ECLI:NL:GHSHE:2025:23

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 23/204 en 23/205

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de rechtbank) van 31 oktober 2019, nummers LEE 18/3529 en 18/3711, in het geding tussen de inspecteur en

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende.

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.914. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.

1.3.

De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.302. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.4.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een aanslag berekend uitsluitend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.324, de aanslag IB/PVV 2013 verminderd tot een aanslag berekend uitsluitend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.091, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en het verzoek om schadevergoeding van belanghebbende afgewezen.

1.6.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.7.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd, de uitspraken op bezwaar bevestigd en het verzoek om schadevergoeding afgewezen.^[1]

1.8.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 februari 2023 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd, behoudens de beslissing op het verzoek om schadevergoeding.^[2]De Hoge Raad heeft verder het geding verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

1.9.

Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie ingediend.

1.10.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.11.

De zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, haar gemachtigde [gemachtigde] en is belanghebbende ter bijstand vergezeld door haar zoon [zoon] . Namens de inspecteur zijn verschenen [inspecteur] , [inspecteur 1] en [inspecteur2] .

1.12.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende was in de jaren 2012 en 2013 werkzaam als ziekenverzorgende. Zij verleende AWBZ-gefinancierde 24-uurszorg in natura aan (met name) terminale patiënten (hierna: de zorgwerkzaamheden). Zij heeft geen BIG-registratie.

2.2.

In het jaar 2012 verrichtte zij de hiervoor genoemde zorgwerkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van de volgende (WTZi-erkende) instellingen: [bedrijf 1] , [bedrijf1] / [bedrijf2] , [bedrijf3] , [stichting] en [bedrijf7] .

2.3.

In het jaar 2013 verrichtte belanghebbende de hiervoor genoemde zorgwerkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van de volgende (WTZi-erkende) instellingen: [bedrijf4] en [bedrijf5] .

2.4.

In haar aangifte IB/PVV 2012 heeft belanghebbende onder “resultaat uit overige werkzaamheden”, onder aftrek van aangegeven kosten voor een bedrag van € 21.197, een totaalbedrag aan inkomsten uit het verlenen van zorg aangegeven van € 1.430.

2.5.

In haar aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende onder “resultaat uit overige werkzaamheden” een totaalbedrag aan inkomsten uit het verlenen van zorg aangegeven van € 30.261. Van deze inkomsten ziet een bedrag van € 1.487 op inkomsten [bedrijf5] ; de overige inkomsten zijn afkomstig van [bedrijf4] .

2.6.

Naast de inkomsten uit de hiervoor bedoelde werkzaamheden heeft belanghebbende in de onderhavige jaren inkomsten genoten uit een dienstbetrekking bij [bedrijf6] . Haar looninkomsten hieruit bedroegen in 2012 € 12.818 en in 2013 € 13.574.

2.7.

Belanghebbende heeft op 3 december 2010 een aanvraag voor een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) voor 2011 ingediend. Belanghebbende heeft op 22 november 2011 een aanvraag VAR voor 2012 ingediend. Belanghebbende heeft op 25 juni 2012 een aanvraag VAR voor 2013 ingediend. Het digitale aanvraagformulier werd begeleid door de uitgave van de Belastingdienst ‘Toelichting bij de digitale aanvraag Verklaring arbeidsrelatie’ (hierna: de toelichting). In deze digitale aanvragen heeft belanghebbende de daarin gestelde vragen beantwoord.

2.8.

De VAR-beschikkingen voor de jaren 2012 en 2013 (hierna: de VAR-beschikkingen) zijn op basis van een geautomatiseerd proces afgegeven. De antwoorden die belanghebbende heeft gegeven in haar VAR aanvraag 2011 zijn geautomatiseerd overgenomen en gebruikt voor de VAR-beschikkingen 2012 en 2013.

2.9.

Op vraag 2a (2011, 2012 en 2013) “Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden)” antwoordde belanghebbende: “thuiszorg” (2011) en “zorgwerkzaamheden” (2012 en 2013). In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Geef een duidelijke omschrijving van de werkzaamheden. ‘Advieswerkzaamheden’ is bijvoorbeeld niet duidelijk genoeg, maar ‘belastingadvieswerkzaamheden’ of ‘loopbaanadvieswerkzaamheden’ wel.

