Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/00503
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van mr B, te H, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de rijksbelastingdienst te E (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 616.680,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 15 februari 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, mr Z, verbonden aan W Accountants & Adviseurs te U, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr K, namens de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende dreef in de periode 1976 tot en met 1990 in maatschapsverband met de heer Q een advocatenpraktijk.
Beide maten waren voor 50% gerechtigd in de resultaten.
2.2. In 1990 bedroeg belanghebbendes winstaandeel ƒ 210.000,--.
2.3. Per 1 januari 1991 (het overgangstijdstip) heeft belanghebbende met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) 80% van zijn onderneming ingebracht in de - bij notariële akte van 30 maart 1992 opgerichte - vennootschap Mr. B B.V. (hierna: de vennootschap), van welke vennootschap belanghebbende de enig aandeelhouder is.
Tevens heeft belanghebbende op of omstreeks genoemd tijdstip 20% van zijn onderneming om niet overgedragen aan evenvermelde heer Q.
2.4. In de jaren 1991 en 1992 bedroeg het winstaandeel van de vennootschap respectievelijk ƒ 250.000,-- en ƒ 500.000,--.
2.5. Ter zake van de inbreng in de vennootschap is door belanghebbende een bedrag aan goodwill in aanmerking genomen van ƒ 950.000,--.
2.6. Op 18 april 1995 heeft de Inspecteur een zogenaamde "artikel 18-beschikking" afgegeven, onder het voorbehoud van de waardebepaling van de ingebrachte onderneming.
2.7. Toen belanghebbende en de Inspecteur geen overeenstemming konden bereiken over de waarde in het economische verkeer heeft de Inspecteur de goodwill bepaald op ƒ 167.277,--. Dit bedrag aan goodwill heeft hij vervolgens, als onderdeel van de stakingswinst, begrepen in het belastbare inkomen van belanghebbende voor het onderhavige jaar.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na de zitting is tussen partijen uitsluitend in geschil het antwoord op de volgende vragen.
- Heeft de Inspecteur in het onderhavige geval gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel?
- Is de goodwill door de Inspecteur op een te laag bedrag vastgesteld en, zo ja, in hoeverre?
Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend.
De Inspecteur beantwoordt beide vragen ontkennend.
3.2.1. Ter zitting heeft belanghebbende zijn overige formele grieven ingetrokken.
Tevens heeft hij uitdrukkelijk verklaard geen aanbod tot getuigenbewijs te doen.
Hij heeft zich nader op het standpunt gesteld dat de goodwill een waarde in het economische verkeer had van ƒ 537.000,--. Belanghebbende heeft deze waarde als volgt onderbouwd:
genormaliseerde winst (op basis van de jaren 1990 tot en met 1992)....ƒ 324.000,--
- normale arbeidsbeloning.......................................................................- 259.000,--
overwinst................................................................................................ƒ 65.000,--
x kapitalisatiefactor 3,65 .........................................................................- 237.000,-- (afgerond)
+ waarde van het 40%-aandeel in de kantoororganisatie.........................- 300.000,--
Totale goodwill......................................................................................ƒ 537.000,--
Ter toelichting heeft belanghebbende, kort samengevat, gesteld dat naar zijn mening de overwinstmarge tenminste 20% zal moeten bedragen en derhalve de normale arbeidsbeloning niet hoger kan zijn dan ƒ 259.000,--.
Met betrekking tot de kapitalisatiefactor heeft hij gesteld dat hij alsnog met de Inspecteur van mening is dat ter bepaling van deze factor ervan moet worden uitgegaan dat de goodwill in 5 jaar zal worden afgeschreven, doch belanghebbende meent dat de Inspecteur ten onrechte is uitgegaan van een rentepercentage van 9 in plaats van 11,5.
Tevens heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat hij, met hetgeen hij op bladzijde 10 van zijn beroepschrift en op bladzijde 3 en 4, onder punt 3, van zijn pleitnota heeft vermeld, zich niet op het gelijkheidsbeginsel, doch op het zorgvuldigheidsbeginsel beroept.
Tenslotte heeft belanghebbende verklaard dat hij bij de onder 2.3 vermelde overdracht aan de heer Q door de omstandigheden gedwongen was om zonder tegenprestatie over te dragen.
3.3. De Inspecteur heeft ter zitting de door hem verdedigde waarde van de goodwill als volgt nader onderbouwd:
genormaliseerde winst (op basis van de jaren 1990 tot en met 1992)....ƒ 324.000,--
- normale arbeidsbeloning.......................................................................- 290.000,--
overwinst................................................................................................ƒ 34.000,--
x kapitalisatiefactor 3 (afgerond).............................................................- 102.000,--
+ waarde van het 40%-aandeel in de kantoororganisatie.........................- 65.277,--
Totale goodwill......................................................................................ƒ167.277,--
Ter toelichting op de door hem gehanteerde normale arbeidsbeloning van ƒ 290.000,-- heeft de Inspecteur, mede zich beroepend op het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 1997, nr. 32821, BNB 1998/123*, gesteld (kort samengevat) dat bij belanghebbende, als advocaat, de persoonlijke capaciteiten voorop staan, zodat bij een zakelijke bepaling van zijn salaris weinig (in ieder geval niet meer dan circa 10%) ruimte zou worden gelaten voor overwinst. In dit verband kan naar zijn mening ook weinig waarde aan de kantoororganisatie worden toegekend.
