Uitspraak
GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
Zittingsplaats Den Haag
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BKDH-21/00832 tot en met BKDH-21/00834
Uitspraak van 13 december 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: T. Vink)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 30 april 2021, nummers BRE 18/3537, BRE 20/6161 en BRE 20/9352.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.478.330 (na verrekening van een persoonsgebonden aftrek van € 71.971. Het verlies uit werk en woning is bij beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, Wet IB 2001 vastgesteld op € 21.135. Gelijktijdig heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 31.887 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.587.818. Het verlies uit werk en woning is bij beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, Wet IB 2001 vastgesteld op € 35.237. Gelijktijdig heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 18.002 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.3.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 970.584. Het verlies uit werk en woning is bij beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, Wet IB 2001 vastgesteld op € 9.027. Gelijktijdig heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 27.810 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.4.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van respectievelijk 23 april 2018, 22 april 2020 en 9 oktober 2020 de door belanghebbende gemaakte bezwaren tegen de aanslagen, verliesbeschikkingen en beschikkingen inzake belastingrente voor de jaren 2014, 2015 en 2016 ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan zijn griffierechten geheven van respectievelijk € 46, € 48 en € 48.
1.6.
De beslissing van de Rechtbank luidt:
“- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 21.135;
- vernietigt de beschikking belastingrente bij de aanslag IB/PVV 2014;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 35.237;
- vernietigt de beschikking belastingrente bij de aanslag IB/PVV 2015;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 9.027;
- vernietigt de beschikking belastingrente bij de aanslag IB/PVV 2016;
- stelt het bedrag van de ultimo 2016 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast op € 71.971;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van, in totaal, € 142 aan deze vergoedt;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 534.”
1.7.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.8.
In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 29 november 2022. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is met bericht niemand verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van [de BV] .
2.2.
De BV houdt in de onderhavige jaren deelnemingen in [B.V. 2] , [Holding B.V.] , [B.V. 3] en [B.V. 4]
2.3.
Op 26 september 2010 is tussen belanghebbende en de BV een “vastlegging overeenkomst van geldlening onroerende zaak, [adres] te [woonplaats] ” gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende wordt aangeduid als “de schuldenaar” en de BV als “de schuldeiser”, zijn belanghebbende en de BV onder meer het volgende overeengekomen:
“In aanmerking nemende dat:
• de Schuldenaar behoefte had aan financiering in het kader van de verbouwing gedurende de periode 2006 tot en met 2008 van de onroerende zaak, in gebruik zijnde als eigen woning en bedrijfscomplex, staande en gelegen te [adres] , [postcode] te [woonplaats] ;
• de Schuldeiser bereid is geweest schuldenaar een geldlening in depot te verstrekken ten behoeve van de financiering van het hiervoor genoemde onroerende zaak voor in totaal € 600.000;
• dat Schuldenaar op 1 januari 2008 in totaal € 229.736 van het ter beschikking gestelde depot heeft opgenomen en verschuldigd te zijn aan schuldeiser;
(…)
Artikel 2 Rentevergoeding
1. Over de geleende som, althans over het nog niet afgeloste gedeelte daarvan, is Schuldenaar vanaf de datum van opname aan Schuldeiser jaarlijks rente verschuldigd op basis van een rentepercentage van 4%.
(…)
Artikel 3 Duur en Aflossing van de geleende som
1. De overeenkomst is aangegaan voor de duur van 20 jaar.
(…)
Artikel 7 Zekerheden
1. Schuldenaar verklaart zich jegens Schuldeiser onherroepelijk te verbinden tot het volgende, welke verbintenis Schuldeiser aanvaardt:
• zolang Schuldenaar de geleende som of een resterende gedeelte daarvan, vermeerderd met rente en eventuele kosten, niet aan Schuldeiser volledig heeft afgelost en afbetaald, stemt Schuldenaar erin toe de aan hem in bezwaarde eigendom toebehorende onroerende zaak gelegen aan de [adres] , [postcode] te [woonplaats] zonder schriftelijke toestemming van Schuldeiser geheel noch ten dele te verkopen, in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden (waaronder begrepen zich te verbinden tot vervreemding), te verhuren, te verpachten of op enige andere wijze in gebruik te geven, en/of met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren;
• om op eerste afroep van Schuldeiser, ten behoeve van Schuldeiser hypotheek van zo hoog mogelijke rang te vestigen op voornoemde onroerende zaak, tot zekerheid voor de voldoening van hetgeen Schuldeiser van Schuldenaar te vorderen mocht hebben, zulks tot het bedrag van geleende som of het resterende gedeelte daarvan, vermeerderd met 20% ten behoeve van rente, boeten en kosten. Schuldenaar verleent Schuldeiser hierbij een onherroepelijke volmacht om alle feitelijke en rechtshandelingen te verrichten, die noodzakelijk zijn om het recht van hypotheek rechtsgeldig te vestigen in zo’n hoog mogelijke rang.”.