U kunt 1 VAR aanvragen voor alle werkzaamheden van dezelfde soort die u voor 1 of meer opdrachtgevers uitvoert en die u onder dezelfde voorwaarden uitvoert.

Voorbeeld

U doet timmer-, metsel- en schilderwerk. Deze werkzaamheden kunt u samenvatten als ‘kluswerkzaamheden’. U kunt voor al deze werkzaamheden 1 VAR aanvragen. U vult in:

‘Kluswerkzaamheden, zoals timmer-, metsel- en schilderwerk’.

Kunt u de werkzaamheden niet samenvatten? Of zijn de voorwaarden waaronder u ze uitvoert, niet hetzelfde? Vraag dan per soort werkzaamheden een aparte VAR aan.

Voorbeeld

U doet timmerwerk en u ontwikkelt software. Als u voor beide werkzaamheden een VAR wilt, moet u twee aanvragen doen.”

2.10.

Op vraag 2b (2011, 2012 en 2013) “Hebben wij uw inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen 5 jaar al eerder beoordeeld?” antwoordde belanghebbende: “Als winst”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Het gaat om een eerdere beoordeling van de inkomsten uit de werkzaamheden waarvoor u nu de VAR aanvraagt en die u onder dezelfde voorwaarden uitvoerde. U moet uitgaan van de meest recente beoordeling. Wij kunnen deze inkomsten bijvoorbeeld eerder beoordeeld hebben via:

- uw aanslag inkomstenbelasting

- een startersbezoek van 1 van onze medewerkers

- een boekenonderzoek

Let op!

Een VAR van een vorig jaar geldt niet als een eerdere beoordeling.”

2.11.

Op vraag 2c (2011, 2012 en 2013) “Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?” antwoordde belanghebbende “Ik ben ondernemer”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Geef aan hoe u zelf uw te verwachten inkomsten en daarmee uw arbeidsrelaties ziet:

- Kies ‘Als loon uit dienstbetrekking’ als u vindt dat u onder vergelijkbare voorwaarden hetzelfde werk doet als werknemers van uw opdrachtgevers.

- Kies ‘Als winst uit onderneming’ als u vindt dat u zelfstandig ondernemer bent.

- Kies ‘Als resultaat uit overige werkzaamheden’ als u geen loon uit dienstbetrekking en geen winst uit onderneming hebt, maar wel af en toe werk doet waar u voor betaald krijgt.

- Kies ‘Als inkomsten uit werkzaamheden die ik als directeur-grootaandeelhouder uitvoer voor rekening en risico van mijn bv’ als u directeur-grootaandeelhouder bent. Dat bent u voor de VAR als u 5% of meer van de aandelen van uw bv bezit.

- Kies ‘Weet ik niet’ als u zelfde inkomsten niet kunt beoordelen.

Let op!

Het is mogelijk dat wij op basis van deze aanvraag en de gegevens die bij ons bekend zijn, uw inkomsten anders beoordelen dan u. U krijgt dan een ander soort VAR.”

2.12.

Op vraag 2d (2011, 2012 en 2013) “Hoeveel uur verwacht u aan de VAR-werkzaamheden te besteden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?” antwoordde belanghebbende “700 uur of meer”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Het gaat om het totaal aantal uren dat u denkt te gaan besteden aan de VAR-werkzaamheden. Daarbij horen ook de uren die u hier indirect aan besteedt, bijvoorbeeld voor administratieve werkzaamheden en acquisitie.

Vraagt u de VAR aan voor een deel van het jaar? Kies dan het verwachte aantal uren op jaarbasis.”

2.13.

Op vraag 2e (2011, 2012 en 2013) “Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?” antwoordde belanghebbende “3 - 7”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Een opdrachtgever is iemand met wie u overeenkomt dat u werkzaamheden voor hem gaat uitvoeren.

Bemiddeling, uitzending of detachering

Werkt u via een uitzend- of detacheringsbureau, dan is het uitzend- of detacheringsbureau de opdrachtgever. Werkt u via een bemiddelingsbureau, dan is de klant voor wie u werkt, de opdrachtgever en niet het bemiddelingsbureau.

Zie ook de toelichting bij de vraag ‘Verwacht u de VAR-werkzaamheden te verrichten via detachering, uitzending of bemiddeling?’

