Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van De Staat der Nederlanden (Ministerie van Economische Zaken) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 4 augustus 1995 betreffende na te melden naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 1.941,-- aan enkelvoudige belasting, van welke aanslag belanghebbende met schriftelijke toestemming van de Inspecteur rechtstreeks in beroep is gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die aanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 1.666,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 13 maart 1996, onder opmerking dat hij niet is ingegaan op de middelen I en II, geconcludeerd dat cassatiemiddel III niet tot cassatie kan leiden.
3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Bij belanghebbende zijn werknemers werkzaam als controleur in de buitendienst van de Economische Controledienst. Deze werknemers zijn belast met het opsporen van economische delicten en het houden van toezicht op de naleving van de economische wetgeving. Belanghebbende betaalt aan deze werknemers kostenvergoedingen. Op een aantal van deze vergoedingen heeft de naheffingsaanslag betrekking. Het gaat hier om vergoedingen voor het gebruik van een werkkamer thuis, reiskostenvergoedingen en lunchkostenvergoedingen. 3.2. De werknemers verrichten controlewerkzaamheden op allerlei adressen in de hun toegewezen regio. De administratieve werkzaamheden met betrekking tot de onderzoeken voeren zij thuis uit. De werknemers hebben in hun woning een werkkamer ingericht waarin zij de administratieve werkzaamheden uitvoeren die aan hun onderzoeken zijn verbonden. Belanghebbende heeft aan hen voor hun werkzaamheden in deze werkkamers een personal computer met randapparatuur alsmede vakliteratuur ter beschikking gesteld en voorts administratieve hulpmiddelen (documentatie, formulieren, inktcassettes enz). De werknemers bewaren de dossiers van hun lopende onderzoeken thuis. De werkkamer kan worden aangemerkt als kantoorruimte in de woning in de zin van artikel 15, lid 1, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Belanghebbende heeft de woonplaats van de werknemers aangewezen als hun standplaats. De werknemers komen regelmatig op het hoofdkantoor of op een regiokantoor van de Economische Controle Dienst voor werkoverleg, afgeven of ophalen van dossiers en in sommige gevallen ook voor andere werkzaamheden. Zij hebben daar geen aparte kamer of werkplek. Wel kunnen zij gebruik maken van groepsruimten, waarin een aantal tafels, stoelen en kasten staat. Voor het maandelijkse werkoverleg is op deze kantoren niet altijd plaats; dat vindt dan in openbare gelegenheden plaats. Belanghebbende betaalt de werknemers voor alle autoritten die deze voor hun werk maken, ook de ritten van huis naar of via het hoofdkantoor of het regiokantoor, een kilometervergoeding. Voor zover deze vergoeding in 1992 meer bedroeg dan ƒ 0,49 cent per kilometer is zij belast. De regiokantoren beschikken niet over een kantine of overblijfruimte. Er is wel de mogelijkheid koffie te zetten en te drinken. Indien de werknemers hun regiokantoren bezoeken en daar tijdens lunchtijd aanwezig zijn, nuttigen zij de lunch buiten het regiokantoor. 3.3. De werknemer A verricht gedurende drie tot vier dagen per week controlewerkzaamheden op allerlei adressen in zijn regio. Eén tot twee dagen per week voert hij thuis administratieve werkzaamheden uit. Aan deze werknemer heeft belanghebbende in 1992 een vergoeding van ƒ 732,18 betaald als bijdrage in de kosten van het beschikbaar stellen van de kantoorruimte thuis alsmede in de kosten van het energieverbruik met betrekking tot die kantoorruimte. De Inspecteur heeft dit bedrag als loon aangemerkt maar door een vergissing slechts tot een bedrag van ƒ 655,68 in de grondslag van de aanslag begrepen. Van de aan de werknemers B en C toegekende reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur ƒ 774,22 respectievelijk ƒ 750,-- als loon aangemerkt omdat hij de ritten tussen de woning en het regiokantoor heeft aangemerkt als onder het reiskostenforfait vallende reizen. B woont in zijn regio en gaat gemiddeld twee keer per week langs bij het regiokantoor en combineert dat dan met bezoeken aan andere adressen in zijn regio. In de helft van de gevallen legt hij de afstand tussen zijn woning en het regiokantoor hetzij op de heenweg, hetzij op de terugweg rechtstreeks af. C woont buiten zijn regio en verblijft eenmaal per week een hele dag op het regiokantoor. De Inspecteur heeft voor hem het reiskostenvergoedingforfait toegepast voor vier dagen per week over de afstand van de woning tot de grens van de regio en voor één dag per week voor de afstand tot het regiokantoor. De Inspecteur heeft voorts voor de dagen waarop C werkzaam was op het regiokantoor de lunchkostenvergoeding belast. Dit betrof een bedrag van ƒ 424,--. Ten slotte heeft de Inspecteur ook voor de werknemer D, die twee maal per week een gehele dag op zijn regiokantoor werkzaam was, de lunchkostenvergoeding van ƒ 828,-- belast.