2.4.
In september 2010 zijn belanghebbende en de BV nog een “vastlegging rekening-courantovereenkomst” overeengekomen. Deze tweede overeenkomst vermeldt onder meer dat belanghebbende per 30 december 2007 aan de BV een bedrag van € 325.446 in rekening-courant schuldig is. De rekening-courantovereenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd en houdt – voor zover hier van belang – in dat belanghebbende als krediet in rekening-courant maximaal € 1.200.000 verschuldigd mag zijn aan de BV. Over het negatieve saldo van de rekening-courant is een rentepercentage van één-maands-Euribor met een opslag van 0,5% verschuldigd. De zekerheden zijn opgenomen in artikel 7 van de tweede overeenkomst. Dit artikel is gelijkluidend aan artikel 7 van de overeenkomst van 26 september 2010.
2.5.
Op 10 december 2012 komen belanghebbende en de BV wederom een “vastlegging overeenkomst van geldlening” overeen. In deze derde overeenkomst wordt vermeld dat uit de jaarrekening van de BV over het jaar 2011 volgt dat belanghebbende in rekening-courant een schuld heeft van € 1.575.693 aan de BV. De BV is bereid om die schuld voor een bedrag van € 1.500.000 om te zetten in een vaste lening met een looptijd van twintig jaar en een rentepercentage van 4%. In artikel 7 van de derde overeenkomst staan de gestelde zekerheden vermeld. Artikel 7 van deze overeenkomst bevat, naast de onder 2.3 opgenomen tekst van artikel 7 van de eerste overeenkomst, het volgende:
“• zolang Schuldenaar de geleende som of een resterende gedeelte daarvan, vermeerderd met rente en eventuele kosten, niet aan Schuldeiser volledig heeft afgelost en afbetaald, stemt Schuldenaar erin toe de aan hem in bezwaarde eigendom toebehorende antiquiteiten, kunstvoorwerpen, kostbaarheden en overige huishoudelijke inboedel zoals aanwezig in de onroerende zaak gelegen aan de [adres] , [postcode] te [woonplaats] en vermeld in het als bijlage opgenomen taxatierapport van [naam] d.d. 12 januari 2011, zonder schriftelijke toestemming van Schuldeiser geheel noch ten dele te verkopen, in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden (waaronder begrepen zich te verbinden tot vervreemding), te verhuren, te verpachten of op enige andere wijze in gebruik te geven, en/of met pandrecht of andere zakelijke rechten te bezwaren;
• om op eerste afroep van Schuldeiser, ten behoeve van Schuldeiser pandrecht van zo hoog mogelijke rang te vestigen op voornoemde zaken, tot zekerheid voor de voldoening van hetgeen Schuldeiser van Schuldenaar te vorderen mocht hebben, zulks tot het bedrag van geleende som of het resterende gedeelte daarvan, vermeerderd met 20% ten behoeve van rente, boeten en kosten. Schuldenaar verleent Schuldeiser hierbij een onherroepelijke volmacht om alle feitelijke en rechtshandelingen te verrichten, die noodzakelijk zijn om het recht van pand rechtsgeldig te vestigen in zo’n hoog mogelijke rang.”
2.6.
Op 10 december 2012 komen belanghebbende en de BV eveneens een addendum op de hiervoor in 2.4 beschreven overeenkomst overeen. Het addendum vermeldt dat de BV in verband met de verminderde liquiditeitspositie van belanghebbende aanvullende zekerheden wenst. Belanghebbende is bereid om die aanvullende zekerheden te verstrekken. De overeengekomen aanvullende zekerheden zijn gelijk aan het onder 2.5 opgenomen citaat.
2.7.
Op 16 november 2014 zijn belanghebbende en [A] , de partner van belanghebbende (de partner) met de BV een “Geldleenovereenkomst met hypothecaire zekerheid” overeengekomen, waarin belanghebbende en de partner worden aangeduid als “leners” en de BV als “uitlener”:
“1. Hoofdsom:
De uitlener stelt aan de lener ter beschikking een bedrag van € 1.500.000,00 (…).
2. Doel van de lening:
De lening is bedoeld voor de aanschaf, verbouwing en inrichting van twee woningen te [plaats 1] en [plaats 2] , [buitenland] , gelegen aan de [straat 1] en de [straat 2] . (…)
3. (…).
