeel is dat de inspecteur een onjuist bedrag op de beschikking heeft vermeld. Het bezwaar tegen een zodanige beschikking kan echter uitsluitend betrekking hebben op de grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen voorzover dat niet eerder is vastgesteld (vgl. het bepaalde in artikel 3a, eerste lid, Bvdb 1989).
In de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(42) wordt opgemerkt dat de mogelijkheid om bezwaar te maken niet bestaat:
'indien het vastgestelde bedrag in een later jaar geen wijziging ondergaat; alhoewel het gaat om een nieuwe beschikking werd de rechtsgang in een voorafgaand jaar geboden. Het bedrag van de beschikking ondergaat bij de toepassing van de inhaalregeling geen wijziging indien in een volgend jaar geen buitenlands inkomen uit die Mogendheid wordt genoten. Bij de toepassing van de stallingsregeling zal zich een situatie waarin het voor een jaar vastgestelde bedrag in een volgend jaar niet verandert niet snel voordoen. Niet alleen zou de belastingplichtige in het volgende jaar geen buitenlands inkomen moeten genieten maar tevens zou het binnenlandse inkomen nihil moeten bedragen of negatief moeten zijn.'
2.19. Op grond van de tekst van artikel 3a, eerste lid, Bvdb 1989, moet ervan worden uitgegaan dat uitsluitend bezwaar mogelijk is tegen de - bij beschikking vastgestelde - grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen voorzover dat niet eerder is vastgesteld.(43) Bezwaar tegen een zodanige beschikking is uiteraard ook mogelijk vanwege - tot vernietiging van de beschikking aanleiding gevende - klachten van formele aard.
Het bepaalde in artikel 3a, eerste lid, Bvdb 1989 is er (ook) naar zijn bewoordingen op gericht om elk jaar zijn eigen procedure te laten dragen.(44)
2.20. Indien de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven
'terwijl de inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, dan kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen.' (45)
De reguliere bezwaartermijn van zes weken geldt in dat geval niet (vgl. artikel 6:12, eerste lid, Awb).
2.21. Een belastingplichtige heeft bij het vaststellen van het overschot aan buitenlands onzuiver inkomen een materieel belang, nu artikel 3, derde lid, Bvdb 1989 aan het overbrengen van een bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen de voorwaarde stelt dat dat bedrag op de voet van artikel 3a is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.(46)
Een belastingplichtige heeft, althans in zijn algemeenheid, echter geen belang bij het vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking van het over te brengen bedrag aan negatief buitenlands onzuiver inkomen. Omdat zonder een dergelijke beschikking het verlies kan verdampen, zal de belastingplichtige in beginsel geen rechtsmiddelen aanwenden tegen het uitblijven van deze beschikking in de situatie dat de inspecteur wel een aanslag vaststelt maar geen beschikking op de voet van artikel 3a Bvdb 1989.
Inhaal zonder beschikking (artikel 3a, vijfde lid, Bvdb 1989)
2.22. De voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 3a Bvdb 1989 wordt gelijktijdig met - althans, binnen dezelfde termijn als geldt voor het vaststellen van - de aanslag over dat jaar gegeven. Indien de vaststelling - bij voor bezwaar vatbare beschikking - van het te verrekenen negatief buitenlands onzuiver inkomen echter - ten onrechte - achterwege blijft, kan de inhaalregeling - op grond van het bepaalde in artikel 3a, vijfde lid, tweede en derde volzin, Bvdb 1989(47) - niettemin toepassing vinden.(48)
In de nota van toelichting (Stb. 1994, 964)(49) wordt in dat kader opgemerkt:
'Het is denkbaar dat een op zichzelf vaststaand buitenlands resultaat in een bepaald jaar bij voorbeeld door een administratieve vergissing niet bij beschikking is vastgesteld. Ingeval dit een positief bedrag is zal dit verzuim in beginsel via een uitspraak op een bezwaarschrift worden hersteld. De tweede en derde volzin van het vijfde lid (50) beogen te bewerkstelligen dat ook negatieve bedragen die ten onrechte niet bij beschikking zijn vastgesteld alsnog in aanmerking kunnen worden genomen in het volgende jaar. Deze mogelijkheid vervalt echter door verloop van vijf jaren na het jaar waarover een aanslag wordt vastgesteld waarbij het in te halen bedrag geheel of gedeeltelijk had moeten worden verrekend met positief buitenlands inkomen en dit achterwege is gebleven.' (51)
2.23. De tweede en derde volzin van het vijfde lid stelt de inspecteur in staat om - in de woorden van Pijl(52) - eigen fouten te herstellen:
'De inspecteur heeft deze herstelmogelijkheid voor het oorspronkelijke jaar van het ontstaan van de fout, maar heeft haar tevens voor de jaren erna voor zover de beschikkingen van die jaren lijden onder de fout van het oorspronkelijke jaar.
