Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Ge rechtshof te Amsterdam van 30 oktober 1996 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomsten belasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aan slag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 450.711,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd, en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.927,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 'S Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende dreef vanaf 1 maart 1988 in maatschapsverband met A een advocatenpraktijk. Het maatschapscontract houdt in: dat nieuwe maten slechts bij unaniem besluit van de (zittende) maten kunnen toe treden en dat van de toetredende maat een vergoeding zal worden bedongen ter grootte van de gemiddelde jaarwinst gedeeld door het aantal maten; dat een uittredende maat geen recht op enige betaling voor goodwill heeft, doch wel op zijn aandeel in het onderhanden werk. Over de periode 1 maart 1988 tot en met 31 december 1988 bedroeg de maatschapsomzet ƒ 1.056.538,-- en de maatschapswinst ƒ 694.417,--. Het aandeel van belanghebbende in deze winst bedroeg ƒ 369.795,--. Per 1 januari 1989 heeft belanghebbende met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomsten belasting 1964 zijn onderneming ingebracht in de - bij notariële akte van 30 maart 1990 opgerichte - vennootschap M.S. B.V. Ter zake van de inbreng is door belanghebbende een bedrag aan goodwill, inclusief onderhanden werk en/of nog niet gedeclareerde en geactiveerde vorderingen, in aanmerking genomen van ƒ 600.000,--. Per 1 januari 1991 zijn M.S. B.V. en de praktijkvennootschap van A toegetreden tot de advocaten < nr. 32.821- ? -
> maatschap D te R. Tezelfdertijd trad K toe tot deze maatschap. In het "Maatschapscontract D" worden aan B.V. en A B.V. winstaandelen toegekend van 100%; dit winstaandeel bedraagt voor K in 1991 40% en stijgt met 10% per jaar tot 100%. Het winstaandeel van M.S. B.V. in D over de jaren 1991, 1992 en 1993 bedroeg, exclusief rentevergoeding voor ge5investeerd vermogen, respectievelijk ƒ 390.989,--, ƒ 429.058,-- en ƒ 478.704,--.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen de waarde in het economische verkeer van belanghebbendes onder neming op het moment van inbreng van die onderneming in M.S. B.V. in geschil. Wat betreft de toen in zijn onderneming aanwezige goodwill heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat sprake is van zakelijke goodwill ten bedrage van ƒ 572.244,--. Ter berekening van deze goodwill is belanghebbende uitgegaan van een overwinst ten bedrage van ƒ 190.748,-- en een kapitalisatiefactor 3. Ter berekening van de overwinst is de gemiddelde winst over de jaren 1988 tot en met 1990, ten bedrage van ƒ 359.388,--, verminderd met ƒ 150.000,-- (arbeidsbeloning) en ƒ 18.640,-- (rente ge5investeerd vermogen). De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat in belanghebbendes onderneming geen over draagbare zakelijke goodwill aanwezig was.
3.3. Uitgaande van een overwinst van ƒ 90.000,-- en een kapitalisatiefactor 3, heeft het Hof de goodwill berekend op ƒ 270.000,--. In dit bedrag acht het Hof de waarde van de kantoororganisatie en van het zogenaamde teamwork inbegrepen. De overwinst is bere kend door een gemiddelde winst ten bedrage van ƒ 360.000,-- te verminderen met ƒ 250.000,-- als arbeidsbeloning en ƒ 20.000,-- als rente over het geïnvesteerde vermogen. Daar waar belanghebbende en de Inspecteur zijn uitgegaan van een arbeidsbeloning van respectievelijk ƒ 150.000,-- en ƒ 340.000,--, heeft het Hof deze op ƒ 250.000,-- gesteld, oordelende: dat daarbij acht is geslagen op de door belanghebbende vóór de inbreng van zijn onderneming behaalde winst, die hij door inbreng heeft prijsgegeven; dat die winst niet enkel aan de persoonlijke kwaliteiten van belanghebbende is toe te schrijven doch tevens aan de naamsbekendheid en het zogenaamde teamwork van "A & X, advocaten", waarvoor belanghebbende geen arbeidsbeloning toekomt en door hem ook niet kan worden bedongen; dat de B.V. de in de advocatuur niet te verwaarlozen en soms niet of moeilijk te verzekeren bedrijfsrisico's overneemt, en dat in aanmerking dient te worden genomen de onzekerheid voor de B.V. over het waardeverloop van de door haar van belanghebbende over te nemen goodwill.