De rente wordt vastgesteld op 1% per jaar en kan worden herzien per 5 jaar.
(…)
5. Looptijd en terugbetaling van hoofdsom:
De schuld (hoofdsom en rente) dient te zijn afgelost op 31 december 2045 (30 jaar).
(…)
8. Opeisbaarheid.
Alle uit hoofde van de lening verschuldigde bedragen kunnen met onmiddellijke ingang worden opgeëist, en de lening geldt bij opeising als opgezegd indien:
(…)
- De lener haar woningen in [plaats 1] en [plaats 2] , [buitenland] , gelegen aan de [straat 1] en de [straat 2] verkoopt en levert.
(…)
11. Zekerheden:
Lener zal gedurende de duur van deze overeenkomst geen nieuwe hypotheken of leningen afsluiten waarbij de in artikel 8 genoemde woning als zekerheid wordt gegeven. Uitlener heeft het recht om - voor eigen rekening - een tweede hypotheek op de woning te laten vestigen.
(…)
16. Zekerheid:
Tot meerdere zekerheid van het voldoen van leners verplichtingen zal als onderpand dienen de woningen in [plaats 1] en [plaats 2] , [buitenland] gelegen aan de [straat 1] en de [straat 2] , inclusief inboedel.”.
2.8.
De woning aan de [adres] te [woonplaats] is op 15 juni 2015 verzekerd voor een bedrag van € 3.687.688. De woning is in september 2015 te koop aangeboden voor € 2.195.000. De woning is in september 2016 wederom te koop aangeboden, deze keer voor € 2.495.000.
2.9.
Belanghebbende heeft in 2014 twee woningen gekocht in [buitenland] voor een bedrag van € 1.295.000. Belanghebbende heeft deze woningen aangekocht met het doel vermogenswinsten te realiseren door de woningen na een verbouwing tijdelijk te verhuren en vervolgens te verkopen. Eén van deze woningen is in 2017 verkocht voor een bedrag van € 725.000. Van dit bedrag is € 281.000 gebruikt voor de aflossing van de schuld in rekening-courant.
2.10.
De BV beschikt over omvangrijke winstreserves. De winstreserves van de BV bedragen volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV:
Datum Winstreserve
1 januari 2014 € 5.400.079
1 januari 2015 € 6.587.327
1 januari 2016 € 7.097.791
1 januari 2017 € 5.312.069
2.11.
De Inspecteur heeft de vermogenspositie van belanghebbende per 1 januari 2014 en de inkomsten en uitgaven van belanghebbende in 2014 als volgt weergegeven:
Bezittingen
Onroerende zaak [adres] [woonplaats] 2.195.000
Onroerende zaak [buitenland] 112.603
Kunstvoorwerpen 210.075
Inboedel 232.166
Overige vorderingen 80.000
Bank- en beleggingssaldo belanghebbende en partner 81.104
Overige kostbaarheden
53.625
53.625
Totaal bezittingen € 2.964.573
Schulden
Schulden aan ING-Bank 2.445.060
Creditcard 23.025
Rekening-courantschuld / Kortlopende schulden aan BV 1.527.069
Langlopende schulden aan BV
3.447.044
3.447.044
Totaal schulden € 7.442.198
Inkomsten
Nettoloon 32.099
Resultaat ter beschikking stellen van vermogen 41.665
Rente-inkomsten bank- en beleggingsinstellingen
belanghebbende en partner 2.170
Netto-inkomen samenwonende partner 8.202
Teruggaaf voorlopige aanslag IB
56.782
56.782
Totaal inkomsten: € 140.918
Uitgaven
Te betalen rente ING bank 111.551
Te betalen rente aan BV 145.487
Kosten levensonderhoud belanghebbende en partner 10.868
Kosten levensonderhoud minderjarig kind
4.08
4.08
Totaal uitgaven: € 271.986
2.12.