(...) de redressering is (...) alleen dan niet mogelijk als de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is om een aanslag vast te stellen met meer dan 2 jaar is overschreden. (...).'
2.24. Het bepaalde in artikel 3a, vijfde lid, tweede en derde volzin, Bvdb 1989, houdt derhalve in dat het vaststellen van het in te halen bedrag bij voor bezwaar vatbare beschikking geen formele voorwaarde - geen constitutief vereiste(53) - is om het in te halen bedrag in een later jaar in aanmerking te nemen. Ook zonder een beschikking kan het in te halen negatief buitenlands onzuiver inkomen uit voorgaande jaren worden verrekend met positief buitenlands onzuiver inkomen uit een later jaar waarover recht bestaat op vrijstelling ter voorko-ming van dubbele belasting.
Het in te halen bedrag wordt echter niet meer in aanmerking genomen na verloop van vijf jaren na het jaar waarover een aanslag wordt vastgesteld waarbij het in te halen bedrag geheel of gedeeltelijk had moeten worden verrekend met positief buitenlands inkomen en dit achterwege is gebleven (vgl. artikel 3a, vijfde lid, derde volzin, Bvdb 1989).
Bespreking van middel 1
2.25. Met middel 1(54) bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat het in artikel 3a Bvdb 1989 opgenomen voorschrift dat de inspecteur een naar een volgend jaar over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, niet inhoudt dat een zodanige op een afzonderlijk biljet vermelde en korte tijd na het vaststellen van die aanslag verzonden beschikking als niet rechtsgeldig dient te worden beschouwd (vgl. r.o. 6.3).
2.26. Het Hof heeft geoordeeld dat het in artikel 3a Bvdb 1989 neergelegde voorschrift dat de beschikking gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag dient te geschieden
'betekent dat in het geval een inspecteur deze stallingsbeschikking(55) niet afgeeft of niet tijdig, de belanghebbende een bezwaarschrift kan indienen bij de inspecteur. Het voorschrift houdt niet in dat in het geval een dergelijke beschikking op een afzonderlijk biljet met een aparte dagtekening is vermeld en dit biljet korte tijd na(56) het aanslagbiljet wordt verzonden, zoals te dezen, deze beschikking als niet geldig dient te worden beschouwd. (...).' (57)
2.27. Een belastingplichtige heeft - in zijn algemeenheid - geen belang bij de vaststelling van het over te brengen negatief buitenlands onzuiver inkomen (de inhaalregeling). De overweging van het Hof, dat het in artikel 3a Bvdb 1989 neergelegde voorschrift betekent dat belanghebbende een bezwaarschrift kan indienen, doet dan ook merkwaardig aan(58) (zie daarover ook onderdeel 2.21).
's Hofs oordeel, wat er verder zij van de gebezigde gronden, dat artikel 3a, eerste lid, Bvdb 1989 niet inhoudt dat in het geval een inhaalbeschikking op een afzonderlijk biljet met een aparte dagtekening is vermeld en dit biljet korte tijd na of, zoals in het onderhavige geval, korte tijd vóór, het aanslagbiljet wordt verzonden(59), deze beschikking als niet geldig dient te worden beschouwd, is juist (zie onderdeel 2.16 evenals het in onderdeel 2.17 opgenomen resumé).
Indien de vaststelling van het te verrekenen negatief buitenlands onzuiver inkomen echter - ten onrechte - achterwege blijft, omdat het de beschikking aan geldigheid ontbreekt (quod non), dan kan de inhaalregeling - op grond van het bepaalde in artikel 3a, vijfde lid, tweede en derde volzin, Bvdb 1989 - niettemin toepassing vinden.
