Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 23/369
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
uit [plaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 15 februari 2023, nummer BRE 21/4170, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de omzetbelasting (hierna: OB) over het tijdvak van 1 september 2019 tot en met 31 december 2019 en daarbij verzocht om een teruggaaf OB van € 31.955. De inspecteur heeft de teruggaaf bij beschikking van 24 april 2020 geweigerd (hierna: de beschikking geen teruggaaf).
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
1.6.
De zitting heeft plaatsgevonden op 10 juli 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [naam 1] , als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
1.7.
Belanghebbende heeft tijdens de zitting een proceskostenformulier overgelegd.
1.8.
De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
1.9.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.10.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende is een samenwerking tussen [naam 1] (hierna: [naam 1] ) en [naam 2] (hierna: [naam 2] ).
2.2.
[naam 1] is 100% aandeelhouder van [B.V.] ( [B.V.] ). [B.V.] houdt op haar beurt alle aandelen in [de vennootschap] (hierna: de vennootschap). [naam 1] is in loondienst bij [B.V.] . De vennootschap verricht uitsluitend belaste prestaties.
2.3.
[naam 1] en [naam 2] hebben een woning aan de [adres] in [plaats] laten bouwen (de woning). De woning is in 2020 opgeleverd. Zij wonen samen met hun kinderen op dat adres en zijn ieder voor de onverdeelde helft eigenaar van de woning. De indeling van de woning is als volgt:
op de begane grond een woonkamer met open keuken en toilet;
op de eerste verdieping twee slaapkamers, een badkamer en afzonderlijk toilet;
op de tweede verdieping twee slaapkamers, een badkamer en afzonderlijk toilet;
op de derde verdieping een kantoorruimte.
Verder beschikt de woning over één (ondergrondse) parkeerplaats die zich bevindt in de parkeerkelder onder het nieuwbouwproject [project] .
2.4.
Uit de op 7 februari 2020 ondertekende huurovereenkomst (hierna: de huurovereenkomst) volgt dat belanghebbende met ingang van 1 mei 2020 een aantal ruimten in de woning (hierna: het verhuurde) verhuurt (hierna: de verhuur) aan de vennootschap. De huurovereenkomst vermeldt daarover het volgende:
“1.1. Verhuurder verhuurt aan Huurder en Huurder huurt van Verhuurder de onderstaande bedrijfsruimten (hierna ‘gehuurde’), gelegen in de woning aan [adres] te [plaats] (…)
Het betreft de volgende bedrijfsruimten, al dan niet in medegebruik met eigenaren woning:
Hal begane grond – in mede gebruik
Hal 1e verdieping – in mede gebruik
Hal 2e verdieping – in mede gebruik
toilet 2e verdieping – in mede gebruik
werkkamer 3e verdieping – in volledig gebruik
één van de parkeerplaatsen in de parkeerkelder – in volledig gebruik.
1.2.
Het gehuurde zal door of vanwege Huurder uitsluitend worden bestemd om te worden gebruikt als kantoorruimte en ruimte om zakelijke overleggen te voeren in de ruimste zin van het woord. De parkeerplaats mag uitsluiten gebruikt worden ter stalling van de auto [de vennootschap] .
1.3.
Het is Huurder niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Verhuurder een andere bestemming aan het gehuurde te geven dan omschreven in artikel 1.2. (…)
3.1.
Deze huurovereenkomst gaat in op 1 mei 2020 (hierna ‘ingangsdatum’) en is aangegaan voor een periode van 25 jaar en loopt tot en met 30 april 2045.
(…)
4.1.
De aanvangshuurprijs van het gehuurde bedraagt op de ingangsdatum op jaarbasis € 1.200 (zegge: duizend twee honderd euro).
4.2.
Partijen komen overeen dat Verhuurder omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt.
4.3.
Partijen verklaren onder verwijzing naar artikel 11 lid 1 aanhef onder b onderdeel 5 van de Wet op de omzetbelasting 1968 een met omzetbelasting belaste verhuur te zijn overeengekomen. Huurder verklaart door ondertekening van deze huurovereenkomst, mede ten behoeve van de rechtsopvolger(s) van Verhuurder, dat hij het gehuurde blijvend gebruikt of blijven laat gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van omzetbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 bestaat.
(…)
4.5.