3.4. Het middel, dat zich keert tegen 'S Hofs oordeel dat de zakelijke goodwill die belanghebbende in M.S. B.V. heeft ingebracht ƒ 270.000,-- bedraagt, betoogt: dat de persoonlijke capaciteiten van een advocaat, en dus van belanghebbende, vooropstaan bij de beroepsuitoefening en aan de eventueel aan zijn zakelijke ondernemingsorganisatie klevende winstcapaciteit nauwelijk betekenis toekomt; dat belanghebben de zijn persoonlijke kwaliteiten slechts ten dienste van M.S. B.V. wil aanwenden indien hij daarvoor een adequate beloning zal ontvangen; dat de Inspecteur in dit verband heeft gesteld dat een zakelijke bepaling van het salaris geen ruimte laat voor overwinst en dat belanghebbende de winst van de vennootschap ge heel zou afromen ten behoeve van zichzelf; dat de omstandigheid dat hij dit niet doet, slechts is terug te voeren op de omstandigheid dat hij enig aandeel houder van M.S. B.V. is, zodat hetgeen hij niet "af roomt" hem in deze kwaliteit alsnog toevalt; dat een duidelijke en afdoende motivering ontbreekt voor 's Hofs oordeel dat belanghebbende, nu hij die werkzaamheden uitoefent in dienstbetrekking bij en voor rekening van M.S. B.V., zou volstaan met het bedingen van een arbeidsbeloning van slechts ƒ 250.000,--; dat een derde, die bij het defungeren van belanghebbende bij M.S. B.V. in dienst treedt en over de kwaliteiten beschikt om het winstaandeel bij D op hetzelfde peil te houden, niet zal volstaan met een salaris van ƒ 250.000,--, aldus aan (de aandeelhouder van) M.S. B.V. een voordeel van (uiteindelijk) circa ƒ 200.000,-- per jaar latend; dat deze marge zich niet laat verklaren doordat belanghebbende voor de naamsbekendheid en het zogenaamde teamwork geen arbeidsbeloning zou kunnen bedingen; dat deze factoren immers bij uitstek samenhangen met de persoonlijke kwaliteiten van belanghebbende; dat voorts van factoren die op dit vlak zijn gelegen buiten de personen van belang hebbende en A en aan de zelfstandige organisatie van hun vennootschappen zijn toe te rekenen, niets is gebleken; dat de marge die aan de vennootschap toe komt in verband met de zogenaamde aantrekkelijkheden van inbreng, niet een overwinstmarge van deze omvang rechtvaardigt. 3.5. Het middel slaagt. Bij het vaststellen van de in de berekening van de goodwill op te nemen arbeidsbeloning geldt als uitgangspunt de beloning die een met belanghebbende vergelijkbare advocaat, niet- aandeelhouder, zou kunnen bedingen indien hij in dienst zou treden bij M.S. B.V. Nu het Hof deze arbeidsbeloning op ƒ 250.000,-- heeft gesteld, terwijl is uitgegaan van een gemiddelde winst van ƒ 360.000,- -, en een rente over het geïnvesteerde vermogen van ƒ 20.000,--, leidt dit tot de gevolgtrekking dat ge noemde overwinstmarge in 's Hofs berekening 25% bedraagt. Gelet op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in een strikt zakelijke verhouding de winst van M.S. B.V. geheel ten behoeve van zichzelf zou afromen, zodat voor bedoelde overwinstmarge geen ruimte is, diende het Hof, ter beoordeling van de vraag of deze marge een zakelijke vergoeding vormt voor de door M.S. B.V. geleverde prestaties, de waarde daarvan nader te preciseren en te kwantificeren en kon het niet volstaan met de algemene constateringen dat de vennootschap de in de advocatuur niet te verwaarlozen en soms niet of moeilijk te verzekeren bedrijfsrisico's overneemt en bovendien de onzekerheid overneemt voor het waardeverloop van de door haar van belanghebbende over te nemen goodwill. 's Hofs oordeel dat de goodwill op ƒ 270.000,-- dient te worden berekend is mitsdien niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Verwijzing moet vol gen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is op 8 oktober 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.