2.28. Middel 1 faalt derhalve.
Bespreking van middel 2
2.29. Met middel 2 richt belanghebbende zich tegen het opnemen in de inhaalbeschikking van 29 augustus 2002 inzake de naar het jaar 2000 over te brengen buitenlandse verliezen van het buitenlandse verlies van 1998.
Middel 2 houdt in dat 's Hofs interpretatie van artikel 3a Bvdb 1989 ertoe leidt dat de inhaalbeschikking ten onrechte niet alleen het naar 2000 over te brengen verlies uit 1999 bevat, maar ook naar 2000 over te brengen bedragen aan verliezen uit eerdere jaren (de jaren vóór 1999), waaronder 1998, hetgeen naar de mening van belanghebbende leidt tot een ongeoorloofde materieel terugwerkende kracht.(60)
2.30. Op grond van artikel 3a, eerste lid, Bvdb 1989, ben ik van oordeel dat ervan moet worden uitgegaan dat alleen bezwaar mogelijk is tegen de grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen voorzover dat niet eerder is vastgesteld (zie onderdeel 2.19).
De op 18 juli 2002 genomen beschikking van de inspecteur heeft betrekking op het per 31 december 1998 naar het jaar 1999 over te brengen verlies ad ƒ 498,75 (zie ook onderdeel 1.2(61)). Tegen voornoemde beschikking van 18 juli 2002 heeft belanghebbende bezwaar en beroep ingesteld. De door belanghebbende tegen deze beschikking aangewende rechtsmiddelen kunnen alleen betrekking hebben op de - bij beschikking door de inspecteur vaststelde - grootte van het over 1998 over te brengen bedrag, alsmede op formele bezwaren tegen deze beschikking (zie onderdeel 2.19).
Het door belanghebbende tegen de beschikking van 29 augustus 2002 ingestelde bezwaar en beroep kan uitsluitend betrekking hebben op de - bij beschikking door de inspecteur vastgestelde - grootte van het over 1999 over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen ad ƒ 3.361,64 (vgl. ook de duidelijke tekst van artikel 3a, eerste lid, tweede volzin, Bvdb 1989) en uiteraard op - tot vernietiging aanleiding gevende - formele bezwaren tegen deze beschikking; zie ook onderdeel 2.19.(62)
2.31. Voor zover belanghebbende - in het tweede onderdeel van het middel - bedoelt te stellen dat een niet bij beschikking vastgesteld in te halen verlies over eerdere jaren niet meer in aanmerking kan komen, faalt het op dezelfde gronden als middel 1.
2.32. Ook middel 2 faalt derhalve.
Bespreking van middel 3
2.33. Het derde middel houdt dat het Hof artikel 10:3, derde lid, Awb heeft geschonden, doordat het Hof in r.o. 6.2 oordeelt dat de strekking van artikel 10:3, derde lid, van de Awb slechts meebrengt dat in de bezwaarfase de heroverweging moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36 234, BNB 2002/138*) en overweegt dat uit de gedingstukken noch uit hetgeen is komen vast te staan, naar voren komt dat de belastingdienst dit voorschrift in formele of materiële zin heeft overtreden.
Belanghebbende is van oordeel dat het Hof heeft verzuimd nader onderzoek in te stellen naar de vraag in hoeverre de inspecteur die de inhaalbeschikking heeft vastgesteld feitelijk betrokken is geweest bij de behandeling van het bezwaarschrift.
2.34. In het arrest HR 8 februari 2002, nr. 36 234, BNB 2002/138*(63) heeft de Hoge Raad - op grond van artikel 10:3, derde lid, Awb - beslist dat de ambtenaar die uitspraak op bezwaar doet een andere moet zijn dan degene die de aanslag heeft opgelegd.(64)
2.35. In r.o. 6.2 heeft het Hof, over de naleving van - de strekking van - het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, Awb, als volgt overwogen:
'Uit de gedingstukken noch uit hetgeen is komen vast te staan, komt naar voren dat de Belastingdienst dit voorschrift in formele of materiële zin heeft overtreden.'
2.36. Het Hof heeft vastgesteld(65) dat de litigieuze inhaalbeschikkingen zijn genomen door B(66) en dat de respectievelijke bezwaarschriften die belanghebbende tegen deze beschikkingen heeft ingediend zijn behandeld door E (zie onderdeel 1.4 van deze conclusie). Tot de gedingstukken, die het Hof in zijn overweging heeft betrokken, behoren ook de uitspraken op de bezwaarschriften. Deze uitspraken zijn ondertekend door E.