Concern en werkmaatschappijen

Werkt u bij een concern voor meerdere werkmaatschappijen? Dan is er sprake van 1 opdrachtgever als u uw opdrachten op basis van 1 contract uitvoert.”

2.14.

Op vraag 2f (2011, 2012 en 2013) “Aantal opdrachtgevers vorig jaar” antwoordde belanghebbende “3 - 7”. In de toelichting is met betrekking tot deze vraag niets vermeld.

2.15.

Op vraag 2g (2011, 2012 en 2013) “Kunt u de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders laten uitvoeren?” antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting is met betrekking tot deze vraag niets vermeld.

2.16.

Op vraag 2h (2011, 2012 en 2013) “Wanneer bent u begonnen of gaat u beginnen?” antwoordde belanghebbende “Vorig jaar of eerder”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Het gaat hier om de datum waarop u bent ingeschreven bij de Kamer van Koophandel of gaat starten met het aanbieden van uw VAR-werkzaamheden, niet om de datum waarop u met een opdracht bent begonnen of gaat beginnen.”

2.17.

Op vraag 2i (uitsluitend 2011 en 2013) “Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over uw werk?” antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Kies ‘Ja’ als u ondernemersrisico's loopt. Dat is bijvoorbeeld het risico dat een opdrachtgever u niet of minder betaalt als hij niet tevreden is over uw werk. Kies ook ‘Ja’ als de opdrachtgever u in dat geval zonder aanvullende vergoeding uw werk (deels) opnieuw kan laten uitvoeren.”

2.18.

Op vraag 2k (uitsluitend 2011 en 2013) “Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd?” antwoordde belanghebbende “Nee”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Als u niet weet of de VAR-werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd, moet u hier een inschatting van maken.

Voorbeeld

U werkt als timmerman. Als u dat doet voor timmer- en bouwbedrijven, mag u aannemen dat daar werknemers in loondienst hetzelfde werk doen. Als u uw timmerwerkzaamheden uitvoert voor andere bedrijven of voor particulieren, mag u aannemen dat daar geen werknemers in loondienst hetzelfde werk doen.”

2.19.

Op vraag 2l (uitsluitend 2011 en 2013) “Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling?”, antwoordde belanghebbende “Ja, minder dan 50%”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“In de volgende tabel staan een aantal belangrijke verschillen tussen bemiddelen en uitzenden of detacheren.

Bemiddeling

- Het bureau ontvangt een vergoeding voor het in contact brengen van u met de klant.

- U bent zelf verantwoordelijk voor de kwaliteit van uw werk. De klant spreekt u er op aan als hij niet tevreden is. U loopt het risico dat u geen geld krijgt voor uw werkzaamheden.

- De klant betaalt u uit aan de hand van het aantal gewerkte uren. U hoeft geen urenbriefjes in te leveren bij het bemiddelingsbureau.

- Er wordt een overeenkomst gesloten tussen u en de klant, waarbij u zich verplicht de werkzaamheden voor de klant te verrichten. Het bureau is hierin geen partij.

Uitzending of detachering

- Het bureau vraagt geen vergoeding voor het in contact brengen van u met de klant.

- Het bureau is verantwoordelijk voor de kwaliteit van uw werk. De klant spreekt het bureau er op aan als hij niet tevreden is.

- Het bureau betaalt u uit aan de hand van het aantal gewerkte uren bij de klant. Er worden afspraken gemaakt over wie het aantal gewerkte uren vaststelt.

- Er wordt een overeenkomst gesloten tussen het bureau en de klant, waarbij het bureau aangeeft dat het u voor de werkzaamheden inzet.

Het maakt niet uit hoe het bureau zichzelf noemt. Het gaat om de feitelijke relatie tussen u, het bureau en de klant. Kijk voor meer informatie hierover op deze internetsite bij Werken via een uitzend-, detacherings- of bemiddelingsbureau.”.

2.20.

Op vraag 3a (uitsluitend 2011 en 2013) “Wat zijn uw geschatte jaarinkomsten voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?”, antwoordde belanghebbende “Tussen de € 10.000 en € 25.000”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Geef een schatting van uw verwachte jaarinkomsten (dus niet uw winst) voor de VAR-werkzaamheden. Dit is het totale bedrag dat u denkt te kunnen factureren bij uw opdrachtgevers.