De huurprijs kan worden aangepast op instigatie van verhuurder maar mag door aanpassing niet lager worden dan een bedrag waardoor de huurprijs niet als symbolisch wordt beschouwd in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968.
(…)”
2.5.
De vennootschap huurt de gehele derde verdieping als kantoorruimte voor haar directeur ( [naam 1] ). De kantoorruimte is ingericht met onder andere werkplekken, een spreektafel en een zitbank. Er is een kastenwand gebouwd waarin onder andere de printer staat en waarin de papieren administratie is opgeslagen. Verder is er een pantry ingericht met een warm- en koudwatervoorziening, een waterkoker en een koffieautomaat. Voor het toilet wordt gebruik gemaakt van het toilet op de tweede verdieping. Op de derde verdieping staan ook de wasmachine, de wasdroger en een warmte-terugwin-installatie (hierna: WTW-installatie).
2.6.
Met dagtekening 13 maart 2020 heeft belanghebbende een startersaangifte OB ingediend over het tijdvak van 1 september 2019 tot en met 31 december 2019. Daarin heeft zij de voorbelasting op een deel van de woning in aftrek gebracht. Volgens deze aangifte bedraagt de teruggaaf OB € 31.955. De inspecteur heeft deze teruggaaf geweigerd.
3.Geschil en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is of de inspecteur de door belanghebbende in aanmerking genomen voorbelasting terecht heeft gecorrigeerd. Meer specifiek betreft het geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Treedt belanghebbende ten aanzien van de verhuur op als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn [1] ?
2. Zo ja, kan belanghebbende opteren voor belaste verhuur van het verhuurde en moet de verhuur van de parkeerplaats daarbij al dan niet afzonderlijk in aanmerking worden genomen?
3. Indien sprake is van belaste verhuur, is dan sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en deze verhuur?
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de beschikking geen teruggaaf en tot het verlenen van een teruggaaf OB van € 29.323. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag 1 Ondernemerschap en economische activiteit
4.1.
Op grond van artikel 7, lid 1, Wet OB is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. In lid 2 en letter b is bepaald dat onder een bedrijf mede wordt verstaan: exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1, BTW-richtlijn. Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, BTW-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. [2] De laatste volzin van voormeld artikellid bepaalt dat als economische activiteit in het bijzonder wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
4.2.
De inspecteur heeft primair het volgende aangevoerd. De werkruimte beschikt niet over voldoende zelfstandigheid om verhuurd te kunnen worden aan een willekeurige derde. De huurovereenkomst vindt enkel oorzaak in de arbeidsovereenkomst tussen [naam 1] en [B.V.] . Volgens de inspecteur kan worden betwijfeld of [naam 1] en [naam 2] hun gehele zolderverdieping voor 25 jaar lang willen verhuren aan een willekeurige derde die door de woning heen moet lopen om op de derde verdieping te komen. De voorwaarden en omstandigheden waaronder de verhuur plaatsvindt zijn dan ook totaal afwijkend van hetgeen gebruikelijk is in de markt voor de verhuur van kantoorruimte. Daarnaast, zo stelt de inspecteur, is geen sprake van een reële verhuurprijs. De gevraagde huurprijs voor een werkruimte en een parkeerplaats vertegenwoordigt een fractie van de gemaakte kosten en is daarom symbolisch te noemen. De lage huurprijs vloeit enkel en alleen voort uit de persoonlijke relatie tussen huurder en verhuurder. De jaarhuurbedragen voor een kantoorruimte met parkeerplaats in het centrum van [plaats] bedragen tussen de € 7.798 en € 15.303, aldus nog steeds de inspecteur. De inspecteur concludeert dat de vereiste economische activiteit er niet is. Ter ondersteuning van dit – voor hem principiële – standpunt verwijst de inspecteur onder andere naar het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) inzake de gemeente Borsele (hierna: het Borsele-arrest). [3]
4.3.
Belanghebbende is het oneens met het principiële standpunt van de inspecteur. Ook voor de verhuur van onzelfstandige ruimten is een markt. Belanghebbende gebruikt een deel van de woning duurzaam ten behoeve van de verhuur en streeft daarbij naar duurzame opbrengst. Dat de huurder een aan belanghebbende gelieerde vennootschap is maakt dat niet anders. Voor de hoogte van de huursom is uitgegaan van 7,5% van de stichtingskosten van de woning en van een looptijd van de huurovereenkomst van 25 jaar. De huursom is daarmee niet symbolisch. Ook is sprake van een rechtstreeks verband tussen de prestatie (verhuur) en de vergoeding (huur). Het Borsele-arrest mist dan ook toepassing.