De waardering van deze feiten en omstandigheden is, zoals ook de Staatssecretaris van Financiën(67) terecht opmerkt, voorbehouden aan het Hof en de beslissing daaromtrent is naar mijn mening - in het licht van de (overige) gedingstukken - begrijpelijk. 's Hofs oordeel behoefde ook geen nadere motivering.
2.37. Ook het derde middel faalt. Het ingestelde beroep in cassatie kan derhalve niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak leiden.
3. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Ex artikel 3a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna ook: Bvdb 1989).
2 Hof 's-Gravenhage, MK I, 25 januari 2005, nr. 04/00151, V-N 2005/36.1.4.
3 Vgl. ook de - nagenoeg identieke - zaak met nr. 41 744. In deze zaak is eveneens een conclusie genomen.
4 Door de inspecteur (vgl. ook de stukken van het geding) - en in de uitspraak van het Hof - wordt het over te hevelen negatief buitenlands onzuiver inkomen ('het verlies') aangeduid als 'stallingsverlies'. De gangbare - hierna te gebruiken - aanduiding is evenwel 'inhaalverlies'.
5 Door de inspecteur (vgl. ook de stukken van het geding) - en in de uitspraak van het Hof - wordt deze beschikking getypeerd als 'stallingsbeschikking'. De gangbare typering is evenwel 'inhaalbeschikking'.
6 Vgl. de zaak met nr. 41 744.
7 Voorts was voor het Hof in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur belanghebbende terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk heeft verklaard in het bezwaar tegen de inhaalbeschikking 1998. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord.
Vgl. ook het verweerschrift van de Staatssecretaris van Financiën.
8 Hans van Leijenhorst, Verliesverrekening, WFR 2004/6582, blz. 923.
9 Vgl. in dit verband ook de observatie van J.A.R. van Eijsden, Enkele formele aspecten van de verliesverrekening, WFR 2003/6533, blz. 939 e.v.: 'Omdat de wetgever bewust gekozen heeft voor een formele benadering boven een materiële benadering, moet aan die formele benadering voorrang worden gegeven, ook als dat zou leiden tot een onjuiste vaststelling van de belastingschuld.'
10 Vgl. ook mijn conclusie van 30 september 2004, nr. 40 321, V-N 2004/64.11. Zie ook de brief - over verliesbeschikkingen - van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2005, V-N 2005/11.3.
11 Vgl. J.W. Zwemmer in zijn noot onder HR 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196c*.
12 Vgl. mijn conclusie van 30 september 2004, nr. 40 321, V-N 2004/64.11.
13 Een verliesverrekeningsbeschikking heeft een accessoir karakter. Vgl. daarover onderdeel 4.19 van mijn conclusie van 30 september 2004, nr. 40 321, V-N 2004/64.11.
14 Die zaak gaat over de vraag wat de consequenties zijn van de vernietiging van een (navorderings)aanslag voor de verrekening van vastgestelde verliezen. In deze zaak heeft belanghebbende geen belang bij het vaststellen van een verliesverrekeningsbeschikking; vgl. de conclusie van mijn ambtgenoot R.E.C.M. Niessen van 5 juli 2005, nr. 41 052.
15 Ook de beschikking ex artikel 20b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 - de formalisering van de beperking van de verliesverrekening voor houdster- of financieringsmaatschappijen - kan tot deze categorie worden gerekend. Vgl. daarover E. Thomas, De (te) beperkte bezwaarmogelijkheden tegen beperkingen van de verliesverrekening. Toe naar een open systeem van bezwaar en beroep, WFR 2004, blz. 1744 e.v.
16 Vgl. nr. 40 321, V-N 2004/64.11.
17 Vgl. r.o. 3.4.
18 Vgl. r.o. 3.5.
19 Zie ook onderdeel 6.8 van de conclusie van mijn ambtgenoot R.E.C.M. Niessen van 5 juli 2005, nr. 41 052.
20 Vgl. ook het verweerschrift van de Staatssecretaris van Financiën.
21 Mits dat buitenlands onzuiver inkomen door de inspecteur op de voet van artikel 3a Bvdb 1989 is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (vgl. het slot van artikel 3a, vierde lid, Bvdb 1989).