4. Beoordeling van middel I en ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie (vergoedingen voor werkruimte thuis) 4.1. Uit artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, in verbinding met artikel 15, lid 1, letter b, en lid 2, letter f, van de Wet volgt dat kosten die verband houden met kantoorruimte in de woning slechts belastingvrij kunnen worden vergoed indien en voor zover die kosten bij toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, en lid 2, aanhef en letter f, als aftrekbare kosten kunnen gelden. Het gaat er dus om in hoeverre dat hier het geval is. 4.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 36 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en het daarmede corresponderende artikel 15 van Pro de Wet (beide in de tekst sinds 1 januari 1990) blijkt het volgende. In het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb.123, was aanvankelijk van regeringszijde voor alle belastingplichtigen als voorwaarde voor een aftrek wegens kantoorruimte thuis voorgesteld dat de opbrengstgevende werkzaamheden grotendeels in die kantoorruimte moeten worden verricht. Vanuit de Tweede Kamer werd er echter op gewezen dat deze voorwaarde tot ongewenste uitkomsten zou kunnen leiden voor degenen die wel thuis een werk- of studeerkamer gebruiken, maar hun werkzaamheden grotendeels op wisselende plaatsen elders verrichten. Daarbij werden met name genoemd predikanten en verzekeringsagenten. Als reactie hierop werd het voorstel aldus gewijzigd dat, terwijl als algemene voorwaarde voor aftrek wegens kantoorruimte thuis ging gelden dat de inkomsten grotendeels moeten worden verworven in de kantoorruimte in de woning, voor de belastingplichtige die "niet tevens kantoorruimte buiten de woning ter beschikking heeft" voldoende zou zijn dat de inkomsten grotendeels worden verworven "in of vanuit" de kantoorruimte in de woning. 4.3. Deze wijziging werd als volgt toegelicht: " In het eerste lid, onderdeel b, van die artikelen is een splitsing aangebracht in twee categorieën belastingplichtigen met kantoorruimte. De onder 1o opgenomen categorie betreft de belastingplichtigen die tevens een kantoorruimte buiten hun woning (met inbegrip van de aanhorigheden) te hunner beschikking hebben. Het gaat hier derhalve met name om de grote groep werknemers aan wie bij hun werkgever een (deel van een) kamer of andere werkplek voor het verrichten van hun werkzaamheden ter beschikking staat. Voor deze categorie gaat als eis gelden dat zij meer dan de helft van hun totale inkomsten uit arbeid en winst uit onderneming in hun kantoorruimte thuis genereren, wil het aftrekrecht niet verloren gaan... De nieuwe tweede categorie omvat de belastingplichtigen die niet tevens elders over kantoorruimte beschikken. Het gaat hier derhalve om bij voorbeeld de eerder ten tonele gevoerde predikant en de emeritus hoogleraar. Hiervoor zal als criterium voor de aftrekbaarheid gelden het deel van het totaal van de inkomsten uit arbeid en winst uit