Vraagt u een VAR aan voor een deel van het jaar? Kies dan uw geschatte inkomsten op jaarbasis.”

2.21.

Op vraag 3b (uitsluitend 2011 en 2013) “Houden uw opdrachtgevers loonheffingen in op deze inkomsten?”, antwoordde belanghebbende “Nee”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Kies ‘Ja’ als 1 of meer van uw opdrachtgevers loonheffingen inhouden. Het maakt niet uit waarom dat gebeurt. Kies ook ‘Ja’ als u verwacht dat uw opdrachtgever loonheffingen inhoudt totdat u een VAR kunt overhandigen waarop staat dat wij uw inkomsten beschouwen als winst uit onderneming of als inkomsten voor rekening en risico van uw bv.”

2.22.

Op vraag 3c (uitsluitend 2011 en 2013) “Betalen uw opdrachtgevers u door als u ziek bent of vakantie hebt?”, antwoordde belanghebbende “Nee”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Kies ‘Ja’ als 1 of meer van uw opdrachtgevers u doorbetalen als u vakantie hebt of ziek bent.”

2.23.

Op vraag 3d (uitsluitend 2011 en 2013) “Bent u verplicht alle aanwijzingen van uw opdrachtgevers op te volgen?”, antwoordde belanghebbende “Nee”. In de toelichting is met betrekking tot deze vraag niets vermeld.

2.24.

Op vraag 3e (uitsluitend 2011 en 2013) “Krijgt u uw inkomsten in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt, voor meer dan 70% van 1 opdrachtgever?”, antwoordde belanghebbende “Nee”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Een opdrachtgever is iemand met wie u overeenkomt dat u werkzaamheden voor hem uitvoert.

Zie ook de toelichting bij de vraag ‘Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt?’ en bij de vraag ‘Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling?’”

2.25.

Op vraag 4a (2011, 2012 en 2013) “Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt?”, antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Kies ook ‘Ja’ als u de facturen laat versturen, bijvoorbeeld door uw boekhouder of door een factureringsbedrijf.”

2.26.

Op vraag 4b (2011, 2012 en 2013) ”Maakt u reclame voor de VAR-werkzaamheden?”, antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Bij reclame kunt u denken aan:

- advertenties

- internetsites

- sponsoring

- relatiegeschenken.”

2.27.

Op vraag 4c (2011, 2012 en 2013) ”Bent u ingeschreven bij de Kamer van Koophandel?”, antwoordde belanghebbende “Ja”.

2.28.

Op vraag 4d (2011, 2012 en 2013) “Hebt u personeel in dienst?”, antwoordde belanghebbende “Nee”.

2.29.

Op vraag 4e (2011, 2012 en 2013) “Hebt u een BTW-nummer?”, antwoordde belanghebbende “Ja”.

2.30.

Op vraag 4f (2011, 2012 en 2013) “Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500?”, antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Met investeringen worden bedoeld: alle kosten die u voor uw onderneming maakte die niet direct op een opdracht zijn terug te voeren. Denk bijvoorbeeld aan premies voor een aansprakelijkheidsverzekering of kosten voor:

- computerapparatuur

- briefpapier

- internetsites

- softwarelicenties

- (groot) gereedschap

- kantoorinrichting

- drukwerk

- vervoer en transportkosten

Directe kosten tellen niet mee als investering. Directe kosten zijn bijvoorbeeld:

- benzinekosten

- kosten van spijkers.”

2.31.

Op vraag 4g (2011, 2012 en 2013) “Voert u de VAR-werkzaamheden meestal uit op de locatie van uw opdrachtgever?”, antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Voert u de VAR-werkzaamheden zowel bij uw opdrachtgever als ergens anders uit? Kies dan ‘Ja’ als u de VAR-werkzaamheden voor 70% of meer van uw werktijd bij uw opdrachtgevers uitvoert.”

2.32.

Op vraag 4h (2011, 2012 en 2013) “Beschikt u over de noodzakelijke vergunningen en certificaten voor de VAR-werkzaamheden?”, antwoordde belanghebbende “Ja”. In de toelichting bij deze vraag van het aanvraagformulier is het volgende vermeld:

“Het gaat hier om vergunningen of certificaten die op uw naam of de naam van uw onderneming zijn uitgereikt en die noodzakelijk zijn om de VAR-werkzaamheden als zelfstandige uit te voeren. Bijvoorbeeld een eigen vervoersvergunning in de transportsector of een horecavergunning voor een caféhouder.”