Vgl. over de - gebrekkige - leesbaarheid en eenduidigheid van deze zinsnede T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, FM nr. 92, blz. 301 en 314, Kluwer, Deventer 2000.
22 Vgl. J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, derde herziene druk, FM nr. 35, blz. 142-143, Kluwer, Deventer 1995.
23 Deze regeling wordt wel 'voortwentelingsregeling' genoemd.
24 Stb. 1994, 964.
25 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964, onderdeel 1.
26 Vgl. daarover T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995/6138, blz. 229-239.
27 Zie ook de redactionele aanpassingen van 25 juli 1997. Vgl. daartoe het besluit van 5 juli 1997, Stb. 1997, 334. Vgl. over de totstandkoming van artikel 3a Bvdb 1989: A.H. Boekhoudt, De eenzijdige regeling, vierde druk, FM nr. 31, blz. 216, Kluwer, Deventer 1999.
28 Ingevolge artikel 51a, eerste lid, van de Wet stelt de inspecteur het bedrag van een verlies vast bij voor be-zwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Indien en voor zover sprake is van een ondernemingsverlies, wordt dat verlies afzonderlijk vastgesteld. Zowel gewone verliezen als ondernemingsverliezen worden op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.
Vgl. J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, derde herziene druk, FM nr. 35, blz. 39-40, Kluwer, Deventer 1995.
29 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964, onderdeel 6.
30 Mijn cursivering.
31 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964, onderdeel 1.
32 Kamerstukken II, 1994/95, 23 962. Vgl. ook onderdeel 2.5.
33 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964.
34 Aldus T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995/6138, blz. 229-239.
Vgl. daarover eveneens Cursus Belastingrecht, Internationaal belastingrecht, onderdeel 2A.1.5.E.: 'Indien de overbrenging in het eerstvolgende jaar niet (volledig) tot vermindering leidt, wordt in dat jaar wederom een beschikking afgegeven en wel naar de stand van dat jaar.'
35 In bepaalde gevallen kan achteraf een herziening plaatsvinden van de over te brengen bedragen (vgl. artikel 3a, derde lid, onderdeel a tot en met d, Bvdb 1989). Het vierde lid bepaalt dan dat niet voor alle tussenliggende jaren hernieuwde beschikkingen hoeven te worden afgegeven.
36 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964, onderdeel 6.
37 Zie ook de brief over verliesbeschikkingen van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2005, V-N 2005/11.3. In de aantekening in V-N wordt het volgende opgemerkt: 'Het voorgaande lezende, zou je denken dat een aanslagbiljet op overzichtelijke manier duidelijk maakt welke beslissingen de inspecteur, naast de vaststelling van het belastbare inkomen of het belastbaar bedrag, nog meer heeft genomen en tegen welke beslissingen en op welke wijze bezwaar kan worden gemaakt. Helaas is dat nog altijd niet het geval.'
38 Vgl. HR 22 november 2002, nr. 37 061, BNB 2003/62c*, V-N 2000/59.6.
39 Dit tijdsverloop kan als gevolg van het vervallen van de achtjaarstermijn na 1994 nóg groter zijn.
40 In de zin van 'afkomstig uit of vallend binnen hetzelfde tijdvak' (synoniem: contemporain). Het begrip gelijk-tijdig moet dus - op grond van onder andere de nota van toelichting - niet worden opgevat in de betekenis van simultaan of synchroon (dus: 'tegelijk', dat wil zeggen in de betekenis van 'op hetzelfde ogenblik').
Vgl. Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal.
41 Zie noot 40.
42 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964.
43 Vgl. H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB 1995, blz. 147 e.v., is van mening dat alleen bezwaar tegen de toeneming van het over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen mogelijk is, hoewel de nota van toelichting (zie onderdeel 2.14) iets anders lijkt te suggereren.
Vgl. daarover ook T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995/6138, blz. 229-239.
44 Vgl. ook H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB 1995, blz. 147 e.v.: 'Ook hier wil de besluitgever voorkomen dat weer in het verleden moet worden gedoken.'
45 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964, onderdeel 6.
Het probleem dat de inspecteur de beschikking niet of niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft vastgesteld, zou kunnen worden ondervangen door aan te nemen dat de aanslag tevens een beschikking inhoudt als de hoogte van het over te brengen buitenlands onzuiver inkomen niet ter discussie staat (vgl. naar analogie het arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39 383, BNB 2005/61*).