onderneming dat wordt verworven in de kantoorruimte of met de kantoorruimte als basis. Is dit niet voor de helft het geval, dan vervalt de aftrekbaarheid. Wij gaan ervan uit dat een predikant zijn pastorale zorg verricht met zijn werkkamer als "thuisbasis", zodat hij zijn gehele predikanteninkomen verwerft in of vanuit de kantoorruimte en daardoor niet onder de onderhavige uitsluiting valt..." (Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr.5, blz. 57). In een later stadium werd nog opgemerkt: "Naar aanleiding van vragen van de leden van CDA-fractie merken wij op dat ten aanzien van de werknemer die ook buiten zijn woning een kantoorruimte ter beschikking heeft, als eis wordt gesteld dat hij meer dan de helft van zijn totale inkomsten uit arbeid en winst uit onderneming in de kantoorruimte thuis genereert, wil hij zijn recht op aftrek niet verliezen. In het algemeen kan worden gesteld dat voor deze werknemers zal gelden dat de inkomsten uit arbeid in de kantoorruimte op hun werk worden gegenereerd. Het doet daarbij niet ter zake of de werknemer de kantoorruimte buiten de woning al dan niet deelt met andere personen..." (Kamerstukken 1988/89, 20 873, nr. 133c, blz. 14). 4.4. Gelet op deze toelichtingen moet het begrip "kantoorruimte buiten de woning" zo ruim worden opgevat dat daaronder valt elke vaste werkplek waar enige administratieve werkzaamheden kunnen worden verricht. Hieruit volgt, in aanmerking genomen hetgeen vaststaat omtrent de op het hoofdkantoor en de regiokantoren ter beschikking staande groepsruimten, dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat de werknemers van belanghebbende, onder wie ook A, in de zin van artikel 15, lid 1, letter b, onder 1°, van de Wet naast de kantoorruimte in hun woning tevens kantoorruimte buiten die woning ter beschikking hadden. Alsdan is, anders dan belanghebbende betoogt, niet van belang of de kantoorruimte in de woning kan worden beschouwd als "thuisbasis". Hiervan uitgaande heeft het Hof voorts, gelet op hetgeen vaststaat omtrent de werkzaamheden van A, met juistheid geoordeeld dat deze zijn loon in 1992 niet grotendeels in de kantoorruimte in zijn woning heeft verworven. De kosten die verband houden met de kantoorruimte in de woning van A kunnen derhalve niet als aftrekbare kosten worden aangemerkt en de daarvoor gegeven vergoeding moet worden belast. Middel I faalt. 4.5. Het Hof heeft weliswaar terecht het te dezer zake door de Inspecteur in de loonheffing betrokken bedrag groot ƒ 655,68 als belaste vergoeding aangemerkt, maar het heeft dit bedrag ten onrechte verminderd met ƒ 100,--. Het arrest H.R. 7 december 1994, nr. 29 744, BNB 1995/74, waarop het Hof zich hiervoor heeft beroepen, ziet alleen op energiekosten die geen verband houden met een kantoorruimte in de woning. Indien, zoals hier, het gaat om energiekosten van de kantoorruimte in de woning, delen die kosten het lot van de kosten van de kantoorruimte, zoals volgt uit de aanhef van artikel 15 van Pro de Wet.