2.33.

Op vraag 4i (2011, 2012 en 2013) “Houdt u een administratie bij of laat u deze bijhouden?”, antwoordde belanghebbende “Ja”.

2.34.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt geoordeeld:

“
3 Beoordeling van de klachten

3.1

De klachten zien onder meer op het hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel van het Hof.

3.2

Bij de beoordeling van deze klachten wordt het volgende vooropgesteld.

3.2.1

Indien de inspecteur zich jegens de belastingplichtige door middel van een beschikking
,zoals in dit geval een beschikking VAR WUO
,erover heeft uitgelaten hoe diens arbeidsverhouding voor fiscaalrechtelijke doeleinden moet worden aangemerkt, gaat het om een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur. In een zodanig geval kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.

3.2.2

De inspecteur is niet gebonden aan een door middel van een beschikking, zoals in dit geval een beschikking VAR WUO
,gedane toezegging en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op door een dergelijke toezegging gewekt vertrouwen, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking, zoals in dit geval een aanvraagformulier voor een VAR, of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.

3.2.3

De wetsgeschiedenis van de regeling met betrekking tot de VAR geeft geen aanleiding tot een andere, hiervan afwijkende toepassing van het vertrouwensbeginsel.

3.3.1

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de vragen van de aanvraagformulieren voor de VAR voor de jaren 2012 en 2013 op essentiële onderdelen onjuist en onvolledig heeft beantwoord. Het Hof heeft daarbij voor nagenoeg alle vragen nagelaten te beoordelen of belanghebbende die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals zij heeft gedaan. Dit is, zoals hiervoor in de slotzin van 3.2.2 is overwogen, van belang om te beoordelen of belanghebbende de vragen juist en volledig heeft beantwoord.
Voor het geval de vragen onjuist of onvolledig zijn beantwoord zoals hiervoor in 3.2.2 onder (i) is bedoeld, heeft het Hof nagelaten te beoordelen of belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur op basis van de gegeven antwoorden niet in staat was de aanvraag voor de VAR goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen zoals hiervoor in 3.2.2 onder (ii) is bedoeld.
De klachten met betrekking tot het oordeel van het Hof over de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel slagen in zoverre.

(…)

3.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Overige klachten over het vertrouwensbeginsel behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet opnieuw ten volle onderzoeken of het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt.”

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het primaire geschil betreft het antwoord op de vraag of de voordelen die belanghebbende geniet uit de zorgwerkzaamheden al dan niet op basis van het vertrouwensbeginsel winst uit onderneming vormen.

Het geschil na cassatie betreft uitsluitend het antwoord op de vraag of het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende stelt zich tevens op het standpunt dat de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 dienen te worden vernietigd vanwege onrechtmatige opname in de Fraude Signalering Voorziening (hierna: FSV) door de Belastingdienst. Verder stelt belanghebbende recht te hebben op een schadevergoeding van € 28.609,52 in verband met de volgens haar onwettige registratie in de FSV. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

Het hof legt de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad zo uit dat het nog een oordeel dient te geven over de vraag of belanghebbende met succes een beroep kan doen op door de inspecteur gewekt vertrouwen door de gedane toezeggingen door middel van de VAR- beschikkingen. Het hof zal gelet op hetgeen de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.2.2. van zijn verwijzingsarrest heeft overwogen, beoordelen of belanghebbende (i) bij de verzoeken om die beschikkingen onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, waarbij het voor beoordeling van deze vraag het erop aankomt of belanghebbende de bij de VAR aanvraag gestelde vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals zij heeft gedaan. Zo deze vraag ontkennend wordt beantwoord, slaagt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Het hoger beroep van de inspecteur is in dat geval ongegrond. Zo deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, komt het erop aan of (ii) belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur door de door belanghebbende gegeven onjuiste of onvolledige inlichtingen bij de VAR aanvragen niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Als belanghebbende dit redelijkerwijs niet hoefde te weten slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel alsnog.

4.2.