4.4.
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“3.6. De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft als zodanig niet betwist dat belanghebbende voor de Wet OB een zelfstandige entiteit is. Vast staat dat belanghebbende voor een aantal jaren het verhuurde aan de vennootschap ter beschikking stelt en dat belanghebbende daar een vergoeding voor vraagt. Daarmee is er naar het oordeel van de rechtbank ter zake van de verhuur sprake van een economische activiteit en dus ook van ondernemerschap in de zin van de Wet OB. Dat volgens de inspecteur sprake is van een symbolische vergoeding ter zake van de verhuur dan wel van een vergoeding die niet in verband staat met het verhuurde, leidt niet tot een ander oordeel. Er is immers geen sprake van een prestatie om niet en bij het aangaan van een verhuurcontract voor 25 jaar met een jaarhuurprijs van € 1.200 kan niet worden gezegd dat die huurprijs symbolisch is te noemen of daarmee te verwaarlozen is.
Het beroep van de inspecteur op het arrest van het HvJ inzake de gemeente Borsele wordt door de rechtbank verworpen. Dit arrest betrof immers een overheidsactiviteit waarvoor andere maatstaven gelden voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de BTW-richtlijn. Van een overheidsactiviteit is hier geen sprake.3 Gelet op het voorgaande oefent belanghebbende ter zake van de verhuur dus een economische activiteit uit, zodat zij handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.
Voetnoot:
3. Zie overweging 27 van de Conclusie van AG J. Kokott van 23 december 2015, Zaak C‑520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2015:855 alsmede het onderscheid dat de Hoge Raad maakt in zijn arrest van 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1776.”
4.5.
Het hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. De enkele omstandigheid dat mogelijk geen verhuur zou plaatsvinden als [naam 1] niet werkzaam zou zijn voor de vennootschap leidt er naar het oordeel van het hof niet toe dat de verhuur niet als zelfstandige activiteit aangemerkt moet worden. De inspecteur heeft nog de stelling ingenomen dat hem niet gebleken is dat de bedongen jaarhuur ook daadwerkelijk door de huurder is betaald. Het hof laat – gelet op hetgeen hierna volgt en omdat de discussie tussen partijen zich op de inhoud heeft gericht – het antwoord op die stelling in het midden en gaat er voor het vervolg vanuit dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, Wet OB.
4.6.
Evenals de rechtbank ziet het hof in het Borsele-arrest geen aanleiding om te oordelen dat verhuur van de werkkamer geen economische activiteit is, omdat niet zou worden deelgenomen aan een markt voor de verhuur van kantoorruimte. Uit dit arrest volgt dat bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties in het bijzonder moet worden beoordeeld of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan. [4] Bedoelde andere factoren die kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de terbeschikkingstelling van de werkkamer en de daarvoor overeengekomen vergoeding, zoals door de inspecteur aangevoerd, zijn in dit geval niet aan de orde, althans niet van dien aard of gewicht om ten aanzien van de verhuur van een werkkamer anders te oordelen dan de Hoge Raad in zijn arrest van 4 oktober 2013. [5]
Vraag 2 Belaste verhuur
4.7.
De verhuur van onroerende zaken is in beginsel van OB vrijgesteld. [6] Onder voorwaarden kan worden geopteerd voor belaste verhuur. [7] Een van die voorwaarden is dat hetgeen verhuurd wordt niet als woning wordt gebruikt. [8] Daarbij staat elke mate van gebruik als woning aan belaste verhuur in de weg. Van doorslaggevend belang is dus of het gehuurde uitsluitend zakelijk wordt gebruikt. Alleen in dat geval is belaste verhuur en aftrek van voorbelasting mogelijk. Belanghebbende dient het benodigde bewijs te leveren.
4.8.
Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet aan haar bewijslast voldaan. Het hof overweegt daartoe als volgt. Uit de huurovereenkomst kan worden afgeleid dat het gehuurde mede omvat een aantal ruimten die in medegebruik zijn bij (het gezin van) [naam 1] en [naam 2] in privé, namelijk de hal op zowel de begane grond, de eerste, als de tweede verdieping en het toilet op de tweede verdieping (zie 2.4). Daarmee staat vast dat het gehuurde mede als woning wordt gebruikt. Alleen al om die reden is belaste verhuur niet mogelijk.