De Inspecteur heeft de vermogenspositie van belanghebbende per 1 januari 2015 en de inkomsten en uitgaven van belanghebbende in 2015 als volgt weergegeven:
Bezittingen
Onroerende zaak [adres] [woonplaats] 2.195.000
Onroerende zaken [buitenland] 1.295.000
Kunstvoorwerpen 210.075
Inboedel 232.166
Overige vorderingen 80.000
Bank- en beleggingssaldo belanghebbende en partner 104.092
Overige kostbaarheden
53.625
53.625
Totaal bezittingen € 4.169.958
Schulden
Schulden aan ING-Bank 2.445.060
Creditcard 23.025
Rekening-courantschuld / Kortlopende schulden aan BV 1.996.254
Langlopende schulden aan BV 4.539.327
Totaal schulden € 9.003.593
Inkomsten
Nettoloon 32.452
Rente-inkomsten bank- en beleggingsinstellingen
belanghebbende en partner 2.054
Netto-inkomen samenwonende partner 8.340
Teruggaaf voorlopige aanslaq IB
55.602
55.602
Totaal inkomsten: € 98.448
Uitgaven
Te betalen rente ING bank 111.463
Te betalen rente aan BV 195.805
Kosten levensonderhoud belanghebbende en partner 10.868
Kosten Levensonderhoud minderjarig kind
4.08
4.08
Totaal uitgaven: € 322.216
2.13.
De Inspecteur heeft de vermogenspositie van belanghebbende per 1 januari 2016 en de inkomsten en uitgaven van belanghebbende in 2016 als volgt weergegeven:
Bezittingen
Onroerende zaak [adres] [woonplaats] 2.195.000
Onroerende zaak [buitenland] 1.295.000
Kunstvoorwerpen 210.075
Inboedel 232.166
Bank- en beleggingssaldo belanghebbende en partner 154.705
Overige kostbaarheden
53.625
53.625
Totaal bezittingen € 4.140.571
Schulden
Schulden aan ING-Bank 2.445.060
Kortlopende schulden / rekening-courantschuld aan BV 2.338.177
Langlopende schulden aan BV
4.785.872
4.785.872
Totaal schulden € 9.596.109
Inkomsten
Nettoloon 32.549
Rente-inkomsten bank- en beleggingsinstellingen
belanghebbende en partner 2.965
Netto-inkomen samenwonende partner 8.475
Teruggaaf voorlopige aanslag IB
55.011
55.011
Totaal inkomsten: € 99.000
Uitgaven
Te betalen rente aan ING bank 89.927
Te betalen rente aan BV 65.844
Levensonderhoud belanghebbende en partner 10.868
Levensonderhoud kind
4.08
4.08
Totaal uitgaven: € 170.719
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep nog van belang, geoordeeld:
“II. Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang?
4.4.
De inspecteur stelt dat in de onderhavige jaren uitdelingen hebben plaatsgevonden tot de onder 2.17 vermelde bedragen, namelijk de toename van de schuld van belanghebbende aan de BV, omdat belanghebbende deze bedragen niet kan of zal terugbetalen. De inspecteur is van mening dat sprake is van een bodemlozeputlening, omdat belanghebbende onvoldoende inkomen en vermogen heeft om deze bedragen af te lossen. Van de woningen in [buitenland] die belanghebbende in 2014 heeft aangekocht is er één verkocht. Van die verkoopprijs is een bedrag van € 281.000 gebruikt voor aflossing, terwijl de gedane investering vele malen hoger is. Na het einde van de terbeschikkingstelling aan de BV in 2014 is het loon dat belanghebbende van de BV ontvangt het enige inkomen. Dat inkomen is veel lager dan het totaal van de betalingsverplichtingen die belanghebbende heeft. Het overige vermogen van belanghebbende biedt volgens de inspecteur evenmin voldoende dekking. Op de woning rust namelijk een hypotheekrecht van de bank, waardoor er voor de BV geen verhaalsmogelijkheden overblijven. De waarde van de overige bezittingen van belanghebbende bieden onvoldoende dekking, omdat de waarde daarvan veel lager is dan het bedrag van de schulden.
4.5.
Belanghebbende is van mening dat bij hem altijd het voornemen heeft bestaan om de leningen terug te betalen. Voor de terugbetaling van de leningen is volgens belanghebbende ook voldoende dekking, omdat hij als aandeelhouder van de BV indirect beschikt over de waarde van de aandelen in [Holding B.V.] . Die aandelen vertegenwoordigen een waarde van € 1.750.000. Ook vindt belanghebbende dat niet beoordeeld moet worden of hij voldoende vermogen heeft om de leningen terug te betalen. Volgens belanghebbende dient beoordeeld te worden of hij voldoende vermogen heeft om de fiscale claim te voldoen.
4.6.
Voor de beantwoording van de vraag of de geldverstrekkingen door de BV aan belanghebbende als een geldlening dan wel een kapitaalverstrekking te gelden heeft, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend voor de fiscale gevolgen. Van een uitzondering op deze regel kan onder andere sprake zijn indien een aandeelhouder voor persoonlijke doeleinden gelden uit de kas van de vennootschap opneemt. Daarin kan een winstuitdeling zijn gelegen als het daarbij niet de bedoeling is geweest dat de aandeelhouder het opgenomen bedrag aan de vennootschap zal schuldig worden dan wel het reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de opgenomen gelden niet zouden kunnen worden terugbetaald of verrekend.[3] Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een uitdeling. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering.[4] Voor het in aanmerking nemen van een uitdeling, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn.[5]
4.7.