Belanghebbende stelt dat zij bij de aanvragen van de VAR-beschikkingen geen onjuiste informatie heeft verstrekt. De inspecteur heeft nimmer gemeld dat er iets onjuist zou zijn.

4.3.

De inspecteur stelt dat belanghebbende de vragen 2b, 2c, 2g, 2i, 2k, 3b, 3c, 3d, 4a, 4b, 4f, 4g en 4h onjuist en/of onvolledig heeft beantwoord. Indien de vragen juist en volledig waren beantwoord, zou hij geen VAR-WUO hebben afgegeven, aldus de inspecteur. Volgens de inspecteur had belanghebbende deze vragen, objectief bezien, anders moeten opvatten dat zij heeft gedaan en redelijkerwijs moet weten dat de inspecteur door de onjuiste en/of onvolledige beantwoording van deze vragen niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.

Heeft belanghebbende onjuiste of onvolledige inlichtingen verstrekt dan wel juiste en volledige inlichtingen onthouden?

4.4.

Belanghebbende heeft in antwoord op vraag 2b (eerdere beoordeling) aangegeven dat haar inkomsten eerder door de Belastingdienst zijn beoordeeld als winst uit onderneming. Volgens belanghebbende zijn er beoordelingen geweest in 2008 en 2009. Er is toen geen specifieke controle geweest, maar er zijn wel aanslagen opgelegd en dat betekent volgens belanghebbende dat er een beoordeling heeft plaatsgevonden.

De toelichting bij deze vraag vermeldt dat de beoordeling onder andere kan hebben plaatsgevonden via de aanslag inkomstenbelasting. Op basis hiervan heeft belanghebbende redelijkerwijs mogen menen dat zij deze vraag juist heeft beantwoord. De omstandigheid dat de aanslagen inkomstenbelasting voor 2008 en 2009 geautomatiseerd zijn afgedaan en daarom geen sprake is geweest van een standpuntpuntbepaling, zoals de inspecteur heeft gesteld, leidt niet tot een ander oordeel.

4.5.

In antwoord op vraag 2c (soort arbeidsrelatie) heeft belanghebbende aangegeven dat zij een ondernemer is. De toelichting bij deze vraag vermeldt “Kies ‘Als winst uit onderneming’ als u vindt dat u zelfstandig ondernemer bent”. Nog daargelaten of belanghebbende de vraag zo heeft kunnen opvatten als zijnde dat er gedoeld wordt op het begrip ondernemer in het spraakgebruik, wordt gevraagd naar de eigen mening van belanghebbende. Een vraag naar een eigen mening kan naar het oordeel van het hof per definitie niet onjuist beantwoord worden.

4.6.

In antwoord op vraag 2g (opdracht door anderen uitgevoerd) antwoordt belanghebbende “Ja”. De inspecteur stelt dat belanghebbende zich zonder toestemming van de zorgaanbieder niet kan laten vervangen. De inspecteur heeft verder gesteld dat belanghebbende bij vervanging toestemming nodig heeft van de desbetreffende zorgaanbieder. Belanghebbende betwist de stelling van de inspecteur. Belanghebbende heeft daartoe ter zitting verklaard dat zij zelf bepaalt om al dan niet te verschijnen. Belanghebbende heeft verklaard dat zij vervanging kan regelen in overleg met het bemiddelingsbureau. Zij werkt in groepjes voor een cliënt en een collega, die ook in die pool bij de zorginstelling werkt, kan de dienst van belanghebbende overnemen. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, mede gelet op de complexiteit van de vraag, deze vraag zo mogen opvatten dat zij voor haar vervanging een beroep kon doen op het bemiddelingsbureau. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat de toelichting geen nadere aanwijzingen met betrekking tot deze vraag bevat en, voorts, dat uit de vraag zelf niet evident naar voren komt dat de vraag zo gelezen dient te worden inhoudende dat belanghebbende zelf een vervanger dient te verzorgen bij haar afwezigheid.

4.7.