4.9.
Overigens ook als het gehuurde alleen de werkkamer op de derde verdieping zou betreffen, voldoet belanghebbende naar het oordeel van het hof niet aan de op haar rustende bewijslast. Tussen partijen staat namelijk vast dat zich op de derde verdieping ook de wasmachine en de wasdroger bevinden die bij (het gezin van) [naam 1] en [naam 2] in privé in gebruik zijn (zie 2.5). Wat belanghebbende verder nog heeft aangevoerd over het feitelijke gebruik van het gehuurde is dan niet meer van belang. Haar stelling – dat bij de optie belaste verhuur enig privégebruik is toegestaan, mits het gehuurde voor ten minste 90% voor met OB belaste doeleinden wordt gebruikt – vindt geen steun in het recht. Evenmin acht het hof in dit verband van belang of belanghebbende deze (deels) voor privédoeleinden gebruikte ruimten bij de bepaling van de aftrekbare voorbelasting al dan niet buiten beschouwing heeft gelaten.
4.10.
Uit het voorgaande volgt dat belaste verhuur van het verhuurde (als geheel) niet mogelijk is. De verhuur is vrijgesteld van OB. De vraag is of ditzelfde OB-regime ook van toepassing is op de in de huurovereenkomst overeengekomen verhuur van de parkeerplaats.
Verhuur van de parkeerplaats
4.11.
Op grond van artikel 11, lid 1, letter b, onderdeel 3°, Wet OB is (onder meer) van de vrijstelling uitgesloten de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. De inspecteur stelt dat de verhuur van de parkeerplaats in dit geval zo nauw verband houdt met de verhuur van de overige verhuurde ruimten dat sprake is van één economische vrijgestelde verhuurhandeling. Belanghebbende bestrijdt dat en stelt zich op het standpunt dat de verhuur van de parkeerplaats als een afzonderlijke belaste dienst in aanmerking moet worden genomen met, naar het hof begrijpt, voor dat deel aftrek van voorbelasting tot gevolg.
4.12.
Het hof overweegt als volgt. Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. [9] In de arresten Morten Henriksen [10] en SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft [11] heeft het HvJ overwogen dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen niet van de vrijstelling kan worden uitgesloten, indien deze verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak dat beide verhuren één economische prestatie vormen. Dit is het geval wanneer, in de eerste plaats, de parkeerruimte voor voertuigen en het voor een ander gebruik bestemde onroerende goed deel uitmaken van één onroerend complex en, in de tweede plaats, beide zaken door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder zijn verhuurd.
4.13.
In dit geval verhuurt belanghebbende in één huurovereenkomst zowel bepaalde ruimten binnen de woning als de parkeerplaats aan dezelfde huurder. Het perceel grond waarop de woning is gerealiseerd en het appartementsrecht rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de parkeerplaats zijn destijds ook als één registergoed middels één koopovereenkomst aan [naam 1] en [naam 2] verkocht. Het (kunnen) gebruiken van de parkeerplaats door de huurder (de vennootschap) houdt nauw verband met het gebruik van de werkkamer door haar directeur ( [naam 1] ). In dat geval is, naar het oordeel van het hof, sprake van één economische prestatie, waarvan het gebruik van de ruimten in de woning het kenmerkende element vormt. Dat, zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld, de parkeerplaats en de woning afzonderlijke kadastrale percelen betreffen, is naar het oordeel van het hof in dit kader niet relevant. Ook in het arrest Morten Henriksen gaat men immers uit van de verhuur van meerdere onroerende zaken die tezamen één economische prestatie vormen.
4.14.
Uit het vorenstaande volgt dat de verhuur van het verhuurde als geheel (inclusief parkeerplaats) is vrijgesteld van OB en de voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. De vraag of sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten en deze verhuur, behoeft daarom geen beantwoording meer.
Tussenconclusie
4.15.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.16.
Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.17.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J.M. van der Vegt en J.C.E. Ackermans-Wijn, in tegenwoordigheid van J.H.M. van Ooijen, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 september 2025 een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
De griffier, De voorzitter,
J.H.M. van Ooijen T.A. Gladpootjes
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.