Zoals de rechtbank onder 4.6 heeft uiteengezet rust op de inspecteur de bewijslast met betrekking tot de feiten en omstandigheden die leiden tot de conclusie dat sprake is van een bodemlozeputlening (en daarmee een uitdeling). De inspecteur heeft ter onderbouwing van de correcties van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en de hoogte daarvan verwezen naar de aangiften IB/PVV van belanghebbende en/of de aangiften VPB van de BV. Daarmee is de inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De aangiften IB/PVV van belanghebbende sluiten niet op elkaar aan. Hetzelfde geldt voor de aangiften VPB van de BV. De aangiften IB/PVV van belanghebbende sluiten evenmin aan op de aangiften VPB van de BV. De inspecteur heeft dit ter zitting ook erkend. Bij de rechtbank bestaat daarom veel onduidelijkheid over de bedragen die in de aangiften IB/PVV en de aangiften VPB zijn vermeld. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de inspecteur die onduidelijkheden niet kunnen wegnemen. Hoewel de inspecteur ter onderbouwing van de correcties verwijst naar bedragen die belanghebbende en de BV in hun aangiften hebben vermeld, ligt het op de weg van de inspecteur om daar uitleg over te geven als hij die bedragen gebruikt ter onderbouwing van de correcties. De inspecteur heeft weliswaar vragen gesteld aan belanghebbende over de in de aangiften IB/PVV en VPB vermelde bedragen, maar de inspecteur heeft na het uitblijven van (afdoende) beantwoording geen gebruik gemaakt van de aan hem toekomende bevoegdheden om de gewenste opheldering te verkrijgen. Tijdens de zitting heeft de inspecteur aangeboden om nogmaals een overzicht te maken van de bezittingen en schulden van belanghebbende. De rechtbank gaat aan dit aanbod voorbij. De inspecteur heeft genoeg gelegenheid gehad om vermogensopstellingen over te leggen. De inspecteur heeft ook al meerdere overzichten overgelegd, maar die overzichten bevatten onjuistheden en roepen vragen op die door de inspecteur niet beantwoord kunnen worden.
4.8.
Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur in de onderhavige jaren ten onrechte een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. De correctie van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang heeft ook gevolgen voor de vaststelling en de verrekening van de persoonsgebonden aftrek. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014 is persoonsgebonden aftrek verrekend tot een bedrag van € 71.971. Door de correctie van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang kan de persoonsgebonden aftrek niet langer in 2014 verrekend worden. In 2015 en 2016 kan na de correctie van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang evenmin verrekening van voornoemd bedrag aan persoonsgebonden aftrek plaatsvinden.
4.9.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
(…)
[3] Hoge Raad 24 juni 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7622, BNB 1964/196.
[4] Hoge Raad 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761.
[5] Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de aanslagen en rentebeschikkingen naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende in de onderhavige jaren een inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, waarbij voor de jaren 2014 en 2016 ook de hoogte van het inkomen in geschil is. In dat verband verschillen partijen van inzicht over het antwoord op de vraag of de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
4.2.
De Inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de aanslagen voor de jaren 2014 en 2016, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor wat betreft het jaar 2015 en vermindering van het voor het jaar 2015 in aanmerking genomen inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 588.468. Subsidiair concludeert hij tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de in aanmerking genomen inkomens uit aanmerkelijk belang tot € 397.214 (2014) (na persoonsgebonden aftrek), € 588.468 (2015) en € 47.632 (2016).
4.3.
Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Omkering en verzwaring van de bewijslast
5.1.1.
De Inspecteur heeft betoogd dat de bewijslast in deze procedure dient te worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangiften IB/PVV heeft gedaan.
5.1.2.
Belanghebbende kan zich vinden in de bewijslastverdeling die de Rechtbank heeft toegepast en meent dat het aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat zich een uitdeling heeft voorgedaan.
5.1.3.
Ingevolge artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Op grond van artikel 27h, lid 2, van de AWR is deze regel van overeenkomstige toepassing in hoger beroep. Derhalve zal voor elk van de jaren 2014 tot en met 2016 beoordeeld worden of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan.
5.1.4.
Voor de heffing van IB/PVV geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176, r.o. 2.3.2).
5.1.5.