46 Vgl. Hof Amsterdam, MK III, 9 juni 2004, nr. 03/3714, V-N 2004/61.5, voor een - bijzonder - geval waarin het Hof oordeelde dat de inspecteur - op grond van de eisen van een behoorlijke rechtsbescherming - alsnog een stallingsbeschikking diende af te geven.
Zie daarover ook het - in NTFR 2004/1159 opgenomen - commentaar van E. Thomas.
47 Deze bepaling is thans opgenomen in artikel 27 van Pro het Bvdb 2001. Vgl. daarover J.W. Zwemmer, Verlies-compensatie, vierde herziene druk, FM nr. 35, blz. 114, Kluwer, Deventer 2003.
Met de gewijzigde opzet en redactie van de bepalingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd (...)', aldus de NvT, besluit van 21 december 2000, Stb. 2000, 642, blz. 49-50.
Een bepaling als deze ontbreekt in de Wet IB 2001 of de Wet Vpb 1969. Vgl. daarover ook E. Thomas, De (te) beperkte bezwaarmogelijkheden tegen beperkingen van de verliesverrekening. Toe naar een open systeem van bezwaar en beroep, WFR 2004, blz. 1744 e.v., onderdeel 4.
48 Vgl. J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, derde herziene druk, FM nr. 35, blz. 142, Kluwer, Deventer 1995. In artikel 3a, vijfde lid, tweede en derde volzin, Bvdb 1989 wordt 'de inspecteur een middel gegeven eigen vergissingen te herstellen. (...).' Aldus H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB 1995, blz. 147 e.v.
49 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964, blz. 17-18.
50 Zie onderdeel 2.10.
51 In bijlage 2 - van het wijzigingsbesluit - is in een uitvoerig voorbeeld de werking van artikel 3a uiteengezet.
52 H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB 1995, blz. 147 e.v.
53 Zoals in het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36 901, V-N 2002/52.18. Zie onderdeel 2.3.
54 Vgl. blz. 1-2 van het beroepschrift in cassatie.
55 Bedoeld is: inhaalbeschikking.
56 De beschikkingen zijn in werkelijkheid korte tijd vóór de aanslagbiljetten verzonden. Zie ook noot 58.
57 Vgl. r.o. 6.3.
58 Vgl. ook onderdeel 5.5 van mijn conclusie van 30 september 2004, nr. 40 321, V-N 2004/64.11.
59 De aanslag voor het jaar 1998 is gedagtekend op 30 juli 2002 en voor het jaar 1999 op 13 september 2002. De inhaalbeschikkingen 1998 en 1999 zijn belanghebbende op een afzonderlijk biljet met dagtekening 18 juli 2002 respectievelijk 29 augustus 2002 toegezonden. Dat het technisch - kennelijk - niet mogelijk is om de in te halen bedragen op het aanslagbiljet te vermelden, zoals de inspecteurs ter zitting hebben verklaard ('Voor wat betreft de technische (on)mogelijkheden om een aanslag en beschikking (...) op hetzelfde formulier te vermelden: dat is voor ons een gegeven. Wij kunnen niet anders'), geeft te denken.
60 Dit aspect was in de beroepsprocedure voor het Hof niet aan de orde.
61 Zie ook onderdeel 3.1 van de uitspraak van het Hof.
62 Vgl. voorts blz. 7 van het verweerschrift van de Staatssecretaris van Financiën.
63 R.H. Happé besluit zijn noot onder HR 8 februari 2002, nr. 36 234, BNB 2002/138* met de volgende - relativerende - observatie(s): 'Niets verhindert dat de heffingsmedewerker die de primitieve aanslag heeft opgelegd, ook betrokken is bij de afdoening van een daarop volgend bezwaarschrift. In zeker opzicht wordt dit ook door de wetgever erkend. (...). Het mag echter niet zo ver gaan dat degene die uitspraak op bezwaar doet, slechts een stroman is. (...).'
De verwijzingsuitspraak is Hof 's-Gravenhage, MK III, 18 december 2002, nr. 02/0656, V-N 2003/19.4.
64 Vgl. over de reikwijdte van deze uitspraak P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, blz. 125-126, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005.
65 Zie onderdeel 3.3 van de uitspraak van het Hof.
66 De inhaalbeschikking 1998 is genomen in samenspraak met C.
67 Vgl. zijn verweerschrift.