Uitspraak
Nr. 36.663
18 oktober 2002
EC
gewezen op het beroep in cassatie van het Waterschap Zeeuws Vlaanderen te Terneuzen als rechtsopvolger van het waterschap De Drie Ambachten tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 9 oktober 2000, nr. P99/03734, betreffende na te melden beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting.
1. Beschikking en bezwaar
Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 1994 tot een bedrag van ƒ 3.566.248 is door de Inspecteur bij beschikking van 29 mei 1995 afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Loop van het geding tot dusverre
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. De uitspraak van dit hof van 24 juni 1998 is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 34585, BNB 2000/35, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 31 december 2001 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd
4. Beoordeling van het middel
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
4.1.1. Belanghebbende, een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 1 van Pro de Waterschapswet, heeft als zodanig ten doel de waterstaatkundige verzorging van het onder hem vallende gebied. Voor de in dat kader verrichte werkzaamheden en handelingen treedt belanghebbende op als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, zodat hij in zoverre de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en van ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) mist.
4.1.2. Ter uitvoering van de hiervóór omschreven taak heeft belanghebbende een rioolwaterzuiverings-installatie (hierna: de RWZI) laten bouwen. In 1988 is met de bouw begonnen en in 1990 is de RWZI in gebruik genomen. De RWZI is aan te merken als één zaak, waarvan de zogeheten kamerfilterpers, die dient voor de verwerking van het bij de zuivering van afvalwater vrijgekomen slib, een onzelfstandig onderdeel vormt. Met betrekking tot de bouw en oplevering van de RWZI heeft belanghebbende een bedrag van in totaal ƒ 7.144.214 aan omzetbelasting betaald.
4.1.3. Belanghebbende had met twee andere waterschappen, te weten het waterschap A te Q en het waterschap B te R, afgesproken dat het slibverwerkingsgedeelte van de RWZI zou worden gebruikt voor de centrale slibverwerking van de drie waterschappen. In de daartoe benodigde extra investering hebben de beide andere waterschappen financieel bijgedragen. Met ingang van 1993 heeft belanghebbende voorts periodiek aan elk van beide waterschappen hun aandeel in de met de centrale slibverwerking gemoeide kosten doorberekend. Belanghebbende heeft ter zake van die doorberekening geen omzetbelasting in rekening gebracht, voor welke handelwijze belanghebbende de goedkeuring van de Inspecteur heeft ontvangen, op voorwaarde dat hij afziet van het recht op aftrek van voorbelasting.
4.1.4. Bij notariële akte van 21 december 1994 is op initiatief van belanghebbende opgericht de Stichting C (hierna: de stichting).
4.1.5. Belanghebbende heeft met de stichting op 30 december 1994 een in een onderhandse akte neergelegde overeenkomst gesloten, welke ertoe strekt om op dezelfde datum de economische eigendom van de RWZI aan de stichting over te dragen tegen een prijs van ƒ 17.911.132,32, exclusief omzetbelasting. De economische eigendomsoverdracht heeft onder zodanige voorwaarden plaatsgevonden dat deze moet worden aangemerkt als een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn en het daarop gebaseerde artikel 3, lid 1, van de Wet.
4.1.6. Eveneens op 30 december 1994 is tussen belanghebbende en de stichting een overeenkomst gesloten tot verhuur van de RWZI aan belanghebbende voor een periode van in principe 9 jaren en twee dagen. Met betrekking tot deze verhuur hebben de stichting en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, aanhef en sub 5, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken.
4.1.7. Met betrekking tot de hiervóór in 4.1.5 vermelde levering van de RWZI hebben belanghebbende en de stichting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en sub 2, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. Ervan uitgaande dat daardoor deze levering onderworpen was aan de heffing van omzetbelasting, heeft belanghebbende het naar zijn mening voor herziening in aanmerking komende bedrag aan omzetbelasting dat ter zake van de bouw van de RWZI aan belanghebbende in rekening is gebracht, met inachtneming van artikel 13a, lid 1, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), welke bepaling is gebaseerd op artikel 20, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, becijferd op ƒ 3.572.107, zijnde vijf tiende van ƒ 7.144.214. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal 1994 bij de Inspecteur het verzoek gedaan om een teruggaaf van ƒ 3.566.248. In de aangifte is begrepen het hiervóór vermelde bedrag van ƒ 3.572.107 aan belasting.
4.1.8. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf afgewezen, zich onder meer op het standpunt stellende dat belanghebbende bij de levering van de RWZI geen herziening van omzetbelasting toekomt, als bedoeld in artikel 13a, lid 1, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking in verbinding met artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn.