In antwoord op vraag 2i (herstel voor uw risico) heeft belanghebbende aangegeven dat het risico voor haar is als een opdrachtgever niet tevreden is over het werk. De inspecteur stelt dat uit de regelgeving in de zorg (AWBZ) belanghebbende geen eindverantwoordelijkheid droeg en zij derhalve had moeten weten dat het economisch risico niet bij haar lag. Belanghebbende betwist de stelling van de inspecteur en stelt dat het hier om een hypothetische situatie gaat. De enkele stelling van belanghebbende dat deze situatie bij haar in 2012 en 2013 niet is voorgevallen brengt niet met zich mee dat zij gemeend kan hebben ondernemersrisico te lopen. Vanwege de complexiteit van de regelgeving in het werkgebied van belanghebbende, is het hof niettemin van oordeel dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende de vraag onjuist heeft beantwoord. Belanghebbende heeft redelijkerwijs mogen begrijpen dat zij de vraag juist en volledig heeft beantwoord.

4.8.

In antwoord op vraag 2k (werkzaamheden ook door werknemers in loondienst) heeft belanghebbende aangegeven dat dit niet het geval is. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat de door belanghebbende bij haar opdrachtgevers verrichte werkzaamheden ook door werknemers in loondienst worden verricht. Belanghebbende heeft verklaard dat zij niet de fiscale status van de haar omringende werkzame personen kan beoordelen. De toelichting vermeldt hierover dat – bij gebrek aan wetenschap hierover – belanghebbende zelf een inschatting moet maken of haar collega’s de werkzaamheden in loondienst of als zelfstandige uitvoeren. Aangezien belanghebbende bij de beantwoording van de vraag kennelijk een eigen inschatting heeft gegeven – en volgens de toelichting bij gebrek aan wetenschap ook diende te geven – is het hof van oordeel dat belanghebbende deze vraag niet evident onjuist of onvolledig heeft beantwoord.

4.9.

De inspecteur stelt dat belanghebbende vragen 3b (worden loonheffingen ingehouden), 3c (doorbetaald tijdens ziekte en vakantie) en 3d (verplicht aanwijzingen op te volgen) en 4a (facturen) onjuist heeft beantwoord gelet op de door belanghebbende in loondienst verrichtte werkzaamheden bij [bedrijf6] . Deze werkzaamheden betreffen net als de werkzaamheden die belanghebbende bij andere zorgaanbieders verricht, AWBZ gefinancierde zorgwerkzaamheden in natura en deze dienen volgens de inspecteur bij de beantwoording van deze vragen te worden meegenomen. De inspecteur heeft in dit kader verwezen naar de het algemene deel van de toelichting en de toelichting bij vraag 2a waarin staat vermeld dat één VAR kan worden aangevraagd voor alle werkzaamheden van dezelfde soort die voor een of meer opdrachtgevers onder dezelfde voorwaarden uitvoert (zie ook 2.9). Het hof stelt voorop dat de toelichting geen aanwijzingen bevat bij vraag 3d. Ten aanzien van de vragen 3b, 3c en 4a is in de toelichting wel iets opgenomen (zie 2.21, 2.22 en 2.25), echter volgt hieruit niet wat wordt verstaan onder ‘uw opdrachtgevers’. Het hof is van oordeel dat belanghebbende er redelijkerwijs vanuit mocht gaan dat met ‘uw opdrachtgevers’ slechts wordt bedoeld de opdrachtgevers van de zorgwerkzaamheden waarvoor belanghebbende de VAR-WUO aanvroeg (zie 2.2 en 2.3), derhalve niet [bedrijf6] waar zij in loondienst was en waarvoor in onderhavige jaren geen VAR-WUO is aangevraagd. Met betrekking tot vraag 4a merkt het hof nog op dat de gedingstukken een aantal facturen uit 2012 en 2013 bevat die belanghebbende heeft verstuurd aan haar opdrachtgever [bedrijf2] . De vraag “Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt?” is daarom terecht bevestigend beantwoord.

4.10.

Ter zake van de vragen 4b (reclame) en 4f (investeringen) heeft belanghebbende gemotiveerd naar voren gebracht dat zij deze vragen juist heeft beantwoord. Belanghebbende heeft daarbij gemotiveerd gesteld kosten voor reclame, alsmede overige kosten, te hebben gemaakt in de desbetreffende jaren. Het hof merkt hierbij op dat van belanghebbende, voorafgaand aan het relevante kalenderjaar, een inschatting wordt gevraagd van de te verwachten representatie- en investeringskosten. Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld, is het hof van oordeel dat zij er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat zij deze vragen – op het tijdstip van indiening ervan – juist heeft beantwoord.

