Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/05745
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 1 oktober 1997, aanslagnummer 13.47.895.A.01.750.0.
1. Ontstaan en loop van het geding
De naheffingsaanslag, gedagtekend 13 november 1997, is opgelegd naar een te betalen bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 82.568,=, zonder verhoging. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tijdig bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tijdig en regelmatig tegen de bestreden uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling heeft met toestemming van partijen plaatsgevonden in het openbaar ter zitting van het Hof van 19 juni 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mr. A, werkzaam bij B N.V. te C, als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van D, werkzaam als taxmanager bij belanghebbende en E, werkzaam als treasurer bij belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij en zij heeft deze voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij en hij heeft deze voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De heer F (hierna: F), werknemer van belanghebbende, is van juli 1992 tot maart 1997 door belanghebbende uitgezonden naar een vennootschap van X gevestigd te Zwitserland. Zijn drie kinderen die in juli 1992 een leeftijd hadden tussen de twee en vijf jaar (hierna: de kinderen) hebben gedurende de periode van uitzending een internationale school in Zwitserland bezocht. Voorafgaande aan zijn uitzending heeft F, zonder onderbreking, in Nederland gewoond.
2.2. In maart 1997 is F met zijn gezin teruggekeerd naar Nederland. Op het moment van terugkeer was het de bedoeling dat F de functie van Finance Director bij belanghebbende zou vervullen en dat hij binnen afzienbare tijd wederom uitgezonden zou worden naar het buitenland.
2.3. Sinds zijn indiensttreding bij belanghebbende maakt F deel uit van een groep zogenoemde "high potentials" en neemt deel aan een "job-rotation-programma". De groep "high potentials" is een wereldwijd binnen X inzetbare groep managers waarvan de, tot deze groep behorende, managers voortdurend beschikbaar dienen te zijn voor velerlei functies binnen het concern en een bijzonder management development programma volgen. F heeft gedurende zijn uitzending in Zwitserland vijf verschillende functies bekleed en hij heeft sinds zijn terugkeer naar Nederland drie verschillende functies bij belanghebbende in Nederland uitgeoefend. Momenteel is hij algemeen directeur van belanghebbende. Degenen die deel uit maken van de groep "high potentials" worden geacht voortdurend een wijziging van functie en standplaats te accepteren.
2.4. Vanaf de terugkeer van F in Nederland heeft hij de kinderen op een internationale school in G ondergebracht. De kinderen worden door de echtgenote van F dagelijks naar en van die school gebracht en verblijven niet intern op die school. Belanghebbende vergoedt de kosten van die internationale school (hierna: de schoolgelden) aan F. Tevens vergoedt belanghebbende de kosten van internationale scholen aan andere werknemers die in Nederland woonachtig zijn en niet de Nederlandse nationaliteit bezitten. In de arbeidsovereenkomst tussen F en belanghebbende is niet opgenomen dat de kinderen verplicht dienen te worden ondergebracht op een internationale school, doch belanghebbende geeft er wel de voorkeur aan dat kinderen van werknemers die tot de groep "high potentials" behoren, met het oog op een vermindering van mogelijke aanpassingsproblemen van de kinderen ingeval van overplaatsing van het gezin van de betreffende werknemers naar het buitenland, onderwijs volgen op een internationale school.