De Inspecteur heeft naar voren gebracht dat belanghebbende zijn schulden aan de BV onjuist in zijn aangiften IB/PVV van de onderhavige jaren heeft vermeld. Het werkelijke bedrag van de schulden is veel hoger dan hetgeen in de aangiften is gehanteerd bij de berekening van de grondslag sparen en beleggen. Daarnaast heeft belanghebbende voor de onderhavige jaren telkens aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil, terwijl de werkelijke inkomens in die jaren respectievelijk € 1.561.468, € 588.468 en € 1.805.145 bedroegen. Hierdoor is de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel verhoudingsgewijs als op zichzelf bezien aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Gezien zijn vermogens- en inkomenspositie en onmogelijkheden tot zekerheidstelling wist of behoorde belanghebbende te weten dat sprake was van een bodemlozeputsituatie en dus van een verkapte winstuitdeling. Bovendien brengt de verrekening van een vordering in rekening-courant op de aandeelhouder met de winstreserves van de vennootschap, bij uitstek een winstuitdeling met zich, aldus de Inspecteur.
5.1.6.
In dit verband is de eventuele omstandigheid dat belanghebbende zijn schulden aan de BV voor een te laag bedrag in zijn aangiften heeft betrokken in de rendementsgrondslag voor de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen in de onderhavige jaren, niet van belang, omdat die omstandigheid erin zou resulteren dat het inkomen uit sparen en beleggen eerder te hoog dan te laag is vastgesteld. In zoverre kan niet worden gesproken van een gebrek dat ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
5.1.7.
Voor het overige is voor de beoordeling van dit geschilpunt van belang hetgeen hierna wordt overwogen. De stellingen die de Inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan zijn standpunt dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, zijn namelijk in wezen dezelfde als de argumenten die hij gebruikt ter onderbouwing van zijn standpunt dat een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking dient te worden genomen. In zoverre is niet van belang of de bewijslast ter zake van de desbetreffende feiten dient te worden omgekeerd en verzwaard.
Inkomen uit aanmerkelijk belang
5.2.1.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij in de onderhavige jaren terecht een inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen. Het gaat hierbij telkens om (verkapte) winstuitdelingen die verband houden met de overeenkomst van geldlening van 16 november 2014 dan wel met de rekening-courantovereenkomst. De Inspecteur wijst erop dat de voorwaarden uit de overeenkomsten nauwelijks tot geen zekerheid bieden dat belanghebbende de geleende bedragen zal terugbetalen. Aflossingsschema’s ontbreken en reële zekerheden worden niet gesteld. Dat laatste was, gelet op de door de Inspecteur in kaart gebrachte inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende, ook niet mogelijk. Belanghebbende heeft verder bij brief van 17 december 2020 aan de Ontvanger laten weten geen zekerheid te kunnen stellen voor de ontstane belastingschulden. Het vermogen heeft derhalve de BV definitief verlaten, aldus de Inspecteur, in elk geval voor het bedrag waarmee de schuld van belanghebbende aan de BV in de onderhavige jaren is toegenomen. Verder hecht de Inspecteur belang aan het feit dat de BV in 2016 een bedrag van € 1.757.513 ten laste van haar winstreserves heeft afgeboekt op de rekening-courantvordering op haar aandeelhouder. De BV was zich volgens de Inspecteur ook bewust van het feit dat zij belanghebbende bevoordeelde aangezien het voor haar aanstonds duidelijk was dat belanghebbende het geld nimmer zou of kon terugbetalen. Zij had in ieder geval inzicht in de omvang van haar vordering en het salaris dat zij belanghebbende betaalde. Verder behoorde zij als zorgvuldig schuldeiser onderzoek te doen naar de overige verplichtingen en inkomsten van belanghebbende, waaronder de hypotheekschuld op de eigen woning van belanghebbende. Ook bij belanghebbende moet sprake zijn geweest van bewustheid van deze bevoordeling, gelet op zijn verplichtingen, het bijschrijven van de rente op de schulden aan de BV, de verlaging van de rente op deze schulden en het ontbreken van positief besteedbaar inkomen. Ten slotte brengt de Inspecteur naar voren dat de BV beschikte over winstreserves ter hoogte van € 5.400.079 (per 1 januari 2014, € 6.587.327 (per 1 januari 2015) onderscheidenlijk € 7.097.791 (per 1 januari 2016).
5.2.2.