4.2.1. Het middel verzet zich onder meer tegen het oordeel van het Hof, dat belanghebbende de levering van de RWZI niet in het kader van de onderneming heeft verricht, zodat reeds op die grond een herziening van de aftrek van de voorbelasting niet aan de orde kan komen, met een betoog dat erop neerkomt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en derhalve als ondernemer in de zin van de Wet en dat daardoor herziening van de door hem ter zake van de bouw en oplevering van de RWZI betaalde omzetbelasting moet plaatsvinden. Daarbij wijst het middel mede op artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking waarin is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen met betrekking tot de levering van onroerende zaken als ondernemer worden aangemerkt.
4.2.2. Vooropgesteld moet worden dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid en dus niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn optreedt voor werkzaamheden die hij verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, met uitsluiting van werkzaamheden die hij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 17 oktober 1989 (Carpaneto Piacentino en Piacenza), gevoegde zaken nrs. C 231/87 en 129/88, Jurispr. 1989, blz. 3233). Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten. Het middel gaat er dus in beginsel terecht van uit dat belanghebbende de RWZI niet heeft geleverd in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde richtlijn.
4.2.3. Hoewel het de vraag is of het vorenstaande met betrekking tot zaken of gedeelten van zaken die een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend voor overheidshandelingen heeft gebruikt in het licht van de Zesde richtlijn juist is en meebrengt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn - mede in aanmerking genomen de hierna in 4.4.4 te noemen arresten van het Hof van Justitie - kan deze vraag buiten beschouwing blijven op grond van het hiervóór in 4.2.1 aangehaalde artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking.
4.2.4. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende voor de onderwerpelijke levering van de RWZI moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre slaagt dus het middel.
4.3.1. Het middel gaat voorts ervan uit dat, zo belanghebbende de levering als belastingplichtige en als ondernemer heeft verricht, de indertijd ter zake van de bouw en oplevering aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 6, van de Wet in samenhang met de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking - in het bijzonder artikel 13a - en artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn, waarop vermeld artikel 13a is gegrond, voor herziening in aanmerking komt, nu hij samen met de koper van de RWZI een verzoek om ontheffing van de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken heeft gedaan als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en sub 2 (tekst tot 31 maart 1995 te 18.00 uur), welke bepaling is gegrond op artikel 13, C, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn.
4.3.2. In zijn arrest van 11 juli 1991 (Lennartz), nr. C-97/90, Jurispr. 1991, blz. 3795, heeft het Hof van Justitie onder meer geoordeeld, dat uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, zelf volgt dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan, aldus het Hof van Justitie, derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn.
4.3.3. Vaststaat dat belanghebbende voor het gebruik van de RWZI als overheid geen recht had op aftrek van de ter zake van de bouw en oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting. Zo het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Lennartz ook op situaties als de onderhavige zou zien, zou belanghebbende dus in zoverre geen recht hebben op herziening van omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde richtlijn.
4.3.4. Nu betrof laatstvermeld oordeel een geval waarin een belastingplichtig natuurlijk persoon een zaak voor privé-doeleinden had aangeschaft en gebruikt en waarin zich de vraag voordeed of de betrokkene de bij de aanschaf daarvan betaalde BTW mocht herzien, toen hij de zaak naderhand (mede) voor belaste handelingen ging gebruiken. Het Hof van Justitie beantwoordde deze vraag ontkennend.
4.3.5. In de onderhavige zaak gaat het echter om een publiekrechtelijk lichaam. Publiekrechtelijke lichamen worden blijkens artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn in principe als belastingplichtige aangemerkt. Slechts voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, wordt een uitzondering gemaakt. Zo bezien zijn publiekrechtelijke lichamen voor hun handelen als overheid eerder te vergelijken met belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties (met uitsluiting van het recht op aftrek) verrichten dan met natuurlijke personen die privé handelen en zou hun net als belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten, recht op herziening als bedoeld in artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn toekomen. In dit verband kan gewezen worden op de punten 18 tot en met 21 van het arrest van het Hof van Justitie van 26 maart 1987 (Commissie vs. Koninkrijk der Nederlanden), nr. 235/85, Jur. 1987, blz. 1471, waarin het Hof van Justitie ervan uitgaat dat handelingen die publiekrechtelijke lichamen tegen vergoeding verrichten, economische activiteiten zijn in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en waarin het oordeelt dat artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn een vrijstelling voorziet ten gunste van publiekrechtelijke lichamen, en wel voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten.