4.11.

In antwoord op vraag 4g (werkzaamheden op locatie opdrachtgever) heeft belanghebbende aangegeven dat zij de werkzaamheden uitvoert op de locatie van de opdrachtgever. De inspecteur stelt dat belanghebbende haar werkzaamheden uitvoert op locatie van de patiënt. De zorgaanbieders zijn evenwel de opdrachtgevers van belanghebbende, zodat belanghebbende deze vraag onjuist heeft beantwoord, aldus de inspecteur. Nog daargelaten of de stelling van de inspecteur juist is, heeft belanghebbende – gelet op de omschrijving van de vraag en de daarbij gegeven aanwijzingen in de toelichting – naar het naar het oordeel van het hof mogen begrijpen dat zij haar cliënten (de zorgvragende patiënt) als opdrachtgever dient te beschouwen, zodat zij op basis hiervan haar werkzaamheden meende te verrichten op de locatie van haar opdrachtgevers. Belanghebbende is er daarom redelijkerwijs vanuit mogen gaan dat zij deze vraag juist heeft beantwoord.

4.12.

In antwoord op vraag 4h (noodzakelijke vergunningen) heeft belanghebbende geantwoord dat zij over de noodzakelijke vergunningen beschikt. De inspecteur stelt dat belanghebbende niet over de vereiste vergunning beschikt om de werkzaamheden als zelfstandige te kunnen uitoefenen. Zo beschikt belanghebbende niet over een WTZi-toelating^[3], een AGB-code^[4], een BIG-registratie^[5]en is zij niet HKZ-gecertificeerd^[6]. Belanghebbende heeft verklaard dat zij onder vergunningen en certificaten haar opleiding en de behaalde diploma’s verstaat. Het hof is van oordeel dat belanghebbende deze vraag redelijkerwijs zo heeft mogen opvatten.

4.13.

Uit bovenstaande volgt dat belanghebbende bij de aanvragen voor de VAR-WUO’s voor 2012 en 2013 de gestelde vragen niet onjuist en onvolledig heeft beantwoord. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt, zodat het hoger beroep van de inspecteur in zoverre ongegrond is.

Fraude Signalering Voorziening

4.14.

Belanghebbende stelt dat de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 dienen te worden vernietigd vanwege onrechtmatige opname in de FSV door de Belastingdienst. Voorts stelt belanghebbende recht te hebben op een schadevergoeding van € 28.609,52 in verband met de volgens haar onwettige registratie in de FSV.

4.15.

Het hof stelt voorop dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond zal worden verklaard en de uitspraak van de rechtbank zal worden bevestigd. De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 verminderd. Belanghebbende heeft geen hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak. Dit betekent dat belanghebbende niet in een gunstigere positie kan verkeren ten opzichte van de uitspraak van de rechtbank. Dat is slechts anders in het – zich hier niet voordoende – geval waarin de beslissing van de hogerberoepsrechter een kwestie betreft waarnaar deze rechter ambtshalve onderzoek behoort te doen.^[7]Het voorgaande betekent dat het hof de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 niet verder kan verminderen of vernietigen en dat de stelling van belanghebbende dat recht bestaat op een schadevergoeding geen behandeling behoeft, mede gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft immers de uitspraak van het hof Arnhem-Leeuwarden vernietigd met uitzondering van de beslissing over het verzoek om schadevergoeding. Het hof wijst belanghebbende erop dat zij indien gewenst op grond van artikel 8:119 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een herzieningsverzoek kan indienen bij de rechtbank.

Tussenconclusie

4.16.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.17.

De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 519, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.^[8]

Ten aanzien van de proceskosten

4.18.

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.

4.19.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 3,5 (punten)^[9]x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 3.174,50.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 3.174,50.

De uitspraak is gedaan door J. Wessels, voorzitter, T.A. Gladpootjes en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 januari 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De uitspraak is ondertekend door de griffier en door T.A. Gladpootjes aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.

De griffier, De raadsheer,

A.S. van Middelkoop T.A. Gladpootjes

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHSHE:2025:23

Vertrouwen op afgegeven VAR-WUO en fiscale kwalificatie van zorgwerkzaamheden

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

2.Feiten

3.Geschil en conclusies van partijen

4.Gronden

5.Beslissing

Voetnoten