De Inspecteur heeft de bedragen van de uitdelingen als volgt berekend:
2014
Toename rekening-courant 469.185
Toename overige langlopende schulden
1.092.283
1.092.283
Totaal 1.561.468
2015
Toename rekening-courant 341.923
Toename overige langlopende schulden
246.545
246.545
Totaal 588.468
2016
Toename rekening-courant 80.632
Afname overige langlopende schulden -/- 33.000
Afboeking rekening-courant
1.757.513
1.757.513
Totaal 1.805.145
Op basis van deze berekeningen komt de Inspecteur tot de slotsom dat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in de aanslagen voor de jaren 2014 en 2016 eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Met betrekking tot de aanslag voor het jaar 2015 stelt hij zich op het standpunt dat het inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden verminderd naar het hiervoor vermelde bedrag. De subsidiaire standpunten van de Inspecteur voor de jaren 2014 en 2016 zijn ingenomen voor het geval niet aannemelijk kan worden gemaakt dat de toename van de overige langlopende schulden in 2014 respectievelijk de afboeking van € 1.757.513 een uitdeling vormt.
5.2.3.
Belanghebbende bestrijdt de stelling dat sprake is van uitdelingen. De Inspecteur heeft daarvoor onvoldoende bewijs geleverd. Belanghebbende betwist de juistheid van de door de Inspecteur gemaakte opstelling van de inkomenspositie van belanghebbende. Er is onvoldoende rekening gehouden met de waarde van de onroerende zaken van belanghebbende en de waarde van de aandelen in [Holding B.V.] . Verder moet volgens belanghebbende niet alleen rekening worden gehouden met de omvang van het vermogen, maar ook met de aflossingsverplichtingen en de mogelijkheden om de fiscale claim over de uitdeling te voldoen. Belanghebbende meent dat een dergelijke opstelling in dit geval geen enkel doel dient, maar uitsluitend relevant is als sprake is van onderdekking, hetgeen zich in dit geval echter niet voordoet. Ten slotte bestrijdt belanghebbende dat de voor een uitdeling vereiste bewustheid aanwezig was bij hem en de BV.
5.2.4.
Bij de behandeling van het geschilpunt wordt voorop gesteld dat uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7622, BNB 1964/196, volgt dat indien een aandeelhouder voor persoonlijke doeleinden gelden uit de kas van zijn vennootschap opneemt, daarin een winstuitdeling is gelegen indien en in zoverre hetzij daarbij niet de bedoeling heeft voorgezeten dat hij het opgenomen bedrag aan de vennootschap zal schuldig worden, hetzij reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de opgenomen gelden niet zouden kunnen worden terugbetaald. Voorts is in het arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761, BNB 2005/64, geoordeeld dat indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, deze lening moet worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering.
5.2.5.
Hetzelfde heeft te gelden voor de mogelijkheid van verrekening met een toekomstige vervreemdingsopbrengst ter zake van de aandelen in de vennootschap. Een andersluidende opvatting zou niet verenigbaar zijn met het eerdergenoemde arrest van 29 oktober 2004, omdat – bezien vanuit de aandeelhouder – de vervreemding van aandelen, evenzeer als de uitkering van een dividend, ertoe leidt dat het vermogen van de vennootschap te gelde wordt gemaakt (zie de uitspraak van het Hof van 2 februari 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:273).
5.2.6.
Voor het in aanmerking nemen van een uitdeling, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) moeten stellen en, bij gemotiveerde betwisting daarvan, aannemelijk moeten maken, waaruit volgt dat de desbetreffende lening niet kon of zou worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn (vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645, BNB 2015/141, r.o. 2.3.1).
5.2.7.
Inachtneming van het voorgaande leidt tot de volgende beoordeling. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat moet worden beoordeeld of aannemelijk was dat hij de belasting over de eventuele uitdelingen kon voldoen, faalt zijn betoog omdat het uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het erom gaat of aannemelijk is dat hij de hem ter leen verstrekte gelden niet kon of zou aflossen. Dienaangaande blijkt dat de bedragen die de Inspecteur als uitdeling heeft aangemerkt alle zijn verstrekt aan belanghebbende in de jaren 2014-2016. Tussen partijen is niet in geschil dat voor al deze bedragen sprake was van een terugbetalingsverplichting. Uit de overzichten die de Inspecteur heeft opgesteld (zie hiervoor onder 2.11 tot en met 2.13) blijkt dat belanghebbende zich gedurende deze gehele periode in een negatieve vermogenspositie van ettelijke miljoenen bevond, terwijl het saldo van zijn inkomsten en uitgaven eveneens negatief was. Hoewel de BV het recht had hypotheekrechten te laten vestigen, is dit niet gebeurd, zodat de BV zich niet bij voorrang zou kunnen verhalen op bepaalde bezittingen van belanghebbende. Uit de overzichten blijkt dus ook dat over de gehele linie bezien wel degelijk sprake was van onderdekking. Onder die omstandigheden moet in beginsel ervan worden uitgegaan dat aannemelijk was dat de verstrekte bedragen niet konden en zouden worden terugbetaald, althans niet zonder het vermogen van de BV te gelde te maken. Hetgeen tussen partijen is overeengekomen over het tijdstip van terugbetaling maakt dit niet anders, omdat nergens uit blijkt dat in de onderhavige jaren te voorzien viel dat de vermogens- en inkomenspositie van belanghebbende op enige termijn sterk zou verbeteren.