Gelet op het arrest Lennartz rijst niettemin de vraag of een publiekrechtelijk lichaam dat een zaak gebruikt heeft als overheid - op grond waarvan het geen BTW ter zake van de aanschaf in aftrek heeft gebracht -, evenals een belastingplichtige die een goed voor vrijgestelde prestaties heeft gebruikt, recht heeft op herziening in de zin van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn, indien het lichaam - althans volgens het nationale recht - de levering ervan als belastingplichtige verricht en deze levering belast is.
4.4.1. De onderwerpelijke zaak wordt gecompliceerd doordat belanghebbende, voorzover hij de RWZI gebruikte als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn, heeft afgezien van het recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof heeft geoordeeld dat de herziening van de omzetbelasting die door belanghebbende is betaald ter zake van de aan hem verrichte oplevering van de RWZI, en daarmee de door hem gevraagde teruggaaf afstuit op de omstandigheid dat belanghebbende ervan heeft afgezien de installatie gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen te rekenen, hetgeen het Hof heeft afgeleid uit de hiervóór in 4.1.2 vermelde tussen belanghebbende en de Inspecteur gemaakte afspraken.
4.4.2. Het middel acht dit oordeel onbegrijpelijk, want innerlijk tegenstrijdig, omdat het Hof enerzijds ervan uitgaat dat de RWZI is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter e, van de Wet en anderzijds tot het oordeel komt dat belanghebbende deze levering niet - mede gelet op artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn - als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet heeft verricht. Dit onderdeel van het middel faalt op de gronden als vermeld onder 6.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4.4.3. In het middel wordt voorts betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende ervan heeft afgezien en ervan heeft kunnen afzien de RWZI, inclusief de daarvan deel uitmakende kamerfilterpers, tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Volgens het middel vloeit uit artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn voort dat de bedrijfsmiddelen van een publiekrechtelijk lichaam als belanghebbende in beginsel alle tot het ondernemingsvermogen behoren en dat slechts bij uitzondering een bedrijfsmiddel niet tot het ondernemingsvermogen valt te rekenen, te weten op grond van het feitelijke gebruik voor overheidshandelingen.
4.4.4. Dit betoog roept de vraag op of de jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot het naar keuze bestemmen van investeringsgoederen tot het privé-vermogen of tot het bedrijfsvermogen van een belastingplichtige van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen (HvJ 27 juni 1989 (Kühne), nr. 50/88, Jur. 1989, blz. 1825, FED 1990/739; HvJ 11 juli 1991 (Lennartz), nr. C-97/90, Jur. 1991, blz. I-3795, FED 1991/647; HvJ 6 mei 1992 (De Jong), nr. C-20/91, Jur. 1992, blz. I-2847, BNB 1992/377; HvJ 25 mei 1993 (Mohsche), nr. C-193/91, Jur. 1993, blz. I-2615, FED 1995/550; HvJ 4 oktober 1995 (Armbrecht), nr. C-291/92, Jur. 1995, blz. I-2775, BNB 1996/96; HvJ 26 september 1996 (Enkler), nr. C-230/94, Jur. 1996, blz. I-4517, V-N 1997, blz. 653; HvJ 8 maart 2001 (Baksci), nr. C-415/98, Jurispr. 2001, blz. I-1831, V-N 2001/18.30, en HvJ 17 mei 2001 (Fischer/Brandenstein), nrs. C-322/99 en C-323/99, Jurispr. 2001, blz. I-4049, V-N 2001/32.21). In het bijzonder kan de vraag gesteld worden of ook voor publiekrechtelijke personen het antwoord geldt dat is gegeven in punt 34 van het arrest in de zaak Baksci, te weten dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt dat zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden zal worden gebruikt, dat goed geheel in zijn privé-vermogen kan behouden en het aldus volledig van het BTW-stelsel kan uitsluiten.
4.5. Nu, gelet op het hiervóór overwogene, zich in het onderhavige geval vragen van uitlegging van Europees recht voordoen, voor de beantwoording waarvan de bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie niet voldoende aanknopingspunten biedt, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
5. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Heeft een publiekrechtelijk lichaam met betrekking tot een door hem aangeschaft investeringsgoed dat hij tegen vergoeding aan een derde levert, met betrekking tot welke levering hij als belastingplichtige moet worden aangemerkt, recht op herziening van de ter zake van de aanschaf betaalde omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde richtlijn, in zoverre hij dat goed in het kader van overheidshandelen als bedoeld in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn heeft gebruikt?
2. Heeft een publiekrechtelijk lichaam op grond van de Zesde richtlijn het recht om een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen te laten, zoals door het Hof van Justitie is beslist ten aanzien van belastingplichtige natuurlijke personen?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2002.