Tevens heeft hij gesteld dat uit de onder 2.3 vermelde overdracht aan de heer Q de conclusie zou kunnen worden getrokken dat de goodwill een waarde van nihil heeft.
Tenslotte heeft de Inspecteur ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat hij zijn medewerking zal verlenen aan de toepassing van de in de slotbepalingen van de oprichtingsakte van de vennootschap opgenomen glijclausule.
3.4. Overigens doen partijen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Belanghebbende concludeert met betrekking tot de onderhavige aanslag tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.891,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Het Hof is op grond van de navolgende overwegingen van oordeel dat de Inspecteur in het onderhavige geval noch in strijd met het vertrouwensbeginsel, noch in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.
4.1.1. Aan de door belanghebbende in zijn pleitnota geciteerde passage uit de brief van de Inspecteur, gedateerd 1 maart 1995, kan belanghebbende in redelijkheid niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben ontleend dat de Inspecteur belanghebbendes berekening van de goodwill zou volgen bij overlegging van verklaringen, zoals de tot de gedingstukken behorende verklaringen van de heren Van D en B.
4.1.2. Met hetgeen belanghebbende op bladzijde 10 van zijn beroepschrift en op bladzijde 3 en 4, onder punt 3, van zijn pleitnota heeft gesteld ten aanzien van het handelen van de Inspecteur, met betrekking tot het inwinnen van informatie bij de Belastingdienst Utrecht, maakt belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de Inspecteur in dit verband onzorgvuldig heeft gehandeld.
4.1.3. Ten overvloede merkt het Hof hierbij op dat, zo de Inspecteur wel onzorgvuldig zou hebben gehandeld, dit door de devolutieve werking van het beroep niet zou hebben geleid tot de door belanghebbende gestelde gevolgen.
4.1.4. Derhalve moet de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend worden beantwoord.
4.2. Nu belanghebbende ter zitting zich nader op het standpunt heeft gesteld dat de door hem in de vennootschap ingebrachte goodwill niet ƒ 950.000,-- doch ƒ 537.000,-- waard was, kan reeds worden geconcludeerd dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de voor de toepassing van artikel 18 van de Wet gestelde voorwaarde dat de aandelen moeten worden volgestort en dat het nominaal geplaatste aandelenkapitaal wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend.
Hoewel in casu sprake is van een zogenaamd bonafide geval kan belastingheffing op grond van de in de slotbepalingen van de oprichtingsakte van de vennootschap opgenomen glijclausule eerst achterwege blijven zodra aanpassing van het aandelenkapitaal heeft plaatsgevonden, nadat een lagere waarde onherroepelijk is komen vast te staan.
Derhalve heeft de Inspecteur terecht de goodwill als onderdeel van de stakingswinst in het onderhavige jaar belast.
Tussen partijen is evenwel met betrekking tot de waarde van de goodwill uitsluitend in geschil of de goodwill een hogere inbrengwaarde had dan door de Inspecteur vastgesteld.
Het antwoord op die vraag kan echter niet tot het oordeel leiden dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
Gelet op de tussen partijen overeengekomen toepassing van evenvermelde glijclausule zal het Hof deze vraag, in zoverre ten overvloede, toch beantwoorden.
4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de door hem in de vennootschap ingebrachte goodwill is uitgegaan van een te hoge normale arbeidsbeloning, een onjuiste kapitalisatiefactor en een te laag (rest)bedrag voor het aandeel in de kantoororganisatie.
4.3.1.. Belanghebbende heeft weliswaar ter zitting gesteld dat bij de bepaling van de goodwill, uitgaande van een overwinstmarge van tenminste 20%, de normale arbeidsbeloning niet hoger kan zijn dan ƒ 259.000,--, doch hij heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur deze stelling niet aannemelijk gemaakt. Veeleer acht het Hof aannemelijk dat, gelet op het persoonlijke karakter van belanghebbendes beroepsuitoefening, in zakelijke verhoudingen een met belanghebbende vergelijkbare advocaat van de vennootschap een zodanige arbeidsbeloning zou kunnen bedingen dat slechts een vrij geringe overwinstmarge, in ieder geval niet hoger dan 10%, zou resteren.
4.3.2. Met betrekking tot de bij de bepaling van de goodwill te hanteren kapitalisatiefactor vermag het Hof niet in te zien dat, nu partijen uitgaan van dezelfde afschrijvingsperiode, een hoger rentepercentage zou leiden (zoals door belanghebbende gesteld) tot een hogere kapitalisatiefactor.
4.3.3. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat, naast de gekapitaliseerde overwinst (door belanghebbende goodwill in engere zin genoemd), het aandeel van 40% in de kantoororganisatie ƒ 300.000,--, althans meer dan ƒ 65.277,-- waard was.
Hetgeen in dit verband door belanghebbende is aangevoerd (zoals evenvermelde verklaringen van de heren Van D en B) doet hier niet aan af, mede gelet op het feit dat belanghebbende op of omstreeks het overgangstijdstip (1 januari 1991) 20% van zijn maatschapsaandeel om niet aan zijn maat, naar het Hof aannemelijk acht, onder zakelijke omstandigheden heeft overgedragen.
4.3.4. Op grond van het onder 4.3 tot en met 4.3.3 overwogene moet de tweede in geschil zijnde vraag ook ontkennend worden beantwoord.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 5 juli 2000 door A.J. van Soest, voorzitter, R.J. Koopman en J.C.K.W. Bartel, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 juli 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.