2.5. Op 13 november 1997 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De door belanghebbende aan F verstrekte vergoeding inzake de schoolgelden ad BFR 1.009.000,=, ofwel fl. 55.045,=, vormt de basis voor de naheffingsaanslag. Tussen partijen is niet in geding dat belanghebbende de loonbelasting niet heeft verhaald op F. Het bedrag van de naheffingsaanslag is berekend als volgt: Enkelvoudige loonheffing, naar een tarief van 60%: fl.33.027,=
Niet verhaalde loonheffing, 60% x 100/40 x
fl. 33.027: fl.49.541,=
Bedrag van de aanslag: fl.82.568,=.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vraag: Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ter zake van de door belanghebbende vergoede schoolgelden al dan niet terecht opgelegd? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Belanghebbende doet haar standpunt steunen op de gronden zoals door haar aangevoerd in de van haar afkomstige stukken. Zakelijk weergegeven stelt zij het volgende ter motivering van haar standpunt:
Primair: De vergoeding van de schoolgelden kwalificeert als een vergoeding die geacht kan worden te strekken tot de bestrijding van kosten tot verwerving van loon in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, van de Wet op de loonbelasting 1964 en is derhalve onbelast. De uitspraak op bezwaar kan niet in stand blijven en de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
Subsidiair: Belanghebbende is van mening dat het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M (hierna: de 35%-regeling) partieel, meer in het bijzonder ten aanzien van de onbelaste vergoeding van de schoolgelden, van toepassing is. De uitspraak op bezwaar kan niet in stand blijven en de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
Meer subsidiair: F verkeert in dezelfde feitelijke omstandigheden als degenen die de 35%-regeling deelachtig zijn. De uitspraak op bezwaar kan niet in stand blijven en de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd vanwege strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Uiterst subsidiair: De kosten van schoolgelden kunnen naar hun aard vergeleken worden met lunchkosten waarop het arrest van de Hoge Raad d.d. 22 januari 1997, nr. 31 527, BNB 1997/116c, betrekking heeft. De meerkosten van het onderwijs aan een internationale school ten opzichte van regulier Nederlands onderwijs zijn in ieder geval onbelast te vergoeden. De uitspraak op bezwaar kan niet in stand blijven en de naheffingsaanslag dient te worden verlaagd naar een nader vast te stellen bedrag.
Ter zitting voegt zij daar desgevraagd aan toe dat het gestelde in de pleitnota "dat ook bij de heer F sprake is geweest van enige dwang bij diens uitzendingen" niet kan worden begrepen als een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting van F tot uitzending naar het buitenland.
3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak op de gronden welke door hem zijn aangevoerd in het vertoogschrift en zijn pleitnota.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de primaire grief van belanghebbende
4.1. Het Hof is mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 maart 1983, nr. 21 518, BNB 1983/190, van oordeel dat de door belanghebbende verstrekte vergoeding ter zake van de schoolgelden dient te worden aangemerkt als betaling van loon in geld en niet kwalificeert als een vergoeding die geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, van de Wet op de loonbelasting 1964. Een te ver verwijderd verband tussen de dienstbetrekking van F en het volgen van onderwijs aan een internationale school door de kinderen staat eraan in de weg om de schoolgelden als kosten tot verwerving van loon aan te merken. Veeleer moeten de met de scholing van de kinderen samenhangende kosten worden gekwalificeerd als inkomensbesteding dan als inkomensverwerving. Daaraan doet niet af dat de vergoeding van de schoolgelden voor belanghebbende, in de omstandigheden van het geval van F, zoals hiervoor omschreven in 2.4, een zakelijk karakter heeft.
Met betrekking tot de subsidiaire grief
4.2. Het Hof is van oordeel dat F niet kwalificeert als een buitenlandse werknemer in de zin van onderdeel 2, sub b, van de 35%-regeling. Redengevend daartoe acht het Hof dat F die, voorafgaande aan zijn uitzending in juli 1992 in Nederland woonde, slechts voor een periode van vier jaren en acht maanden is uitgezonden naar Zwitserland. Gelet op de tijdsduur van de uitzending kan niet worden uitgegaan van een zodanige ontworteling van de Nederlandse samenleving dat F, ten tijde van zijn terugkeer in Nederland, als een buitenlandse werknemer in voormelde zin is aan te merken. Het Hof merkt op dat, zo ervan zou worden uitgegaan dat F kwalificeert als een buitenlandse werknemer zoals bedoeld in onderdeel 2.0, sub b, van de 35%-regeling, de in onderdeel 3.4 neergelegde kortingsregeling (hierna: de kortingsregeling) dan verhindert, gelet op het verblijf van slechts 4 jaren en acht maanden in het buitenland, dat F in aanmerking komt voor de toepassing van de in onderdeel 3.1 van de 35%-regeling neergelegde vrijgestelde vergoeding. Het Hof is voorts van oordeel dat de in onderdeel 3.2 van de 35%-regeling opgenomen vergoeding van schoolgelden uitsluitend toepassing kan vinden in gevallen waarin de op de voet van onderdeel 3.1 van de 35%-regeling omschreven vrijgestelde vergoeding kan worden toegekend. De door belanghebbende bepleite visie met betrekking tot het woord "naast" in onderdeel 3.2 van de 35%-regeling deelt het Hof niet. In casu dient het woord "naast" te worden gelezen als "daarenboven".