5. Beoordeling van middel II (het reiskostenfor- fait) 5.1. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter j. van de Wet in verbinding met artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, kunnen kosten ter zake van woon-werkverkeer in de zin van het reiskostenforfait tot geen hoger bedrag worden vergoed dan tot de in dit artikel 8 vermelde Pro bedragen. Hier gaat het erom in hoeverre bij de reizen van de betrokken werknemers van belanghebbende sprake is van woon-werkverkeer in evenbedoelde zin. 5.2. Het staat vast dat deze werknemers regelmatig hun regiokantoren bezoeken voor werkbesprekingen, afgeven of ophalen van dossiers en in sommige gevallen ook wel teneinde daar andere werkzaamheden te verrichten. Terecht heeft het Hof geoordeeld dat in deze situatie het regiokantoor moet worden aangemerkt als arbeidsplaats in de zin van het reiskostenforfait. Terecht ook heeft het Hof geoordeeld dat de kantoorruimte in de woning niet kan gelden als zodanige arbeidsplaats. Het reizen tussen de woning en het regiokantoor moet derhalve worden aangemerkt als woon-werkverkeer waarop het reiskostenforfait van toepassing is in de gevallen waarin ten minste één maal per week tussen de woning en het regiokantoor wordt gereisd. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat sprake blijft van reizen tussen de woning en het regiokantoor indien op de heen- of de terugreis dan wel zowel op de heen- als de terugreis ook andere adressen worden bezocht en dat in dat geval dus slechts de eventuele extra-kilometers veroorzaakt door het bezoeken van die andere adressen buiten de toepassing van het reiskostenvergoedingforfait blijven. 5.3. Met betrekking tot C doet zich slechts in zoverre een bijzondere situatie voor dat de dagen waarop hij naar het regiokantoor reist dat regiokantoor als arbeidsplaats geldt, terwijl voor de overige dagen als zodanig het rayon geldt. Ook op dit punt heeft het Hof het reiskostenvergoedingforfait juist toegepast. 5.4. Uit het voorgaande volgt dat de in middel II verdedigde opvattingen niet als juist kunnen worden aanvaard en dat de reiskostenvergoedingen voor B en C tot de juiste bedragen in de loonheffing zijn betrokken. Middel II faalt.
6. Beoordeling van middel III (vergoedingen voor lunchkosten) 6.1. Uit artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, van de Wet volgt dat lunchkosten belastingvrij kunnen worden vergoed zonder rekening te houden met de in artikel 15 van Pro de Wet neergelegde beperkingen en normeringen van de aftrekbaarheid van die kosten bij de werknemer. Voorwaarde voor het belastingvrij zijn van de vergoeding is echter dat die lunchkosten als kosten tot verwerving van het loon kunnen worden beschouwd. 6.2. Wat dat betreft moet worden vooropgesteld dat uitgaven voor voeding strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften en dan ook behoren tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomensverwerving. Voor een belastingplichtige die in verband met zijn werk de lunch niet thuis kan gebruiken zullen de kosten van de lunch hoger kunnen zijn dan wanneer hij wel thuis zou lunchen. Dat is echter in het algemeen geen reden die aan het leven van de werkende mens verbonden hogere persoonlijke kosten voor een belastingplichtige die een dienstbetrekking vervult aan te merken als te zijn gedaan tot verwerving van de inkomsten uit die dienstbetrekking. 6.3. Op deze regel geldt een uitzondering voor zover ambulante werknemers in verband met de aard van hun werkzaamheden voor de lunch zijn aangewezen op een restaurant of een dergelijke eetgelegenheid. In dat geval zijn de extra lunchkosten niet aan te merken als persoonlijke kosten maar moeten zij worden toegerekend aan de dienstbetrekking. 6.4. Uit hetgeen onder 6.2 en 6.3 is overwogen volgt dat de vergoedingen voor lunchkosten voor C en D, die betrekking hebben op dagen waarop zij de gehele dag op hun regiokantoren werkzaam waren, door de Inspecteur terecht in de loonheffing zijn betrokken. Het op een andere opvatting berustende middel III faalt derhalve.
7. Slotsom Uit het voorgaande volgt dat het Hof alle vergoedingen terecht belast heeft geoordeeld, doch daarbij de vergoeding voor de kantoorruimte in de woning ten onrechte heeft verminderd met ƒ 100,--. Derhalve kan de uitspraak, hoewel de middelen falen, toch niet in stand blijven. Nu het heffingspercentage niet in geschil is kan de Hoge Raad de zaak afdoen. De naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op 50 percent van ƒ 3.432,-- ofwel ƒ 1.716,--.
8. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
9. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht; - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 1.716,--; - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--.
Dit arrest is op 22 januari 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen, en op die datum in het openbaar uitgesproken.