5.2.8.
Het bedrag van € 1.757.513 dat in 2016 is afgeboekt door de BV, heeft de Inspecteur terecht opgeteld bij de toename van de schuldpositie van belanghebbende bij de BV in dat jaar. In het midden kan blijven of sprake is van een kwijtschelding, zoals de Inspecteur heeft gesteld, omdat ook indien de BV de schuld niet heeft willen prijsgeven, maar slechts heeft willen afwaarderen in de fiscale boekhouding, het verloop van de schuldpositie in die boekhouding dient te worden gecorrigeerd met dit bedrag.
5.2.9.
De bestrijding door belanghebbende van de door de Inspecteur opgestelde overzichten met de stelling dat die onvoldoende zouden zijn onderbouwd wordt verworpen, omdat de Inspecteur aan ieder van de posten in zijn overzichten objectieve bewijzen (zoals fiscale rapporten, aangiften, leningsovereenkomsten, renseigneringsgegevens en taxatierapporten) ten grondslag heeft gelegd. De waardes van de onroerende zaken zijn voldoende onderbouwd met de door de Inspecteur overgelegde vraagprijzen, aangiften en taxatierapporten. Met de verwijzing naar de vraagprijs zoals bekend op 4 september 2015 (€ 2.195.000) en de WOZ-waarde 2016 (€ 2.068.000) van de woning aan de [adres] te [woonplaats] heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van deze woning niet hoger was dan de genoemde vraagprijs. De andersluidende waardebepaling door [naam 2] biedt onvoldoende grond voor een ander oordeel, nu die waardebepaling niet is onderbouwd. Uit hetgeen hiervoor onder 5.2.5 is overwogen, volgt dat de Inspecteur bij het opstellen van de overzichten terecht geen rekening heeft gehouden met de waarde van de aandelen in [Holding B.V.] .
5.2.10.
Met betrekking tot de vraag of de BV en belanghebbende zich bewust waren of zich bewust hadden moeten zijn van het feit dat belanghebbende de ter leen verstrekte gelden niet kon of zou aflossen, is van belang dat voormeld oordeel omtrent de aflossingsmogelijkheden zijn gebaseerd op de financiële omstandigheden van belanghebbende en in het bijzonder zijn financiële relaties met de BV. Aangezien belanghebbende bestuurder is van de BV, moet in beginsel ervan worden uitgegaan dat beiden op de hoogte waren van deze omstandigheden. Feiten of omstandigheden die nopen tot afwijking van dit uitgangspunt zijn niet gebleken.
5.2.11.
Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende de hem in de jaren 2014 tot en met 2016 door de BV ter leen verstrekte gelden niet kon of zou aflossen, en dat belanghebbende en de BV zich hiervan bewust waren, zodat sprake is geweest van uitdelingen conform de primaire standpunten van de Inspecteur.
5.2.12.
Dit brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor deze jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan, maar gelet op de conclusie waartoe het Hof reeds is gekomen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast, heeft dat voor de uitkomst van deze procedure geen gevolgen.
Slotsom
5.3.
De slotsom luidt dat het hoger beroep gegrond is, dat de aanslagen voor de jaren 2014 en 2016 in stand kunnen blijven en dat de aanslag voor het jaar 2015 dient te worden verminderd conform het primaire standpunt van de Inspecteur.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.2.
Wel dient aan belanghebbende de voor de behandeling in beroep gestorte griffierecht van € 48 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op het jaar 2015 en bevestigt haar voor het overige;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 588.468 en bevestigt de voor het jaar 2015 gegeven beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, Wet IB 2001;
- vermindert de beschikking inzake belastingrente voor het jaar 2015 dienovereenkomstig; en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende het voor de zaak met nummer BRE 20/6161 betaalde griffierecht van € 48 te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door C. Maas, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 13 december 2022 in het openbaar uitgesproken. Wegens onstentenis van de C. Maas en de griffier is de uitspraak alleen getekend door P.J.J. Vonk
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.