Met betrekking tot de meer susidiaire grief
4.3. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag tot de bescherming van Burgerlijke en Politieke Rechten (hierna:IVBPR), dat de 35%-regeling in het geval van F een niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling inhoudt van gelijke gevallen. Daartoe betoogt belanghebbende dat F in dezelfde feitelijke situatie verkeert als de werknemer aan wie de 35%-regeling wel is toegekend omdat
1. F in dienstbetrekking is bij een Nederlandse inhoudingsplichtige,
2. F een specifieke deskundigheid bezit,
3. F voorheen voor X in het buitenland werkzaam was, en
4. F binnen afzienbare tijd weer naar het buitenland
zal worden uitgezonden.
Het Hof merkt op dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat F een zodanig specifieke deskundigheid bezit dat deze vanwege schaarste op de arbeidsmarkt slechts vanuit het buitenland kon worden aangetrokken. Het deelnemen aan een bijzonder management trainingsprogramma voor 'high potentials' doet hier niet aan af. Voorts ontleent de 35%-regeling mede haar bestaansrecht aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijk verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier zijn geworteld. Gelet op het vorenoverwogene verwerpt het Hof belanghebbendes standpunt dat de situatie van F gelijk kan worden gesteld met de gevallen van de uit een ander land afkomstige werknemer, die in Nederland woont en werkt, waarop de 35%-regeling ziet.
4.4. Het Hof zal thans de door belanghebbende gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel onderzoeken uitgaande van de situatie dat, veronderstellenderwijs, wel sprake is van gelijke gevallen. Gelet op het gestelde onder punt 30 van haar beroepschrift: "Het onderscheid in behandeling tussen de werknemer (het Hof: bedoeld wordt F) en werknemers aan wie wel de 35%-vergoeding wordt toegekend, is het gevolg van het feit dat de werknemer onvoldoende lang uit Nederland weg is.", verstaat het Hof belanghebbendes stelling in die zin dat de in de 35%-regeling opgenomen kortingsregeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Deze stelling kan belanghebbende niet baten. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 2001, nr. 35 903, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/30.28, alsmede gelet op het hiervoor in 4.2 overwogene, is het Hof van oordeel dat het bepaalde in dit arrest eveneens omvat de vergoeding van schoolgelden in de zin van onderdeel 3.2 van de 35%-regeling. De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.6 van bovengenoemd arrest: "De staatssecretaris heeft, uitgaande van de hiervoor in 3.5 vermelde veronderstellingen, bij de uitwerking van de kortingsregeling klaarblijkelijk ter wille van de praktische uitvoerbaarheid ervan geen onderscheid gemaakt naar nationaliteit, moedertaal en het land van herkomst van de werknemer. Aldus heeft de Staatssecretaris niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Immers, voor zover daardoor gevallen die uit oogpunt van kosten van levensonderhoud of van bereidheid tot het aangaan van een dienstbetrekking met een Nederlandse inhoudingsplichtige als gelijk moeten worden beschouwd, ongelijk worden behandeld, heeft de Staatssecretaris in redelijkheid kunnen oordelen dat voor dat verschil in behandeling de praktische uitvoerbaarheid van de regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt.". Het Hof acht de in vorenstaande rechtsoverweging aangelegde maatstaf evenzeer van toepassing ter beantwoording van de vraag of artikel 26 IVBPR Pro is geschonden. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel dient derhalve te worden verworpen.
Met betrekking tot de uiterst subsidiaire grief
4.5. Belanghebbende stelt naar analogie van het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 1997, nr. 31.527, BNB 1997/116, dat F in verband met de aard van zijn werkzaamheden voor de scholing van de kinderen is aangewezen op een internationale school en de schoolgelden uit dien hoofde, evenals de lunchkosten in het berechte geval, niet zijn aan te merken als persoonlijke kosten doch moeten worden toegerekend aan de dienstbetrekking. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Gelet op de onder 2.4 vastgestelde feiten is het veeleer de wens van belanghebbende om, wegens haar moverende redenen, de scholing van de kinderen te laten plaats vinden op een internationale school. Dat de wens van belanghebbende mogelijk gelijk was aan die van F in dezen doet hier niet aan af. Mede gelet op het hiervoor in 4.2 en 4.3 overwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de kinderen niet naar een school in de woonomgeving van F konden gaan doch voor hun scholing waren aangewezen op een internationale school.
4.6. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 22 februari 2002 door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en K.L.H. van Mens, leden, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 22 februari 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.